Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando sentencia de conformidad con lo interesado en el suplico de dicho escrito procesal.
Primero.-Se somete al control jurisdiccional de la Sala la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de fecha 28 de enero de 2021 por la que se desestimó la Reclamación Económico Administrativa número NUM000 interpuesta por la actora frente al acuerdo de imposición de sanción tributaria de multa de 69.574,56 euros por la comisión por parte del mismo de una infracción tributaria muy grave.
Expresa la resolución recurrida en sus antecedentes de hecho que "El 23/08/2018 se procedió a la apertura del correspondiente expediente sancionador, como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la infracción tributaria de dejar de ingresar la cantidad resultante de la correcta autoliquidación. La infracción se derivaba de un acuerdo de liquidación notificado al interesado, en el que se regularizaba los rendimientos de actividades económicas por haber realizado una división artificial de su actividad económica entre él y su cónyuge, para así no quedar excluido del método de estimación objetiva. Por otro lado, el reclamante no había declarado el rendimiento de capital inmobiliario generado por el alquiler de una serie de fincas a su hijo. Por último, el reclamante obtuvo rentas no declaradas, que se ponían de manifiesto por la existencia de ingresos no justificados. El día 11/09/2018 el obligado tributario prestó su conformidad con la propuesta de sanción. Posteriormente, el 03/10/2018 se dictó acuerdo de rectificación, que modificaba la propuesta de sanción, por considerar que la infracción debía calificarse como muy grave por la existencia de medios fraudulentos. Tras notificarse la nueva propuesta de sanción, y conceder un plazo de 15 días para formular alegaciones, no consta la presentación de alegación alguna. El procedimiento sancionador concluyó el 05/11/2018 con la notificación del acuerdo de resolución del expediente sancionador (número de referencia NUM001), confirmando la propuesta de sanción. Del acto sancionador se derivaba una sanción a ingresar de 69.574,56 euros."
Sostiene que en primer lugar, en el caso planteado, el reclamante se refiere a que la notificación de la propuesta de sanción no se realizó conforme a Derecho. Ello se derivaba del hecho de que la persona que recibió la notificación era la hija del reclamante, manifestando en acta notarial que había sido obligada a desplazarse de su domicilio propio al domicilio de sus padres, con el objeto de recibir tal notificación.
En cuanto a la validez del acta notarial, cabe hacer alusión a lo dispuesto en el artículo 1218 del Código Civil, por el que se reconoce "Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste",a partir del cual se determina que este documento únicamente acredita que se procedió a la notificación de la propuesta de sanción y la fecha, sin que pueda dar fe de la realidad de las manifestaciones realizadas por la hija del reclamante. Por tal circunstancia, no puede entenderse probado que la hija del reclamante tuviese que desplazarse al domicilio de sus padres a recibir la notificación porque así se le hubiese impuesto por el personal de la Agencia Tributaria. En el acuse de recibo de la propuesta de sanción consta que la notificación se practicó en el domicilio del reclamante, es decir, en la DIRECCION000, Membrilla, habiendo recibido la misma Piedad. Cita el contenido del del artículo 111.1 Ley General Tributaria y concluye que, siendo así, se considera procedente la notificación practicada de la propuesta de sanción, en tanto que se realizó en el domicilio del reclamante, haciéndose cargo de la misma la persona que se encontraba en dicho lugar, que hizo constar su identidad.
En segundo lugar expresa que "este Tribunal considera que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impugnado contiene una adecuada fundamentación jurídica del elemento subjetivo de la infracción, en tanto que entiende que actuó dolosamente. Esto se deriva del hecho de que el reclamante era consciente de que era él el titular de la actividad, procediendo a la división artificial con su cónyuge, simulando su esposa la realización de una actividad, con el único fin de minorar la tributación. Asimismo, la obtención de ingresos respecto de los que no se acredita su origen también denota una intención de ocultar los rendimientos obtenidos en el ejercicio. Por ello, queda suficientemente acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo, sin que pueda apreciarse la existencia de una interpretación razonable de la norma que permita justificar tal conducta. En este caso, el perjuicio para la Hacienda Pública se observa por el hecho de reconocer una pérdida patrimonial excesiva que supuso dejar de ingresar 8.662,18 euros."
