Sentencia Contencioso-Administrativo 1133/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 48/2024 de 27 de marzo del 2025

PRIMERO.- Objeto, pretensiones y motivos.

1. Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 21 de diciembre de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, acumuladas, interpuestas contra acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos del primer trimestre de 2017 al cuarto trimestre de 2018, de fecha 23 de septiembre de 2022 de liquidación (cuantía de 239.240,85 euros) y de fecha 24 de marzo de 2023 de imposición de sanciones tributarias (cuantía de 265.980,57 euros) (clave liquidaciones: NUM002 y NUM003).

1.1.- Antecedentes de hecho descritos en la resolución económico-administrativa.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa:

"PRIMERO.- En fecha 10-06-2020, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de alcance general en torno al obligado tributario en relación con el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 1T-2016 a 4T-2018 e Impuesto sobre Sociedades periodos 2016 a 2018.

En fecha 13-10-2021, se procedió a la formalización de acta de disconformidad relativa al concepto IVA periodo 2016.

Mediante los acuerdos de liquidación A23- NUM004 y A23- NUM005, puestos a disposición del obligado tributario en fecha 09-12-2021 y notificados al día siguiente, se comunicó al obligado tributario la liquidación definitiva y la finalización del procedimiento inspector, respecto de los siguientes conceptos y periodos:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2016 a 2018 e IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 1T 2016 a 4T 2016.

Respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar, es decir, el IVA del período 1T-2017 al 4T-2018, y en base al artículo 150.6 de la LGT, transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, no se entiende interrumpida la prescripción con la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras ni con las actuaciones desarrolladas en el curso del procedimiento de inspección. No obstante, y en base al artículo 66.a) de la LGT, en fecha 15-03-2022, se notifica la comunicación de reanudación de actuaciones mediante la que se interrumpe, de nuevo, la prescripción del concepto y períodos para los que, a esa fecha, no había transcurrido el plazo de prescripción. A partir de esa fecha, las actuaciones inspectoras tendrán carácter general y se referirán, exclusivamente, al concepto de IVA y período 1T-2018 a 4T-2018

En fecha 03-08-2022 se formalizó Acta en disconformidad A02- NUM006 por el periodo 1T-2018 a 4T-2018.

SEGUNDO.- En fecha 23-09-2022 se dictó acuerdo de liquidación de referencia, notificado el mismo día, del que resulta una deuda tributaria a ingresar por un total de 239.240,85 euros, siendo la cuantía de mayor importe 67.005,01 euros, correspondiente al periodo 4T-2018.

EMPRESA DE LOGISTICA i TRANSPORTE ELIT, S.L. (en adelante, ELIT), tiene por objeto social la "contratación y realización de transporte terrestre, nacional e internacional, por cualquier medio propio o de terceros, de toda clase de mercancías, así como su almacenamiento y distribución".

Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos, se desprende que la regularización practicada obedece a los hechos y circunstancias que se resumen a continuación.

Entre los transportistas contratados por la sociedad, la Dependencia Regional de Inspección realiza una distinción entre dos grupos:

- Grupo nº1: Transportistas que emiten facturas con distintos formatos, en los que identifican el lugar de origen y destino del transporte, el vehículo utilizado, la forma de pago y uno o varios medios de contacto.

- Grupo nº2: Grupo de trece transportistas de nacionalidad rumana que emiten facturas exactamente iguales, algunos con el mismo domicilio, con conceptos genéricos (nº de referencia o expediente) y sin indicación de la forma de pago, ni medio de contacto.

La Inspección recaba indicios para concluir que los transportistas del grupo nº2 no son verdaderos sujetos pasivos del impuesto y que el verdadero prestador de servicios son empresas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, con las consecuencias que implica en la la fijación del sujeto pasivo de las operaciones.

En la propuesta de liquidación se ha procedido a incrementar el IVA devengado y soportado declarado por el obligado tributario, en el importe equivalente al IVA correspondiente a los servicios de transporte facturados por trece de los transportistas que, en realidad, han sido realizados por las empresas transportistas rumanas, y de los que ha aportado justificantes de pago.

Tampoco se admite la deducción del IVA soportado correspondiente a los a los gastos por renting de dos vehículos no afectos a la actividad económica y a los gastos de teléfono respecto de los cuales el obligado tributario no ha aportado la factura.

TERCERO.- Trayendo causa en la liquidación dictada, en fecha 29-09-2022 fue notificado procedimiento sancionador abreviado relativo a los períodos regularizados. En fecha 24-03-2023, notificado el mismo día, se dictó acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, al considerar que la obligada tributaria cometió infracción tributaria muy grave (1T a 4T del 2018) al dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente a su correcta autoliquidación y grave (4T-2018) por acreditar improcedentemente cuotas a compensar en ejercicios futuros, elevándose la sanción total a ingresar a 265.980,57 euros, siendo la cuantía de mayor importe 73.680,69 euros, correspondiente al periodo 4T-2018.

CUARTO.- Disconforme con dichos acuerdos, la entidad obligada interpuso en fechas 18-10-2022 y 12-04-2023 las reclamaciones números NUM000 y NUM007 contra los acuerdos de liquidación y sanción, respectivamente, manifestando en el propio escrito de interposición, en síntesis:

- Inexistencia de simulación relativa. Realidad de los servicios prestados por los trece transportistas de nacionalidad rumana del grupo nº2 .

- La Inspección no ha acreditado cuál es el beneficio o ahorro fiscal que obtenía TRANSPORT ELIT de la contratación de los transportistas del grupo nº2 en comparación con la contratación de los transportistas del grupo nº1. Pese a que las facturas emitidas por los transportistas del grupo nº2 no contengan el mismo detalle que las facturas de otros proveedores, de la documentación aportada en sede del procedimiento inspector, se pueden obtener todos los datos que hace mención la Dependencia Regional de Inspección. El hecho de que no coincidan el emisor de la factura con la empresa que figura en la orden de carga de transporte (CMR), no significa que la totalidad del transporte haya sido realizada por ésta última, sino que significa que ha habido una intervención conjunta en la que la carga y/o descarga se ha realizado por una empresa y el transporte por otro o varios transportistas distintos.

- El principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales.

- Falta de motivación de la culpabilidad.

- No concurre ocultación porque se declararon todas las operaciones realizadas, ingresaron las cuotas de IVA y se aportó la documentación solicitada. Inexistencia de medios fraudulentos.

SEGUNDO.- Este Tribunal desestimó en fecha 21-12-2022 la reclamación NUM008 y acumuladas, interpuestas por la entidad obligada contra los acuerdos de liquidación y sanción correspondientes al IVA del periodo 1T-2016 a 4T-2016".

1.2.- Liquidación. Alegaciones en torno a la simulación y facturas falsas, el ahorro fiscal y la neutralidad fiscal.

A aquellas alegaciones dirigidas contra el acuerdo de liquidación se da respuesta en los fundamentos de derecho quinto y sexto de la resolución económico-administrativa (se reproducen en parte; la letra en negrita es de la propia resolución):

"QUINTO.-Atendiendo a las alegaciones formuladas, el reclamante alude reiteradamente a la falta de ahorro fiscal derivada de su proceder. Más concretamente, indica que no hay ningún ahorro en contratar con los transportistas de nacionalidad rumana frente al resto de transportistas, aportando información sobre los márgenes de beneficio obtenidos en cada caso, o aduciendo que si se buscase un ahorro fiscal no alternaría la contratación de estos grupos de transportistas con otros nacionales de España.

Como expusimos en antecedentes de hecho, el reclamante dedujo cuotas de IVA por servicios de transporte recibidos que se clasificaron en dos grupos. El primer grupo no ofrecía controversia en torno al cumplimiento de los requisitos de deducibilidad, mientras que el segundo grupo se refiere a transportistas en los que se aprecian unos rasgos comunes como los formatos de las facturas, la vinculación, o la falta de titularidad o arrendamiento de medios para prestar servicios de transporte. Este segundo grupo de transportistas fue vinculado por la Inspección con entidades de transporte establecidas en Rumanía, desde las que se prestarían realmente los servicios, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.uno.2º.a) LIVA:

Artículo 84. Sujetos pasivos.

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:(...)

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Los transportistas del grupo n.º 2 tributaban en régimen simplificado, por lo que no se ingresaron cuotas correspondientes a las deducidas por el obligado tributario (en este régimen de tributación especial del IVA las cuotas a ingresar son independientes del volumen de operaciones). Además, advertido por la Inspección que el verdadero prestador de servicios no se encuentra establecido, es el reclamante el que debió autorrepercutirse las cuotas deducidas.

En este sentido, atendiendo a lo alegado, el ahorro fiscal que se produce en este caso nada tiene que ver con la comparativa que realiza el obligado tributario. La comparativa ha de realizarse entre cómo debieron tributar los servicios de transporte recibidos de sujetos que aparentaban estar establecidos de manera autónoma en el territorio de aplicación del impuesto pero que, según los indicios recabados por la Inspección, se encontrarían integrados en empresas de transporte no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto. El ahorro fiscal lo constituyen las cuotas de IVA deducido que de haberse aplicado la inversión de sujeto pasivo habrían quedado neutralizadas con las devengadas por ISP.

