Sentencia Contencioso-Administrativo 2471/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1333/2022 de 28 de junio del 2024

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En nombre de PONRC ASSESSORS, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEARC), de 28 de marzo de 2022, en la que se DESESTIMARON las reclamaciones económico-administrativas acumuladas formuladas por aquélla contra la desestimación de los recursos de reposición formulados contra las liquidaciones definitivas por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, y contra la resolución sancionadora por ese mismo concepto, que se reseñan a continuación:

- Resolución de 11 de diciembre de 2019, del Inspector Regional y de la jefa de Oficina Técnica, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña del AEAT, con liquidación provisional por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, de regularización de operaciones vinculadascon aplicación del método de distribución de resultado, de las remuneraciones a las socias, ambas con un 50% de participaciones sociales y Dña. Jacinta, además, administradora de la sociedad, con diferencias entre el total de remuneraciones de las socias (facturadas, transferencias encubiertas como préstamos más retenciones) de menos 10.359'36 euros en 2013, 13.896'21 euros en 2014, menos 14.064'99 euros en 2015 y 12.065'96 en 2016 en relación con Dña. Mónica; y menos 10.109'36 euros en 2013, 15.836'21 euros en 2014, menos 10.824'99 euros en 2015 y 23.062'96 euros en 2016 en relación con Dña. Jacinta, con un ajuste por operaciones vinculadas por remuneraciones a las socias de - 114.433'72 euros en 2013, -64.887'58 euros en 2014, -107.809'98 en 2015, y - 21.374.08 euros en 2016; y un ajuste secundario de 125 euros en 2013 y de 1.620 euros en 2015, calificados como liberalidad a favor de PONREC par parte de Dña. Jacinta en esos ejercicios, por haber cobrado de menos esas cantidades en relación con su participación social; dando como resultado, deducidos los pagos fraccionados y las sumas autoliquidadas por la contribuyente, unas cuotas de - 848'49 euros en 2013, - 58'18 euros en 2014, - 60'65 euros en 2015, y 5.319'49 euros en 2016, con una cuota total de 4.352'17 euros, intereses de demora de 435'63 euros, y una deuda total a ingresar de 4.787'80 euros.

Resolución de 11 de diciembre de 2019, del Inspector Regional y de la jefa de Oficina Técnica, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña del AEAT, con liquidación provisional con regularización total por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, en la que se producen ajustes en cuanto a los ingresos por defecto o por exceso en importes de 8.533'74 euros en 2013, - 1.671'32 y - 1.396'69 euros en 2015, y - 1.166'05 euros en 2016; ajustes en gastos por importes de 3.194'99 euros en 2013, 1.416'72 euros en 2014, 2.249'72 euros en 2015 y 1.768'02 euros en 2016, por no acreditar la correlación de estos gastos con la actividad de PONREC por tratarse de gastos que podrían ser privativos de las socias sin que se presentase justificación de su vinculación con la actividad pese a los múltiples requerimientos de la inspección; y otro ajuste de gastos por valoración a precios de mercado con aplicación del método de distribución de resultado de las remuneraciones a las socias, ambas con un 50% de participaciones sociales y siendo Dña. Jacinta, además, administradora de la sociedad, con diferencias entre el total de remuneraciones de las socias (facturadas, transferencias encubiertas como préstamos más retenciones) de menos 114.433'72 euros en 2013, menos 64.887'58 euros en 2014, menos 107.809'98 en 2015, y menos 21.374.08 euros en 2016, con unas diferencias entre las remuneraciones pagadas y las valoradas a precios de mercado de menos 10.359'36 euros en 2013, 13.896'21 euros en 2014, menos 14.064'99 euros en 2015 y 12.065'96 en 2016 en relación con Dña. Mónica; y menos 10.109'36 euros en 2013, 15.836'21 euros en 2014, menos 10.824'99 euros en 2015 y 23.062'96 euros en 2016 en relación con Dña. Jacinta, con un ajuste secundario de 125 euros en 2013 y de 1.620 euros en 2015, calificados como liberalidad a favor de PONREC por parte de Dña. Jacinta en esos ejercicios, por haber cobrado de menos esa cantidad en relación con su participación social, y deducidos los pagos fraccionados, las sumas autoliquidadas por la contribuyente, y los resultando del acta por operación vinculada de menos 848'49 euros en 2013, menos 58'18 euros en 2014, menos 60'65 euros en 2015, y 5.319'49 euros en 2016, con cuotas resultantes de 1.589'79 euros en 2013, 6.898'23 euros en 2014, 3.484'47 euros en 2015, y menos 4.005'39 euros en 2016, y una cuota total de 7.967'11 euros, y 1.931'36 euros de intereses de demora (deuda total 9.898'47 euros).