Segundo.-Expresa la parte recurrente, en primer lugar, que "Dice el TEAR, rebatiendo las alegaciones que mi representado presentó al citado Tribunal, y que damos por aquí reproducidas, que no puede entenderse probado que la hija de mi representado tuviese que desplazarse al domicilio de sus padres a recibir la notificación porque así se le hubiese impuesto por el personal de la Agencia Tributaria. Tampoco ha quedado demostrado que no fuese así, y la Administración podría haber utilizado como prueba la presunción de veracidad que beneficia al testimonio de los funcionarios públicos, de tal manera que la declaración responsable de los funcionarios que practicaron la notificación hubiera dado valor de prueba a tal declaración, máxime teniendo en cuenta que nos encontramos ante un expediente sancionador al que le son de aplicación los principios inspiradores del orden penal; pero no fue así, no se produjo la declaración responsable de los funcionarios actuantes, a pesar de haber sido solicitado por mi representado y su cónyuge en el escrito de queja presentado a la Administración (consta en el expediente); y esta parte no puede sino entender que esto no se llevó a cabo porque ello supondría que los referidos funcionarios habrían incurrido en falsedad en documento público, y ante tal situación, la Administración, en protección de sus funcionarios, decide simplemente afirmar que no puede entenderse probado lo declarado ante Notario por la persona a la que los agentes tributarios conminaron a desplazarse al domicilio en el que únicamente podían practicar la notificación. Volvemos a recordar que son de aplicación a este expediente los principios inspiradores del Derecho Penal, y, dicho con todos los respetos, no puede negarse que existe en nuestro caso una duda más que razonable de que la notificación del acto administrativo fue contraria a derecho, por la contraria a derecho actuación de los funcionarios que la practicaron, lo cual, en opinión de esta parte, vicia de nulidad el procedimiento que finaliza con el acuerdo de imposición de sanción objeto del presente recurso."
Afirma en segundo lugar que, respecto de los elementos objetivo y subjetivo del tipo de la sanción, a los que alude el fundamento de derecho cuarto de la resolución recurrida, vuelve a dar por reproducidas las alegaciones planteadas ante el Tribunal Económico Administrativo, ya que sigue manifestando que no existe en el expediente acreditación ni prueba de simulación alguna por parte del cónyuge del actor, ni mucho menos que don Carlos Ramón fuera responsable de tal supuesta simulación, y tampoco que se haya acreditado dolo, culpa ni ocultación por su parte.
Además, alude a la supuesta existencia de incongruencia omisiva en la resolución recurrida, motivo ya de anulación de la misma, en cuanto no se pronuncia sobre lo alegado respecto de la graduación de la sanción como muy grave (en un principio fue calificada como grave, y posteriormente rectificada a muy grave), en base a la utilización de medios fraudulentos. Los supuestos medios fraudulentos consisten en la utilización de personas o entidades interpuestas.
Entiende que ello no habría quedado acreditado, porque no tuvo lugar la finalidad de ocultar identidad alguna; siendo que es la regularización voluntaria del recurrente y su cónyuge en el ejercicio 2013, la que permite a la Administración proceder a practicar la liquidación del período 2014. En este sentido, tampoco puede calificarse como de tercero interpuesto al cónyuge casado en gananciales, cuando la titularidad de los bienes y de los rendimientos son comunes a ambos miembros de la sociedad conyugal. Afirma que no puede negarse que existiera un error, y así lo admiten los contribuyentes prestando conformidad a la regularización tributaria, en el régimen de determinación de los rendimientos de una actividad que es común, como ganancial, a ambos cónyuges, pero entiende que resulta desproporcionado calificar como de persona interpuesta a una de las personas que es titular tanto de los bienes como de los rendimientos de la actividad desarrollada por la sociedad conyugal en los ejercicios en comprobación. Manifiesta que si bien se habría declarado incorrectamente declarado el régimen de determinación del rendimiento de la actividad, no existió ocultación alguna, pues la Administración tuvo a su disposición todos y cada uno de los documentos (facturas, extractos bancarios, etc.) que justificaban los ingresos y gastos de los ejercicios comprobados, e insiste en que no puede calificarse como tercero interpuesto a uno de los titulares de los bienes y rendimientos de la actividad económica. Expresa que una misma persona, el cónyuge, no puede ser al mismo tiempo titular de los bienes y rendimientos de la actividad, y tercero interpuesto.
Tercero.-La Abogacía del Estado se opuso a la estimación del recurso sosteniendo la corrección de la actuación administrativa impugnada y afirmando, entre otros particulares, que consta en el expediente que el día 23 de agosto se firmó acta de conformidad por el IRPF en que el actor reconoció, entre otras cuestiones, que él ejercía una actividad agrícola y que declaraba el rendimiento de la misma en régimen de estimación objetiva por módulos, y que su mujer, que también declaraba ejercer actividad agrícola determinando el rendimiento igualmente en régimen de módulos, en realidad no ejercía tal actividad agrícola, de modo que la actividad agrícola solo era ejercida por el propio interesado, y que por tanto, en atención a las ventas reales, no procedía la determinación del rendimiento de su actividad en módulos, sino en estimación directa simplificada, siendo procedente sumar en su base imponible propia las rentas procedentes de toda la explotación agrícola que en realidad ejercía el solo.