SEXTO.- La Dependencia Regional de Inspección entiende que ha existido simulación relativa en la prestación de los servicios conocida por EMPRESA DE LOGISTICA I TRANSPORT ELIT S.L, en base a los siguientes indicios:

- Vinculación familiar: Existencia de vínculos familiares entre los transportistas del grupo nº 2.

- Formato de las facturas: Las facturas de los transportistas tienen un formato similar y el domicilio de algunos transportistas coincide.

- Contenido de las facturas: En las facturas no se identifica el origen y destino de los transportes, el número de viajes, el vehículo utilizado y tampoco un medio de contacto o referencia a la forma de pago.

- Contenido de las órdenes de carga de transporte (CMR): En estos documentos no existe coincidencia entre el emisor de la factura y el transportista que figura en el CMR.

- Forma de contacto: TRANSPORT ELIT no contacta de forma directa con los transportistas.

- Forma de pago: Consistente en pagarés nominativos a cobrar en efectivo, en algunos no coincide el nombre de librador con el nombre de los transportistas que emiten las facturas.

- Falta de medios materiales de los transportistas: Los transportistas no son los titulares de los medios de transporte utilizados para la prestación de los servicios.

- Medios financieros: Los transportistas del grupo nº 2 no ingresaban en sus cuentas bancarias los importes facturados.

Los indicios anteriores aparecen desarrollados como sigue:

"(...;) de los 21 transportistas analizados en los dos grupos señalados en los HECHOS. En el grupo uno, se incluyen siete transportistas que emiten facturas con distintos formatos, en las que identifican el lugar de origen y destino del transporte, el vehículo utilizado, la forma de pago y uno o varios medios de contacto. Además, todos estos transportistas son titulares de vehículos aptos para el desarrollo de la actividad o los alquilan, figuran como transportistas en los CMR, tienen gastos imputados por la adquisición de carburante y cobran las facturas en sus cuentas bancarias.

Estas mismas características son las que se observan en la actividad del propio obligado tributario, que dispone de numerosos vehículos y de varios trabajadores para el desarrollo de su actividad y que identifica, en todas sus facturas emitidas, los lugares de origen y destino, el número de cuenta bancaria y los medios de contacto.

Se identifican incluso en las facturas emitidas y recibidas a varias empresas transportistas rumanas, como BNFLOR PLAST, SRL, FILADELFIA, SRL, TRANS MAX SIB, SRL o JR LOGISTICS SPEED, SRL, aportadas por el contribuyente, en las que se observa el sello de la empresa transportista rumana, se identifica al conductor y a los vehículos, se indica el trayecto y la carga y se efectúa el pago de la factura por el importe exacto, no de forma global.

En su Libro Registro de Facturas Recibidas, el contribuyente contabiliza de forma separada las facturas recibidas por adquisición de servicios intracomunitarios, que coinciden con lo declarado en el Modelo 303.

En el grupo dos, se incluyen trece transportistas de nacionalidad rumana que emiten facturas exactamente iguales, incluso con el mismo domicilio, con conceptos genéricos como un número de referencia o de expediente y sin indicación de la forma de pago ni de ningún medio de contacto.

En general, estos transportistas figuran de alta en el epígrafe 722 del IAE durante un corto período de tiempo, en el que no son titulares de ningún vehículo apto para el desarrollo de la actividad, aunque sí tienen gastos significativos por la adquisición de carburante.

Además, la forma de pagode estas facturas es diferente a la forma de pago de las facturas de los demás transportistas. En general, los transportistas del grupo uno, cobran el importe exacto de sus facturas mediante transferencia en su cuenta bancaria.

Sin embargo, para el pago de las facturas de estos transportistas el obligado tributario emite pagarés nominativos, a cobrar en efectivo de su cuenta bancaria.

En los pagarés, no se identifica la factura que se paga ni el importe coincide con ninguna de las facturas recibidas de estos transportistas. Además, en los pocos casos en que el importe coincide con una de las facturas recibidas, en general, el pago se realiza sin practicar la retención del 1%.

Esto es coherente con el hecho de que las entradas en las cuentas bancarias de estos transportistas no coincidan, en absoluto, con los justificantes de pago aportados por el obligado tributario, pues, con este sistema, el transportista puede cobrar el importe en efectivo y no ingresarlo en su cuenta bancaria.

De hecho, en los justificantes de pago aportados por obligado tributario se observa que algunos transportistas, como los Sres. Leonardo y Diego, endosan sus pagarés para que éstos puedan ser cobrados por otra persona. Lo mismo se deduce del hecho de que varios de estos transportistas nombren a otras personas como autorizados de sus cuentas bancarias. (...;)

2.2.- Identificación del verdadero prestador de los servicios :

Otra característica significativa de estos transportistas es que ninguno de ellos figura ni como transportistas ni como conductor en ninguno de los CMR aportadosy, en ocasiones, ni siquiera en la nota de carga adjunta al CMR. En todos los CMR aportados, los vehículos y remolques se asocian, siempre, a una de las empresas transportistas rumanas citadas en los HECHOS.

Sobre esto, el obligado tributario reconoció, en diligencia ocho, que "para contratar a los transportistas, el contribuyente se pone en contacto con una persona, asociada a una empresa que figura en los CMR" de la que solo tiene un nombre y un número de teléfono de contacto. Y añade que "es esa persona la que contacta con los transportistas contratados por el obligado tributario".

Según la información mercantil requerida, estas empresas rumanas contratan a varios trabajadores y disponen de un inmovilizado material, posiblemente vehículos, con importes significativos. La mayoría declara ingresos derivados de su actividad. Además, en todas ellas se observa la relación, mercantil, familiar o laboral, entre los socios y administradores únicos de las empresas transportistas rumanas y los transportistas que emiten las facturas.

En concreto, los transportistas D. Baltasar, D. Pio y D. Apolonio, son socios y administradores únicos de las empresas rumanas ILDI ADI TRANS, SRL, TRANTITRANS, SRL y GTB TRANSPORT, SRL, respectivamente. En los CMR aportados, relativos a los transportes facturados por estos transportistas, figura como transportista la empresa rumana de la que son titulares.

Por su parte, en los CMR relativos a los importes facturados por Dña. Valle. y por Dña. Lourdes. figuran las empresas rumanas de titularidad de sus cónyuges. Y, en el caso de las Sras. Juan Pedro y Teofilo, las empresas rumanas que figuran en sus CMR (ILM CRISMAR y PANTIC TRUCK, respectivamente), tienen el mismo apellido que ella o que su marido.

En los CMR relativos a los importes facturados por los Sres. Leonardo y Diego figura únicamente la empresa TASY & COSTY, SRL, de titularidad del Sr. Marco Antonio. El Sr. Marco Antonio es autorizado de sus cuentas bancarias y cobra los pagarés, por endoso, de ambos transportistas.

Lo mismo ocurre con los CMR relativos a los importes facturados por el Sr. Silvio y por el Sr. Florencio, en los que la empresa transportista rumana que figura en el CMR, es de titularidad de la persona que ha nombrado como autorizada en sus cuentas bancarias (es decir, del Sr. Silvio y del sr. Apolonio).

El obligado tributario también aporta un documento en el que conecta los servicios de transporte facturados a sus clientes con los servicios de transporte facturados por estos transportistas. Entre estos clientes figura la empresa POTPLAST, S.L.

El 07/11/2016, esta empresa POTPLAST, le emite una factura por el concepto "indemnización material que iba en camión a sant Nicolás". Con esta factura, el cliente reclama al obligado tributario el valor del material transportado.

Este mismo importe y concepto figuran en la factura emitida por el obligado tributario a la empresa transportista rumana ILDI ADI TRANS, SRL, en fecha 31/01/2017. De esta manera, se observa que, cuando se produjo un deterioro en el material transportado, el cliente reclamó al obligado tributario y éste reclama el mismo importe a la empresa transportista subcontratada,en este caso, la sociedad rumana ILDI ADI TRANS, SRL, y no al transportista que le facturó estos servicios de transporte.

Asimismo, en el requerimiento de información efectuado a uno de los conductores de la sociedad, el Sr. Jose Daniel manifiesta que del transporte internacional de mercancías se encargaban tres o cuatro chóferes, que identifica como " Carlos Jesús, Everardo y Aureliano" y que la mayoría del transporte al extranjero tenía como destino Italia. Esto es coherente con la información obtenida de los documentos de transporte aportados (CMR) y con la información declarada en el Modelo 190, en el que identifica como trabajadores de la sociedad D. Carlos Jesús, D. Aureliano y D. Everardo. En la relación de trabajadores se indica que su función es "chófer".

En la contestación a este requerimiento de información, el Sr. Jose Daniel aclara que "no conoce que hubiese ninguna mujer trabajando como conductora de los camiones", y eso a pesar de que, en 2017 y 2018, el contribuyente recibe facturas de transporte de cuatro mujeres: la Sra. Lourdes, la Sra. Juan Pedro, la Sra. Tamara y la Sra. Lourdes.

