Sentencia Contencioso-Administrativo 704/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2772/2022 de 27 de febrero del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso. Decisión del TEARC.

Se recurre en este proceso la resolución de 19 de noviembre de 2022del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000, respecto del acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto sanción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora ( art. 203.6 LGT 58/2003). Cuantía: 100.000 euros.

La resolución del TEARC desestima la reclamación sobre la base de entender que el acuerdo sancionador está motivado, que expresa el elemento subjetivo de la culpabilidad en el caso en concreto con expresión de la conducta de la obligada. Que estamos ante un tipo infractor de actividad y no de resultado. Que ha quedado constatado en el acuerdo que la obligada desatendió reiteradamente los requerimientos de la Inspección que debían legalmente ser cumplimentados, resistiéndose y obstruyendo la actuación, y ello con independencia de que el objetivo perseguido con tal conducta fuese o no conseguido. Que la documentación solicitada incluye, pero no se limita a extractos bancarios de cuentas en el extranjero, incluyendo otra información como los justificantes de las distintas rentas regularizadas, como resulta de la diligencia nº 2. Que el conocimiento de la obligación de aportar es evidente y conocida por el actor. Se cita la sentencia de 16.3.2022, rec. Casación 4850/2020, FJ 2. No exige el tipo un dolo específico y el mismo admite su comisión dolosa o negligente. Que tampoco puede admitirse la alegación relativa al error en la selección de la norma sancionadora ni conllevaría la impunidad de la conducta. Tampoco procede la alegación subsidiaria puesto que conduciría a un resultado ilógico.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada el iter temporal relevante a efectos de la sanción:

"PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado al obligado el 14.3.2018 con alcance general respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) y obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de 2013 a 2016, fue extendida el 6.6.2019 un Acta de disconformidad (A02 NUM001) por IRPF 2013 a 2016 de la que, tras la notificación el 9.7.2019 de una rectificación de la propuesta, el 9.9.2019 resultó dictado un Acuerdo de liquidación provisional notificado el 10.9.2019.

SEGUNDO.- El obligado, que en 2012 se había acogido a la declaración tributaria especial presentando el modelo 750 y había presentado el modelo 720, no había presentado autoliquidación del IRPF en los periodos 2013-2016 y en Suiza en 2016, sin que sin embargo tampoco hubiese presentado autoliquidación alguna por no residente por IRNR ( sí había prsentado autoliquidaciones del IP en 2013 y 2014 por sujeción real). La regularización practicada, cuyo origen mediato se halla en la información obtenida en unas diligencias previas penales que afectaban, entre otros, a algunos de los sujetos que aparentemente diseñaron y asesoraron en la deslocalización de D Saturnino y de su hermana Dña. Valle, se fundamenta en la condición de contribuyente en IRPF de D. Saturnino por su residencia habitual en España, núcleo principal o base de sus intereses económicos, en todos los periodos regularizados, y el consiguiente sometimiento a tributación de las rentas no declaradas (rentas en su mayor parte derivadas de la participación en las empresas del grupo familiar).

TERCERO.- Trayendo causa de los hechos objeto de regularización fue incoado a la obligada el 18.9.2019 un procedimiento sancionador abreviado, que concluyó el 23.1.2020 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponían cuatro sanciones por la comisión de otras tantas infracciones tributarias de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.

CUARTO.- A la vista del comportamiento del obligado durante las actuaciones, el 15.5.2019 le fue incoado un procedimiento sancionador abreviado, que concluyó el 21.6.2019 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave de las tipificadas en el art. 203.6 Ley 58/2003.

El referido Acuerdo motiva respecto de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad:

"En primer lugar, y como hecho determinante, no sujeto a consideraciones subjetivas, se debe de señalar que, ya se adjuntó a la Comunicación de inicio notificada al Sr. Saturnino, un "Anexo Informativo" con sucinta enumeración de los derechos y las obligaciones que le asistían en el seno de las actuaciones inspectoras, entre las que se detallaban:

"1. Facilitar la práctica de la actuación de comprobación e investigación.

2. Poner a disposición de la Inspección para su examen de documentos...;, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria...; así como...; cualquier otro antecedente o información que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

(...;) 4. Atender a la Inspección y prestar la debida colaboración en el ejercicio de sus funciones.

5. Personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones y aportar o tener a disposición de la Inspección la documentación y demás elementos solicitados." Así pues, la Sra. Saturnino conocía perfectamente su obligación de aportar la documentación solicitada por la Inspección.

En segundo lugar, y como reflejo de su conocimiento de lo anterior, en distintas visitas en las que reiteradamente la Sra. Saturnino no aportaba dicha documentación, manifestaba que la estaba recabando y que la aportaría en la próxima visita, no manifestando que, a su juicio, no tuviera la obligación de aportar dicha documentación, resultando además que con motivo de dicha falta de aportación de la documentación solicitada se le reiteraba continuamente para que aportara dicha documentación solicitada y no aportada.

