Sentencia Contencioso-Administrativo 602/2024 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 215/2023 de 27 de diciembre del 2024

PRIMERO.- Se impugna la resolución dictada el 31-08-2023 por el Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, en las reclamaciones económico administrativas núm. 38-00600-2022 y 38-02087-2022, formuladas contra actos dictados por la Dependencia de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación de la AEAT de Santa Cruz de Tenerife, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y Actos del Procedimiento Sancionador, del ejercicio 2017.

Las cuestiones que planea la demanda son las siguientes:

- Caducidad del expediente y prescripción.

- Nulidad de las actuaciones al emitirse el Acta de Disconformidad en ausencia de la empresa, con conocimiento de la Inspección, por culpa no imputable a la actora. Conculcación del derecho de defensa.

- Inexistencia de ingresos, al tratarse de meros préstamos y otras operaciones de financiación.

- Inexistencia de ocultación, al tratarse de operaciones de las que tiene pleno conocimiento la AEAT a través de las declaraciones presentadas por entidades bancarias.

- Inexistencia de requisitos para poder hablar de presunciones, pues la mayor parte de los ingresos fueron devueltos a sus impositores.

- Error en la calificación de los hechos, pues se habla por la Inspección de ingresos, cuando se trata realmente de cantidades no devueltas a 31/12/2017.

- Inexistencia de culpabilidad.

SEGUNDO.- Antecedentes de hecho que resultan el expediente tramitado.

· Con fecha 21 de marzo de 2019 se notifica el inicio de las actuaciones inspectoras con alcance general y relativas al Impuesto sobre Sociedades de los años 2016 y 2017. Con relación al ejercicio 2017 se han producido las siguientes actuaciones dentro del procedimiento:

· Con fecha 8 de marzo de 2021 se emite y notifica la propuesta de liquidación vinculada a delito contra la Hacienda Pública A34 70016234.

· El día 10 de marzo de 2021 se incoa Acta tramitada en conformidad A01 82397372.

· El 23 de marzo de 2021 la Interesada presenta alegaciones frente propuesta de liquidación vinculada a delito.

· El 24 de marzo 2021 el Inspector Regional Adjunto en virtud del artículo 156.3 ordena completar actuaciones relativas al acta firmada en conformidad. Este acuerdo se notifica el 29 de marzo de 2021.

· 21 de septiembre de 2021 el Inspector Regional, en virtud del artículo 197.quater.3 ordena completar actuaciones relativas a la regularización vinculada a delito.

· Terminadas todas las actuaciones complementarias se realiza la puesta de manifiesto del expediente mediante diligencia de fecha 8 de octubre de 2021 citando a la empresa para la firma del acta el día 5 de noviembre de 2021. Esta comunicación se da por notificada en virtud del artículo 43.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, el día 19 de octubre de 2021.

· El día 5 de noviembre de 2021 se incoa Acta A02 73368444, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 regularizando la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, la cual se tramita en disconformidad dado que la obligada no ha comparecido para la firma. El Acta y el informe complementario se notifican el día 19 de noviembre de 2021.

· Con fecha 7 de enero de 2022 se dicta Acuerdo del Inspector Regional Adjunto rectificando la propuesta de regularización contenida en el Acta A02 73368444 con apertura de un nuevo plazo de alegaciones, que se tiene por notificado el 18-01-2022.

· El 21-02-2022 se dicta el Acuerdo del Inspector Regional Adjunto por el que se practica la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 determinando una deuda tributaria a ingresar de 145.070,03 euros de los que 132.442,62 euros corresponden a la cuota y 12.627,41 euros a los intereses de demora.

El 4 de marzo de 2022 se da por notificado el acuerdo.

TERCERO.- Pronunciamiento de la Sala.

I.- Caducidad del expediente y prescripción.

Para el examen de este punto debemos partir de lo que establece el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria 58/2003

«6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.»

Admitido que en el caso concreto se superó el plazo máximo de duración del procedimiento, lo relevante será determinar si se ha producido la prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, a lo que se da respuesta en la contestación a la demanda refiriendo: "... sin necesidad de analizar si tras el transcurso del plazo máximo de resolución existe una actuación inspectora que interrumpa el plazo de prescripción, lo cierto es que la liquidación que ahora nos ocupa, liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 2017 ha sido notificada, en virtud del artículo 43.2 de la LPAC, el día 4 de marzo de 2022, e impugnada en vía económico administrativa el 4 de abril de 2022, es decir, ambas actuaciones antes del transcurso de cuatro años desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. Como ya se ha indicado con anterioridad, último día del plazo reglamentario de presentación fue el 25 de julio de 2018, y por tanto, los cuatro años concluyen el 25 de julio de 2022."