También aclara que "el jefe contrataba algunos de los transportes con otras empresas y que algunas de ellas eran rumanas", que "había una empresa rumana con la que solían contratar transportes internacionales" y que "las cabezas tractoras tenían matrícula de Rumanía con remolque español".

Esto es coherente con la información incluida en los documentos de transporte aportados (CMR) en los que, como se ha mencionado, los transportistas son las empresas rumanas y las matrículas de las cabezas tractoras no son españolas.

En consecuencia, se concluye que los servicios de transporte facturados en 2016 a 2018 por estos trece transportistas son servicios que, en realidad, han sido prestados por la empresa transportista rumana identificada en los documentos de transporte (CMR).Además, como hemos visto, estas empresas transportistas rumanas tienen relación, mercantil, laboral o familiar, con los transportistas que facturan y son estas empresas, y no el transportista que factura, quienes asumen los riesgos derivados de esta actividad.".

Sobre la prueba basada en la suma de indicios, el artículo 108.2 LGT dispone que: (...).

A juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce que, en efecto, concurren en el caso examinado todos los requisitos de la prueba de presunciones para tener por acreditada la falsedad de las facturas negada por la parte recurrente, en cuanto al verdadero prestador de servicios. Esto es, los abundantes indicios apuntan en un mismo sentido, reforzándose unos a otros, y este es que los transportistas que facturaron a la sociedad no eran verdaderos sujetos pasivos, sino los prestadores aparentes del servicio real, prestado por sociedades rumanas con las que se vinculaban.

Entendemos acreditada por la Inspección a través de indicios la no realización de los servicios en los términos con que vienen documentados en las facturas, que se consideran falsas, en los términos expuestos en los hechos y los fundamentos del acta y del acuerdo de liquidación tributaria. Indicios como la reclamación dirigida a la entidad transportista de daños en la mercancía y no al emisor de la factura, contacto con las entidades rumanas, igualdad en formato de facturas y domicilios de los transportistas o circunstancias en que se realizaban los pagos (las facturas no hacían referencia a ellos, los pagos no identificaban ni coincidían con el importe de la operación, se hacían por pagarés en efectivo) son aspectos que se aparecían ante la reclamante, más allá del hecho de que los transportistas emisores de las facturas no fueran titulares de los medios de transporte o elementos necesarios para el desarrollo de la actividad y utilizasen los de las sociedades en Rumanía.

Una vez se entiende acreditado que los verdaderos prestadores de servicios de transporte eran las entidades de Rumanía, no establecidas, debe confirmarse que el IVA soportado por los transportistas del grupo nº2 es un IVA indebidamente soportado del que no procede admitir su deducibilidad. En el presente caso, las facturas emitidas por los transportistas tienen la consideración de falseadas, por cuanto el emisor de las mismas no ostenta capacidad de facturación.

En consecuencia, se confirma la liquidación practicada".

1.3.- Sanción. Alegaciones sobre tipicidad, ocultación y medios fraudulentos, culpabilidad y motivación.

Las alegaciones dirigidas contra el acuerdo de imposición de sanciones vienen desestimadas a través de los fundamentos de derecho séptimo al noveno de la resolución económico-administrativa (se reproducen en parte; la letra en negrita es de la propia resolución).

"SÉPTIMO.- Respecto de la sanción impuesta, hemos de comenzar afirmando que la conducta del obligado se encontraba tipificada en el artículo 191 y 195 de la LGT, por dejar de ingresar la duda tributaria correspondiente a su correcta autoliquidación y por acreditar improcedentemente cuotas a compensar en ejercicios futuros.

La conducta del obligado fue antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido.

El reclamante impugna considerando no motivada la culpabilidad ni la conducta del obligado tributario atendiendo a su caso concreto. (...)

OCTAVO.- Respecto de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, además de las correspondientes citas de normativa y de tipo teórico, se motiva en el acuerdo:

"La regularización realizada por la Inspección ha consistido en la disminución de las cuotas de IVA deducido que incumplían los requisitos de deducibilidad.

Por otro lado, la conducta del obligado tributario está claramente tipificada como constitutiva de infracciones tributarias en el momento de su comisión en los artículos 191 y 195 de la LGT .

Por último, la Inspección considera que en la conducta del obligado tributario concurre claramente el elemento subjetivo de culpabilidad, habiéndose así motivado adecuadamente en el Acuerdo de Inicio y Propuesta de Sanción de referencia.

-En particular, se aprecia culpaen la conducta del obligado tributario consistente en la deducción del IVA soportado correspondiente a gastos relacionados con el uso de bienes o servicios no afectos a su actividad económica, como los gastos de renting de vehículos, ya que el obligado tributario no ha aportado ninguna prueba relativa a la afectación de los mismos.

Se considera que el obligado tributario debía conocer la normativa vigente, entre otra de justificar adecuadamente las cuotas deducidas. En este sentido el artículo 105 LGT es de redacción clara sin ningún tipo de duda, a la vez que la jurisprudencia y doctrina administrativa, siempre se han posicionado de forma pacífica en el mismo sentido que el regularizado por la Inspección. Dicho deber de conocer la necesidad de justificar las cuotas que pretenda deducirse, no sólo deriva de la claridad de la norma reguladora, sino también de su condición de profesional y que opera en el tráfico mercantil, lo que le obliga a conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública.

-También existe una conducta culpableen la deducción de gastos no justificados (teléfono) pues dicha forma de proceder pone de manifiesto la falta de diligencia en el sujeto infractor a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales ya que resulta necesaria la acreditación documental de la justificación de los importes que se declaren.

-Por otro lado, en el curso del procedimiento inspector, se comprobaron la realidad de determinadas operaciones. En concreto, se investigaron a 21 transportistas subcontratados por el obligado tributario para la prestación de servicios de transporte por carretera. De estos transportistas, se comprobó la disponibilidad de los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad facturada, así como la disponibilidad de los medios financieros. Asimismo, se solicitó la documentación relativa a estos transportes y las facturas recibidas, los justificantes de pago y los documentos de transporte (CMR), así como información sobre la forma de contacto, los vehículos utilizados y la conexión entre las facturas recibidas de estos transportistas y las facturas emitidas a sus clientes.

De este análisis, se concluyó que trece de los veintiún transportistas analizados no tenían la condición de empresario o profesional en los términos del artículo 5 de la LIS , pues no disponían de los medios personales y materiales necesarios para el desarrollo de la actividad económica de transporte de mercancías por carretera facturada y tampoco percibieron los importes facturados.

También se concluyó que los servicios de transporte facturados en 2018 por estos transportistas son servicios que, en realidad, han sido prestados por la empresa transportista rumana identificada en los documentos de transporte (CMR), con la que, además, tienen relación, mercantil, laboral o familiar, los transportistas que facturan. Se trata, por tanto, de una simulación relativa,en la que se aparenta una operación comercial de transporte de mercancías por carretera realizada en nombre propio por trece transportistas, que presentan declaración optando por el régimen de estimación objetiva, facilitando los medios necesarios (facturas) para que el obligado tributario pueda deducirse tanto el gasto como el IVA soportado. Esta simulación relativa genera un indudable ahorro fiscal en el IVA pues, de haberse facturado correctamente por la empresa rumana, se produciría la inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.a) de la LIVA , de forma que el obligado tributario declararía un IVA devengado y un IVA soportado por el mismo importe. Con esta simulación, el obligado tributario pretende deducirse un IVA soportado que nadie ha ingresado.

Por ello, en el presente impuesto, se estima que la conducta del obligado tributario puede ser calificada como dolosa,en el sentido de que actuó de manera voluntaria y consciente, con la única finalidad de minorar la cuota tributaria a ingresar a la Hacienda Pública.

Como consecuencia de lo expuesto se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dichas improcedentes conductas como culpables y dolosas, que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como infracción tributaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad enumeradas en los apartados 2 º y 3º del artículo 179 de la LGT ."

Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, el acuerdo frente a lo alegado describe los hechos y la actuación del obligado tributario, cuya conducta es valorada en conexión con tales hechos, de forma que la Administración llega a una conclusión basada en la intencionalidad que se infiere de datos concretos y debidamente demostrados.

Por un lado, el obligado tributario dedujo cuotas de IVA sin estar en posesión del documento justificativo exigido por la normativa. De esta omisión no se puede deducir ninguna interpretación o error por el obligado, sino el mero desdén del cumplimiento de sus obligaciones. En el caso de las cuotas por dietas y restaurantes, además, incluso la aportación de la factura no implicaba por si mismo la admisión de la deducción, que vendría condicionada por la deducibilidad en el impuesto directo, exigiendo correlación con los ingresos. Por tanto, confirmamos la procedencia de la sanción en estos ajustes.