Cita el contenido del acta que expresa que en la documentación presentada con fecha 19/04/2018 y 26/04/2018, el obligado tributario reconoce expresamente: "D. Carlos Ramón ejerce de forma habitual, personal y directa la actividad, debiéndosele imputar los ingresos y gastos declarados por su mujer Dª Marisa, ya que dicha persona no ejerce de forma habitual, personal y directa actividad económica alguna". Por tanto, para el ejercicio 2014/2015, todos los ingresos y gastos derivados de las actividades agrícolas desarrollados por el obligado tributario y Marisa se integran en la actividad única desarrollada por el obligado tributario.
De esto se deriva que el actor utilizó a su esposa para reducir su carga fiscal, simulando que la misma ejercía una actividad agrícola que en realidad nunca ejerció, sino que el único agricultor era él.
Derivada del acta de conformidad se produjo la correspondiente liquidación, frente a la que el actor no formuló ninguna alegación.
El mismo día 23 de agosto, se notificó al representante del actor el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador con propuesta de liquidación en que se calificó la infracción de grave. En la propuesta de sanción se reiteraba que el actor utilizó a su mujer para simular que la misma ejercía una actividad agraria que en realidad ella no desarrollaba, sino que la actividad agrícola era ejercida en exclusiva por el interesado, y que por tanto no procedía la aplicación del régimen de módulos sino el de estimación directa simplificada, pues el importe de las ventas de la actividad única realmente ejercida era muy superior al límite que permite la estimación por módulos.
El día 11 de septiembre de 2018 el interesado presentó escrito mostrando conformidad con la propuesta de sanción.
El Inspector Jefe estimó que la graduación de la sanción no era correcta, y que procedía calificar la infracción como muy grave por la utilización de persona interpuesta, ya que consta que el actor utilizó a su mujer para simular que la misma ejercía actividad agrícola y así dividir artificialmente y de modo irreal la explotación agraria que en realidad era única, consiguiendo con la división que formalmente ambas explotaciones se pudieran acoger al régimen de módulos, cuando en realidad al haber una sola explotación ese régimen era improcedente, de modo que sin la utilización de la mujer simulando una actividad agraria no podría el actor haber formulado la determinación del rendimiento en módulos, y con esta simulación obtuvo el mismo una importante reducción de la carga tributaria.
Ante esta situación se formuló nueva propuesta de resolución en la que únicamente se alteraba la graduación de la sanción, que pasa de estimarse grave a muy grave, modificándose el importe de la sanción.
Esta nueva propuesta de resolución se notificó al interesado en su domicilio, siendo firmada la notificación por su hija.
Expresa, en segundo lugar, que la Inspección justificaría y motivará adecuadamente la graduación de la sanción. Dice que es indiferente que el interesado instara la rectificación en años anteriores, pues no la instó en los años liquidados y sancionados, y la cuestión es determinar si hay ocultación en el ejercicio de la actividad, siendo indiferente la titularidad de las fincas rústicas explotadas en exclusiva por el interesado.
Cuarto.-Al margen de las afirmaciones realizadas por la parte actora respecto a las particularidades que, manifiesta, acaecieron en relación con la notificación de la segunda propuesta de resolución, es lo cierto que no se pone en duda que la misma se llevó a cabo en el domicilio del actor y, no encontrándose presente el mismo, al parecer, en dicho domicilio, en la persona de su hija, que se hizo cargo de la misma habiendo sido debidamente identificada. Siendo así no cabe considerar que la notificación resulte contraria a lo preceptuado en el artículo 111.1 de la Ley General Tributaria dispone "Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante".
Como expresa el Tribunal Económico Administrativo, en el acuse de recibo que documenta la comunicación efectuada aparece que la misma se realizó en la DIRECCION000, de Membrilla, y que fue recibida por doña Piedad, motivo por el que, al margen de otras posibles consideraciones, no cabe concluir que la notificación efectuada fuera defectuosa. Y no cabe, en cualquier caso, cuestionar que la notificación fuera idónea para cumplir con la finalidad que le era propia, como es la puesta en conocimiento del recurrente de su contenido, con las garantías establecidas al efecto en la Ley.
