Sentencia Contencioso-Administrativo 3704/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1266/2022 de 28 de octubre del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 14 de marzo de 2022del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, "estimatoria parcial" de la reclamación económico-administrativa número NUM000, respecto del acuerdo dictado por el Jefe de la Inspección Territorial de la Generalitat de Catalunya, por el concepto de Impuesto sobre Patrimonio, ejercicios 2011, 2012 y 2013, liquidación definitiva. Cuantía: 66.742,04 euros (deuda tributaria ejercicio 2013) a efectos de aquella vía.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 4 de abril de 2018 la Inspección Regional de la AEAT con sede en Girona incoó al Sr. Carlos Jesús, en calidad de heredero de D. Simón, el acta A02 nº NUM001 por el concepto impositivo y periodos rde referencia que fue firmada de disconformidad por el representante del obligado tributario. En en la misma el actuario hizo constar, en síntesis, que:

El contribuyente había presentado las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Patrimonio ingresando las cuotas diferenciales resultantes. A los efectos que interesaban, el contribuyente, en base al art. 4.8 de la LIP había declarado exentode tributación el valor de las participaciones de las que era titular en las entidades BREPE SA y HACIENDA EL SABINAR SA.

La regularización vino motivada por las siguientes circunstancias:

1) En relación a la entidad HACIENDA EL SABINAR SA (titular de unas fincas forestales y agrarias en la Sierra de Albarracín, provincia de Teruel ) la Inspección consideró que no se cumplía el requisito que señalaba el apartado c) del citado artículo relativo a que el contribuyente o alguna persona del grupo familiar titular de dichas participaciones hubiese percibido una remuneración salarial, por realizar funciones de dirección en la citada entidad, y que dicha remuneración hubiera representado más del 50% del total de las retribuciones obtenidas del trabajo o de actividades empresariales o profesionales.

Ya que, los rendimientos comprobados ascendían a:

Ejercicio 2011......... 129.593,49 euros

Ejercicio 2012......... 155.973,25 euros

Ejercicio 2013......... 162.353,00 euros

Mientras que las percepciones obtenidas de la citada entidad ascendían solo a:

Ejercicio 2011......... 1.538,46 euros

Ejercicio 2012......... 1.724,14 euros

Ejercicio 2013......... 6.896,55 euros

Siendo evidente que dichas retribuciones no superaban el 50% del total de percepciones.

Con lo cual, las participaciones de la citada entidad no se podían acoger a la exención del citado art. 4.8 de la LIP.

Y de acuerdo con lo dispuesto en el art. 16 sobre la valoración de las participaciones en entidades no cotizadas, la Inspección incrementó el valor declarado de las citadas participaciones, quedando establecido el mismo en los

siguientes importes:

Ejercicio 2011......... 597.633,15 euros

Ejercicio 2012......... 610.277,95 euros

Ejercicio 2013......... 2.602.361,29 euros

2) En relación a la entidad BREPE SL (su activo está constituido principalmente por las acciones de la entidad ACEBSA, SA, de la que el Sr. Carlos Jesús fue administrador y a través de aquélla, socio mayoritario. También era titular de unos inmuebles, entre los que se encuentra su vivienda habitual, un vehículo turismo y unos activos corrientes elevados)

La Inspección consideró que aunque la entidad cumplía los requisitos del art. 4.8 de la LIP para disfrutar de la exención, ésta no podía ser total, pues la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio señalaba que la exención prevista en el art. 4.8 de la LIP solo alcanzá a la parte proporcional existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad y el valor del patrimonio neto de la entidad.

Los activos no afectos eran los siguientes:

Ejercicio......................... 2011.........................2012.......................2013

Vivienda..................... 156.834,43................. 156.834,43............ 156.834,43

Inversiones finan..................0,00............................0,00............. 367.581,20

Efectivo,acti.liquidos.. 2012.653,52..............2.129.534,77......... 2.085.421,94

Y de acuerdo con los cálculos que se detallan en el acta, el valor de las participaciones que correspondía a estos activos y, en consecuencia, no estaba exento ascendía a:

Ejercicio 2011......... 358.487,95 euros

Ejercicio 2012......... 2.286.369,20 euros

Ejercicio 2013......... 2.609.837,57 euros

3) Por último, la Inspección comprobó que el contribuyente tenía un derecho de crédito frente a la compañía holandesa MARWAY BV (préstamo) y el saldo a 31 de diciembre de 2012 ascendía a 2.490.000,00 euros.