De otra parte, se impone sanción derivada de los servicios de transporte por los que el obligado tributario dedujo cuotas repercutidas por quienes no eran verdaderos sujetos pasivos de las operaciones, y que, además, al encontrarse en régimen simplificado no ingresaban las cuotas correspondientes a los servicios que facturaban. Al mismo tiempo, el obligado omitía declarar las operaciones del verdadero prestador de servicios, lo que exigía incluir en las autoliquidaciones un IVA devengado autorrepercutido y el IVA deducible que correspondiese. Con ello el obligado tributario lograba deducir improcedentemente las cuotas derivadas de documentos falseados donde no se identificaba al verdadero prestador de servicios.

Conducta en la que confirmamos que concurre culpabilidad.

NOVENO.- Asimismo, como ya expone el acuerdo impugnado, y a cuyo contenido nos remitimos, procede confirmar la concurrencia de ocultación como criterio para la calificación de las infracciones, dado que la deducción indebida de cuotas tuvo como origen la simulación de prestación de servicios por aparentes sujetos pasivos.

En el presente caso, concurre la ocultación definida en el artículo 184.2 de la LGT "se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de sanción sea superior al 10 por ciento",no solo en los ajustes efectuados por facturas falseadas sino, también, en todos los demás ajustes practicados y sancionables, relacionados con la deducción de gastos no afectos a la actividad económica y de gastos no justificados.

Finalmente, en cuanto a la apreciación de medios fraudulentos, a la que también se opone al reclamante, el artículo 184.3 de la LGT dispone:

"A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos (...)

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción. (...)".

La Inspección motiva la aplicación de tal medio comisivo como sigue:

"En el presente caso, la Inspección sostiene, como resultado de la documentación analizada, que los emisores de las facturas no han podido prestar los servicios documentadas en las facturas, sino que el verdadero prestador de estos servicios es la empresa transportista rumana que figura en el documento de transporte. Estas facturas son el instrumento utilizado por el contribuyente para minorar la cuota tributaria a ingresar a la Hacienda Pública, es decir, el instrumento con el que se comete la infracción que se sanciona. Estas facturas constituyen facturas falseadas de acuerdo con la definición del artículo 4.3 del RGRST. Además, como se ve en la tabla siguiente su incidencia sobre la base de la sanción es superior al 10%, por lo que constituyen medios fraudulentos."

La conducta del obligado deduciendo las cuotas de facturas que no ofrecían los datos reales de los servicios prestados y que se reputan como falsas, coincide con la letra b) del artículo 184.3 LGT y la Inspección motiva debidamente la apreciación de esta circunstancia para calificar las infracciones. Por ello procede confirmar asimismo la sanción impugnada".

2.- Pretensiones y motivos.

2.1.- Parte actora.

En su escrito de demanda, la mercantil recurrenteinteresa de la Sala que "dicte sentencia por la que deje sin efecto y anule, por ser contraria a derecho, la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 21 de diciembre de 2023, que acuerda desestimar las reclamaciones nºs NUM000; NUM009 interpuestas contra el Acuerdo de Liquidación A23 Núm. Ref.: NUM006 y el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador A23 Núm. Ref. NUM010, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido períodos 1T/2017 a 4T/2018, todo ello con expresa imposición de las costas procesales".

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes ("Primero.- Circunstancias que motivan la regularización efectuada por la Inspección" y "Segundo.- Pretensiones materiales de la demanda"), fundamenta aquellas pretensiones anulatorias en los fundamentos de derecho materiales que ordena, rubrica y desarrolla en síntesis (también en conclusiones) como sigue.

"Primero.- Deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por los servicios prestados por los prestadores de servicio de nacionalidad rumana establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto". "1.- Inexistencia de simulación relativa. De la realidad de los servicios prestados por los transportistas del grupo Dos", "1.2.- Inexistencia de ahorro fiscal" y "1.3.- Improcedencia de la liquidación".

No concurre simulación relativa, por cuanto los hechos constitutivos de los indicios base ("Vinculación familiar, laboral o mercantil", "Igualdad en formato y contenido de las facturas", "Contenido de las órdenes de carga de transporte (CMR)", "Forma de contacto con los transportistas", "Forma de pago", "Inexistencia de medios materiales de los transportistas", "Inexistencia de medios financieros"), insuficientes a juicio de esta parte, no acreditan de forma lógica que los verdaderos prestadores de servicios fueran las entidades rumanas no establecidas en territorio de aplicación del Impuesto, por lo que en virtud de ello no se produce inversión del sujeto pasivo hacia la actora y, en consecuencia, los verdaderos sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido son los transportistas de nacionalidad rumana como empresarios prestadores de servicios establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con el artículo 84.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha circunstancia por tanto, no sólo no admite el incremento por autorrepercusión de las cuotas devengadas sino que afirmaría la procedencia de la deducibilidad de las cuotas soportadas por las facturas emitidas por los transportistas rumanos.

"Segundo.- Deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por aplicación del principio de neutralidad del Impuesto".

Teniendo en cuenta que la Administración tributaria no ha logrado acreditar que la actora tuviera conocimiento de que los servicios prestados por los transportistas de nacionalidad rumana, que en realidad eran prestados por una sociedad de la misma nacionalidad, no puede impedirse la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado dado que dicha actuación administrativa sería contraria al principio de neutralidad del Impuesto. Con base en dicho principio, debe admitirse la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y declarado por parte de la actora durante el ejercicio 2018. Teniendo en cuenta que la sociedad ha cumplido con todos los requisitos necesarios para la admisión del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, entiende esta parte que resulta improcedente la regularización practicada. Más bien, entiende esta parte, que dicha regularización responde a la falta de ingreso por parte de los emisores de las facturas (transportistas del grupo número dos), que a los motivos aducidos por Inspección para denegar el derecho a la devolución.

"Tercero.- Ausencia de antijuridicidad".

Por razón de "1) Deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por la verdadera prestación de los servicios realizados por transportistas personas físicas de nacionalidad rumana: inexistencia de simulación relativa y ahorro fiscal" y "2) Deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por aplicación del principio de neutralidad consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea".

"Cuarto.- Ausencia de tipicidad. Inexistencia de ocultación y medios fraudulentos".

"1) Ausencia de tipicidad".

No se cumple el principio de tipicidad, por cuanto la conducta del obligado tributario, por los motivos expuestos, no se encuentra en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, pues la actora, en el momento de la autoliquidación, ingresó la deuda tributaria que resultó de la correcta autoliquidación al considerar que los transportistas de nacionalidad rumana eran los verdaderos sujetos pasivos del Impuesto. Tampoco en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria, al no haber determinado ni acreditado de forma improcedente una cuota negativa a compensar en ejercicios futuros, en cuanto se procedió a la deducción de unas cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido desconociendo que los sujetos transportistas no ostentaban capacidad para emitir facturas.

"2) Inexistencia de ocultación de datos a la Administración tributaria ( art. 184.2 LGT) ".

En cuanto a la concurrencia de ocultación de datos a la Administración tributaria, se significa que todos los elementos de hecho necesarios para practicar la liquidación estaban a disposición de la Administración tributaria con anterioridad al inicio del procedimiento inspector, pues la actora declaró en sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades, los gastos y cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportado correspondientes a los servicios prestados por los transportistas de nacionalidad rumana establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

"3) Inexistencia de utilización de medios fraudulentos ( art. 184.3 LGT) ".

En cuanto a la supuesta utilización de medios fraudulentos, cabe apuntar que las facturas emitidas por los transportistas de nacionalidad rumana no pueden considerarse falsas dado que reflejan operaciones reales y éstas no han sido utilizadas con el fin de cometer la infracción alguna, pues, como se ha indicado, fue imposible conocer los datos e indicios expuestos por la Inspección que, según su criterio, determinaron que los transportistas de nacionalidad rumana establecidos por el territorio de aplicación del Impuesto no eran los verdaderos prestadores de los servicios de transporte.

"Quinto.- Ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad".

Con fundamento en: "1) Con respecto al elemento subjetivo, incongruencia omisiva, incumplimiento del deber de resolver sobre lo alegado por el contribuyente, y vulneración del derecho de defensa". "2) Ausencia de culpabilidad. Falta de idónea particularización de las conductas infractoras". "3) Diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por concurrencia de error de tipo o de hecho en la conducta del interesado".

No ha quedado efectivamente acreditada la culpabilidad en su modalidad de dolo en el supuesto ánimo de ahorro fiscal puesto que el obligado tributario dedujo cuotas repercutidas por quienes en el momento del devengo de las operaciones fueron los verdaderos sujetos pasivos de las mismas, por ser a su vez los prestadores reales de los servicios de transporte, verdadero motivo por el que no autorrepercutió cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado. Asimismo, se aprecia por esta parte un supuesto de error de tipo o de hecho en su conducta, pues en el momento en el que se llevaron a cabo las operaciones comerciales resultaban de imposible conocimiento para la empresa y exigía un nivel de diligencia que se aparta del habitual en las relaciones mercantiles. Ello conllevó un desconocimiento en todo caso que el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido por los transportistas de nacionalidad rumana no había sido ingresado (por estar acogidos al régimen simplificado de Impuesto sobre el Valor Añadido) ni que éstos no disponían de capacidad para emitir facturas, ni que dichos servicios debían ser facturados por las empresas de transporte rumanas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. Si bien el desconocimiento del obligado tributario no afectaría a la deducibilidad de las cuotas, el error se funda en dicho desconocimiento inducido con supuesta mala fe, pues la actora procedió a la deducción de unos importes cuya procedencia es cuestionada, presumiendo de buena fe que era deducible desde un primer momento.