El razonamiento expuesto resulta conforme a la doctrina jurisprudencial ( sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 6 de julio de 2022, recurso 631/2020 y sentencia 948/2021 de 30 de junio) en cuanto señala:

"En los casos de superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector legalmente establecido, la fecha que debe tenerse en cuenta a efectos de una posible prescripción de la acción para determinar la deuda tributaria es la de notificación del acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento inspector".

El precepto citado también se refiere al cómputo de los intereses de demora, pero en el caso el Acuerdo de liquidación (página 25) liquida el interés: "De acuerdo con lo establecido en el artículo 26.4 y 150.6 c) de la L.G.T. " , fijando el «dies ad quem» el 08/02/2021, fecha en la que se agotaba el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, conforme resulta del examen de su duración en la resolución el TEAR, con el que la Sala muestra su expresa conformidad:

« (ii) En el curso de las actuaciones inspectoras se ha producido un supuesto de extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 150.4 de la LGT. Más concretamente, el día 11 de septiembre de 2020 el representante autorizado de la entidad solicita la aplicación del periodo de no actuación de 60 días naturales a los que tiene derecho en virtud del apartado 4 del artículo 150 de la LGT (diligencia de fecha 11/09/2020).

(iii) En consecuencia, el plazo máximo para la finalización del presente procedimiento se extendería, en principio, hasta el 20/11/2020 (inclusive). No obstante, para el correcto cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector ha de considerarse la concurrencia de un período de suspensión de 78 días, comprendido entre el 14/03/2020 (en aplicación de la DA tercera del Real Decreto 463/2020, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, que mantiene su vigencia en el ámbito tributario hasta la entrada en vigor, el 18/03/2020, del Real Decreto 465/2020 y el Real Decreto Ley 8/2020) y el 30/05/2020 (de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5 del Real Decreto Ley 8/2020 y la modificación operada en el mismo por el Real Decreto-ley 15/2020), lo que nos situaría en el sábado 06/02/2021. Al tratarse de un día inhábil, el plazo se entiende automáticamente prorrogado hasta el lunes 08/02/2021 en virtud del artículo 30.5 de la LPAC. »

II.- La demanda opone causa de nulidad de las actuaciones al emitirse el Acta de Disconformidad en ausencia de la empresa, con conocimiento de la Inspección, por culpa no imputable a la actora, con vulneración de su derecho de defensa: "Terminadas las actuaciones complementarias, el Equipo instructor incoa el día 05/11/2021 acta de disconformidad A02 73368444 por el Impuesto sobre Sociedades del periodo 2017. Si bien, dicha Acta no contó con la presencia de ninguna persona en representación de la entidad, produciéndose una situación de total indefensión para los intereses de la compañía. Al parecer, el Administrador Judicial de la entidad había comunicado al Juzgado de lo Mercantil su renuncia al cargo, si bien lo hizo de forma formal y efectiva desde el momento de la presentación de su escrito, sin esperar a la respuesta del órgano al que iba dirigida".

Pues bien, en modo alguno cabe considerar que la Administración tributaria actuó indebidamente en relación al Acta A02 73368444 de 5 de noviembre de 2021, tramitada en disconformidad dado que la obligada tributaria no compareció, pues si bien se había presentado copia del escrito de renuncia del administrador judicial dirigido al Juzgado de lo Mercantil, no constaba por el contrario la aceptación judicial de la renuncia, cuando de los artículos artículos 71 y 100 del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal, resulta que hasta que el juez no la acepta el administrador concursal tiene la obligación de seguir desempeñando sus funciones con la misma diligencia y responsabilidad. Y en cualquier caso, como profusamente se expone en la resolución del TEAR y contestación a la demanda, no cabe admitir que se haya producido la situación de indefensión que se invoca, cuando a lo largo del expediente la obligada tributaria ha podido presentar alegaciones y valerse de los medio de prueba que consideraba procedentes, con anterioridad y posterioridad a la referida Acta.

III.- La regularización incrementa la base imponible en el importe de los ingresos efectuados en las cuentas bancarias de la entidad que no han sido declarados, por un importe neto de 458.798,37 euros, que se minoran los gastos fiscalmente deducibles en 70.972,12 euros.