- Resolución del Inspector Regional y de la Jefa de la Oficina Técnica, de 29 de enero de 2020, en la que se impusieron a la obligada tributaria sanciones por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, por la comisión de infracciones del artículo 191.1 de la LGT, calificadas como leves, con bases de sanción por las cantidades dejadas de ingresar de 741'30 euros en 2013, 6.640'05 euros en 2014, 3.423'82 euros en 2015, y 1.314'11 euros en 2016, a un tipo del 50%, con sanciones de 370'65 euros en 2013, 3.420'03 euros en 2014, 1.711'91 euros en 2015, y 657'06 euros en 2016, y deducción de una sanción previa por este último importe, haciendo constar 0 euros como sanciones efectivas.

Esta resolución fue rectificada por otra de 10 de junio de 2020, por error de hecho o material evidente, ya que impuestas sanciones de 370'65 euros, 3.420'03 euros, 1.711'91 euros y 657'06 euros, correspondientes a los ejercicios 2013 a 2016, ambos inclusive, la sanción efectiva solo podía ser 0 en el ejercicio 2016, por deducción de una sanción previa por el mismo importe, pero no en los demás ejercicios en los que no procedía la deducción por sanción previa, por lo que las sanciones efectivas coincidían con los importes de las sanciones impuestas en los ejercicios 2013 a 2015, siendo sólo 0 en 2016, y, en consecuencia, con una total sanción efectiva de 5.502'59 euros.

SEGUNDO.- Motivos de recurso y resolución de este Tribunal.

Las cuestiones planteadas en este recurso coinciden sustancialmente con las que lo fueron en el recurso Sala TSJ número 1332/2022 (Sección número 674/2022), seguido a instancia de la socia y administradora de PONREC ASSESSORS, S.L., Dña. Jacinta (también en el recurso Sala TSJ número 1330/2022 (Sección 673/2022) seguido a instancia de la otra socia, Dña. Mónica), deliberados en unidad de acto, y resueltas en sentencia dictada en dicho recurso en los siguientes términos, que deben reiterarse aquí por las mismas razones que fundamentaron el fallo de la referida sentencia, con las precisiones que se harán más adelante en relación con la culpabilidad en la comisión por la actora de las infracciones sancionadas:

"1) Aplicabilidad del régimen de operaciones vinculadas.

La actora, Dña. Jacinta, es titular por mitades con Dña. Mónica de las participaciones sociales de PONREC ASSESORS, S.L., de la que aquélla era administradora única en los ejercicios regularizados en los acuerdos de liquidación que el TEARC confirmó en la resolución recurrida.

Según esos acuerdos, por remisión al Registro Mercantil, el objeto social de PONREC ASSESSORS, S.L. es el "Asesoramiento, consultoría y formación para la implantación de sistemas de calidad y normativas de estandarización en las empresas. Consultoría empresarial y formación", que se clasifica con el código 7022 en la CNAE -"Otras actividades de consultoría de gestión empresarial".

En los acuerdos de liquidación se explica extensamente - "ad nauseam", en términos utilizados en la demanda - los servicios prestados por la actora y su socia para la referida sociedad. Las "socias" - así las identifica el acuerdo de liquidación - en nombre de dicha entidad, negocian con organizaciones y empresas privadas cursos de formación para su personal, y se presentan a concursos convocados por Administraciones para la prestación de esas formaciones, concretando en el primer caso la naturaleza, características, y las condiciones de la prestación de esas formaciones y de la contraprestación de empresas y organizaciones, o eligiendo o desechando participar en los concursos con ofertas que estimen rentables en atención a los costes previsibles y a las posibilidades de seleccionar al personal adecuado para prestar la formación y organizarla adecuadamente, concurriendo las siguientes circunstancias que caracterizan la prestación de servicios por las referidas "socias":

- La sociedad tiene su domicilio en un centro de negocios contratado para que reciba la correspondencia, atienda llamadas telefónicas y le faciliten salas de reuniones cuando las precisen, y archivan o guardan la documentación de la empresa en sus domicilios y en dos ordenadores también ubicados en sus domicilios, aparte de los cuales la sociedad únicamente dispone de dos vehículos.

- La mayoría del personal contratado para la prestación de los servicios de formación fueron empresarios autónomos hasta el 2016, esto es, en los ejercicios regularizados, y, en todo caso, los contratados laboralmente no lo fueron con contratos indefinidos, sino por contratos de obra o servicio, no formando, ni disponiendo, por tanto, una plantilla fija de personal de la empresa.

- La sociedad, en las actuaciones de inspección que le afectaron, no presentó su contabilidad, alegando que no la tenía en papel, y que perdió de forma irrecuperable la ubicada en archivos informáticos por un virus. Tampoco aportó la documentación de los contratos de los docentes para la prestación de la formación en cada curso.

- "Las socias" eran quienes negociaban y perfeccionaban los contratos de prestación de formación con empresas y organizaciones privadas, y decidían presentarse a concursos públicos para la prestación de formación con las ofertas o licitaciones que estimaban convenientes para obtener lucro o rentabilidad; y también las que decidían y perfeccionaban los contratos con empresarios autónomos o con trabajadores con contratos de obras y servicios, y los precios o sueldos de unos y otros, así como las retribuciones o precio por los servicios prestados a la sociedad por ellas mismas, y las otras transferencias que recibieron de la sociedad, bajo la denominación de préstamos, que la inspección estimó no probados como tales, sino como pagos sin obligación de devolución, y, por consiguiente, como mayores retribuciones que las facturadas por "las socias".