2.2.- Parte demandada.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de "sentencia, desestimando el presente recurso contencioso administrativo, con expresa condena en costas al recurrente".

El Abogado del Estado se opone a la demanda a través de las alegaciones que ordena, titula y desarrolla en síntesis como sigue.

"Primero.- Conformidad a derecho de la regularización tributaria".

Con remisión a los indicios expuestos y desarrollados en el acuerdo de liquidación, ratificados por la resolución económico-administrativa, se significa que se regularizó la situación tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente por servicios de transporte facturados por 13 transportistas que, en realidad, habían sido realizados por las empresas transportistas rumanas. Dichos transportistas (grupo 2 de los indicados por la Inspección) de nacionalidad rumana, emitieron facturas exactamente iguales, algunas con el mismo domicilio, con conceptos genéricos y sin indicación de la forma de pago, ni medio de contacto alguno. La realidad encubierta es que los servicios de transporte se prestaban por empresas sitas en Rumanía, con la consiguiente consecuencia fiscal de que esos falsos prestadores, personas físicas, no son verdaderos sujetos pasivos del impuesto y que los verdaderos prestadores de servicios son empresas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. La regularización aplicable consiste en incrementar el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y soportado declarado por el obligado tributario, en el importe equivalente al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios de transporte facturados por los 13 transportistas en cuestión. El ahorro fiscal lo constituyen las cuotas de Impuestos sobre el Valor Añadido deducido que de haberse aplicado la inversión de sujeto pasivo habrían quedado neutralizadas con las devengadas por la sociedad demandante. La realidad fáctica simulatoria, recogida en el acuerdo de liquidación, no ha sido desvirtuada en esta sede judicial. Por el contrario, consta toda una serie de sólidos hechos indiciarios que permiten declarar la simulación. Debe darse por acreditado que los verdaderos prestadores de servicios de transporte eran las entidades de Rumanía, no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que debe confirmarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los 13 transportistas del grupo número 2 es un Impuesto sobre el Valor añadido indebidamente soportado del que no procede admitir su deducibilidad. Resultan aquí aplicables las consideraciones efectuadas por sentencia de 11 de noviembre de 2021 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-281/20).

"Segundo.- Conformidad a derecho de la sanción tributaria".

Si se examina el acuerdo sancionador se puede observar claramente cómo está debidamente motivado, mediante mención suficiente de las normas tributarias que se consideran infringidas, los hechos que integran la conducta del obligado tributario objeto de sanción, y la subsunción correspondiente de tales hechos en las normas sancionadoras, permitiendo plenamente al obligado tributario conocer por qué hechos se le sanciona en los fundamentos jurídicos que respaldan dicha sanción, evitando cualquier atisbo de indefensión. Consta en el acuerdo sancionador la motivación del elemento subjetivo, que reproduce la resolución económico-administrativa.

SEGUNDO.- Decisión de la controversia (I). Sobre la liquidación. Facturas falsas. Simulación. Neutralidad fiscal.

En lo concerniente a la liquidación, se ha reproducido más arriba la resolución económico-administrativa, que se pronuncia en sus fundamentos de derecho quinto y sexto a las alegaciones formuladas por la parte reclamante, concernientes por este orden, al ahorro fiscal, las facturas falsas y la simulación relativa y la neutralidad fiscal. En lo más esencial, esas alegaciones formuladas a través de las reclamaciones económico-administrativas se reproducen ahora en sede judicial a través de las pretensiones materiales consistentes, también por este orden, en "Deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por la verdadera prestación de los servicios realizados por transportistas personas físicas de nacionalidad rumana" y "Deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por aplicación del principio de neutralidad del impuesto", desarrolladas a modo de motivos de la demanda, a los que se opone a la parte demandada, en los términos más arriba expuestos en síntesis.

A tenor del artículo 16 de la Ley 58/2003, "Artículo 16. Simulación". "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes". "2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios". "3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".La sentencia número 120/2015, de 10 de mayo, del Tribunal Constitucional, enseña que "mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista". La sentencia de 25 de junio de 2010 de Sala Tercera del Tribunal Supremo (recurso de casaciónnúmero 376/2004 ) establece que: "Para decidir cuál de las citadas conclusiones es correcta conviene recordar que «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes»". En general, por la jurisprudencia se subraya que "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria" y que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que la «causa simulandi» debe acreditarla la Administración que la alega" ( sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo -recurso de casación número 6683/2000-, fundamentos de derecho quinto y octavo, respectivamente). Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene "un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia, y el resultado de esa valoración es una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica" (fundamento de derecho sexto de aquella sentencia del alto Tribunal de 20 de septiembre de 2005).

En efecto, como es sabido, la simulación es la declaración de voluntad, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, con fines de engaño, para producir una apariencia de un negocio jurídico que no existe o que es distinto de aquél que realmente llevan a cabo, esto es, con otras palabras, para crear una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad, la llamada simulación absoluta, bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta, la denominada simulación relativa. En la simulación absoluta el negocio aparentado carece de contenido real, siendo una mera ficción exterior; en la simulación relativa las partes expresan, frente a terceros, un negocio inexistente, mientras que las partes quieren entre ellas otro distinto. Por tanto, la esencia de la simulación contractual radica en la divergencia entre la causa real y la declarada: en la absoluta no existe causa alguna y en la relativa existe una de contenido distinto a la declarada.

Bien, en este ámbito corresponde a la Administración tributaria liquidadora, aun con diferente alcance a la Administración tributaria sancionadora, la carga probatoria respecto a la simulación, de acuerdo con las reglas legales distributivas del onus probandien la materia tributaria recogidas para este ámbito sectorial específico por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 (con anterioridad en el artículo 114.1 de la predecesora Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria) y, con carácter general, en el orden procesal por el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (antes por el artículo 1.214 del Código Civil) . En este contexto, en los supuestos de simulación no resulta generalmente fácil de obtener una prueba directa de la misma, al tratarse de supuestos de falsedad ideológica en que los contratantes simulan de común acuerdo el negocio al que pretenden dar una apariencia, entre otras maneras, con la propia formalización de un contrato creando intencionadamente así una apariencia de realidad. Una prueba directa resulta extremadamente difícil de obtener en tales casos, por lo general, salvo en aquellos supuestos excepcionales en los que sea posible la prueba de un hecho positivo directamente excluyente del que aparece plasmado en los documentos simulados. Así, la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos a la que normalmente solo puede llegarse mediante la prueba de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba indiciaria admitida en el ámbito tributario bajo determinadas condiciones por el artículo 108.2 de la Ley 58/2003: "Artículo 108. Presunciones en materia tributaria. (...) 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".Al respecto, la jurisprudencia viene admitiendo la validez del uso a efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que una actuación no pueda acreditarse mediante pruebas plenas y directas de carácter objetivo. Entre otras, señala la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 20 septiembre de 2005 (recurso de casación número 6683/2000), antes citada, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o pruebas de presunciones, admitida asimismo en el orden procesal bajo rigurosas condiciones por el artículo 386 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (presunciones hominiso judiciales, que no presunciones legales), no sólo son idóneas sino que son incluso necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a la que refiere a los efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la Ley 58/2003 (antes el artículo 25 de la anterior Ley 230/1963, General Tributaria), del tenor literal más arriba reproducido. A su vez, el Tribunal Constitucional viene considerando desde antiguo que las presunciones son un medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, que exista el necesario enlace o relación unívoca entre el hecho "base"acreditado y el hecho "consecuencia"presumido o deducido que se pretende acreditar para la aplicación de la norma, y que se exprese razonadamente el referido enlace o relación unívoca (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 21 de diciembre de 1988, de 8 de junio de 1990, de 24 de enero de 1991, de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999).

Viene reiterando esta Sala y Sección, por ejemplo en sentencia número 1453/2019, de 25 de noviembre (recurso número 874/2017):

"La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

-- La «causa simulandi» debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad".

En el caso particular aquí enjuiciado, visto lo actuado y acreditado, el análisis y la valoración de las alegaciones, puede anticiparse ya, ha de llevar necesariamente a la Sala a confirmar la liquidación impugnada, ratificada por la resolución económico-administrativa recurrida, en lo concerniente a la cuestión ahora examinada de la existencia de simulación, relativa, en la prestación de servicios de transporte, conocida por mercantil actora, por transportistas personas físicas de nacionalidad rumana (un total de 13, del grupo 2 identificado por la Inspección, establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, que tributan en régimen simplificado) emisoras de las facturas, falseadas, por cuanto en realidad los servicios facturados a la mercantil recurrente se prestan por empresas rumanas distintas de las que figuran en las facturas (un total de 13, identificadas por la Inspección, no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, ex artículo 84.Uno.2º. a)de la Ley 37/1992 ).