Opone la demanda -en resumen- que no han existido ingresos, al tratarse de meros préstamos y otras operaciones de financiación. No ha existido ocultación, al tratarse de operaciones de las que tiene pleno conocimiento la AEAT a través de las declaraciones presentadas por entidades bancarias. Inexistencia de los requisitos para poder hablar de presunciones, pues la mayor parte de los ingresos fueron devueltos a sus impositores. Se ha producido error en la calificación de los hechos, pues se habla de ingresos, cuando se trata realmente de cantidades no devueltas a 31/12/2017.

Según el resultado de las actuaciones desarrolladas, en el ejercicio 2017 los ingresos de la sociedad actora provienen de dos fuentes: (i) la explotación del complejo de apartamentos Arena Suites, en Puerto Santiago, y; (ii) el arrendamiento de otros bienes inmuebles.

De sus libros contables resulta que los ingresos procedentes de la explotación del complejo Arena Suites ascienden a 836.616,07 euros, y los resultantes del arrendamiento de otros bienes inmuebles son 195.780 euros. Por tanto la suma de los ingresos contabilizados en el ejercicio por la sociedad asciende a 1.032.396,07 euros, cifra que no coincide con la declarada en el Impuesto de Sociedades, 939.522,22 euros.

Se solicitó a la sociedad en el procedimiento inspector la aportación de documentación justificativa de los ingresos obtenidos. No se aportó nada. Acerca de los inmuebles arrendados que no forman parte del complejo Arena Suites, lo único con lo que se contaba era un listado, en el que aparece la dirección de cada inmueble, sin incluir referencia catastral. Las direcciones facilitadas no resultaban suficientemente detalladas en algunos casos, con lo que ni siquiera resultaba posible identificar los inmuebles con certeza. Se obtuvo un listado de bienes inmuebles de los que tiene contrato de suministro de energía eléctrica la entidad Cítricos y Frutales del Sureste S.L., pero también resultaba poco detallado y no era suficiente para identificar correctamente los inmuebles.

Al no disponer de información suficiente, la Inspección procedió al análisis de los movimientos de las cuentas bancarias de las que era titular la sociedad recurrente:

«Del análisis de los movimientos de las cuentas bancarias titularidad de la sociedad obligada tributaria, aportados por las correspondientes entidades financieras, la Inspección ha podido observar que, en el ejercicio 2017, las cuentas bancarias utilizadas para la gestión de la actividad económica son:

- la 0049 0127 02 2911352620, abierta en el BANCO SANTANDER SA. En dicha cuenta los ingresos efectuados a lo largo del ejercicio 2017 ascienden a un importe de 2.322.913,94 euros. - La cuenta 0075 0443 05 0600828905, abierta en el BANCO POPULAR ESPAÑOL SA. En dicha cuenta los ingresos efectuados en el ejercicio 2017 son de 165.050,06 euros.

Esto hace un total de 2.487.964 euros. Los ingresos no provienen de otras cuentas titularidad de la obligada tributaria. »

Se aplica el artículo 121 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades:

«Artículo 121. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas.

1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. (.)

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del contribuyente cuando éste ostente la posesión sobre ellos.

...».

De su regulación resulta que el hecho base que corresponde demostrar a la Administración tributaria, sin posibilidad de aplicar presunción alguna, es la existencia de una ganancia patrimonial que no se justifica en las rentas declaradas. Acreditada su realidad, se establece una presunción iuris tantum sobre la renta gravable y el momento en que dicha renta se debe imputar ( STS, entre otras, de 02-03-1996, 18-01-2001, 20-09-2002 y 27-12-2005). No siendo suficiente a la obligada tributaria para levantar tal presunción, las simples manifestaciones que pretenden desplazar a la Administración la prueba de que no son ciertas. Esto es lo que cabe apreciar en el caso, en el que justificada por la Inspección la existencia de rentas de las que no consta su declaración, la entidad actora se limita a formular simples manifestaciones que pretenden desplazar a la Administración la prueba de que no son ciertas: "La Inspección consideró que los mismos eran ingresos para la compañía, pero no justificó a qué conceptos respondían dichos ingresos, sino que se limitó a establecer que por el hecho de haber entrado en cuentas bancarias de titularidad de la compañía, los importes se correspondían con ingresos para la sociedad . Realmente la imputación de ingresos de la que resulta la deuda resultante es el resultado de una mera presunción, tal y como ponen de manifiesto tanto la Inspección como el mismo TEAR".

IV.- En relación al expediente sancionador, afirma la demanda: "... la sanción impuesta tiene más que ver con el automatismo derivado de la determinación de la deuda, que de la intención misma del contribuyente, por mucho que la ausencia de contabilidad denote, o pueda denotar, cierta ocultación. Dicha supuesta ocultación no puede tomarse en cuenta por dos motivos:

1º.- Porque las declaraciones presentadas ya por las entidades bancarias suponen que las cantidades que pasan por bancos sean conocidas por la Administración.