En tercer lugar, y de manera similar a lo ya señalado en el párrafo anterior, a lo largo de las actuaciones se le puso de manifiesto de manera directa a la Sra. Saturnino su obligación de aportar la documentación solicitada. De manera que a lo largo de decenas de páginas de le puso de manifiesto tanto la normativa como la jurisprudencia que señala la obligación de aportar la documentación solicitada, tanto en el caso de que el obligado tributario sea residente fiscal en territorio español, como aquí sucede, como en el supuesto caso de que no hubiera sido residente fiscal en España, entre otros, dado que, había presentado declaraciones por el Impuesto por Patrimonio por Obligación real, por lo que debía acreditar, en su caso, su supuesta condición de no residente en España.

Por ello, no tienen ningún valor -a efectos de la consideración de un supuesto desconocimiento de su obligación de aportar la documentación solicitada- sus manifestaciones posteriores (en la diligencia nº 11) de que "En la medida en que el contribuyente tiene su residencia fiscal fuera de España en los ejercicios a los que se refiere las informaciones solicitadas debidamente acreditada mediante la abundante documentación ya aportada, se considera que las informaciones de bienes y derechos en el extranjero carecen de la necesaria trascendencia tributaria que habilita dichas peticiones de información.", puesto que, como se acaba de señalar, en diligencias anteriores se le había puesto de manifiesto al obligado tributario, tanto la normativa como la jurisprudencia que contiene la obligación del obligado tributario de aportar la documentación solicitada tanto si es residente fiscal en España, como ocurre en este caso, como en el supuesto caso de que no hubiera sido residente fiscal en España.

Como resulta corroborado porque -ante los datos e información que se le pusieron de manifiesto que determinaban la posible existencia de un presunto delito fiscal por el Impuesto sobre el Patrimonio del año 2016- tras un año sin aportar la documentación solicitada, solamente tardó unos días en aportar el extracto de movimientos del año 20163 de una cuenta bancaria en Suiza y de 2 cuentas bancarias en Andorra (en las que se cargaban los pagos con tarjetas de débito) que ponían de manifiesto su presencia en Suiza en determinadas fechas del año 2016.

Resultando además que posteriormente el obligado tributario "solicita una suspensión de conformidad con lo dispuesto en el artículo 150.4 de la LGT " manifestando "que precisa de dicha suspensión con el objeto de recabar la documentación requerida en el curso de las actuaciones y aportarla al procedimiento inspector", lo que corrobora igualmente de manera clara su perfecto conocimiento de su obligación de aportar dicha documentación.

En cuarto lugar, se le ha advertido expresamente en numerosas ocasiones que el incumplimiento de la obligación de aportación de la documentación solicitada podía constituir una infracción tipificada en la LGT y sancionable de acuerdo a dicha Ley, en los siguientes términos: "Se le comunica nuevamente que la desatención de los requerimientos de información formulados...; podrían ser constitutivos de infracción en los términos del artículo 203 de la LGT ", habiéndosele detallado la documentación solicitada y no aportada y habiendo sido transcrito el contenido del art. 203 LGT en distintas ocasiones.

Además, posteriormente, se le fue detallando el número de incumplimientos de dicha obligación de aportar la documentación solicitada: "Que se vuelven a reiterar los requerimientos formulados a lo largo de las actuaciones inspectoras y que se le comunica nuevamente que la desatención de los requerimientos de información podría ser constitutiva de infracción en los términos del artículo 203 de la LGT . Se le comunica asimismo que a los efectos de la posible apertura de un procedimiento sancionador se va a considerar que hasta la fecha se han producido tres incumplimientos de la obligación de atender los requerimientos formulados."

En quinto lugar, el obligado tributario ha llevado a cabo distintas actuaciones tendentes a ocultar su continua presencia en España y/o a aparentar su residencia fiscal en Andorra, como , por citar solo un par de ellos , la simulación de haber cesado en el arrendamiento de la vivienda que tenía a su disposición en Barcelona y en la que pasaba los cientos de días que ha estado en dicha ciudad durante el periodo comprobado (tal y como resulta de la documentación que obra en el expediente) , y la simulación de tener una relación laboral permanente en Andorra desde el 01.04.2013 hasta el 30.09.2015, cuando resulta que por ejemplo, a partir de Marzo del año 2015 sus estancias en Andorra han sido esporádicas (tal y como resulta igualmente de la documentación que obra en el expediente) lo que viene a señalar que, el Sr. Saturnino, de por sí y/o a través de sus asesores fiscales tiene un amplio conocimiento de la normativa tributaria. Hechos que por sí solos, independientemente de que, de acuerdo a lo señalado en los párrafos anteriores resultaría acreditado su pleno conocimiento de su obligación de aportar la documentación solicitada y de comparecer ante esta Inspección, vienen a indicar que tendría un pleno conocimiento de sus obligaciones tributarias que habría tratado de eludir de la manera expuesta.

Así pues, a la vista de lo recogido en los Antecedentes de Hecho, y a la vista de lo señalado en los párrafos anteriores, los hechos que señalan que el Sr. Saturnino conocía su obligación de aportar la documentación solicitada, no son algo susceptible de interpretación razonable en sentido contrario.