La controversia sobre dicha particular y esencial cuestión radica en la concurrencia o no de indicios suficientes y determinantes de la existencia de la simulación relativa declarada por la Inspección, negada por la parte actora al sostener la verdadera prestación de servicios documentada en las facturas por las personas físicas de nacionalidad rumana. Para ello, como es sabido, debe partirse de la valoración global y conjunta de todos los indicios constatados por la Inspección. Especialmente clarificadora de esa forma de valoración global y conjunta de la totalidad de los indicios es por ejemplo la sentencia de 8 de mayo de 2018 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, recurso número 1039/2014:

"Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de su existencia y por aparentar que el negocio concertado es cierto y efectivo reflejo de la realidad, obliga en la totalidad de los casos a deducir su existencia de la prueba indirecta de las presunciones que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad, siendo facultad privativa de este Tribunal la estimación de los elementos de hecho que constituyen los indicios convincentes sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la falsedad o ilicitud de la causa del negocio, pues la simulación es una cuestión de hecho que se somete a la libre apreciación del juzgador. Y en el caso que nos ocupa, ya se puede adelantar, que las pruebas indiciarias obtenidas tras el desarrollo de las actuaciones inspectoras nos llevan a la apreciación de la existencia de simulación por más que la demanda se aplique tratando de desvirtuar, una a una, todas las acopiadas en el expediente, empeño de la recurrente que, no obstante, en la mayoría de los casos lejos de despejar la sombra de la duda, le conduce a emitir un estado de opinión, en cuanto tal, irrelevante a los efectos de prueba."

En el caso, despliega la Inspección una profusa actividad probatoria, cuyos medios y resultados recogen el acta levantada y el acuerdo de liquidación, en términos que demuestran la efectiva existencia de la simulación, relativa, ex artículo 16 de la Ley 58/2003. En efecto, los indicios considerados conjuntamente por la Inspección vienen referidos a hechos acreditados en las actuaciones, que versan sobre la existencia de vínculos familiares (entre los transportistas personas físicas del grupo 2), el formato y el contenido de las facturas (similar en el formato y coincidentes en cuanto al domicilio de algunos transportistas; ausencia de identificación del origen y destino de los transportes, el número de viajes, el vehículo utilizado, el medio de pago o referencia a la forma de pago), el contenido de las órdenes de carga de transporte (no coincidencia entre el emisor de la factura y el transportista que figura en dichas órdenes), la forma de contacto (la actora no contacta de forma directa con dichos transportistas), la forma de pago (pagarés nominativos a cobrar en efectivo, siendo que en algunos casos no hay coincidencia de los nombres del librador y de los transportistas emisores de las facturas), la falta de medios materiales y financieros de los transportistas del grupo 2 (no son los titulares de los medios de transporte utilizados para la prestación de los servicios y no ingresan en sus cuentas bancarias los importes facturados), además del hecho de la reclamación dirigida a la entidad transportista persona jurídica por daños en la mercancía y no a la persona física de nacionalidad rumana emisora de la factura. Se trata además de hechos que por su evidencia se aparecían, se mostrarían, ante la actora, que ésta habría de tener conocimiento, más allá del hecho de que las personas físicas emisoras de las facturas no fueran titulares de los medios de transportes o los medios necesarios para el desarrollo de la actividad y utilizasen los medios de las personas jurídicas rumanas con las que se vinculaban. Se acredita por la Inspección los hechos constitutivos de los indicios, que examinados y valorados en su conjunto, conducen a la acreditación de la falsedad de las facturas en cuanto al verdadero prestador de los servicios que figuran en las mismas, concurriendo en el caso los requisitos para tener por válida la prueba de presunciones, ex artículo 108.2 de la Ley 58/2003. En efecto, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce que concurren en el caso examinado todos los requisitos de la prueba de presunciones para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1.º) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permite considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.º) Precisión, pues los hechos base conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido y presumido que se pretende demostrar; y 3.º) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de facturas falseadas en los términos expuestos con detalle en los fundamentos del acuerdo de liquidación tributaria, ratificados en la resolución económico-administrativa.

Como se anticipó, la Sala no puede sino compartir la valoración probatoria efectuada por la Inspección, sin que haya sido practicada prueba eficaz en sentido contrario en este procedimiento que desvirtúe aquella conclusión, en particular en cuanto que lo actuado, significativamente, pone bien de manifiesto la existencia de facturas con datos falseados y con ello la simulación relativa. La realidad encubierta conocida por la actora consiste en que los servicios de transportes facturados se prestan por empresas radicadas en Rumanía, no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, con la consiguiente consecuencia fiscal de que los falsos prestadores del servicio de transporte personas físicas (grupo 2, que tributan en régimen simplificado, por lo que no ingresan las cuotas a su vez deducidas por la actora) no son verdaderos sujetos pasivos del impuesto. De ahí que ha de ser la demandante quien debe autorrepercutirse las cuotas deducidas. Como significa la resolución económico-administrativa, el ahorro fiscal lo constituyen las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducido que de haberse aplicado la inversión del sujeto pasivo habrían quedado neutralizadas con las devengadas por la inversión del sujeto pasivo, ahorro fiscal que resulta ajeno a la comparativa que realiza la reclamante ahora actora. En este estado de cosas, una vez acreditado que los verdaderos prestadores de servicios son las entidades rumanas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, resulta ajustada a derecho la regularización practicada por la Inspección consistente en la no deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los transportistas del grupo 2 por indebidamente soportado, y la procedencia de la autorrepercusión del Impuesto, en los términos con que viene resuelto en el acuerdo de liquidación. En éste, la Inspección regulariza "incrementando el IVA devengado y soportado declarado por el obligado tributario, en el importe del IVA soportado correspondiente a los servicios de transporte que, en realidad, han sido realizados por las empresa transportistas rumanas, y de los que ha aportado justificantes de pago" y "se realizan ajustes negativos, minorando el IVA soportado en los servicios de transporte facturados por estos transportistas, minorado en los importes satisfechos indebidamente por ellos en sus autoliquidaciones de IVA del ejercicio 2016, en la proporción en que facturan al obligado tributario".

Formula la reclamante la alegación sostenida en vía económico-administrativa, ahora reiterada en la demanda, consistente en la "Deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por aplicación del principio de neutralidad del impuesto", con cita de jurisprudencia comunitaria, con hincapié en la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales, y más en el caso en que no viene acreditado en las actuaciones que la actora tuviera conocimiento de que en realidad los servicios prestados no lo son por las personas físicas emisoras de las facturas, con cita en concreto de la sentencia de 11 de noviembre de 2021 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-281/20), que resuelve un asunto (Ferimet, S.L) en el que se deniega el derecho a la deducción el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado cuando no se acredita la condición de sujeto pasivo del proveedor, aunque no se cuestione la prestación del servicio, la recepción de bienes.

A ello no responde expresamente la resolución económico-administrativa. Sí lo hizo el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en resolución anterior relativa al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, primer al cuarto trimestre de 2016 (recurso contencioso-administrativo número 342/2023, con número de Sección 185/2023) que parte de la apreciación de indicios puestos de manifiestos por la Inspección que confirmarían el conocimiento por la parte actora de los verdaderos proveedores o prestadores de los servicios facturados y que en el caso se conoce la identidad de éstos, a diferencia del supuesto por aquella sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

En definitiva, procede la desestimaciónde los motivos del recurso consistentes en "Deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por la verdadera prestación de los servicios realizados por transportistas personas físicas de nacionalidad rumana" y "Deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por aplicación del principio de neutralidad del impuesto", en los términos con que vienenplanteados en la demanda rectora de autos, respecto del acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos del primer trimestre de 2017 al cuarto trimestre de 2018 (cuantía de 239.240,85 euros).

TERCERO.- Decisión de la controversia (II). Sobre la sanción. Antijuridicidad. Tipicidad, ocultación y medios fraudulentos. Culpabilidad y motivación.

En lo concerniente a las sanciones, se ha traído más arriba la resolución económico-administrativa impugnada que a través de sus fundamentos de derecho séptimo al noveno desestima las alegaciones formuladas por la reclamante ahora actora, consistentes por este orden en la falta de motivación de la culpabilidad, la no concurrencia de ocultación y la inexistencia de medios fraudulentos. Dichas alegaciones se reiteran y desarrollan en vía judicial a través de las pretensiones materiales consistentes en "Ausencia de antijuridicidad", "Ausencia de tipicidad: inexistencia de medios fraudulentos ni de ocultación" y "Ausencia de culpabilidad", que se articulan el cuerpo rector de autos a través de los motivos de la demanda"Tercero.- Ausencia de antijuridicidad" ("1) Deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por la verdadera prestación de los servicios realizados por transportistas personas físicas de nacionalidad rumana: inexistencia de simulación relativa y ahorro fiscal" y "2) Deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por aplicación del principio de neutralidad consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea"), "Cuarto.- Ausencia de tipicidad. Inexistencia de ocultación y medios fraudulentos" ("1) Ausencia de tipicidad". "2) Inexistencia de ocultación de datos a la Administración tributaria ( art. 184.2 LGT) ". "3) Inexistencia de utilización de medios fraudulentos ( art. 184.3 LGT) ". "Quinto.- Ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad" ("1) Con respecto al elemento subjetivo, incongruencia omisiva, incumplimiento del deber de resolver sobre lo alegado por el contribuyente, y vulneración del derecho de defensa". "2) Ausencia de culpabilidad. Falta de idónea particularización de las conductas infractoras". "3) Diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por concurrencia de error de tipo o de hecho en la conducta del interesado").

No cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza de los aquí recurridos, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora, especialmente en el supuesto de autos, la tipicidad, la antijuridicidad y la culpabilidad.

Esta Sala y Sección viene destacando en muchas resoluciones la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia ciertamente deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que antes recogía el artículo 129 de la ya derogada Ley 30/1992, hoy en el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como en este específico orden tributario el artículo 178 de la Ley 58/2003, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo), en el que se ha destacado la denominada garantía materialdel principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo), siendo asimismo doctrina jurisprudencial ya bien consolidada la que enseña que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la administración sancionadora actuante no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional sino predominantemente reglada para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, ya de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido para su corrección, de tal forma que lo contrario, ciertamente, resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero), que por ser susceptible de amparo constitucional haría incurrir a una eventual actuación administrativa sancionadora infractora del mismo en el vicio de nulidad de pleno derecho antes previsto por el artículo 62.1. a)de la repetida Ley 30/1992 y hoy en el artículo 47.1. a)de la Ley 39/2015 .

Siempre resulta exigible a la administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas entre otras muchas más por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ínsito en los artículos 56 y 57.1 de la repetida Ley 30/1992 y hoy en los artículos 58 y siguientes de la Ley 39/2015, y con respecto a los actos sancionadores en el artículo 138.3 de la repetida Ley 30/1992, tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum,lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que ello traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia administración sancionadora actuante, so pena de exigir de lo contrario al inculpado auténtica probatio diabolicade inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según tiene reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional antes citada por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendiestatal.

Este Tribunal viene significando, entre otras muchas en sentencias números 898/2009, de 21 de septiembre (recurso número 135/2006, fundamento de derecho sexto), número 895/2013, de 19 de septiembre de 2013 (recurso número 768/2010, fundamento de derecho tercero) o número 1645/2019, de 30 de diciembre (recurso número 745/2017, fundamento de derecho cuarto), las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación sin más de la falta de ingreso de la deuda tributaria. En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta de la absoluta y radical separación entre "obligación tributaria"(hecho imponible, base imponible, liquidable, tipo y cuota, entre otros) y "sanción tributaria"(acción, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad y punibilidad).

A su vez, debe significar asimismo esta resolución el principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que, ciertamente, descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992 y hoy por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, conforme a lo establecido por la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992, la disposición adicional primera, apartado 2. a),de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Culpabilidad que debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor y cuyo eventual defecto no puede ser tampoco subsanado a posteriorini por la resolución económico-administrativa ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016-). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, conforme a una consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa antes ya especificada, en particular en relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2. d)de la repetida Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias",en los que resulta imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere»,tal como así lo proclamara la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio , y sin que, como señalara, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010 ), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

Por último, más concretamente, en lo concerniente a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidaden los supuestos de simulación declarada, resulta de especial mención por su relevancia el criterio interpretativo sostenido por la sentencia número 1187/2020, de 21 de septiembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación número 3130/2017, fundamento de derecho tercero, a la que se remiten las posteriores sentencias de la misma Sala y Sección números 1316/2020, de 15 de octubre, recurso de casación número 4328/2018, 1380/2020, de 22 de octubre, recurso de casación número 4786/2018, 135/2021, de 4 de febrero, recurso de casación número 6456/2019, 786/2021, de 3 de junio, recurso de casación número 5391/2019, 876/2021, de 17 de junio, recurso de casación número 5689/2020 (criterio aplicado por esta Sala y Sección del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, entre otras, en sentencias números 4905/2020, de 25 de noviembre -recurso número 1251/2019-, 661/2021, de 18 de febrero - recuso número 1443/2019-, y 1018/2021, de 10 de marzo -recurso número 17/2020-). Se reproduce seguidamente dicho criterio interpretativo.

"TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

El artículo 16 de la LGT tiene tres apartados. El apartado 1 establece que "en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes". El apartado 2 dispone que "la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios", Y, por fin, el apartado 3 prevé que "en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente". Adviértase que el artículo 16.3 de la LGT ni utiliza la expresión "en todo caso" (de lo contrario nos hallaríamos ante una norma inconstitucional), ni guarda silencio (que es lo que hacía su antecedente inmediato el artículo 25 de la derogada Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1985 (sic), de 20 de julio).

La expresión "en su caso", admite distintas interpretaciones que permiten dar sentido a su inclusión en dicho apartado 3. Una de ellas es que la conducta del contribuyente no tenga encaje en el derecho sancionador administrativo sino en el derecho penal. Presuntamente eso es lo que, para los periodos 2005 y 2007, pudo ocurrir esta vez. Como se ha indicado en los antecedentes en el acta de disconformidad de 10 de mayo de 2010 se señala que únicamente se refiere al IRPF del ejercicio 2006, aclarando que en la regularización de los ejercicios 2005 y 2007 existe un informe de delito contra la hacienda pública fechado el 23 de mayo de 2011 mediante el cual se ha dado traslado de las actuaciones al juez competente. Otra lectura es que no está permitida la imposición inevitable de una sanción, aunque se considere acreditada la simulación, de manera que la imposición de la sanción únicamente puede producirse tras el correspondiente procedimiento sancionador. Esto es lo que ha sucedido esta vez.

No nos extendemos sobre la acreditación de la simulación, puesto que sobre esa cuestión no debemos pronunciarnos, pero si debemos, al menos, recordar que la sentencia impugnada ha considerado probada la existencia de simulación relativa. Igualmente, debemos recordar que el recurso dirigido contra la RTEAC de 2 de junio de 2015 ha sido estimado parcialmente, de manera que la sanción ha sido anulada.

En ese sentido, ya se ha dicho que el acuerdo de resolución de la sanción de 23 de noviembre de 2010 del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección que califica la infracción como grave, imponiendo una sanción efectiva de 330.703,03 euros, rectificando la propuesta inicial, tras las alegaciones realizadas por el interesado, que conceptuaban la infracción como muy grave, es la resolución recurrida. Es un informe detallado tanto en el relato de los antecedes de hecho (con epígrafes dedicados al desarrollo de los procedimientos inspector y sancionador, a la tramitación abreviada del procedimiento sancionador, a los hechos determinantes de las infracciones cometidas, a la propuesta de sanción efectuada por el instructor y a las alegaciones a dicha propuesta presentadas por el interesado) como en los fundamentos de derecho, cuyo epígrafe sobre el análisis de la infracción y sanción, incluye subepígrafes sobre la tipicidad, la culpabilidad, la calificación de la infracción (incluyendo la mención a los medios fraudulentos) y su cuantificación. La diferencia básica entre el informe inicial y este informe final, (que es el recurrido) es que, en parte, da la razón al interesado, quien había alegado la inexistencia de los presupuestos de hecho necesarios para apreciar la concurrencia de medios fraudulentos. No le da la razón, en cambio, con respecto a la alegación de que no existía ocultación.

La infracción es la prevista en el artículo 191 LGT que establece en su primer párrafo que "constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley", disponiendo en su segundo párrafo que dicha infracción "será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes", siendo la base de la sanción, prevé en su tercer párrafo "la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción". En el artículo 191.3 LGT se concreta, precisamente, cuando la infracción será grave.

La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013). En la presente ocasión, la administración tributaria calificó -y el tribunal de instancia refrendó- como simulación los actos o negocios examinados. No en vano, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley General Tributaria establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación. Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración (cfr. entre otras muchas, STS de 26 de septiembre de 2012 rec. 5681/2009). La existencia de la simulación se desprende de los datos o indicios objetivos concurrentes. Como siempre que nos encontramos ante una sanción, no cabe su imposición automática, al contrario, a ese resultado se llegará después de seguir el correspondiente procedimiento. Eso es lo que ha ocurrido esta vez. No hay excepción posible. Se ha tramitado un expediente sancionador, que ha examinado las circunstancias concurrentes, y, que tras sucesivos trámites ha desembocado en la imposición de una sanción que no ha sido confirmada por la sentencia impugnada.

Llama la atención la sentencia (fundamento jurídico noveno) sobre que el recurrente no formuló ninguna alegación en el recurso de alzada en relación con la resolución sancionadora, pero también lo es que el TEAC, no obstante, analizó la procedencia de la sanción. Por tanto, ningún obstáculo aprecia para examinar los motivos de impugnación que se invocan en la demanda en relación con la misma.

Dicho examen se lleva a cabo por la sentencia siguiendo el orden previamente definido en su fundamento jurídico octavo. Es en ese momento, justamente, cuando recobra valor la expresión "en su caso" contenida en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley General Tributaria.