En la demanda se alega la inaplicabilidad del régimen de operaciones vinculadas del artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , en relación con el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en relación con los ejercicios 2013 y 2014 de aplicación por razón de vigencia temporal, y del artículo 18.2 de la Ley de ese Impuesto, en relación con los ejercicios 2015 y 2016.

De conformidad con el artículo 41 de la Ley del IRPF , en relación con las operaciones vinculadas, "La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

El artículo 16.1.1º del texto refundido - en términos similares el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades - "Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

El apartado 3 del mismo artículo dispone:

"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho a los de hecho (...)"

El acuerdo explica que existe vinculación entre "las socias" y PONREC, y, en consecuencia, de conformidad con los preceptos citados, la retribución percibida por aquéllas debe valorarse a precio de mercado, por las siguientes razones:

"En el caso que nos ocupa, en todos los ejercicios regularizados las dos socias tienen una idéntica participación del cincuenta por ciento en el capital social de PONREC, por lo que con arreglo a lo previsto en el artículo 16 3 a) del TRLIS y artículos 18 2 a) de la LIS existe vinculación entre "las socias" y PONREC.

Además, la Sra. Jacinta ostenta el cargo de administradora de la sociedad, por lo que en su caso también existe vinculación conforme al apartado b) del mismo artículo 16.3 del TRLIS y apartado b) del artículo 18.2 de la LIS .

(...)"

La demanda cuestiona la aplicabilidad del régimen de operaciones vinculadas para la regularización de las retribuciones de las socias a efectos de IRPF, pero no cuestiona ni el porcentaje de sus participaciones sociales, ni la condición de administradora de la Sra. Jacinta, ni que ambas perciben remuneraciones por los servicios prestados a la sociedad, que, por aplicación de los preceptos citados y transcritos en los acuerdos de liquidación, relativos a las denominadas operaciones vinculadas, debían valorarse a precios de mercado.

La aplicabilidad de ese régimen se cuestiona alegando una incongruencia argumental de los acuerdos de liquidación, en los que, para la valoración a precios de mercado de las remuneraciones procedentes por los servicios prestados a la sociedad por las partícipes, se explica y se concluye que la sociedad prácticamente carece de medios materiales y personales, y que los servicios prestados por "las socias" son personalísimos y esenciales para el ejercicio de la actividad de la sociedad, lo que en la demanda se considera incongruente con la realidad y existencia aceptada por los acuerdos de liquidación de una sociedad - PONREC - que presta los servicios de formación a empresas, organizaciones privadas y a administraciones públicas, y a la que "las socias" prestan los servicios antes especificados a cambio de una remuneración, y cuya realidad y existencia, a criterio de la actora, en congruencia con la afirmación de que carece de medios personales y materiales, debería negarse en dichos acuerdos por simulación del artículo 16 de la LGT , o bien sujetarse a normas tributarias o de otra naturaleza distintas a las que les aplican dichos acuerdos, apreciando un conflicto de aplicación de normas del artículo 15 de la LGT .

En la demanda se hace referencia a una simulación por sociedad interpuesta, que sería PONREC, o a un conflicto de aplicación de normas, sin especificar cuál sería el verdadero negocio existente entre las socias ocultó tras la constitución de la sociedad PONREC, ni defender la inexistencia de negocio alguno; ni, caso de que la sociedad real coincidiera con la constituida por las socias, y las relaciones con terceros las formalmente documentadas, cuáles serían las normas tributarias de aplicación en lugar del régimen de operaciones vinculadas.

Por aplicación del principio de presunción de buena fe, y de presunción de inocencia, salvo que haya indicios de simulación o de conflicto de aplicación de normas, no puede presumirse la inexistencia de la sociedad constituida por la actora y su socia; y caso de no apreciarse simulación, ni absoluta ni relativa, no es posible excluir la aplicación del régimen de operaciones vinculadas dado el porcentaje de participación social de "las socias" y la condición de administradora de la actora.

En la demanda para fundamentar una pretensión de anulación de los acuerdos se suscita una confusión entre las circunstancias valoradas en los acuerdos de liquidación para repartir los beneficios obtenidos por la sociedad y valorar a precios de mercado de la prestación de servicios de "las socias" --- para lo cual se toma en consideración la escasa importancia de los medios materiales y personales de la sociedad en comparación con el carácter personalísimo y esencial de los servicios prestados por las "socias"---, y la existencia y realidad de la sociedad, que en ningún momento se pone en cuestión en dichos acuerdos, ni resulta de las circunstancias relativas a dicha sociedad, a los servicios que presta a sus clientes, ni a los que recibe de sus socias, las cuales, sin duda, para poner en común sus aportaciones dinerarias para la constitución de la sociedad, y las conexas prestaciones de servicios con la finalidad de obtener un beneficio que repartirse, tuvieron que acudir a la institución de la sociedad mercantil, optando por las de capital y responsabilidad limitada, sin apreciarse fraude en ello.