Además, respecto de la obligación de aportar la documentación solicitada reiteradamente y no aportada, en cualquier caso, respecto de la mayor parte de la misma, resulta que la imposición de las sanciones, no tienen que ver con una discusión sobre si la documentación solicitada a lo largo de las actuaciones ha sido aportada, pero de manera incompleta, sino que resulta que no han sido aportados la gran mayoría de los documentos solicitados. Así, respecto de la documentación concreta relativa al valor de sus bienes, derechos y rentas en el extranjero ("Extractos de movimientos de cuentas bancarias abiertas en el extranjero de 2013 a 2016, extracto de cuentas de valores de 2013 a 2016 depositados en el extranjero de las que es titular...;), solamente ha aportado el extracto de movimientos del año 2016 de una de las numerosas cuentas bancarias y cuentas de valores de las que era titular durante los años 2013 a 2016 en Suiza.

Y, las normas mencionadas -y comunicadas en su parte fundamental al obligado tributario al inicio de las actuaciones y vueltas a comunicar ampliamente a lo largo de las mismas son precisas al referirse a las obligaciones del obligado tributario, por lo que no se observa una interpretación razonable de dicha norma que ampare el no cumplimiento de las mismas.

En definitiva, existen claros indicios del conocimiento por parte del conocimiento del Sr. Saturnino de su obligación durante el procedimiento de comprobación de su situación tributaria, de aportar la documentación solicitada, por lo que queda patente, su voluntad de no cumplir con dicha obligación. Por todo ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de, cuanto menos culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procedería la imposición de sanciones".

QUINTO.- Disconforme con la sanción impuesta la obligada interpuso el 27.6.2019 la presente reclamación. Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente a la reclamante, el cual presentó su escrito de alegaciones el 11.12.2019, solicitando la anulación del acto impugnado argumentando, en síntesis:

-Ausencia de antijuridicidad: no era residente fiscal en España por lo que no estaba obligada a aportar la documentación, y la Inspección no indica qué concreta norma establece la obligación de aportar documentación bancaria, lo cual provoca falta de motivación e improcedencia de la sanción. Además autorizó a la Inspección a que se solicitara por ella la información bancaria. Se reitera que "desde el inicio de las actuaciones, esta parte ya manifestó que no aportaría la documentación por no disponer de la misma, esta Inspección estaba facultada para requerir a la entidad bancaria".

-Ausencia de culpabilidad: no ha tenido la intención de obstaculizar o dificultar las actuaciones, la cuestión controvertida era la residencia fiscal. Mezcla en esta alegación afirmaciones relativas al principio de presunción de inocencia y a la improcedencia de coacción sancionadora impidiendo el ejercicio del derecho fundamental a no autoinculparse.

-Incorrecta calificación de la infracción supuestamente cometida: se cuestiona que el incumplimiento se refiera a magnitudes monetarias pues "la información que se requiere por la Inspección no son los importes en cuestión, puesto que ya los tiene determinados, sino el origen y justificación de los mismos". Por ello se considera improcedente la sanción, y en el peor de los casos procedería su cuantificación como si de magnitudes no monetarias se tratase.

SEXTO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que en esta misma fecha ha sido aprobada resolución desestimatoria de las reclamaciones NUM002 y acumuladas, confirmando la liquidación y las sanciones por dejar de ingresar IRPF 2013-2016 anteriormente aludidas."

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 100.000 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... estimando el presente recurso, se revoque la resolución recurrida del TEARC de 19 de septiembre de 2022, anulando el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por la AEAT, por el que se acordaba la imposición de la sanción del art. 203.6 LGT en relación con el ejercicio 2019."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la imposición de la sanción es contraria a Derecho y debe ser anulada.

Los argumentos son los siguientes:

1) Ausencia de prueba por parte de la Inspección de la existencia de una conducta antijurídica. Expediente incompleto. No obran los documentos u otros datos relevantes que no han sido incorporados por el Sr. Saturnino. Tampoco consta el acta incoada ni los acuerdos de liquidación en relación con los conceptos y periodos regularizados -IRPF, IP y modelo 720-, en donde se haga referencia expresamente a los requerimientos o a las solicitudes de esa documentación e información y su desatención por parte de la actora. No quedan acreditados los datos "no facilitados" que fuesen indispensables o ni siquiera relevantes para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, ni que fuera trascendental para regularizar su situación tributaria, o que los datos no hayan sido realmente facilitados. La actora solicitó indicios que acreditaran que la actora era residente fiscal en España para aportar determinada documentación. Hasta que la Administración no acreditara lo contrario, el Sr. Saturnino en los ejercicios referidos era residente fuera del territorio español, puesto que se presumen ciertos. Cuando se dictó el acuerdo sancionador la Administración ni siquiera había determinado su supuesta residencia en el territorio español, dado que los acuerdos de liquidación mediante los cuales le declaraban residente en España eran posteriores al acuerdo sancionador. Los datos supuestamente no facilitados no eran trascendentales para la Inspección, puesto que formalizaron las actas y se emitieron las liquidaciones.

2)Doctrina de esta Sala, STSJCat 21.7.2022. Que no se puede sancionar lo que antes eran dilaciones imputables al contribuyente.

3) Ausencia de conducta infractora. No se han aportado los indicios respecto a que paralizó el desarrollo de las actuaciones.

4)Ausencia de culpabilidad. Que en el rec ordinario núm. 1433/2022 se está analizando la residencia fiscal atribuida por la Inspección. Que hay, por tanto, interpretación razonable que le exoneraría de responsabilidad. La Inspección dispone de otras vías para recabar la información solicitada como son los requerimientos internacionales de información que se utilizan con asiduidad.

