Sentencia Contencioso-Administrativo 163/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 293/2023 de 28 de marzo del 2025

PRIMERO.- Planteamiento del recurso.

Se impugnan en este procedimiento dos resoluciones:

-Acuerdo del 27 de abril de 2023 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, por el que se desestima el Recurso de Anulación 62/2023 interpuesto contra Acuerdo dictado por ese Tribunal en la reclamación económico-administrativa n.º NUM000, promovido por la representación de BIDERBOST, S.L., contra acuerdo del Subdirector de Inspección derivado de acta de disconformidad incoada por Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 1 de enero a 31 de diciembre de 2016.

-Acuerdo de 27 de abril de 2023 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, por el que se desestima el Recurso de Anulación 63/2023 interpuesto contra Acuerdo dictado por ese Tribunal en la reclamación económico-administrativa n.º NUM001, promovido por la representación de BIDERBOST, S.L., contra acuerdo del Subdirector de Inspección derivado de acta de disconformidad incoada por Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 1 de enero a 31 de diciembre de 2017.

En la demanda se solicita que se dicte sentencia en la que se anulen resoluciones por ser contrarias a derecho y:

-Declare que los ingresos por Servicios Jurídicos ascendentes a las sumas de 8640 euros en el ejercicio 2016 y 36.640 euros en el ejercicio 2017, no tienen la consideración de ingresos patrimoniales al corresponder a servicios prestados por Biderbost con medios propios o con medios de los que disponía.

- Declare que de la factura NUM002, correspondiente al Arrendamiento de la señora Genoveva por importe de 13.609,74 euros, solo debe imputarse al ejercicio 2016 la suma de 1640,19 euros.

- Declare que los siguientes ingresos, no son ingresos patrimoniales al no tener la consideración de renta:

Año 2016

Refacturación comunidad a arrendatarios: 1804,52 euros.

Refacturación de Servicios de Luz, Sport Car: 2585,07 euros.

Refacturación servicios agua luz a Kaefer: 1913,24 euros.

Refacturación gastos comunidad arrendatarios de comunidad en la que participa Biderbost: 1188,42 euros.

Año 2017:

Refacturación comunidad arrendatarios. 2192, 52 euros.

Refacturación gastos comunidad arrendatarios de comunidad en la que

participa Biderbost 1393,16 euros.

-Ordene a la administración la práctica de nuevas liquidaciones de los ejercicios 2016 y 2017 por el impuesto de sociedades, a tenor de las declaraciones de los apartados anteriores.

La demandante plantea lo siguiente:

-El recurso de anulación debió haber sido estimado.

Siendo evidente que por el TEAF se ha ignorado pruebas debidamente aportadas sobre la acreditación del devengo de intereses, el Recurso de anulación debida haber sido estimado, máxime cuando acreditado este, no aplicar el criterio del devengo, es incongruente con las propios fundamentos de las resoluciones del TEAF, infringiendo además el ordenamiento jurídico.

-Los ingresos por servicios jurídicos por importes de 8640 euros en el ejercicio 2016 y 36.640 euros en el ejercicio 2017, no son patrimoniales.

Las facturas tienen su causa en el contrato de prestación de servicios que une a Biderbost con sus vinculadas , al estar de alta en el epígrafe, Servicios de gestión administrativa y disponiendo de centro de trabajo, tres trabajadores por cuenta ajena y dos socios- administradores- trabajadores, prestó servicios de gestión administrativos, contables, laborales, financieros, informáticos, jurídicos y telefonía.

Los ingresos obtenidos provienen de servicios relacionados con el mundo jurídico prestados por Biderbost a las vinculadas con sus medios propios y por tanto, no tienen conforme a ley el carácter de patrimoniales, por lo que la administración infringe el ordenamiento jurídico.

Aunque fueran meras refacturaciones, que no lo son, los servicios estarían prestados con los medios personales y materiales que la sociedad dispone en base a los contratos de arrendamientos de servicios de abogados, no teniendo en ningún caso la consideración de ingresos derivados de contratos de arrendamientos de inmuebles, sino de la prestación de servicios.