Por todo lo expuesto, no puede aceptarse la inaplicabilidad del régimen de operaciones vinculadas en este caso.

2.- Aplicación correcta del método de distribución de resultados para la valoración y determinación del valor de mercado de las remuneraciones de las partícipes por los servicios prestados a la sociedad.

Se pretende en la demanda la anulación de los acuerdos de liquidación por la aplicación indebida del método de distribución de resultado para la valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas, por infracción del artículo 16. 4.2º a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y artículo 18.4 d) de la Ley del Impuesto .

El artículo 16.4.2º a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone:

"Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares".

El artículo 18.4 d) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone:

"4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

(...)

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares".

En los acuerdos de liquidación se determina el beneficio conjunto de sociedad y socias por la deducción de los gastos incurridos por la sociedad de los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios propios de su actividad económica, y, determinado dicho resultado, por apreciar el carácter esencial de la prestación de servicios a la sociedad por parte de las socias, en comparación a la menor aportación de la sociedad para la obtención de beneficios, por considerar que, "ni dispone de medios materiales significativos ni tampoco de medios humanos suficientes, distintos de "las socias" que le permitan prestar los servicios facturados", atribuye a la sociedad un margen de beneficio de un 5%, y el restante, a las socias por mitades, por considerar que prestan servicios similares, o que no hay diferencias significativas entre sus funciones.

En la demanda se cuestiona la aplicación correcta del método empleado para la valoración a precios de mercado de los servicios prestados por las socias, por las siguientes razones:

- La principal, y la que fundamenta la pretensión de anulación, es la ausencia de un análisis comparado de las funciones de cada una de las socias, que impide que pueda concluirse que son iguales o similares para justificar un reparto por mitades entre ellas de los beneficios asignables a las socias.

- También se alega que, en los acuerdos de liquidación se emplea el método de distribución de resultado para la valoración a precios de mercado de la prestación de servicios por las socias sin el previo análisis de comparabilidad de las operaciones realizadas entre la sociedad y las socias con otras operaciones similares realizadas entre partes independientes en el mercado.

- Se argumenta, igualmente, que la prestación de servicios por las socias es sustituible y su supresión no es obstáculo para que la sociedad desarrolle su actividad de formación de empleados de empresas y organizaciones privadas, y de las administraciones públicas, ya que la formación la prestan los profesores contratados por la sociedad a tal fin.

En los acuerdos de liquidación se hizo constar que "En el caso que nos ocupa, no existe información relativa a operaciones comparables dado el carácter personalísimo e insustituible de las funciones y tareas que realizan "las socias", cualquier comparable implica la posibilidad de sustitución de los actores intervinientes en las operaciones, de modo que, si no resulta factible porque o bien se alteraría el valor, o bien porque, simplemente la operación no tendría lugar, ninguno de los tres primeros métodos resulta aplicable", "Es por ello que, ante la ausencia de operaciones comparables, como es el caso, se entiende que debe acudirse a uno de los métodos denominados del beneficio".

Aunque en la demanda se dice que no se han analizado las circunstancias relacionadas para la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas en el artículo 16.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , para los ejercicios 2013 y 2014, y, para los ejercicios 2015 y 2016, el artículo 17.2 del Real Decreto 634/2015 , lo cierto es que en todo los acuerdos se analizan las características de las prestaciones de las socias, de las funciones y riesgos asumidos por las partes de las operaciones vinculadas - sociedad y socias -, circunstancias contractuales y económicas, y estrategias empresariales.

Así, se explica, en términos aceptados por la actora en las actuaciones de inspección, que la estructura empresarial de la sociedad no es permanente, sino que se redefine con cada contratación mercantil o administrativa concertada por las socias para la prestación de los servicios de formación, pues éstas seleccionan el personal adecuado y lo contratan para cada uno de los cursos formativos, no disponiendo de una plantilla fija, sino, hasta el último de los ejercicios comprobados, 2016, fueron contratados en su mayoría trabajadores autónomos para la prestación de cursos concretos con especificación de las condiciones de precio, características de la formación, y lugar de prestación, aunque, como la contabilidad - desaparecida e irrecuperable por un virus informático según PONREC -, no se aportaron los documentos de esos contratos, alegando que se habían perdido.

Eran las socias las que tomaban las decisiones de participar en concursos o negociaban con empresas y organizaciones privadas la prestación de las actividades formativas y sus condiciones en función de la rentabilidad que, al propio tiempo, preveían y decidían obtener; así como las que seleccionaban y contrataban a los trabajadores que debían prestar la formación, fijando las condiciones de los contratos, y determinaban sus propias retribuciones, por lo que, en la regularización y liquidación por IRPF, el acuerdo correspondiente califica los rendimientos como propios del desempeño de una actividad económica, y no de rendimientos del trabajo por falta de la ajenidad del resultado económico de la actividad y de su ejercicio en condiciones de dependencia de la empresa, ya que las decisiones empresariales las adoptaban las mismas socias.