Si bien es cierto que, como expresa la parte recurrente, en el ámbito del derecho administrativo sancionador han de aplicarse los principios propios del ejercicio de la potestad sancionadora -entre otros el que determina la necesidad de que la sanción aparezca sustentada por la prueba de los hechos sancionados, más allá de toda duda razonable, o principio de presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario, del artículo 53.2.b) de la Ley 39/2015-, en lo que atañe al aspecto procedimental cuestionado (la existencia o no de válida notificación de la propuesta de resolución), tal principio no resulta aplicable, en los términos interesados pues el mismo atiende únicamente a la prueba de los hechos constitutivos de la infracción que se persigue. De manera que no puede sostenerse, como sugiere la demanda, que deba entenderse no realizada adecuadamente la notificación cuestionada por el hecho de que, pretendidamente, se haya hecho surgir una mínima duda sobre el modo concreto en que el citado acto de comunicación pudo haberse practicado. Debe prevalecer probatoriamente, en definitiva, el contenido del expediente administrativo y la documentación de la notificación que obra en el mismo, que, como se ha expresado, refleja la práctica de la notificación conforme a las prevenciones legales. A mayor abundamiento, y al hilo de la valoración que realiza la resolución recurrida, las manifestaciones realizadas por la hija del actor ante notario, al margen de carecer de trascendencia procedimental anulatoria, según lo anteriormente razonado, habrían de ser valoradas, en cualquier caso, tomando en consideración la relación existente entre la manifestante y el recurrente que, a efectos de valoración de la prueba, y dada la subjetividad que ocasiona la estrecha relación de parentesco existente, no distan de la valoración que habría de hacerse de la declaración de la propia parte recurrente.
Es por todo ello que el motivo formal planteado en relación con el supuesto defecto de notificación de la propuesta de resolución debe decaer.
En segundo lugar, y en lo que se refiere a la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, y las cuestiones atientes a la graduación de la sanción, la resolución por la que se impone la sanción recurrida expresa, entre otros particulares, "Es evidente que D. Carlos Ramón era consciente de que el titular de la actividad era él y, sin embargo, consintió una división artificial de esa actividad con su cónyuge, simulando su esposa la realización de una actividad que realmente era ejercida en exclusiva por D. Carlos Ramón. Así lo han reconocido ambos cónyuges durante el procedimiento inspector.
Mediante esta simulación, D. Carlos Ramón evitó la exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, que de otra manera se habría producido si todos los ingresos de la actividad se hubieran imputado a él, pues la normativa del IRPF establece como causa de exclusión del método de estimación objetiva superar determinada cifra de volumen de rendimientos íntegros.
Al actuar de esta manera D. Carlos Ramón determinó un rendimiento neto de la actividad agrícola considerablemente inferior al rendimiento resultante de aplicar la modalidad simplificada del método de estimación directa, dejando de ingresar parte de la deuda tributaria que le era exigible, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
La sanción de esta conducta no ofrece dudas, pudiendo citarse, entre otras, las siguientes resoluciones y sentencias:[...]
En la actuación inspectora también se ha comprobado que el obligado tributario no declaró el rendimiento del capital inmobiliario procedente del alquiler de unas fincas a su hijo. Dicha conducta debe calificarse como mínimo de negligente, pues el obligado tributario era conocedor de esta circunstancia y sin embargo no declaró el rendimiento correspondiente, sin que, por otra parte, se haya dado un argumento con el que pretender justificar su conducta.
La norma es clara, el artículo 6 de la LIRPF incluye los rendimientos del capital como uno de los componentes de la renta y el artículo 22 de la citada Ley establece que tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario los derivados del arrendamiento de bienes inmuebles.
Teniendo en cuenta la claridad de la norma y que el obligado tributario no ha dado razón o argumento alguno que justifique su conducta, debe concluirse que si no incluyó este rendimiento en su declaración fue porque consciente y voluntariamente decidió no declararlo, lo que hace que su conducta deba calificarse como dolosa, o por un error inexcusable, lo que convierte a su conducta en negligente.
[...]
Asimismo, en la actuación inspectora se ha puesto de manifiesto la existencia de rentas no declaradas, puestas de manifiesto por la existencia de ingresos en cuentas bancarias cuyo origen no se ha justificado.
[...]
La Inspección ha constatado que existen una serie de ingresos bancarios cuyo origen no ha sido acreditado por el obligado tributario, que no se corresponden con la renta declarada por él. El obligado tributario era consciente y conocedor de la existencia de estos ingresos y, sin embargo, no declaró esta renta, lo que convierte su conducta en dolosa."
[...]