5) Insuficiencia de motivación del acuerdo. El TEARC no responde a sus argumentos referidos a la razonabilidad de la conducta del Sr. Saturnino. No analiza la culpabilidad del actor.

6)Calificación incorrecta. Desproporción de la sanción. Se impone la sanción prevista en el art. 203.6 a) LGT. Es totalmente desproporcionada atendiendo a que es una persona física, carencia de prueba en el expediente y falta de prueba de cargo. No se tienen en cuenta las circunstancias concurrentes en el caso ni la propia individualización de la sanción. No se individualiza la sanción impuesta. Subsidiariamente, se cuestiona que el incumplimiento se refiera a magnitudes monetarias puesto que lo que se pretende es conocer el origen y justificación de los importes y, por ello, para el caso de que se confirmara la infracción , la correspondiente sería la no referida a magnitudes monetarias (multa proporcional al 0,5 % del importe total de la base imponible del impuesto personal que grava la renta del sujeto infractor correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiera finalizado en el momento de la comisión de la infracción).

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso contencioso administrativo, con expresa imposición de costas a la parte actora."

La Abogacía del Estado opone los siguientes argumentos:

1) Según el tipo infractor, no se requiere un número minimo de requerimientos no atendidos, por lo que uno solo ya bastaría para la consumación y realización del tipo. Son numerosos, reiterados y se prolongaron en el tiempo.

2) Concurre la debida motivación en el acuerdo sancionador de 21.6.2019 dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Catalunya. Constan los incumplimientos en las págs. 4 a 24, donde se describen de forma pormenorizada y detallada la concreta documentación e información que se solicitó a la actora en el curso del procedimiento inspector por razón del IRPF, IP e IRNR de los ejercicios 2013 a 2016. El expediente no está incompleto, como aduce la actora. La comisión de la infracción queda acreditada en el acuerdo sancionador.

3) En el presente caso, se evidencia la concurrencia de culpa en el obligado tributario en la comisión de la infracción del art. 203 LGT en relación con los arts. 29.2 e), f) y g) LGT, art. 93 LGT y art. 142 LGT. La normativa es muy clara y entendible. No aportó documentación de trascendencia tributaria requerida por la Administración Tributaria y obstaculizó el desarrollo del procedimiento inspector. El tipo es de actividad , no de resultado. No se ha vulnerado el derecho a no autoincriminarse porque ello no le legitima a incumplir su deber de colaboración con la AEAT en los procedimientos inspectores. El actor conocía la antijuridicidad de su conducta y persistió. Además, no era residente en España.

4) En cuanto a la desproporción alegada cabe señalar que el incumplimiento es grave y su cálculo fue efectuado y motivado en el acuerdo sancionador, por ser de aplicación el apartado 6 del art. 203 LGT. La motivación está en el acuerdo sancionador, y la proporcionalidad de la sanción impuesta quedó razonada en el acuerdo, fto jurídico VIII. La presencia de magnitudes monetarias es clara y es superior a 30 millones.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso.

I.Se somete a consideración de la Sala la procedencia de la sanción impuesta por la Jefa de la Oficina Técnica, de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, por la comisión por la actora de una infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora, tipificada en el art. 203.6. a) LGT, que dispone:

"1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

(...)

6. En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, se le sancionará de la siguiente forma:

a) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que no desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma:

1.º Multa pecuniaria fija de 1.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

2.º Multa pecuniaria fija de 5.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.

3.º Si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sanción consistirá:

- Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros.

- Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conoce el importe de las operaciones requeridas, en multa pecuniaria proporcional del 0,5 por ciento del importe total de la base imponible del impuesto personal que grava la renta del sujeto infractor que corresponda al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros.

Por otra, parte, cabe reseñar también someramente las normas que regulan la obligación de aportar documentación a requerimiento de la Inspección.

El artículo 29.2 LGT, establece que:

"[a] demás de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

[...]

e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas".

El artículo 142.3 LGT dispone que:

" los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija".

Por su parte, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), contiene diversas disposiciones relativas al deber de que se trata (arts. 171.3 y 173).

La conducta atribuida al actor de no aportación de documentación de forma casi sustancial (entregó algunos extractos del ejercicio 2016) relativa a su lugar de residencia, fondos, ingresos, etc supone, para la Inspección la comisión de una infracción grave (folio 37 acuerdo sancionador) , considerando que el importe de las operaciones con requerimiento no atendido asciende a más de 30.000.000 euros, por lo que la sanción a imponer es de 100.000 euros (folio 38 Acuerdo sancionador). Concretamente, el acuerdo sancionador atribuye la siguiente conducta:

"EL SRA. Saturnino ESTABA OBLIGADA a conservar y A SUMINISTRAR A LA INSPECCIÓN LOS DOCUMENTOS Y LA INFORMACIÓN respecto del valor de sus bienes, derechos y rentas, así como respecto del lugar de su residencia habitual y respecto del resto de información CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA necesaria para determinar su lugar de residencia fiscal, así como necesaria para determinar el valor de sus bienes, derechos y rentas que debían constar en sus declaraciones tributarias, entre otras.