Como consecuencia de dichas modificaciones, las cuotas diferenciales exigidas ascendían a:

Ejercicio 2011....... 2.268,44 euros.

Ejercicio 2012....... 26.399,56 euros.

Ejercicio 2013....... 57.420,13 euros

La deuda tributaria propuesta ascendía en total a 101.050,01 euros (cuota + intereses).

SEGUNDO.- Seguidos los trámites reglamentarios y a la vista de las alegaciones del interesado, en fecha 28 de junio de 2018 el Jefe de la Inspección Territorial de la Generalitat de Catalunya, dictó el correspondiente acuerdo de liquidación rectificando la propuesta efectuada por el actuario en el acta, al apreciar el error de hecho alegado por el contribuyente en relación al ejercicio 2012, con lo cual, la cuota diferencial correspondiente a este ejercicio se disminuyó hasta los 14.249,15 euros. En consecuencia, la deuda tributaria total liquidada ascendió a 86.878,38 euros.

Acuerdo notificado el 10 de julio de 2018.

TERCERO.- Disconforme con dicha liquidación el contribuyente el 2 de agosto de 2018 interpuso la presente reclamación y en las alegaciones efectuadas el 4 de junio de 2019 se ratificó en los argumentos ya expuestos ante la Inspección

consistentes en:

A) En relación a la entidad HACIENDA EL SABINAR SA señalaba que en el ejercicio 2013 sí que se cumplía el requisito que señalaba el apartado c) del artículo 4.8 de la LIP, pues, a la hora de efectuar los cálculos no había que tener en cuenta las retribuciones percibidas de la entidad BREPE, al cumplir con los requisitos para disfrutar de la exención.

B) En cuanto a la exención parcial de las participaciones de la entidad BREPE discrepaba de la postura de la Inspección, pues consideraba que, la tesorería y otros activos líquidos que figuraban en el activo de la sociedad, estaban afectos a la actividad económica, en concreto se utilizaban para conseguir una mejor financiación de la sociedad participada ACEBSA, y para acreditar dicha circunstancia aportaba la copia del contrato firmado en junio de 2010, entre diez entidades financieras, la citada ACEBSA y también otras empresas del grupo como BREPE SL.

Solicitaba la anulación de la liquidación impugnada y que se practicara una nueva teniendo en cuenta las alegaciones formuladas."

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 48.956, 46 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia:

"... estimatoria del recurso, anulando la resolución impugnada, por no ser ajustada a Derecho, así como la liquidación de la que aquélla trae su causa, y ordene que se dicte nueva liquidación en los términos expuestos en el fundamento derecho segundo, esto es, con reconocimiento de la afectación de la tesorería y activos financieros a la actividad económica de BREPE y a la aplicación de la exención recogida en el artículo 4.Ocho.Dos de la ley 19/1991, del Impuesto sobre Patrimonio , también en la parte del valor de la participación de BREPE correspondiente a aquellos activos."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en la improcedencia de la liquidación practicada en sede de Impuesto sobre Patrimonio por los ejercicios referidos en relación a que la participación en BREPE SLU, titularidad del Sr. Simón daba derecho a la aplicación de la exención recogida en el art. 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP en adelante). Y ello porque la tesorería y los activos financieros sí que están afectos a actividades económicas, en cuanto a la mercantil Acebsa.

Los argumentos son los siguientes:

1) La Inspección de los Tributos de la ATC consideró que la tesorería y los activos financieros incluidos en el activo de BREPE no constituían bienes afectos a actividades económicas y, en consecuencia, el valor en balance de estos activos no se tuvo en cuenta para el cálculo de la exención recogida para determinadas participaciones en entidades recogida en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. La principal propiedad de BREPE son participaciones representativas del 65,25% del capital social de ACEBSA, sociedad dedicada a la fabricación de hilo de cobre y esmaltado. La gestión y dirección de esta sociedad constituye la principal fuente de ingresos de BREPE SLU. Acebsa reestructuró en 2010 la deuda existente con diversas entidades financieras mediante la suscripción de determinados contratos de financiación y garantías, y ello debido a la difícil situación financiera que debió enfrentar a consecuencia de las variaciones en el precio del cobre. Estos contratos determinaba que Acebsa y sus garantes ( BREPE, CORIU y SUMINISTROS ELECTRICOS CONDAL) a primer requerimientos contribuían a reforzar la línea de crédito obtenida. Acebsa asumía, además, el cumplimiento de determinadas ratios según los contratos, pero los socios de aquella, debían contribuir a mantener el nivel exigido de deuda financiera a través de la aplicación del apartado 2.4 de la Cláusula II, mediante aportaciones directas por ellos efectuadas, para mantener estas ratios, que no se cumplirían si Acebsa acudía a la financiación ajena. Es decir, en caso de dificultades financieras, las aportaciones directas de los socios a fondos propios mejorarían la ratio DFN/FFPP (al incrementar los fondos propios de Acebsa) y no perjudicarían ninguno de las dos ratios (al no tener que aumentar la DFN mediante la obtención de financiación de terceros). Todo lo anterior acredita que BREPE SLU debía mantener un nivel de tesorería y activos financieros líquidos que le permitieran, en la medida de sus posibilidades, tanto responder, en su calidad de garante solidario de Acebsa, de las obligaciones asumidas por ésta en el acuerdo de financiación, como apoyar financieramente a su participada llegado el caso. Cuando mejoró la situación de Acebsa, ya en 2014, y fue posible renovar sin problemas el acuerdo de financiación un año después, se retiró una parte de liquidez hasta entonces mantenida en BREPE SLU, pero sin que ello supusiera un descenso en el volumen total de activos financieros mantenidos en el balance de la sociedad. El contrato recogía la obligación de mantener las líneas de descuento (con todas sus condiciones) hasta el 17 de junio de 2013 y una renovación tácita hasta el 17 de junio de 2015. El contrato fue así renovado tácitamente y en todo caso, a fecha de 15 de junio de 2015 continuaba vigente y se prorrogó por el plazo de un mes al objeto de facilitar la negociación de las condiciones futuras. En definitiva, BREPE SLU tuvo que mantener un determinado volumen de liquidez y activos financieros al objeto de poder asistir financieramente a Acebsa en cualquier momento (de ahí que según consta en las cuentas anuales se incremente sustancialmente la tesorería y activos líquidos, pero no se produzcan inversiones en determinados activos financieros que no permitan una liquidez más o menos inmediata). La tesorería obtenida en 2011, 2012 y 2013 se afectó a una actividad económica en cuanto se adquirió al objeto de permitir la pervivencia financiera del grupo de sociedades, y en concreto de Acebsa cuya gestión, como consta acreditado en el expediente, constituye una parte importante del volumen de ingresos de BREPE SLU. El acuerdo con las entidades financieras es real y está acreditado su contenido. Estamos ante un pasivo contingente que no requería la dotación de una provisión en cuanto que esta responde a una obligación actual por sucesos pasados.

2) El TEARC se centra en que el contrato no exige expresamente en ningún momento que el garante debe mantener en todo momento un determinado volumen de liquidez; y que en función de lo anterior el obligado tributario no habría acreditado que los activos financieros de BREPE estaban afectos a una actividad económica.

3) Debe considerarse la STS de 10 enero de 2022, rec casación núm. 1563/2020, plenamente aplicable aquí aunque se refiera al Impuesto sobre sucesiones y donaciones por su remisión al artículo 4.Ocho.Dos LIP, que a su vez, efectúa un reenvío al art. 27 Ley 40/1998. El contenido del artículo 4.Ocho.Dos LIP se desarrolla en el art. 6.3 del RD 1704/1999. El TS estima que este último precepto -art. 6.3- permite la consideración de los activos aquí analizados como afectos a actividades económicas por cuanto, básicamente, cabria entender como razonable que la tesorería generada por la actividad de la sociedad en determinados momentos pueda invertirse en productos financieros en el ámbito de una razonable gestión financiera y aquí la tesorería se mantiene para dar apoyo financiero a la sociedad participadas -Acebsa- cuya gestión tiene encomendada BREPE. El criterio del TS ampara una interpretación más amplia del concepto de afectación que el defendido por la Administración tributaria, y se remite a una gestión financiera razonable por parte de la sociedad en función de su situación particular. Por el contrario, el TEARC amparándose en la doctrina del TS derivada de una sentencia anterior no sólo ya superada, sino no aplicable, se limitar a valorar una única vía de afectación, que sería la asistencia directa y efectiva a las sociedades participadas en los ejercicios objeto de comprobación, descartando el criterio mantenido por el obligado tributario y que se ciñe a la situación concreta que sufría el grupo en aquellos ejercicios. Es decir, el TEAC no discute los motivos aducidos por el reclamante, sino que estima que sólo si el contrato de financiación recogiera una exigencia directa de inversión en sede de BREPE podríamos estimar que tal inversión está afecta a actividades económicas. Estamos ante una decisión empresarial de inversión para mejorar el acceso al crédito y la solvencia del grupo perfectamente razonable, y la administración debió acreditar por qué no lo es, y no simplemente ceñirse a una posibilidad alternativa, pero para ella única, de afectación.