-De la factura NUM002 por importe de 13.609,74 euros por intereses de demora, solo 1640,19 euros se devengaron en el año 2016.

La Administración imputa la totalidad del ingreso de la factura al ejercicio 2016 como patrimonial afirmando que no se ha acreditado el importe devengado en cada año entre 2012 y 2016.

Sin embargo se aportó un mail en el que se alude al desglose de los intereses por años y un informe pericial de la firma Test Auditores que es ignorada por el TEAF en sus reiteradas resoluciones, en el que textualmente se afirma: El estudio detallado de la factura y su composición indica que el devengo de esa factura se extiende desde el año 2012 hasta 2016, tal y como consta en el siguiente cuadro:

2012: 1598,72 euros

2013: 3688,79 euros

2014:3.927,25 euros

2015: 2754,79 euros

2016: 1640,74 euros.

- No consideración como "ingresos patrimoniales" de la cifra de los ingresos registrados contablemente por la repercusión a arrendatarios inmobiliarios de gastos por suministros y comunidades contabilizados previamente como gastos en la contratación que Biderbost realizó en nombre propio con los proveedores de los mismos.

Según la demandante no parece lógico ni razonable que esta partida genere una cuota a pagar por el gravamen societario ni sea tenida en cuenta como ingreso patrimonial a los efectos de determinar si se sobrepasa o no el umbral del 80% para determinar el régimen de tributación aplicable en los años 2016 y 2017 a la recurrente y ello porque lo contrario supondría la vulneración de principios constitucionales que habrían sido conculcados, tales como los de capacidad económica, proporcionalidad, prohibición de la expropiación, enriquecimiento injusto de la Administración tributaria, interdicción de la arbitrariedad, etc.

SEGUNDO.- Posición de la Diputación Foral de Bizkaia.

-Los ingresos por servicios jurídicos por importes de 8.640 euros en el ejercicio 2016 y de 36.640 euros en el ejercicio 2017 derivan del arrendamiento de inmuebles y deben considerarse son gastos patrimoniales.

Los servicios facturados son refacturaciones, y por lo tanto son ingresos de prestaciones de servicios a personas o entidades vinculadas con el demandante en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS, y no se han efectuado a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad y resulten proporcionados para las mismas, procediendo su cómputo entre los ingresos patrimoniales del artículo 14.1.c) de la NFIS.

Corresponden a meras refacturaciones de minutas por servicios jurídicos laborales y de recobro de créditos comerciales facturadas a empresas vinculadas (servicios jurídicos realizados por otros profesionales a los inquilinos), deben incluirse en los ingresos de arrendamientos, puesto que la única gestión que hace la mercantil es refacturar un servicio prestado por otra entidad y eso no puede considerarse que se haya efectuado a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la reclamante, como pretende hacer valer, por lo que debemos mantener que se trata de ingresos patrimoniales según lo previsto en el artículo 14.1 de la NFIS. Y sobre la diferencia de las cantidades está declarado en el diligencia nº6 (folio 651 expediente administrativo) que hay un margen de 15 % que entendemos en máximos pudiendo este ser inferior según el servicio a refacturar.

-La factura NUM002 por importe de 13.609,74 € correspondientes a intereses de demora debe imputarse en su totalidad al año 2016.

La parte actora se ha limitado a indicar los importes concretos en los que cuantifica los intereses derivados de las deudas impagadas entre los ejercicios 2012 y 2016, con señalamiento anual, pero sin aportación de documentación acreditativa alguna que sustente dichos datos, en razón de lo cual no procede aplicar el ajuste que plantea.

Procediendo dichos ingresos por demora de la explotación de inmueble, forman parte de los patrimoniales a efectos del 80%.