En este caso, la Sra. Saturnino, tal y como ya se ha señalado no ha procedido a aportar la mayor parte de la documentación requerida reiteradamente por la Inspección.

La conducta del obligado tributario es claramente antijurídica al transgredir las normas anteriores, puesto que dejó de suministrar la información a la que se refieren las disposiciones transcritas." (Pag 31)

A continuación, el acuerdo sancionador va analizando cada una de las circunstancias particulares acontecidas en relación al procedimiento de inspección con respecto a su falta de colaboración para la determinación de la residencia fiscal en España en los ejercicios 2013 a 2016. En todas las diligencias desde la comunicación de inicio del procedimiento inspector se le va requiriendo constantemente y de forma clara y concisa que debe aportar documentación y se determina la misma.

II.Sobre la alegación referida al "expediente incompleto" .

En el fundamento jurídico "Primero" (pag 5) y "Tercero" (pag. 10) de la demanda, se refiere la actora a la no remisión del expediente completo, que ni al TEARC ni a esta Sala y que no es carga suya solicitar el complemento de expediente por tratarse de una obligación que ha de corresponder a la Administración en orden a justificar su decisión final.

Según el art. 70 LPACAP 39/2015, 1 de octubre ,el expediente se define como :

1. Se entiende por expediente administrativo el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla.

2. Los expedientes tendrán formato electrónico y se formarán mediante la agregación ordenada de cuantos documentos, pruebas, dictámenes, informes, acuerdos, notificaciones y demás diligencias deban integrarlos, así como un índice numerado de todos los documentos que contenga cuando se remita. Asimismo, deberá constar en el expediente copia electrónica certificada de la resolución adoptada.

(...)

Por tanto, un expediente incompleto, por exclusión, procede entenderlo como aquel que no constituye antecedente necesario y suficiente de la resolución administrativa por cuanto no se recogen, no constan los documentos, pruebas, informes, etc sobre los que basa la voluntad administrativa manifestada en la decisión administrativa. Aquí la parte actora, realmente y en puridad, no echa en falta ningún documento, informe o actuación, sino que lo que realiza es una interpretación y valoración del contenido material del mismo a los efectos del resultado sancionador, señalando que como no existe el detalle de los concretos documentos y requerimientos a los que no atendió, está incompleto. Pero esta alegación, obviamente no supone que el expediente esté incompleto en el sentido del art. 70 LPACAP transcrito y art. 55 LJCA sino que considera que no hay suficiente y expresa prueba de cargo que desvirtúe la presunción de inocencia, que es una cuestión distinta y que no conduce a un defecto procesal grave de la Administración por no remitir el expediente completo sino a valorar la concurrencia de los requisitos que habilitan para el ejercicio de la potestad sancionadora.

Lo que la actora pretende es que, al no concurrir el elemento objetivo del tipo, según su tesis, ello ha de conducir a la estimación del recurso, pero lo hace desde la vertiente errónea que es la relativa a la configuración y elaboración del mismo que no es la procedente aquí puesto que nada se echa en falta y no se observa -y no se reprocha por otra parte- la carencia de algún trámite o elemento procedimental que lo deba integrar.

De la observancia tanto de la propuesta de sanción como del acuerdo sancionador se recoge el constante y continuado requerimiento de aportación de información respecto de documentación de cualquier naturaleza, bancaria u o otra, que acreditara el origen y destino de los fondos, activos, divisas y valores a España o a otros países. En cada una de las diligencias del procedimiento desde incluso la comunicación de inicio del procedimiento se va requiriendo sucesivamente a la actora para que aporte la documentación que soporte su residencia fiscal en Andorra (2013 a 2015) y Suiza (2016), concretándose en algunos supuestos concretas operaciones, pero por lo general, se refiere a toda a aquella que se refiera a los 4 ejercicios inspeccionados.

De forma alguna, y ante este contexto no cabe apreciar un vicio de expediente incompleto.

III.Sobre la concurrencia de los requisitos de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad en la conducta definida en el acuerdo sancionador. Motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Motivación del acuerdo.

a.-A efectos organizativos, la Sala decide el tratamiento unificado de los motivos individualizados en la demanda como "Primero", "Segundo", " Tercero", "Cuarto" y "Quinto" . La conducta atribuida al Sr. Saturnino es la contenida en el art. 203.1 a) LGT. En el acuerdo sancionador se consignan respecto a la documentación requerida cada una de las diligencias de inspección desarrolladas durante el procedimiento de inspección y como en cada una de ellas reitera insistentemente la obligación de la aportación de documentación con trascendencia económica y vital para fijar su residencia fiscal. La Administración va consignando en las diligencias la reiteración insistente de la aportación de documentación relativa a bienes, derechos y rentas en el extranjero y aquella otra que acredite los lugares de estancia, tras recordar el marco legal aplicable como la obligación que le corresponde derivada de la anterior con las consecuencias sancionadoras que pueden llevar aparejadas.

A título de ejemplo, se puede mencionar que en la diligencia núm. 14 la actora solicita una suspensión para recabar documentación, que sustancialmente no ha aportado en los más de 13 meses anteriores y, cuando aporta alguna, lo hace de periodos totalmente ajenos a la regularización (2018).

En definitiva, la subsunción de la conducta de la recurrente en el tipo que ha sido reproducido no ofrece duda, a juicio de la Sala.