4) Según lo expuesto, la tesorería y participaciones en fondos de inversión propiedad de BREPE deben considerarse elementos afectos a la actividad económica de esta sociedad a la hora de determinar la parte de valor de la participación en la misma propiedad del obligado tributario que da derecho a la exención recogida en el artículo 4.Ocho.Dos LIP.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene que la demanda no puede tener una favorable acogida. Se plantea en este pleito cual es el valor de las participaciones sociales de la mercantil BREPE en los ejercicios 2011, 2012 y 2013, a los efectos de la exención del IP y, en particular, si los activos, consistentes en la tesorería, activos líquidos e inversiones financieras estaban afectos a la actividad de aquella entidad, tal y como exigen las normas legales y reglamentarias aplicables. Del contenido y de las cláusulas del contrato de 17 de junio de 2010 no se desprende que dichos activos, tesorería, e inversiones financieras estuviesen afectos a la actividad de BREPE SLU, en concepto de instrumentos para conseguir una mejor financiación de Acebsa. Pues bien, del redactado del contrato no se exigía a ninguno de los garantes -entre ellos BREPE SLU- que mantuviesen en sus activos determinadas cantidades de efectivo o activos líquidos, con lo cual, la existencia o no de un volumen elevado de efectivo o activos líquidos en las entidades garante no tenía ninguna repercusión en la financiación de ACEBSA pues las líneas de crédito detalladas en dicho contrato no dependían del efectivo que dispusiesen los garantes, entre los que figuraba BREPE. En consecuencia, dicho contrato de 17 de junio de 2010 no acredita que la tesorería, los activos líquidos e inversiones financieras de BREPE durante los periodos impositivos de 2011, 2012 y 2013 estuviesen afectos a su actividad social, la gestión de la sociedad Acebsa dedicada a la fabricación y venta de aislantes y conductores, de la que era accionista mayoritario la primera. Todo ello, conduce a excluir del valor de las participaciones sociales de BREPE el importe correspondiente a la tesorería, los activos líquidos y las inversiones financieras al no estar afecta a su actividad social, a los efectos de la exención del IP de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, ex artículos 4.Ocho.Dos y 16 LIP y art. 6 del RD 1704/1999.

3.La contestación a la demanda por parte de la Generalitat de Catalunya.

Suplica la desestimación del recurso y la imposición de las costas a la parte actora.

Considera, de entrada, que la resolución impugnada se ajusta a Derecho. Y, por tanto, la entidad BREPE SLU no cumple con las condiciones necesarias para aplicarle la exención establecida en el art. 4.Ocho.Dos LIP.

La Inspección consideró que la entidad BREPE cumplía con los requisitos del art. 4.Ocho.Dos LIP 19/1991 , si bien aquella exención tenía que ser parcial, ya que únicamente podían alcanzarse por la parte proporcional entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad y el valor del patrimonio neto de la entidad. Así, ni el inmueble, ni la tesorería ni las inversiones financieras estaban afectas a la actividad y, por tanto, la parte proporcional de estos activos no estaban exentos y tenían que tributar.