Frente a los servicios personalísimos y esenciales para el desempeño de la actividad --- pues sin la prestación de esos servicios la sociedad no dispondría de los contratos de prestación de las formaciones, ni del personal para llevarlas a cabo en las condiciones mínimas para asegurar la cobertura de costes y la obtención de beneficios ---, la aportación de la sociedad se ciñó a la adquisición de dos ordenadores y dos vehículos de motor, y a la contratación de los servicios de un centro de negocios para recibir correspondencia y llamadas telefónicas en su nombre, y facilitarles un lugar de reunión caso de necesitarlo, ubicándose los ordenadores y la documentación social en los domicilios de las socias.

Por lo que hace al riesgo empresarial, se acepta en los acuerdos que el asumido por la sociedad exige de una contraprestación por participación en los beneficios que cuantifica en un margen del 5 por 100, en atención a la importancia de su aportación para el desarrollo de la actividad económica, pero no se obvia el riesgo igualmente importante asumido por las socias, cada una de las cuales ostentaba un 50 por 100 de las participaciones sociales, y que los servicios que prestaban, por lo ya expuesto, eran esenciales para el desempeño de la actividad económica de la sociedad.

Sugiere la actora que podría haber una operación no vinculada comparable con la de la sociedad PONREC y sus socias, pero no aporta dato alguno de cuál pueda ser equiparable, habiéndose señalado en las actuaciones de inspección las actividades para las que prestarían sus servicios los trabajadores del ámbito funcional del convenido de despachos y oficinas, sin especificar ni categorías ni funciones de los trabajadores con los que sería comparable su prestación de servicios, y obviando que el convenio se aplica a trabajadores por cuenta ajena, condición que, por lo expuesto, no es la propia de las socias, que toman todas las decisiones fundamentales para el desempeño de la actividad económica de la sociedad, incluida la determinación de precios de los servicios prestados para garantizar la rentabilidad de la actividad, las formaciones que prestará, la naturaleza y condiciones - temporales - de los contratos con el personal que ha de impartir la formación, así como sus propias retribuciones, y la naturaleza de la contratación de los elementos materiales necesario, en este caso, mediante la contratación de los servicios de un centro de negocios, todo lo cual integra el diseño de una estrategia empresarial que excede de las funciones de los trabajadores por cuenta ajena, y que se adecuan más a las del personal directivo, excluido expresamente por el convenio a que hacía referencia la obligada tributaria.

Además, no puede obviarse que en la valoración a precios de mercado de la prestación de servicios por las socias, y en la regularización de los rendimientos por éstas declarados en sus autoliquidaciones por IRPF se tomó en consideración que, además de las retribuciones facturadas por las socias, éstas, por decisión propia, ya que eran ellas las que adoptaban todas las decisiones necesarias para el desempeño de la actividad económica de la sociedad, recibieron otras transferencias dinerarias de la sociedad, que en las actuaciones de inspección calificaron como préstamos, de los que, hasta el inicio de esas actuaciones, no habían hecho devolución alguna, ni constaban en las cuentas presentadas en el Registro Mercantil - la contabilidad de la sociedad se alegó perdida e irrecuperable -, siendo en el desarrollo de esas actuaciones que presentaron unos documentos privados, no oponibles a terceros por lo que hace a su fecha - artículo 1227 del Código Civil -, y, por tanto, tampoco frente a la hacienda pública, en los que se pactaban plazos de devolución de quince años, e intereses legales a pagar a la finalización de los contratos, y, en cumplimiento de los cuales, como se ha dicho, las socias no habían hecho devolución alguna a la sociedad.

Esas transferencias dinerarias que acrecentaban los precios por servicios facturados por las socias evidencian que éstas, titulares entre las dos del 100 por 100 de las participaciones sociales, entendían que su participación en beneficios debía ser mayor que la suma de los precios de los servicios facturados, respecto de lo cual nada se dice en la demanda, en la que no se cuestiona que las transferencias remuneraran los servicios prestados por las socias.

Otra de las razones alegadas por la actora para impugnar la valoración a precio de mercado de las prestaciones de servicios de las socias es la falta de análisis comparativo de las funciones desempeñadas por cada una de ellas, ya que la actora, además de socia y de prestar servicios a la sociedad, es su administradora, condición que no reúne la otra socia, Dña. Mónica, por lo que las retribuciones que había de corresponderles por la prestación de servicios no podía ser equiparables, como deciden los acuerdos de liquidación, y, aunque no lo dice, la retribución de la actora debería ser mayor que la de otra socia. No obstante, la alegación no se hace para incrementar los rendimientos asignados a esa parte, y disminuir los correspondientes a la otra socia - tampoco se ha presentado una declaración complementaria en esa dirección -, sino como una evidencia de la falta de análisis comparativo de las funciones de ambas, con la consecuente inaplicabilidad, a criterio de esa parte, del método de distribución de resultado, determinando, por consiguiente, la anulación de las liquidaciones, y, por ende, de los acuerdos sancionadores también impugnados.