Cabe dejar sentado, en primer término, que, desde el punto de vista objetivo, la obligación de aportar la documentación de que se trata existía con independencia del resultado de la comprobación sobre la residencia fiscal de la interesada. Como se desprende de los antecedentes indicados en el fundamento primero de esta sentencia, el objeto del procedimiento de inspección era la comprobación del IRPF 2013 a 2016, IRNR 2013 a 2016, IPat 2013- 2016, IPat obligación real 2013-2016, Declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero 2013 a 2016. De acuerdo con la comunicación de inicio, notificada el 14.3.2018, las actuaciones inspectoras tenían un alcance general. La determinación de la residencia legal en España o no de la interesada era, desde luego, materia primordial de dicho procedimiento, pues constituye la premisa para liquidar el tributo objeto de comprobación. Sin embargo, ni el objeto del procedimiento inspector era ese, como afirma la parte recurrente, ni puede eludirse el deber legal de entregar la documentación requerida y relevante con la alegación de que el sujeto investigado era residente en otro país, pues esto equivaldría a que el objeto de dicho procedimiento fuese fijado por el sujeto inspeccionado en lugar de por la propia Inspección de los Tributos.

A partir de lo anterior, un repaso del requerimiento contenido en esa comunicación de inicio, que literalmente se recoge en el acuerdo sancionador y de las diversas diligencias que le siguieron (hasta 17) evidencia un comportamiento obstructivo, obstaculizante, paralizador y auténticamente de falta de colaboración, que tiene perfecto encaje en el tipo antes descrito. Así, ya en el primer requerimiento de documentación se comprendían todos aquellos documentos, datos, extractos, relaciones de dividendos, intereses, u otros rendimientos de capital mobiliario percibidos durante los periodos impositivos objeto de comprobación.

Después de múltiples comparecencias y 17 diligencias entre las que la Inspección fue reiterando dicho requerimiento de documentación y concretando su objeto a la documentación relativa a informaciones que se iban obteniendo por las propias bases de la AEAT, se constata que sustancialmente la actora no ha aportado la documentación indicada, llegando a solicitar la suspensión del plazo ya en la diligencia nº 14 , tras 13 meses de requerimientos insistentes y de alegaciones variadas sobre que no le corresponde aportar nada por cuando no es residente en España, difícilmente puede sostenerse que ni hay antijuridicidad , ni culpabilidad ni razonabilidad en su respuesta.

La estrategia de la parte actora ha sido claramente dirigida a soslayar y orillar los mandatos tanto de la Ley como su plasmación en el procedimiento de inspección. Existe desde la comunicación de inicio concreción de qué tipo de documentación debía aportar y para qué. De esta forma y sin titubeo, el comportamiento de la inspeccionada puede calificarse como una deliberada y reiterada negativa por parte de la misma a entregar la documentación requerida por la Inspección.

b.-En cuanto a la culpabilidad de la conducta que se tiene por acreditada. Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades ni tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa:

"...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008(rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011:

"En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad se contiene el acuerdo sancionador, FJ Séptimo (folios 33 y ss) que señala, en lo aquí relevante:

"En el presente caso, la conducta del presunto infractor tiende en todo momento a dificultar las actuaciones de la Inspección.

Debe tenerse en cuenta que, tal y como ya se ha detallado, de acuerdo al artículo 17 LGT , de la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento, estableciéndose en el artículo 29 LGT que el cumplimiento de las mismas está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios, como es , en este caso, el procedimiento de comprobación e investigación de su situación tributaria, debiendo cumplir el obligado tributario, entre otras, con la obligación de conservar los documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias, así como, con la obligación de aportar a la Administración tributaria registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias así como con la obligación de aportar cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración y debiendo cumplir con la obligación de facilitar la práctica de las inspecciones y comprobaciones administrativas.

Respecto a las obligaciones tributarias, el artículo 104 de LIRPF establece que los contribuyentes del IRPF están obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones.

Igualmente se ha detallado que de acuerdo al artículo 142 LGT , las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen, entre otros, de documentos, justificantes y correspondencia con transcendencia tributaria, así como de cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias y que los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones, resultando, asimismo, que el obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Así pues, a efectos de determinar la punibilidad, en su caso, de la conducta consistente en la no aportación de la documentación solicitada reiteradamente, se debe de analizar si la Sra. Saturnino tenía pleno conocimiento de su obligación de aportar dicha documentación y de su obligación de comparecer en las fechas señaladas al efecto en el procedimiento de comprobación e investigación de su situación tributaria.

Es por ello que, a efectos de determinar la posible punibilidad de dicha conducta, resulta procedente señalar las consideraciones relativas a la culpabilidad del sujeto infractor, lo cual se expone a continuación:

En primer lugar, y como hecho determinante, no sujeto a consideraciones subjetivas, se debe de señalar que, ya se adjuntó a la Comunicación de inicio notificada al Sr. Saturnino, un "Anexo Informativo" con sucinta enumeración de los derechos y las obligaciones que le asistían en el seno de las actuaciones inspectoras, entre las que se detallaban:

"1. Facilitar la práctica de la actuación de comprobación e investigación.