De una lectura conjunta de los arts. 6 RD 1704/1999, art. 16.1 LIP con la remisión que se hace a la LIRPF 35/2006, es del todo indubitado que el efectivo, los inmovilizados financieros y las inversiones financieras, en principio, no podran considerarse bienes afectos a la actividad económica por establecerse así de forma expresa por la normativa, y que únicamente podrán apreciarse así si se acreditara expresamente que estas inversiones fueran razonablemente necesarias para el ejercicio de la actividad económica.

Del contrato que firma Acebsa y diez entidades financieras como partes interesadas y también 3 entidades relacionadas con el grupo empresarial de Acebsa , son únicamente garantes solidarios pero estos no se incluyen en las clausulas de vinculación de Acebsa y las entidades financieras. Por ello, ninguna de las entidades garantes (entre ellas BREPE) tenía que mantener entre sus activos determinadas cantidades de efectivo o activos líquidos. La actora no ha acreditado que ninguna de las entidades financieras exigiese la existencia o no de ningún tipo de volumen de efectivo o de activos en las entidades garante, teniendo únicamente una solicitud genérica de cumplir las obligaciones de Acebsa concretadas en el contrato y permitir la aplicación a primer requerimiento, en las cuentas de las 3 entidades garantes de los pagos a los que estuviera obligada Acebsa por cualquier incumplimiento. No se aporta por la actora prueba alguna para acreditar que era "necesario" todo o parte del volumen existente en el activo de la sociedad, ni de cuales de las 3 sociedades garantes. No estamos ante el caso de la STS de 10 de enero de 2022 por cuanto la citada sentencia requiere la acreditación de la afectación de los activos de los que se solicita su exención a la actividad económica y no una mera imputación de afectación, como es el caso, dado que ninguna prueba existe más que la afirmación de la parte actora en su escrito de alegaciones y del escrito de demanda. Y es que no consta que nadie le obligara a mantener sus activos financieros/liquidos o de tesorería o de qué forma se podría ver afectado todo su activo a la actividad económica a la empresa a la que gestionaba.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Falta de prueba de la afectación de la tesorería y activos liquidos de BREPE SLU a la actividad empresarial. Carga de la prueba de BREPE SLU para entender afectos esos activos. Ausencia. La STS de 10 enero 2022 exige la acreditación de la afectación y no la mera imputación de la misma sin soporte. Desestimar el recurso.

0.Cuestión previa. En el presente recurso núm. 1266/2022 (Sección núm. 640/2022) se va analizar exclusivamente la impugnación realizada por el hoy actor relativa a la tributación en sede regularización de IP de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, de la tesorería y activos líquidos de BREPE por no considerarse afectos a la actividad económica de BREPE por parte de la Inspección de la ATC confirmado por el TEARC. En el mismo día previsto para la deliberación se estudió el recurso núm. 3278/2021 (Sección 1466/2021) se analiza la liquidación por denegar la reducción del 95% prevista en el art. 10 de la Ley 19/2010 y la sanción correspondiente a partir de la estimación parcial operada por la resolución de 28 de julio de 2021 y la de 28 de abril de 2022 en cuanto a la anulación y el recurso Sala 1329/2022 (Sección núm. 672/2022), referido al recurso interpuesto por la Generalitat contra la resolución de 28 de julio 2021 en la parte que estimó . Todos ellos han sido señalados en la misma fecha con la finalidad de ofrecer una respuesta coordinada y coherente, a pesar distintos actos los atacados y las posiciones de los recurrentes en ellos.

1.La controversia se centra en analizar si la tesorería y activos financieros líquidos que BREPE SLU disponía en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 pueden considerarse afectos a la actividad económica o no atendiendo a las estrictas circunstancias expuestas por la actora en su demanda y en atención a la prueba practicada.

La Inspección tributaria considera no concurre prueba alguna de la afectación de la tesorería y activos líquidos para afianzar la situación de Acebsa. El argumento contenido en el acuerdo de liquidación sobre este punto es el siguiente:

"Al cas en concret, no consta acreditat per part de l'obligat tributari el fet que l'efectiu i actius líquids de l'entitat BREPE, S.L. Es trobin afectes a l'activitat econòmica de la dita societat. El fet que faci menció a la delicada situació econòmica d'ACEBSA i a la seva refinanciació amb les entitats financeres no és motiu suficient, a judici d'aquesta inspecció, per entendre afecta l'import corresponent a 2.219.534,77 euros de la tresoreria. S'indica, per part de l'interessat, que s'aporta un dels contractes amb les dites entitats financeres. No obstant, no consta que s'hagi aportat cap document ni cap contracte en relació amb aquesta al·legació. Tanmateix, no es pot consider com a element que demostri la necessitat relacionada amb l'activitat de l'empresa BREPE el fet d'una hipotètica falta de pagament per part de ACEBSA. En tal cas, la societat podria haver dotat una provisió comptable si entén que BREPE té una obligació present (ja sigui legal o implícita) com a resultat d'un succés futur (firma del contracte), que es probable que hagi de desprendre's de recursos que incorporin beneficis econòmics per a cancel·lar la dita obligació i que es pot fer una estimació fiable de l'import de l'obligació (segons la Norma Internacional de Comptabilitat nº 37). En cap cas és admissible, com a justificació de l'afectació de la tresoreria, el fet que entengui que podria arribar a ser responsable del pagament del deute de l'entitat ACEBSA. Si s'acceptés aquest argument, suposaria buidar de contingut la norma i entendre que qualsevol import consignat a la tresoreria de l'entitat es pot considerar afecte entenent que podria arribar a ésser necessari per a respondre d'un hipotètic deute, interpretació que aquesta inspecció no comparteix en cap mesura."

En definitiva, la Inspección atiende a una falta de prueba respecto a la afectación de esos activos a la finalidad sostenida por la actora que no cabe presumirse de una delicada situación de ACEBSA ni de los compromisos que ésta hubiera adquirido con las entidades financieras en cuanto a su situación contable y financiera. Nada vincula la tesorería y liquidez de BREPE con la actividad de ACEPSA y un posible incumplimiento de los ratios de deuda financiera.

Por su parte el TEARC señala como argumento en este punto:

"OCTAVO.- En este caso, el reclamante alega que el efectivo, los activos líquidos y las inversiones financieras que figuraban en el activo de BREPE SL estaban afectos a la actividad pues eran necesarios para conseguir una mejor financiación de la sociedad ACEBSA, SA, cuyas participaciones configuraban el principal activo de la entidad, y para acreditar dicha afectación ha aportado la copia de un contrato firmado con diez entidades bancarias relativo a líneas de crédito.

Pues bien, a la vista de dicho contrato, esta Instancia comparte los argumentos de la Inspección relativos a que del mismo no se desprende que, dichos activos estuviesen afectos a la actividad de BREPE en concepto de instrumentos para conseguir una mejor financiación de ACEBSA, SA.

Resulta que dicho contrato lo firmaron, por un lado, diez entidades financieras y ACEBSA, SA, como partes interesadas y por otro lado, también lo firmaron otras tres sociedades relacionadas con el grupo empresarial, entre las que se encontraba BREPE SL, en calidad de garantes solidarios.

En dicho contrato se establecían, en síntesis, las líneas de crédito que allí se detallaban, lo que comportaba para ACEBSA, SA el cumplimiento de determinadas condiciones y compromisos, como eran: el mantenimiento de los activos materiales asegurados, que las cuentas anuales tenían que ser auditadas, que no se repartieran dividendos, no efectuar inversiones nuevos activos productivos materiales, inmateriales o financieros, cumplir determinados ratios que allí se especificaban, cuyo cumplimiento se tenía que acreditar mediante certificación expedida por el auditor.

En cuanto a los garantes solidarios se señalaba que éstos, junto con ACEBSA, SA, garantizaban frente a las entidades financieras el cumplimiento de todas las obligaciones contraidas en dicho contrato. Además, se especificaba que esta garantía se configuraba como una garantía a primer requerimiento y no como una fianza de las previstas en el art. 1822 y siguientes del Código Civil . También se comprometían a: 1) mantenerse al corriente de pago de todos los tributos, tasas y demás obligaciones que tuviesen y 2) realizar cualquier acto necesario para dar cumplimiento a las obligaciones de ese contrato. Y por último, se especificaba que, en el caso de que las entidades financieras tuviesen que exigir las garantías de este contrato a los garantes, éstos, de forma expresa e irrevocable facultaban a las entidades financieras a poder aplicar al pago de dichas garantías los saldos a su favor que estos garantes tuviesen en cuentas corrientes, ahorro o depósitos domiciliadas en las citadas entidades de crédito.