Como ya se ha expuesto al tratar la cuestión primera de este fundamento de derecho, de acuerdo con el artículo 191.4 LGT en relación con el 184.3.c) LGT , la infracción debe calificarse como muy grave, por la existencia de medios fraudulentos, consistentes en la utilización de personas interpuestas.
Tal como ha quedado acreditado durante el procedimiento inspector y como el propio obligado tributario ha reconocido, ha existido una división artificial de la actividad, para lo cual la cónyuge del obligado tributario ha simulado el ejercicio de una actividad agrícola que realmente ha sido ejercida en exclusiva por D. Carlos Ramón, consiguiendo de esta manera evitar la exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, que de otra manera se habría producido si todos los ingresos de la actividad se hubieran imputado a D. Carlos Ramón, verdadero y único titular de la misma.
De acuerdo con lo dicho, de conformidad con el artículo 184.3.c) LGT la infracción debe calificarse como MUY GRAVE."
Esta misma Sala y Sección se ha pronunciado, en otras ocasiones, valorando supuestos análogos al aquí enjuiciado expresando ( sentencia, entre otras, de 18 de noviembre de 2019) que "QUINTO.- Sobre los hechos acreditados y la simulación en el caso concreto.
Como dice el Abogado del Estado, y así ha quedado acreditado, en el presente caso nos encontramos ante una sociedad, EUROTRANS, que tiene únicamente dos socios, que son D. Eutimio y Leticia, que están casados entre sí, en régimen de gananciales, y ambos son administradores de la sociedad. Además, Dª Leticia es empleada de la sociedad. Por su parte, D. Eutimio estaba está dado de alta formalmente como transportista, y está acogido al régimen de módulos en IRPF y al régimen simplificado en IVA; ello comporta que los ingresos y gastos no dependen de los verdaderos ingresos y gastos de la empresa, sino de unos módulos objetivos con independencia que cual sea la realidad de los ingresos y los gastos.
En el supuesto analizado, como veremos a continuación, la prueba practicada ha venido a confirmar la actuación administrativa. Efectivamente, de las testificales practicadas en el recurso 84/2018, que se hizo extensiva, en el acto de su práctica, a los procedimientos 85/2018 y 86/2018, de Sección Segunda, y que han pasado con distinta numeración a esta Sección Primera, interpuestos por la sociedad EUROTRANS EXPRESS, S.L., resulta que, a juicio de este Tribunal, la Administración tributaria ha acreditado con base a las pruebas e indicios que se destacan en sus resoluciones e informes unidos al expediente administrativo la existencia de la simulación tributaria, y ello al constatar la realización de una única actividad empresarial dedicada al transporte de mercancías, además de ser agencia de transportes, por la mercantil EUROTRANS EXPRESS SL y sin que D. Eutimio fuese realmente un empresario autónomo dedicado al transporte de manera independiente a la mercantil, sino que lo hacía de forma simulada para con ello llevar a cabo la tributación en módulos en IRPF y régimen simplificado de IVA. Son innumerables los indicios aportados por la Administración, analizados por la defensa del actor para justificar la existencia de actividades diferenciadas pero que, en su mayor parte, son precisamente la muestra patente de la relación y vinculación existente con las que crear una apariencia de independencia cuando que en realidad suponen la existencia de una simulación.
En ese sentido, es contrario a toda lógica empresarial que EUROTRANS EXPRESS SL asuma voluntariamente costes propios de la supuesta actividad de transporte de D. Eutimio, entre otros, algunos tan importantes,¡ como pagos de gasoil de vehículos, los del uso de los teléfonos de los empleados de D. Eutimio, los arreglos o gastos de vehículos ajenos a la mercantil, o ceder el uso de sus instalaciones para guardar los vehículos que no son de su propiedad, siendo por otra parte inasumible la postura de la defensa de la mercantil de sostener que no tiene más vehículo en propiedad que una Furgoneta a la que no da especial importancia para realizar el transporte y para lo que dispone de una nave y, en cambio, el que ostenta la propiedad de los vehículos con el valor que supone los deje en la calle expuestos a los robos y al vandalismo pero, en cambio, sea la empresa EUROTRANS quien pague los gastos de los servicios de localización de vehículos por GPS de Eutimio a la empresa LOCATEL FLOTAS SL..