En efecto, en sede administrativa y, por su puesto en sede judicial, se pueden formular alegaciones de muy diverso tipo, en este caso en sede judicial se alegaron las siguientes: (i) caducidad del procedimiento; (ii) existencia de discrepancia interpretativa razonable; (iii) desproporcionalidad; (iv) falta de motivación; y (v) calificación de la infracción. Las dos primeras han sido las únicas analizadas. No ha prosperado la primera (fundamento jurídico noveno). Sí ha prosperado la alegación relativa a las diferencias interpretativas entre los tribunales, de donde puede extraerse la conclusión, y el tribunal madrileño es uno de ellos (en esta ocasión), que esa interpretación discrepante puede conducir a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria. La estimación de esta alegación ha motivado que ninguno de los tres restantes motivos se haya analizado.

El auto de admisión acota la cuestión casacional. A esa única cuestión han de ceñirse las partes y nosotros también, sin que podamos pronunciarnos sobre otra materia.

Pues bien, como apuntábamos en el fundamento anterior y ahora desarrollamos con mayor extensión, según la Abogacía del Estado, la referencia a la STJ de Murcia de 30 de enero de 2015, que cita la sentencia aquí impugnada, parte de una hipótesis distinta, puesto que la citada sentencia no considera que en el caso por ella enjuiciado exista simulación, sino que existe economía de opción y ambos supuestos, a los efectos que nos ocupan, son diferentes, El artículo 179.2, d) de la LGT, asegura la Abogacía del Estado, acogiendo un razonamiento contenido en la ya mentada Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso de casación 3819/2013, sostiene que dicho precepto, que excluye la culpa en los supuestos que contempla, no puede aplicarse, es más, es incompatible con aquellos en los que, como en el presente, el tribunal "a quo" aprecia una decidida conducta dolosa en la realización del entramado negocial simulado. Es decir, no se trata sólo de que la recurrente interviniera activamente en conductas típicas sino de que ésta, además, lo hizo con el propósito y decisión necesarios para disimular la realidad que describe la sentencia de instancia.

La representación del Sr. Florencio no rebate, propiamente hablado, esa conclusión, -si bien es cierto que, asegura, el artículo 16.3 de la LGT se integra a la perfección en el contexto general de regulación del ejercicio de la potestad sancionadora contenido en la LGT, sobre la base de los principios de responsabilidad (art. 178 y 179) y culpabilidad al hilo de la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, lo que obliga a valorar, caso por caso, la presencia de culpabilidad con anterioridad a la imposición de sanciones-, realmente dedica sus mayores recursos argumentales a la motivación, invocando una serie de sentencias que efectivamente han anulado sanciones, precisamente, por falta de motivación. Nuestro análisis no puede ir por ese camino dada la acotación realizada por el auto de admisión de la cuestión con interés casacional (Cfr. STS de 13 de febrero de 2020, rec, 3285/2018).

A lo que se refiere el artículo 16 de la LGT es a la calificación de los actos o negocios. En cambio, a lo que se refiere el artículo 179.2, d) es a la interpretación de las normas.

La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los "actos o negocios" relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.

Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.

Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT. La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título "principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT.

Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares". La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa".

Sentado todo lo anterior, una vez proyectadas las más arriba expuestas determinaciones normativas y jurisprudenciales al supuesto particular que es aquí objeto de consideración, tras examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo sancionador de autos, se alcanza la conclusión, puede anticiparse ya en relación al elemento objetivo, de que en el caso particular de autos queda suficientemente acreditada la efectividad de las infracciones tributarias cometidas por la parte recurrente y sancionadas por la actuación recurrida, con la eficaz destrucción así en el caso de la presunción constitucional de inocencia al respecto reconocible de entrada al obligado tributario y sin que pueda efectuarse a la misma fundadamente ningún reproche de antijuridicidad ni de falta de tipicidad infractora de los hechos, sin perjuicio de lo que más abajo se dirá (ocultación y medios fraudulentos) consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación ( artículo 191.1 de la Ley 58/2003, calificada de muy grave por utilización de medios fraudulentos, en cada uno de los períodos trimestrales de 2017 2018) y por acreditar improcedentemente cuotas a compensar en ejercicios futuros ( artículo 195 de la Ley 58/2006, calificada de grave, cuarto trimestre de 2018). Tampoco se aprecia, como acaba de anticiparse, contravención alguna del principio de presunción de inocencia desde la perspectiva de la existencia de pruebas en el expediente administrativo sancionador acreditativas de unos hechos que tienen perfecto encaje en aquellos tipos infractores. En efecto, sin desconocer aquí aquellas diferencias que más arriba se destacan entre las pruebas para liquidar y las pruebas para sancionar (y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación sin más de la falta de ingreso de la deuda tributaria), las actuaciones de comprobación e investigación incorporadas formalmente al expediente sancionador ponen de manifiesto una serie de indicios, más arriba tratados, que considerados en su conjunto apuntan derechamente a la utilización de facturas falseadas y a la simulación, que constituyen a juicio de la Sala pruebas suficientes de la certeza de los hechos (sin atisbo alguno de incertidumbre o de falta de certeza de los mismos) y la realización de las conductas por las que la recurrente ha sido sancionada, subsumibles en los tipos aplicados de los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003. Y por lo que se refiere a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, el acuerdo sancionador de 24 de marzo de 2023, más arriba en parte reproducido al transcribir parte del fundamento de derecho octavo de la resolución económico-administrativa, incorpora una motivación contundente para justificar la apreciación de la concurrencia del necesario elemento culpabilístico en las conductas reprochadas, de ahí el rechazo de la incongruencia omisiva y la falta de particularización de las conductas denunciadas por la parte actora en su demanda. De dicha motivación se deprende, sin ningún género de duda razonable relevante al respecto, la culpabilidad de la actora, concretamente, a título de dolo en el caso de la utilización de facturas falsas. En efecto, en los términos del acuerdo sancionador, se aprecia la culpabilidad a título de dolo con la utilización de las facturas falseadas, al tratarse de una conducta dirigida a proporcionar de forma ilícita un ahorro fiscal, significándose que la actora deduce cuotas repercutidas por quienes no son reales sujetos pasivos de las operaciones (quienes al encontrarse en régimen simplificado no ingresan las cuotas correspondientes a los servicios facturados), al tiempo que la actora omite declarar las operaciones de los verdaderos prestadores de servicios, con la exigencia de inclusión en las autoliquidaciones un Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y autorrepercutido y el Impuesto sobre el Valor Añadido deducible correspondiente, de tal suerte que con dicha operativa la actora logra deducir improcedentemente las cuotas derivadas de facturas falseadas (que no identifican el verdadero prestador de los servicios de transporte). Con descarte, claro está, del invocado "error de tipo o de hecho" en la conducta, dolosa, y de una interpretación razonable de la norma, desde el momento en que la Inspección acredita la existencia de facturas falsas y de simulación ex artículo 16 de la Ley 58/2003, en aplicación del criterio interpretativo sobre el binomio "simulación-interpretación razonable de la norma"sostenido por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo (por ejemplo, como se dijo en sentencia número 1187/2020, de 21 de septiembre, recurso de casación número 3130/2017; y otras posteriores como las sentencias números 1316/2020, de 15 de octubre, recurso de casación número 4328/2018; 1380/2020, de 22 de octubre, recurso de casación número 4786/2018; 135/2021, de 4 de febrero, recurso de casación número 6456/2019; 786/2021, de 3 de junio, recurso de casación número 5391/2019; o 876/2021, de 17 de junio, recurso de casación número 5689/2020).

Por último, a los efectos de la calificación de la infracción, considera la Sala que acierta la Inspección al sostener en el caso la concurrencia, primero, de ocultación de datos ex artículo 184.2 de la Ley 58/2003 (a tenor del cual "Artículo 184. Calificación de las infracciones tributarias". "2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento"),toda vez que como ratifica la resolución económico-administrativa la deducción indebida tiene como origen la simulación de prestación de servicios por aparentes sujetos pasivos; y segundo, de medios fraudulentos ex artículo 184.3. b)de la Ley 58/2003 (según el cual: "3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos": " b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción"), dado que como también aprecia la resolución económico-administrativa encaja en el mismo la conducta de la actora cuando deduce las cuotas de facturas que no ofrecen los datos reales de los servicios prestados y que se reputan falsas.

Así las cosas, en relación con los motivos del recurso ahora examinados no cabe sino concluir la conformidad a derecho de las actuaciones sancionadoras impugnadas, esto es, las actuaciones confirmatorias de las sanciones impuestas a Empresa de Logística i Transport Elit, S.L., concernientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, primer trimestre de 2017 al cuarto trimestre de 2018, por importe de 265.980,57 euros.

Por lo que se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal "ultra petita partium"( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998 ), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional ya sentada al respecto. Por lo que no apreciando la concurrencia aquí de dichas circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, procede condenar al pago de las costas procesales ocasionadas en este recurso a la parte recurrente, si bien limitadas las mismas a la cifra máxima por todos los conceptos de 3.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,