En el Acuerdo Acta de Disconformidad se afirma que la parte actora no indica el cálculo realizado respecto al importe que se hubiera devengado en cada uno de los ejercicios, incluido el 2016 y que resulta imposible su determinación con la documentación obrante en el expediente y la aportada en alegaciones. En virtud de ello, y aun cuando de acuerdo con el artículo 54 de la NFIS procede aplicar el criterio de devengo, con carácter general y con las excepciones no procede considerar la presente alegación ya que no acredita el importe devengado en cada ejercicio, habiéndose declarado por el obligado tributario un ingreso contable y fiscal imputado en el ejercicio 2016, ejercicio en el que se cobran los citados intereses.

Al margen del principio general del devengo como criterio de imputación a efectos fiscales de los ingresos y gastos, la Norma Foral establece otro principio general que deberá cumplirse para que los gastos sean fiscalmente deducibles. Dicho principio es el de registro contable, por el cual no son fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria.

Frente a estas conclusiones que se desprenden del expediente administrativo no queda sino añadir que la prueba utilizada para desvirtuar la utilización de la imputación contable en defecto del devengo es el Informe de Test Auditor y meras manifestaciones sin ningún soporte.

- Los gastos contabilizados como gastos e ingresos y que se han refacturado a los inquilinos de Biderbost corresponden a ingresos derivados de la explotación de los bienes inmuebles arrendados y deben considerarse como patrimoniales. Tienen su encaje dentro del cómputo del 80 por 100 de los ingresos, atendiendo al artículo 14.1.c, en su segundo guion.

TERCERO.- Respuesta de la Sala.

El artículo 14 de la Norma Foral 11/2013 del Impuesto sobre Sociedades dispone:

1. A los efectos de lo previsto en esta Norma Foral, tendrán la consideración de sociedades patrimoniales los contribuyentes en los que concurran las circunstancias siguientes:

a) Que, al menos durante noventa días del período impositivo, más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

b) Que los socios que representen, al menos, el 75 por 100 de la participación en el capital o de los derechos de voto de la entidad, sean personas físicas, entidades que tengan la consideración de sociedades patrimoniales u otras entidades vinculadas con las citadas personas físicas o entidades en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, debiendo cumplirse este requisito durante todo el período impositivo.

c) Que, al menos, el 80 por 100 de los ingresos de la entidad procedan de las fuentes de renta siguientes:

- Las referidas en el artículo 63 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- Las derivadas de la explotación de los bienes a que se refieren las letras c) y d) del apartado 2 siguiente.

- Las que se correspondan con ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios o de prestaciones de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, siempre que estas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad y resulten proporcionados para las mismas.

2. A efectos del cumplimiento de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 anterior, se

atenderá a lo siguiente:

(...)

c) Tampoco se considerarán afectos a actividades económicas los bienes inmuebles que hayan sido objeto de cesión o de constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos, comprendiendo su arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, ni los que tengan la consideración de activos corrientes, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento, compraventa o promoción de inmuebles para la que la entidad tenga, al menos, una plantilla media anual de tres personas trabajadoras empleadas por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad.

A estos efectos, no se computarán los empleados que tengan la consideración de personas vinculadas con el contribuyente en los términos del artículo 42 de esta Norma Foral.

A efectos del cómputo de la plantilla media deberá tenerse en cuenta el personal que cumpla los requisitos establecidos en el párrafo anterior y que se encuentre empleado en el conjunto de entidades vinculadas con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral y que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales.

No obstante lo dispuesto en esta letra c) y en el segundo guión de la letra c) del apartado 1 de este artículo, en el caso de que las citadas operaciones de cesión o de constitución de derechos reales, se hayan realizado entre personas o entidades vinculadas a que se refiere el artículo 42 de esta Norma Foral o entre entidades que formen parte de un grupo en aplicación de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, se estará a lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 1.a) anterior.

En el presente caso la demandante impugna las dos resoluciones administrativas, considerando que debieron estimar el recurso de anulación que había planteado, al tiempo que impugna los ingresos que la Administración ha considerado a efectos de computar el 80% de los ingresos a que se refiere el art. 14 de la NFIS.

-Sobre los ingresos por servicios jurídicos por importes de 8.640 euros en el ejercicio 2016 y de 36.640 euros en el ejercicio 2017.