Se alega la percepción de una remuneración por la actora, administradora de la sociedad, por el ejercicio de sus funciones como tal administradora, pero no se alega ni acredita si los estatutos sociales contemplan la remuneración del ejercicio de esas funciones, ni si la sociedad, y, por tanto, las dos socias acordaron el pago de una remuneración y la cuantía de la misma. No se señala ningún documento social en el que se decida tal remuneración y cuantía, ni recibo o documentación que acredite el pago.

Por otra parte, en los acuerdos de liquidación, dado que, como se recoge en ellos, en relación con PONREC, "...el sujeto pasivo no lleva contabilidad ni ha aportado una cuenta de pérdidas y ganancias con el suficiente detalle, no queda expresamente recogido cuáles son los valores declarados que corresponden a las prestaciones de "las socias", razón por la cual para determinar esos valores se toman en consideración las facturas aportadas.

En los acuerdos se incluye un estadillo de las remuneraciones de las socias, no cuestionado por la actora, del que resulta que las remuneraciones percibidas por aquéllas en los cuatro ejercicios inspeccionados son prácticamente idénticas, con variaciones a favor de la actora de 200 euros anuales en el ejercicio 2013, y de 150 euros anuales en el ejercicio 2015, y 150 euros anuales a favor de la otra socia en 2016, teniendo en cuenta que en el acuerdo se hace constar una divergencia de 1.200 euros de más y de menos en los importes facturados por la actora en los ejercicios 2015 y 2016, que tampoco han sido cuestionadas.

Con una diferencia de remuneración resultante de los servicios facturados por las mismas socias --- con las correcciones indicadas, resultantes de la documentación contable con la que pudo contar la inspección --- de un total 200 euros a favor de la actora entre los cuatro ejercicios inspeccionados, no puede entenderse acreditado que la proporción de las remuneraciones entre ambas socias pudiera o debiera ser distinta de las decidida y declaradas por las mismas socias, y respecto de la cual la actora no presentó declaración complementaria alguna indicando que su retribución había sido superior a la de su socia.

3.- Falta de motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de las infracciones sancionadas por insuficiencia de la motivación, utilización de argumentos estereotipados, y justificación de la culpa o dolo en su comisión por referencia a la descripción de las circunstancias objetivas de las conductas sancionadas, y a las circunstancias personales de la obligada tributaria.

En la demanda se alega motivación insuficiente y estereotipada, pero se transcriben párrafos enteros - no todos - del acuerdo sancionador en los que se explica la vinculación subjetiva de la obligada con la comisión de las concretas conductas infractoras, analizando separadamente las circunstancias por las que concurre, en unos casos dolo y en otros culpa o falta de diligencia en la autoliquidación del impuesto.

La referencia a las conductas procede en este caso para la justificación de la culpa o dolo en la comisión de las infracciones por las circunstancias concurrente en ellas, ya que, por una parte, la obligada tributaria declaró menos ingresos por los servicios prestados a la sociedad que los facturados por ella misma, omisión que no podía desconocer por su condición de profesional que factura y que autoliquida el impuesto, pero que el acuerdo estima simplemente culposo por negligencia en la autoliquidación. Igualmente revela en sí misma la concurrencia de culpa, la omisión de la declaración todo ingreso en los ejercicios 2015 y 2016, ya que la actora facturaba los ingresos que no declaraba, y en todos los ejercicios omitió declarar transferencias a su favor por parte de la sociedad, que ocultó como préstamos, encubrimiento que necesariamente es culposo, como así se declara en el acuerdo sancionador.

Por otra parte la referencia a circunstancias personales de la obligada no es genérica al conocimiento que la misma pueda tener de sus obligaciones tributarias, como se pretende en la demanda; sino a su condición de socia con la participación relevante del 50%, que, con el acuerdo de la otra socia, decide y determina la ocultación absoluta, por falta de declaración, o relativa por la ocultación de parte de los ingresos facturados por ella misma, o encubiertos como préstamos, explicándose en el acuerdo las razones del encubrimiento, que disminuye notablemente la carga tributaria de la obligada por IRPF, sin aumentar la de PONREC por el Impuesto sobre Sociedades, pues la declaración de esas transferencias como remuneraciones sería deducible de los ingresos de la sociedad, dando como resultados bases imponibles negativas difícilmente compensables en el futuro por dicha sociedad, tal y como conocía la obligada por esas circunstancias, que se toman en consideración por su relación directa con los hechos constitutivos de las infracciones sancionadas, y no por presumirse de ellos el conocimiento de sus obligaciones tributarias.