2º.- Porque un análisis de los hechos nos ha de llevar a la conclusión de que la sociedad entendía que la contabilidad se refería a la actividad de la empresa, y no a la parte que no procedía de la actividad.

3º.- Porque el contribuyente siempre pensó que lo que entraba en cuenta nunca llegó a producir ingresos tributables, pues se trataba de una mera operación de financiación que Inexistencia de culpabilidad. "

Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Del examen de la Resolución sancionadora se extraen la siguiente argumentación sobre la culpabilidad de la obligada tributaria -excluimos las referidas a circunstancias, como la referida a la condición persona jurídica del sujeto pasivo-- de manera sintética:

· "...la regularización tributaria derivada de la omisión en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de ingresos de la actividad económica . Recordemos que en el curso de las actuaciones inspectoras se procedió a la comparación de los ingresos declarados por el obligado tributario con los ingresos detectados en las cuentas bancarias de su titularidad que, una vez convenientemente filtrados, cabía considerar procedentes del ejercicio de actividad económica, resultando esta última cifra de ingresos muy superior a lo declarado. Así se le informó al contribuyente quien, en ejercicio de su derecho a formular alegaciones, manifestó que el origen de los ingresos bancarios se hallaba en operaciones financieras de descuento de efectos. Hechas las comprobaciones pertinentes (tras la orden de completar el expediente cursada por esta Jefatura), el referido alegato se tuvo en cuenta a la hora de dictarse nueva propuesta de regularización. Sin embargo, con todo y con ello, una buena parte de los ingresos detectados por la Inspección en cuentas bancarias siguió sin tener la oportuna justificación, no aportándose por el interesado prueba alguna en cuanto a su procedencia (prueba que, desde luego, no era de difícil o imposible realización).

· El importe neto de la cifra de negocios declarado en el ejercicio 2017 ronda el millón de euros (939.522,22 €) y el volumen de entradas en las cuentas bancarias utilizadas para el desarrollo de la actividad económica se aproxima a los dos millones y medio de euros (2.487.964,00 €).

· La situación de los libros contables es desastrosa, pues se ignora un elevado número de transacciones bancarias. Tanto es así, que los movimientos de la cuenta 0075-0443-05-0600828905 del BANCO POPULAR ESPAÑOL SA y gran parte de las imposiciones en la cuenta 0049-0127-02- 2911352620 del BANCO SANTANDER SA, no figuran anotados contablemente. De hecho, se comprueba que la contabilidad no prevé una contrapartida o cuenta contable para los depósitos bancarios en el Banco Popular y, en cuanto a los depósitos del Banco Santander, los apuntes contables (cuentas de Bancos números 57200052620 y 57200002620) no son congruentes con los movimientos bancarios.

· Además de su papel como empresaria del sector inmobiliario, se ha podido comprobar que la sociedad participa en operaciones financieras derivadas del descuento de efectos comerciales; una circunstancia que no estaba siendo debidamente contabilizada ni declarada.

· Para el ejercicio 2016, la sociedad reconoce haber incumplido sus obligaciones tributarias mediante la omisión de ingresos y la deducción indebida de gastos, como se deduce del acta A01 82396164 firmada en conformidad el día 10/03/2021, y del procedimiento sancionador aparejado, con referencia A51 - 79156516, tramitado también en conformidad. La liquidación tácitamente notificada el día 13/04/2021 regulariza su situación tributaria incrementando la base imponible en 50.087,53 €, de los que 32.634,52 € se corresponde a ingresos ocultos y el importe restante a gastos fiscalmente no deducibles.

·El obligado tributario incumple su deber de llevar una contabilidad fiel a su situación patrimonial, ocultando el 35% de los ingresos procedentes del alquiler vacacional de apartamentos turísticos, entre otros tipos de inmuebles.

Se considera por todo ello justificado que la entidad recurrente observó una conducta culpable consistente en la omisión deliberada de ingresos: "...no puede considerarse en modo alguno diligente que la entidad no declarase el 35% de las rentas arrendaticias del periodo 2017, al venir motivado por la ocultación en sus libros contables de ingresos que habían quedado registrados en sus cuentas bancarias".

La sanción, en consecuencia, no se sustenta en una mera presunción de ingresos, sino que la resolución impugnada justifica los indicios acreditados -los referidos-- que conducen a la conclusión de que ha observado una conducta culpable.

CUARTO.- Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se imponen a la parte recurrente.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;