2. Poner a disposición de la Inspección para su examen de documentos, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, así como cualquier otro antecedente o información que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

(...) 4. Atender a la Inspección y prestar la debida colaboración en el ejercicio de sus funciones.

5. Personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones y aportar o tener a disposición de la Inspección la documentación y demás elementos solicitados."

Así pues, el Sr. Saturnino conocía perfectamente su obligación de aportar la documentación solicitada por la Inspección y de comparecer en las fechas señaladas.

En segundo lugar, y como reflejo de su conocimiento de lo anterior, en las distintas visitas en las que reiteradamente la Sra. Saturnino no aportaba dicha documentación, manifestaba que la estaba recabando y que la aportaría en la próxima visita, no manifestando que, a su juicio, no tuviera la obligación de aportar dicha documentación, resultando además que con motivo de dicha falta de aportación de la documentación solicitada se le reiteraba continuamente para que aportara dicha documentación solicitada y no aportada.

En tercer lugar, y de manera similar a lo ya señalado en el párrafo anterior, a lo largo de las actuaciones se le puso de manifiesto de manera directa al Sr. Saturnino su obligación de aportar la documentación solicitada. De manera que a lo largo de decenas de páginas de le puso de manifiesto tanto la normativa como la jurisprudencia que señala la obligación de aportar la documentación solicitada, tanto en el caso de que el obligado tributario sea residente fiscal en territorio español, como aquí sucede, como en el supuesto caso de que no hubiera sido residente fiscal en España, entre otros, dado que, había presentado declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de No residentes cono por el Impuesto por Patrimonio por Obligación real, por lo que debía acreditar, en su caso, su supuesta condición de no residente en España.

Por ello, no tienen ningún valor -a efectos de la consideración de un supuesto desconocimiento de su obligación de aportar la documentación solicitada- sus manifestaciones posteriores (en la diligencia nº 11) de que "En la medida en que el contribuyente tiene su residencia fiscal fuera de España en los ejercicios a los que se refiere las informaciones solicitadas debidamente acreditada mediante la abundante documentación ya aportada, se considera que las informaciones de bienes y derechos en el extranjero carecen de la necesaria trascendencia tributaria que habilita dichas peticiones de información.", puesto que, como se acaba de señalar, en diligencias anteriores se le había puesto de manifiesto al obligado tributario, tanto la normativa como la jurisprudencia que contiene la obligación del obligado tributario de aportar la documentación solicitada tanto si es residente en fiscal en España, como ocurre en este caso, como en el supuesto caso de que no hubiera sido residente fiscal en España.

Como resulta corroborado porque -ante los datos e información que se le pusieron de manifiesto que determinaban la posible existencia de un presunto delito fiscal por el Impuesto sobre el Patrimonio del año 2013- tras un año sin aportar la documentación solicitada, solamente tardó unos días en aportar el extracto de movimientos del año 2013 de una cuenta bancaria en Suiza (en la que se cargaban los pagos con tarjetas de débito) que ponían de manifiesto su presencia en Suiza en determinadas fechas del año 2013.

Resultando además que posteriormente el obligado tributario "solicita una suspensión de conformidad con lo dispuesto en el artículo 150.4 de la LGT" manifestando "que precisa de dicha suspensión con el objeto de recabar la documentación requerida en el curso de las actuaciones y aportarla al procedimiento inspector", lo que corrobora igualmente de manera clara su perfecto conocimiento de su obligación de aportar dicha documentación.

En cuarto lugar, se le ha advertido expresamente en numerosas ocasiones que el incumplimiento de la obligación de aportación de la documentación solicitada podía constituir una infracción tipificada en la LGT y sancionable de acuerdo a dicha Ley, en los siguientes términos: "Se le comunica nuevamente que la desatención de los requerimientos de información formulados... podrían ser constitutivos de infracción en los términos del artículo 203 de la LGT", habiéndosele detallado la documentación solicitada y no aportada y habiendo sido transcrito el contenido del art. 203 LGT en distintas ocasiones.

Además, posteriormente, se le fue detallando el nº de incumplimientos de dicha obligación de aportar la documentación solicitada: "Que se vuelven a reiterar los requerimientos formulados a lo largo de las actuaciones inspectoras y que se le comunica nuevamente que la desatención de los requerimientos de información podría ser constitutiva de infracción en los términos del artículo 203 de la LGT. Se le comunica asimismo que a los efectos de la posible apertura de un procedimiento sancionador se va a considerar que hasta la fecha se han producido tres incumplimientos de la obligación de atender los requerimientos formulados. "

En quinto lugar, el obligado tributario ha llevado a cabo distintas actuaciones tendentes a ocultar su continua presencia en España, como, por citar solo un par de ellos, el hecho de abrir una cuenta en Andorra donde se cargan los pagos de hasta 3 tarjetas de débito/crédito o la simulación de haber cesado en el arrendamiento de la vivienda que tenía a su disposición en Barcelona y en la que pasaba los cientos de días que ha estado en dicha ciudad durante el periodo comprobado, lo que viene a señalar que, la Sra. Saturnino, de por sí y/o a través de sus asesores fiscales tiene un amplio conocimiento de la normativa tributaria. Hechos que por sí solos, independientemente de que, de acuerdo a lo señalado en los párrafos anteriores resultaría acreditado su pleno conocimiento de su obligación de aportar la documentación solicitada y de comparecer ante esta Inspección, vienen a indicar que tendría un pleno conocimiento de sus obligaciones tributarias que habría tratado de eludir de la manera expuesta.