Lo mismo cabe decir respecto de la motivación del acuerdo sancionador para justificar la atribución por culpa o negligencia de la omisión de la valoración de los servicios prestados en operaciones vinculadas con la sociedad PONREC, ya que la referencia a la condición de socia con participación relevante y administradora de la sociedad no se hace en relación con un conocimiento genérico de las obligaciones tributarias, sino por su conocimiento personal y directo, de primera mano, de la carencia de estructura empresarial de la sociedad, que no tiene plantilla fija, sino que es contratada mercantilmente para cada curso de formación, determinándose las condiciones del contrato para cada caso en función de las decisiones de estrategia empresarial de la obligada para determinar la rentabilidad a asegurar en la contratación de tales cursos con empresas y organizaciones empresariales, y administraciones públicas, con igual conocimiento de la relevancia de sus servicios para la continuidad de la actividad de la sociedad, que, de hecho, se reiniciaba con cada contratación de cursos, y la escasa aportación de medios por la sociedad, limitada a la compra de dos ordenadores y dos vehículos - de los que tampoco se acredita su afectación exclusiva a la actividad, sin que se pueda obviar la participación relevante de la obligada en la sociedad y determinante de las decisiones de ésta para la adquisición de bienes que sean útiles a ella misma en su vida privada, o a la sociedad - y la contratación de un centro de negocios para la recepción de correspondencia y llamadas telefónicas y cesión de salas cuando fueran necesarias para la actividad.

Por último, y en relación con la omisión en las autoliquidaciones de 2015 y 2016 de las rentas por arrendamiento de una vivienda, cuya omisión, constitutiva de la infracción del artículo 191.1 de la LGT , el acuerdo sancionador le atribuye por dolo, o con conocimiento de la omisión e intención de defraudar, en la demanda se argumenta literalmente que "la Administración entiende la presencia de dolo en el hecho de no haber consignado los valores provenientes de los rendimientos obtenidos de la vivienda situada en la DIRECCION000. Para su justificación, además de acudir a elementos objetivos, alude a la claridad de la ley y a la inexistencia de explicación razonable para no haberlos consignado". El acuerdo en párrafo transcrito manifiesta que "...a raíz de la obtención de las cuentas de que es titular la obligada se apreciaron entradas de dinero del mismo importe y de forma continuada en algunos meses de 2015 y 2016 que llevan por concepto "alquiler de piso en DIRECCION000". La ley es clara no encontrando una explicación coherente y ajustada a derecho que justifique la no declaración de tales partidas", pues, "no sirve como justificación que los importes percibidos por la obligada quedaran por debajo del mínimos exigido por el legislador para presentar la declaración, porque si se incluyen las retribuciones percibidas de PONREC, la obligación de presentar la declaración era incontestable".

Cierto es que el acuerdo explica la conducta sancionada para justificar la concurrencia de dolo en su comisión, pero es que, en este caso, en el que la obligada recibe transferencias bancarias por el concepto de alquiler de una vivienda en concreto, y que, en párrafos omitidos en la demanda, la inspección se cerciora de que, coincidiendo en el tiempo, esa obligada comienza, a su vez, a hacer pagos por concepto de renta por alquiler de otra vivienda, no cabe más que presumir, con presunción suficiente para destruir la presunción de inocencia, que, conociendo y disfrutando de una renta por alquiler de su vivienda, con la que en parte cubre la que paga por otra vivienda, deja de declarar la primera, lo que solo puede tener por finalidad la defraudación en perjuicio de la hacienda pública.

4.- Exclusión de la comisión culposa de las infracciones por haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, por haber actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, en relación con la valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas.

En la demanda se transcribe un párrafo de la página 38 del acuerdo de liquidación, en el que se afirma:

"En el caso que nos ocupa son "las Socias" las que adoptan las decisiones concernientes a la relación de la empresa con los clientes, fijando precios o tarifas, seleccionando clientes, indicando las personas a atender y la formación a prestar en cada centro, dicho de otra forma, sobre ellas radica el poder de decisión. Las socias organizan los distintos cursos de formación y seleccionan a los profesores más adecuados, asegurándose que poseen la cualificación adecuada para impartirlos, de hecho tal cual se ha argumentado en el presente Acuerdo, la mayor parte de los profesores hasta 2016 son contratados por obra o servicio, formalizándose la relación mediante un contrato mercantil en el que las propias socias manifestaron se fijaban las características del curso a impartir, precio, hora y lugar en que debía ser realizado el curso".

Se manifiesta en la demanda que, de esas afirmaciones "...se desprende como, por un lado, la mercantil PONREC cuenta con medios personales mediante la contratación por obra y servicio de profesores para impartir los cursos de formación y, por otro lado, las funciones de las socias son tareas meramente administrativas o de gestión, que en ningún caso cabría su calificación como personalísimas, puesto que la sustitución en la persona que procedería a la realización de dichas funciones no comportaría en ningún caso la imposibilidad de realizarlas".