Los referidos ingresos provienen de facturas de minutas de abogados relativas a la actividad de arrendamiento de inmuebles; facturas que la demandante refactura a sus vinculadas (ONN AARQUITECTURA, BBH PLAZA NUEVA, LARREATEGUI XIII Y STO HOSTELERIA).

Esos servicios jurídicos contratados para sus vinculadas no los realiza la demandante.

No está acreditado que se trate de ingresos afectos a la actividad económica de la empresa. Antes al contrario, según consta en la Diligencia nº DI006 de fecha 20 de enero de 2021, en la comparecencia del representante de la mercantil ante la Inspección de Tributos, se hizo constar que en la última reunión se entregó por aquél al actuario un cuadro explicativo del sistema de reparto de costes por los servicios administrativos de Biderbost a sus clientes, vinculados con ella y en relación a los servicios jurídicos, se imputan el 100% de las recibidas de abogados.

En consecuencia, no pueden prosperar los argumentos que sobre esta cuestión plantea la demandante ya que los ingresos por servicios jurídicos, a la vista de lo expuesto, se encuadran en el concepto del 80% previsto en el art. 14.1.c) de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, ya que el cesionario o el destinatario son personas y entidades entidad vinculadas con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de Norma Foral y esas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de Biderbost, sino por abogados contratados por ésta.

Es por lo expuesto que en este punto el recurso no puede ser estimado.

-Sobre la factura NUM003 por importe de 13.609,74 euros de intereses por de demora.

Se trata de una factura emitida en el año 2016 y que según la demandante comprende los intereses devengados desde el año 2012 hasta 2016 de manera que solo podrán computarse los devengados en el año 2016 por importe de 1640,19 euros.

En el informe aportado por la demandante emitido por TEST Auditores Consultores, se indica a este respecto lo siguiente: El estudio detallado de la factura y su composición indica que el devengo de esta factura se extiende desde el año 2012 hasta 2016, tal y como consta en el siguiente cuadro:

Año Importe

2012 1.598,72 euros

2013 3.688,79 euros

2014 3.927,25 euros

2015. 2.754,79 euros

2016 1.640,19 euros

Pues bien, ocurre que si examinamos la factura resulta que en la misma además de la fecha de emisión el 4 de octubre de 2016 lo único que consta es: "MES octubre. FACTURA POR INTERESES demora 13.609,74 euros."Nada más.

No es cierto que la factura indique que el devengo se extiende desde el año 2012 hasta 2016; esta afirmación en el informe de Test Auditores es falsa. Por tanto, tenemos que compartir lo manifestado por la Administración en la resolución recurrida en el sentido de que el referido informe no acredita en absoluto la afirmación que contiene, que además se ignora de donde proviene. Y precisamente por ello, es insostenible la alegación del demandante referida a que el recurso de anulación debió admitirse porque la Administración omitió esta prueba de Test Auditores. Es evidente que no es que la omitiera, sino que como se expuso, nada acreditaba. Tampoco acredita tal aseveración la manifestación que un particular efectuó a otro en el mail que aporta la demandante y que se limita a recoger la opinión de ese particular.

Sentado lo anterior y como quiera que sobre esta factura el único registro contable se efectuó en el año 2016 sin que constara más fecha de devengo de su importe ( 13.609,74 euros) que la que en la misma aparece "MES: Octubre" , no puede prosperar la pretensión de la demandante de que solo se incluya la suma de 1.640,19 euros.

Se trata de ingresos de la explotación de los bienes, por lo que tienen encaje en el cómputo del 80% a que se refiere el artículo 14.1.c).

-Sobre los ingresos registrados contablemente por la repercusión a arrendatarios inmobiliarios de gastos por suministros y comunidad.

Se trata de ingresos derivados de la explotación de los inmuebles arrendados y por ello tiene encaje en el cómputo del 80 por 100 de los ingresos, según el artículo 14.1.c)

Por todo lo señalado, el recurso debe ser desestimado.

CUARTO.-Las costas procesales se imponen a ( art. 139. 1 LJCA) a la parte demandante