Es decir, en dicho contrato solo se señalaba que BREPE SL tenía la condición de garante solidario de ACEBSA, SA, en concepto de aval o garantía a primera demanda, y aunque esta modalidad de aval, significa que el garante asume una obligación abstracta e independiente de pagar la obligación del sujeto garantizado, desde el mismo momento en que sea requerido por el acreedor, sin poder poner excepciones de ningún tipo, ni siquiera la nulidad de la obligación garantizada, a diferencia de lo que sucede con la fianza ordinaria, del redactado de dicho contrato no se exigía a ninguno de los garantes que mantuviesen en sus activos determinadas cantidades de efectivo o activos líquidos, con lo cual, la existencia o no de un volumen elevado de efectivo o activos líquidos en las entidades garante no tenía ninguna repercusión en la financiación de ACEBSA, SA, pues las líneas de crédito detalladas en dicho contrato no dependían del efectivo que dispusiesen los garantes, entre los que figuraba, la entidad ahora cuestionada.

En conclusión este Tribunal, al igual que la Inspección, considera que el reclamante no ha acreditado, a él correspondía hacerlo, que los activos que figuraban en el balance de BREPE SL y que correspondían a, tesorería, activos líquidos e inversiones financieras, estuviesen afectos a la actividad de la entidad que, como se ha dicho se dedicaba de gestionar a la sociedad ACEBSA, SA. Por lo tanto, al no estar afectos dichos activos a la actividad, la parte proporcional de los mismos que configuraban el valor de las participaciones de la sociedad no podían estar exento de tributación y en consecuencia hay que confirmar la actuación de la Inspección en este punto."

2.La trascendencia de esta calificación como afectos o no a la actividad empresarial determinará que puedan considerarse exentos a los efectos del art. 4.Ocho.Dos LIP, del cual extractamos el apartado relevante a estos efectos:

"...

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

..."

3.Estamos ante un problema de prueba respecto a la afectación de esos activos líquidos a la pretendida mejor financiación de Acebsa. Así, el art. 105.1 LGT determina que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."Nos encontramos, además, ante un beneficio fiscal, por lo que las exigencias de prueba no pueden relajarse o diluirse en una pretendida aseveración que no tiene apoyo ni en el contrato de financiación entre Acebsa y las diez entidades financieras ni en otros elementos probatorios o indicios tangibles de los que deducir que esos activos líquidos estaban para esa mejor financiación de Acebsa. Todo lo que hay es una mera imputación, pero no acreditación alguna de que ese activo estuviera afecto en su totalidad o parte y si las restantes sociedades garantes del Holding también habían adquirido a su vez esa obligación de apoyo.

La actora sustenta esa vinculación de la tesorería y activos líquidos con el sustento financiero a Acebsa en una especie de obligación que no subyace de ningún elemento, ni tan siquiera interno de la entidad o de ésta con sus otras participadas -CORIU y SUMINISTRSOS ELÉCTRICOS CONDAL- que también asumieron la condición de garantes a primer requerimiento de Acebsa.

Obviamente la consideración de tales activos líquidos como afectos a la actividad económica de Brepe debe sustentarse no en un deseo o razonabilidad prudente, sino que realmente pueda conllevar un compromiso, por más que el hecho -o suceso- potencialmente desembocador de su uso no se produzca.

Respecto a la STS 10 enero de 2022, núm. 15/2022, se observa que la cuestión debatida era la posibilidad de acreditar la afectación a la actividad empresarial de activos líquidos, no el hecho de que hubiera de producirse una mera imputación sin soporte alguno o por un mero voluntarismo que puede estimarse, ciertamente pues, prudente pero de ahí a considerarlo como afecto existe distancia ya que determinaría una vinculación prescrita por medios probatorios. Por ello, la indicada sentencia no obsta a que este Tribunal exija la acreditación de la afectación de tales activos a la actividad empresarial de BREPE, que aquí no se ha producido. No hay, por tanto, un desconocimiento de esta Jurisprudencia, que este Tribunal acata y asume en sus estrictos términos.

Por todo ello, y asumiendo la postura de la Administración, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 2.000 euros por todos los conceptos (a razón de 1000 euros a cada codemandada).

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,