Así pues, a la vista de lo recogido en los Antecedentes de Hecho, y a la vista de lo señalado en los párrafos anteriores, los hechos que señalan que el Sr. Saturnino conocía su obligación de aportar la documentación solicitada, no son algo susceptible de interpretación razonable en sentido contrario. Además, respecto de la obligación de aportar la documentación solicitada reiteradamente y no aportada en cualquier caso, respecto de la mayor parte de la misma, resulta que la imposición de las sanciones no tienen que ver con una discusión sobre si la documentación solicitada a lo largo de las actuaciones ha sido aportada, pero de manera incompleta, sino que resulta que no ha sido aportado ninguno de la gran mayoría de los documentos solicitados. Así, respecto de la documentación concreta relativa al valor de sus bienes, derechos y rentas en el extranjero ("Extractos de movimientos de cuentas bancarias abiertas en el extranjero de 2013 a 2016, extracto de cuentas de valores de 2013 a 2016 depositados en el extranjero de las que es titular...), solamente ha aportado el extracto de movimientos del año 2016 de una de las numerosas cuentas bancarias y cuentas de valores de las que era titular durante los años 2013 a 2016 en Suiza.

Y, las normas mencionadas -y comunicadas en su parte fundamental al obligado tributario al inicio de las actuaciones y vueltas a comunicar ampliamente a lo largo de las mismas- son precisas al referirse a las obligaciones del obligado tributario, por lo que no se observa una interpretación razonable de dicha norma que ampare el no cumplimiento de las mismas.

En definitiva, existen claros indicios del conocimiento por parte de la Sra. Saturnino de su obligación durante el procedimiento de comprobación de su situación tributaria, de aportar la documentación solicitada, por lo que queda patente, su voluntad de no cumplir con dicha obligación. Por todo ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de, cuanto menos culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT. No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procedería la imposición de sanciones."

De esta extensa transcripción del elemento subjetivo contenido en el acuerdo sancionador , resulta que, a juicio de la Sala, la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conductas de los que infiere la existencia de la culpabilidad (haciendo referencia a las diligencias concretas, al tiempo transcurrido, a las excusas dadas y la relevancia de la documentación y a la vigencia de la obligación a entregarla) sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Concluye la Inspección deduciendo un grado de culpabilidad , calificándolo de "culpa", por distinción al dolo y a la simple negligencia, lo que la Sala comparte a la vista de las circunstancias que han sido descritas.

Tampoco desde la perspectiva subjetiva puede concederse la relevancia pretendida a la excusa dada de que la interesada tenía su residencia fiscal fuera de España. Tendría relevancia si hubiera actuado bajo el error -invencible- de que esta circunstancia la eximía del deber de entregar la documentación, pero esta posibilidad se desvanece desde el momento en que dicha alegación es refutada una y otra vez al tiempo que se reiteran, en numerosas ocasiones, según hemos visto, los requerimientos de entrega de documentación. Además, recordemos que en el año 2012 residía en España y hasta el 8.4.2013 no se traslada a Andorra. Era más que razonable que se comprobara o inspeccionara el posible cambio de residencia fiscal.

Tampoco podemos estimar la existencia de interpretación razonable en la conducta obstativa por el hecho de que tenga recurrido la fijación de la residencia fiscal en España a efectos de IRPF. Recordemos que, aun siendo que era residente fiscal en España en esos ejercicios, el actor no cumplió con los requerimientos desde el inicio del procedimiento y no ofreció causa razonable alguna basada en evidencias o elementos constatables. No hace falta ahondar más por cuanto las evidencias son palmarias.

IV.Sobre la desproporción de la sanción impuesta.

Mantiene la actora que la sanción de 100.000 euros impuesta es desproporcionada por cuanto señala que no se atiende a las circunstancias concurrentes del caso. Pues bien, cabe reseñar que esta cuestión aparece motivada en el acuerdo señalando que en atención al art. 203.6 a) , regla 3ª, LGT estamos ante magnitudes monetarias conocidas, al resultar que el importe de las operaciones respecto de las que se ha solicitado documentación que no hay sido aportada es muy superior a los 30.000.000 euros, por lo que la proporcionalidad queda observada con la cantidad máxima a imponer.

La actora niega que se trate de magnitudes monetarias conocidas por cuanto el objeto del requerimiento no son propiamente los importes sino el origen y justificación de los flujos. Pues bien, no puede llevar razón la actora a la vista que pretende soslayar la recurrente que en fecha de 22.11.2013 recibió una donación de activos financiero por más de 30.000.000 euros -al igual que su hermanay en idéntica fecha- y que constan en el periodo multitud de operaciones con divisas y obtención de rentas que no se justifican a través de los requerimientos realizados.

No se ha producido la atribución de responsabilidad de forma puramente objetiva. La actora pretende el equívoco en el uso de conceptos por cuanto estamos ya en la cuantificación de la sanción una vez acreditados los elementos objetivos y subjetivos del tipo infractor. La cifra máxima de 100.000 euros cumple el principio de proporcionalidad y la finalidad misma de la sanción.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,