Pero es más, resulta igualmente injustificable para amparar la teoría de la independencia de actividades, por mucho que lo intente la actora en su demanda, la acreditación por parte de la Inspección de la existencia de traspasos automáticos entre cuentas desde la sociedad a la de Eutimio cuando carecía de saldo, o que las tarjetas VISA, cuyos gastos van contra la cuenta bancaria de Ibercaja nº NUM002, cuyo titular es Eurotrans Express SL, que ampara a trabajadores de la sociedad (Doña Leticia, Don Baltasar, Don Eulalio y Don Octavio ), también reciba cargos por las tarjetas usadas por trabajadores contratados por Don Eutimio (Don Eutimio, Don Gerardo, Don Bienvenido y Don Jacinto ), haciéndose con ello cargo la entidad de gastos de un tercero.
Además, no consta que D. Eutimio lleve cabo su actividad de transporte para ninguna otra empresa distinta a EUROTRANS, a pesar de que el contrato que aporta diga que no contenga exclusividad, cuando en realidad es un intento probatorio con el que aparentar la existencia de independencia cuando es otro indicio más de la simulación, baste pensar quienes tendrían que haber sido las partes negociadoras y firmantes del mismo. También reviste significación que se diga que no hay un local y oficina afecta a la actividad de transporte por parte de D. Eutimio, y diga que la oficina la tendría en su casa, cuando de la prueba practicada resulta la presencia del Sr. Eutimio en la nave donde está domiciliada la empresa y sea en una misma gestoría donde llevasen la tramitación de toda la contabilidad y documentación de ambos, por lo que el hecho de que se recoja en la contabilidad las relaciones entre ambos como cliente o proveedor no es más que otra muestra más de la simulación para encubrir la realidad detallada..
A mayor abundamiento, la prueba practicada en las presentes actuaciones también ha venido a acreditar que EUROTRANS EXPRESS, además de estar dada de alta en el epígrafe de IAE de transportes, realiza también actividad de transporte mediante una furgoneta Ford Tansit, como expresamente reconoció en su declaración Dª Leticia, y lo que hacía con una frecuencia variable entre una y tres veces por semana, según las necesidades de la mercantil, así como que la nave donde tiene su sede EUROTRANSS era utilizada para guardar los vehículos de Eutimio, como que éste último se encontraba habitualmente en tales instalaciones - como resultó de la declaración testifical del empleado D. Jacinto -, instalación que, a mayor abundamiento, resulta haber sido adquirida por el matrimonio compuesto por Don Eutimio y Doña Leticia, el 21/02/2006 por un importe escriturado total (IVA incluido) de 225.927,12€; y alquilado a la sociedad con fecha 01/01/2009, desmontando la tesis de que la sociedad y la persona física no compartían instalaciones o que desarrollasen actividades distintas.
También, y pesar de sostener la independencia de sus actividades, como que la mercantil cuenta con un numeroso pool de proveedores de transporte, no se aporta por la mercantil prueba alguna que permita concluir la existencia de vinculaciones como las citadas con D. Eutimio con respecto a ninguna otra empresa ( uso de instalaciones para guardar vehículos, flujo dinerario entre cuentas, pagos de combustibles, pagos de reparaciones de vehículos, de teléfonos, utilizaciones de tarjetas de la empresa por trabajadores de cualquier otra de esos transportistas, etc). A mayor abundamiento, los vehículos en los que figura titular D. Eutimio llevan impreso el logotipo de EUROTRANS, lo que intenta justificar la demandante diciendo que eso también sucede con las grandes distribuidoras; ahora bien, resulta que tal circunstancia, y en el caso que nos ocupa, no sucede para ninguna otra empresa o transportista con la que contrata los servicios de transporte, diferenciación que no se produce con ninguna de esas grandes distribuidoras para las que el nivel de exigencia cuando se contrata con terceros es siempre el mismo.
De hecho, los indicios que utiliza la defensa del actor como argumento para combatir la simulación, tales como la diferencia de los trabajadores o de vehículos, no solo no enervan la multitud de indicios anteriormente enumerados y analizados, sino que son prueba de la simulación cuyo fin es crear una apariencia, que hemos visto no es real, con la que buscar la defraudación tributaria que detalla la Administración Tributaria en sus resoluciones liquidadoras.
En conclusión, lo que la Administración tributaria ha declarado, y compartimos en la Sala, es la existencia de una única actividad, existiendo una simulación de actividades independientes, con los que la empresa se habría beneficiado indebidamente del régimen de estimación objetiva por signos, índices y módulos en sede de la persona física, en lugar de haber tributado por el impuesto de Sociedades y por el IVA correspondiente, con el perjuicio a las arcas de la Hacienda Pública. No en vano, Eutimio es administrador y socio al 50 % de EUROTRANS, y la otra administradora y socia al otro 50 % su esposa Leticia, con la que está casada en régimen de gananciales, indicios con los que desmontar las manifestaciones del Sr. Eutimio en su declaración testifical cuando decía no cobrar por su cargo de administrador de la sociedad, siendo beneficiario directo, junto con su esposa, de los resultados económicos muchos más beneficiosos que resultan de llevar a cabo la simulación tributaria puesta al descubierto.