De la descripción de la estructura empresarial de PONREC que se hace en el párrafo transcrito del Acuerdo de liquidación no se desprende en absoluto que las funciones de las socias, y, por tanto, de la actora sean "meramente administrativas o de gestión", pues no se limitan a asignar, en función de su formación, personal previamente contratado por la empresa para la realización de los cursos de formación con unas condiciones y retribuciones previamente pactadas, y a unos cursos negociados y contratados por un personal de dirección, sino que son las socias las que negocian con terceros los cursos que realiza la empresa y sus condiciones, y contratan para cada curso al personal docente que estiman adecuado, todo ello dentro de una línea estratégica previamente definida para asegurar la rentabilidad de la empresa. Como es de ver, en materia de contratación, su labor no es la de asignar personal, ni preparar la documentación, sino la de negociación de condiciones tanto con los clientes como con el profesorado, y, en relación con los cursos que le adjudican las administraciones públicas en concurso público, a preparar toda la documentación necesaria para articular ofertas que superen los baremos establecidos en el concurso y sean aceptadas, de características y nivel que las socias puedan organizar, y con márgenes de rentabilidad que les aseguren la continuidad de la empresa. Es evidente que no se trata de funciones meramente administrativas o de gestión, sino de alta dirección de empresa.

Por otra parte, y como reiteran los acuerdos de liquidaciones y los sancionadores, la sociedad, según el acuerdo de liquidación con referencia NUM000, página 42, "ni dispone de medios materiales significativos ni tampoco de medios humanos suficientes, distintos de "las Socias" que le permitan prestar los servicios facturados".

Las socias, titulares del 50 por 100 de las participaciones sociales cada una de ellas, y que adoptan, por razón de la igualdad en el peso de sus participaciones, las decisiones sociales por mutuo acuerdo, son conscientes, porque la estructura y estrategia empresarial la definen ellas mismas, que la sociedad solo dispone de dos ordenadores y dos vehículos - cuya afectación exclusiva al ejercicio de la actividad no se justifica - y el contrato con un centro de negocios que recibe los correos y llamadas telefónicas que les dirigen, y les facilitan salas de reuniones cuando las necesitan. Como ya se ha explicado, la sociedad no tiene una plantilla de trabajadores docentes para la realización de los cursos, sino que estos son seleccionados y contratados por las socias con condiciones específicas para cada contrato, por lo que, como las mismas obligadas tributarias manifestaron en las actuaciones inspectoras, la estructura empresarial difiere curso a curso.

Por ello, a las socias, que por tomar las decisiones estratégicas empresariales y negociar los contratos con los clientes y con el personal para cada curso, así como por contratar los medios de los que dispone la sociedad, no podían ignorar la desproporción de la relevancia de sus servicios para la rentabilidad y continuidad de la actividad económica de la sociedad en relación con la aportación de la sociedad, y, en consecuencia, la remuneración que les correspondería a precio de mercado, caso de que se tuvieran que negociar por partes independientes, y, de hecho, así lo reconocen al incrementar las retribuciones facturadas a la sociedad con transferencias encubiertas bajo la denominación de préstamos, pero en condiciones que evidencian su naturaleza retributiva - plazo de devolución de 15 años, intereses legales a exigir a la finalización de los contratos, ninguna devolución de las cantidades prestadas hasta el inicio de las actuaciones de inspección, y omisión en las cuentas presentadas en el Registro Mercantil - así se declara en los acuerdos impugnados, y no se cuestiona por la actora -, sin aportar la contabilidad de la sociedad en los ejercicios inspeccionados, alegándola perdida e irrecuperable por un virus informático, ni exhibir la documentación de los contratos mercantiles con los docentes contratados.

En los términos tenidos por probados en el párrafo transcrito, no puede aceptarse que fuera razonable para la obligada tributaria, hasta el punto de excluir la falta de diligencia en la determinación de las retribuciones por operaciones vinculadas, que su participación en la obtención de beneficios por la sociedad era la proporcional a las retribuciones facturadas, que, en cualquier caso, y además, no declaró en su integridad en ejercicios 2013 y 2014, y no declaró en absoluto en los ejercicios 2015 y 2016.

Por todo lo expuesto, procede dictar sentencia desestimando este recurso en su integridad".

Respecto de la alegación de falta de justificación de la concurrencia de culpabilidad en la comisión de las infracciones sancionadas, solo precisar que PONRAC actuaba por mutuo acuerdo de las socias, Sras. Jacinta y Mónica, dada la igualdad entre sus participaciones del 50%, en decisiones ejecutadas por la socia administradora Sra. Jacinta, por lo que la culpabilidad de ésta en la incorrecta valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas es trasladable a la sociedad, tal y como se explica en la resolución que sancionó a PONRAC con el mismo detalle y justificación que la dada en la que sancionó a la expresada administradora.

Por lo que hace a la infracción por deducción de gastos no justificados, la falta de contabilidad, perdida e irrecuperable por razón de un virus informático según la actora, no la eximía, como se explica para justificar la culpabilidad de la misma en su deducción por falta de la diligencia debida --- que no de dolo ---, de conservar la documentación acreditativa de tales gastos y de su vinculación con la actividad, descartando su naturaleza de gastos privativos de las socias, documentación que aquélla no aportó pese a los múltiples requerimientos de la inspección, prácticamente en todas las diligencias de sus actuaciones, sin dar razón alguna de la inexistencia de cualquier documentación directa o indirecta de la existencia y relación de los gastos con la actividad, por lo que debe entenderse suficientemente acreditada y justificada la culpabilidad de la actora en este extremo.

TERCERO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar a la actora al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo por todos los conceptos de 2.000.- euros.