Por todo ello, procede confirmar la legalidad de la liquidación girada.
SEXTO.- Sobre la sanción impuesta
La decisión sancionadora sobre las liquidaciones de IVA de la mercantil EUROTRANS EXPRESS recogida en la resolución impugnada es trasladable en cuanto a su contenido, así como respecto a los motivos de impugnación de la mercantil, y por ello debe serlo en su resolución, en los Procedimientos Ordinarios 386/19 y 387/19 seguidos en esta misma Sección Primera.
En efecto, y respecto al primero de los elementos, la tipicidad, es claro que concurre en el caso presente, por cuanto, según se desprende del acta y del subsiguiente acto de liquidación -cuya legalidad hemos confirmado-, se considera probado que el obligado tributario dejó de ingresar la deuda tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido del primer y segundo trimestre de 2012; acreditó improcedentemente partidas a compensar en la cuota en el primer, segundo y tercer trimestre de 2012; y solicitó indebidamente una devolución tributaria en el cuarto trimestre de 2012, como antes también lo había hecho por el periodo 2009-2011.
Dichas conductas se tipifican en los artículos 191, 194 y 195 que establecen:
Art. 191.1
"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."
Art. 195.1.
"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación."
Art. 194
"Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido..."
En cuanto a la culpabilidad, la regulación sustantiva sobre la culpabilidad y la exoneración de responsabilidad, como sostiene ahora el obligado tributario, amparándose en una interpretación razonable de la norma, se encuentra en los siguientes preceptos de la Ley 58/2003:
El artículo 183.1: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra ley."
Y es la propia resolución sancionadora la que recoge, con la debida motivación que es exigible por la actual Jurisprudencia, los argumentos por los que llega a la conclusión que permite aplicar la norma tributaria que dice haberse infringido, y que no permite ser desmontada por ninguna de las pruebas practicadas, especialmente cuando se dice que : " en el presente caso cabe indicar que, de los antecedentes que constan en el expediente, debidamente documentados por el instructor, hay que considerar que la conducta del sujeto pasivo es dolosa, ya que, consciente y voluntariamente ha simulado, junto con D. Eutimio, socio y administrador de Eurotrans Express SL, el ejercicio de dos actividades empresariales, desarrolladas por la persona física y jurídica, cuando realmente solo ha existido una actividad, desarrollada por la sociedad. El fin último de esta simulación es reducir la tributación, ya que, la persona física, al estar acogida al método de estimación objetiva en el IRPF y al régimen simplificado en el IVA, no tributa por su volumen de ingresos sino por los módulos que declara, con lo cual, el facturar más no le va a suponer una mayor tributación. En cambio, la sociedad deduce los gastos que le factura la persona física y las cuotas de IVA repercutidas en las facturas. Mediante la apariencia creada se consigue una minoración de las bases imponibles de la sociedad y un incremento de sus cuotas deducibles considerablemente superior a los ingresos de la persona física ", como en la parte donde dice que : " no se puede considerar que las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del obligado tributario, correspondientes a los períodos comprobados, sean completas y veraces, dado que ha deducido indebidamente cuotas de IVA, documentadas en facturas emitidas por una persona que no ha ejercido efectivamente una actividad empresarial. En consecuencia, la conducta del obligado tributario es dolosa, entendiendo por tal aquella conducta que se realiza intencionadamente y a sabiendas. El dolo requiere la concurrencia de dos elementos: el intelectual o cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo)."...
...En el caso concreto que nos ocupa, existe dolo porque el obligado tributario simuló, junto con D. Eutimio, socio y administrador de Eurotrans Express SL, el ejercicio de dos actividades empresariales independientes con el objetivo de lograr una menor tributación. En el informe que completa el acta, vinculada a este expediente sancionador, se exponen, pormenorizadamente, los indicios en que se ha basado la Inspección para llegar a esta conclusión."
En efecto, la mercantil actúa no sólo de manera voluntaria, conociendo los resultados, si no que además éstos últimos serían son los deseados por el contribuyente y motivaron que actuase de forma simulada. Por ello, la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, motivos por los que está suficientemente justificada la existencia de dolo. No estamos ante un mero error cuando la mercantil que realiza la actividad sujeta al impuesto y lo declara, acogiéndose a un régimen que le es realmente aplicable, lo ha hecho creando la apariencia de una actividad económica diferenciada con la de su socio y administrador, cuando la realidad es la existencia de una única actividad de transporte de mercancías por carretera, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni puede por ello apreciarse la existencia de una interpretación razonable de la norma al llevar este tipo de comportamiento.
SÉPTIMO.- Sobre la aplicación del agravante por utilización de medios fraudulentos
En cuanto a la aplicación del agravante por la utilización de medios fraudulentos, el artículo 184.3 de la Ley General Tributaria dispone que:
"3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:
a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
Se consideran anomalías sustanciales:
1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.
3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".
Por ello, y tal como razona la resolución sancionadora, en el presente caso se aprecia la existencia de medios fraudulentos por la utilización de personas interpuestas ( artículo 184.3.c LGT ) y la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad ( artículo 184.3.a.3º LGT ), al ser la persona interpuesta D. Eutimio, socio y administrador de Eurotrans Express SL.
En cuanto a la existencia de anomalías contables, es debido a la contabilización en el libro registro de facturas recibidas de las facturas emitidas por D. Eutimio, afectando al 100 por ciento de la base de la sanción.
En conclusión, debemos desestimar el recurso contencioso administrativo en su totalidad, así como cuantas pretensiones y alegaciones efectúa la mercantil en su demanda, y declarar ajustadas a derecho las resoluciones impugnadas."
Las anteriores conclusiones resultan igualmente aplicables, mutatis mutandis,a la solución del presente litigio en que, como hemos expresado también en otras ocasiones, y como razona la resolución del TEAR, y la resolución sancionadora, cabe afirmar que en la actuación del demandante concurren tanto los elementos objetivos de la infracción como los subjetivos. Y es que de lo narrado, del contenido del expediente, y de la lectura del acuerdo sancionador, resulta que el demandante detrajo, de entre el volumen de operaciones desarrolladas por el mismo, parte de las mismas para atribuirlas formalmente a su esposa (que no desarrollaba en realidad actividad económica alguna) beneficiándose, así, de un régimen de tributación del que estaría excluido si las operaciones hubieran sido declaradas correctamente, dado el volumen de las mismas, lo que permite afirmar la existencia no ya de negligencia, que sería suficiente para la imposición de sanción, sino propiamente de dolo, que aparece evidente cuando, como es el caso, se procede a la utilización de específicos medios destinados a simular formalmente una situación diversa a la realmente existente, con la única finalidad de obtener un beneficio que no resultaba aplicable al sujeto pasivo. La regularización de determinados ejercicios que pudiera haber efectuado el demandante carece de trascendencia en el caso analizado pues, como expresa el Abogado del Estado, no consta la regularización del ejercicio respecto del cual se impone la sanción aquí cuestionada.
Y en lo que se refiere a la graduación de la sanción, como expresa el artículo 184.3.b), se consideran medios fraudulentos, entre otros, la utilización de personas interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la obtención de las rentas, o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria, de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona. En el caso analizado, y al margen de la titularidad de los bienes, no cabe duda que el recurrente, como se ha expresado, hizo figurar la a nombre de un tercero, su esposa, la realización de determinadas operaciones que alcanzaban la trascendencia tributaria antes referida, creándose la apariencia del desarrollo por parte de esta última de una actividad agrícola; simulándose el ejercicio de la misma cuando, en realidad, la totalidad de la actividad económica era ejercida por el demandante, permitiendo a éste tributar aplicándose régimen más beneficioso que el que legalmente le correspondía. Es por ello que, conforme a lo razonado, no cabe hacer censura de la consecuencia que termina dispensando la Administración demandada, de considerar la infracción cometida, conforme a lo expresado en el artículo 184.3 de la LGT, como infracción muy grave. Y ello sin que la titularidad ganancial de determinados bienes, o el hecho de que los rendimientos grabados pudieran tener tal consideración, permitan alterar la conclusión antes alcanzada, pues no cabe duda que ello no afecta ni a la determinación del titular real de la actividad económica grabada, ni a la identidad del sujeto que realiza operaciones económicas con trascendencia tributaria, ni, por ello, permite imputar los ingresos, a efectos de su tributación, a voluntad y conveniencia de los interesados.
Por todo lo anteriormente razonado procede la desestimación del recurso contencioso administrativo planteado por el actor.
Quinto.-Procediendo la desestimación del recurso contencioso administrativo planteado la parte demandante habrá de ser condenada al pago de las costas procesales, conforme a lo expresado en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, limitadas al máximo de 2.000 euros para honorarios de letrado de la parte demandada ( artículo 139.4 de la misma Ley).
Por todo lo anterior,
