PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.
Se recurre en este proceso la resolución de 11 de marzo de 2024 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002, respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción tributaria en relación Impuesto sobre Sociedades, periodos 2017, 2018 y 2019. Cuantía: 20.111,38 euros (IS 2019) Referencia acuerdo: A51-79721355.
Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:
"PRIMERO.- En fecha 18 de noviembre de 2021 se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017 a 2019, ambos inclusive, el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodes 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive, las retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del capital mobiliario de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive, y las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo, profesionales y actividades económicas de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive.
En fecha 16 de enero de 2023 se notificó acuerdo de liquidación provisional relativo al IS de los ejercicios 2017 a 2019.
SEGUNDO.- La entidad LAUNDROMAT SL se encuentra dada de alta en el epígrafe y 971.1 "Tinte, limpieza seco, lavado y planchado" del Impuesto sobre Actividades Económicas.
El socio fundador de la entidad es Valeriano, quien posee el 100% de las participaciones de la entidad y quien también es su administrador único.
De forma paralela, se han realizado actuaciones inspectoras en relación a DIRECCION000, PETS SHOWER SL y BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA SL, concernientes al Impuesto de Sociedades e IVA de los periodos 2017 a 2019, así como en relación al Sr. Valeriano, que posee el 100% de las participaciones en todas ellas.
TERCERO.- La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en practicar los siguientes ajustes:
Respecto de los ingresos De los ingresos se determinan en estimación indirecta y se ha procedido a regularizarlos estimando un importe superior al declarado coherente con la cuantía de detergente adquirido por LAUNDROMAT, SL.
Respecto de los gastos, se ha determinado la no deducibilidad de la amortización de una maquinaria cuyo coste no se ha justificado y se han suprimido las bases imponibles negativas existentes y aplicadas en el ejercicio 2017 por importe de 11.214,34 euros, por no considerarse deducible la amortización en los ejercicios 2015 y 2016 correspondientes a una maquinaria aludida. Por otra parte, se advirtió que existían gastos satisfechos por LAUNDROMAT, SL que en realidad cubrían necesidades del Sr. Valeriano, pero l ser considerados gastos de personal, no se practicó ningún ajuste.
CUARTO.- Disconforme con esta liquidación el interesado presentó el día 10 de febrero de 2023 reclamación económico-administrativa NUM003 y acumuladas. Las alegaciones formuladas por la reclamante fueron, en síntesis:
? El procedimiento se basa en el método de estimación indirecta sin tener en cuenta elementos esenciales para el cálculo correcto de los ingresos.
? Las manifestaciones de terceros no son válidas.
? Se aportó a lo largo del procedimiento un video explicativo del funcionamiento de las lavadoras que no consta en el expediente.
? Existen divergencias en el expediente en el expediente que no cumplen los requisitos establecidos en el art. 98 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
QUINTO.- El día 12 de julio de 2023 este Tribunal dictó resolución en la que desestimaba las reclamaciones NUM003 y acumuladas, interpuestas por LAUNDROMAT SL frente a esta liquidación (notificación de fecha 13 de julio de 2023). En esta resolución concluimos de la siguiente manera:
"En definitiva, la Inspección ha utilizado el primero de los medios enumerados en el artículo 53.2 LGT, es decir, la aplicación de los datos y antecedentes disponibles relevantes respecto del propio obligado tributario, en concreto, la principal materia prima adquirida por la entidad.
La Inspección explica además por qué ha decidido estimar los ingresos no declarados por la entidad partiendo de la cantidad de detergente adquirido, en lugar de otros gastos como el agua o la electricidad, que tal y como señala la reclamante, están sujetos a mayores fluctuaciones. La reclamante considera que la fórmula utilizada por
la Inspección debería ser una más compleja, que tuviera en cuenta otras variables, pero tampoco propone una en concreto que a su juicio fuese óptima. Asimismo, tampoco aporta pruebas suficientes que acrediten la existencia de una merma real y
efectiva de hasta un 20% en cada garrafa de detergente, tal y como alega.
Así las cosas, consideramos que la Inspección ha justificado suficientemente en este caso el medio elegido para la determinación de los ingresos no declarados, en orden a garantizar su adecuación a las características de la actividad desarrollada y en orden
también a la aplicación de un método que, recordémoslo, es subsidiario y estimativo. Al fin y al cabo, los datos e información utilizados guardan una estrecha y directa relación con la facturación del negocio por lo que resulta perfectamente lógica su utilización.
Debe recordarse que la estimación indirecta no pretende obtener un resultado exacto sino una aproximación a la realidad y obviamente, aunque habrá de aproximarse lo más posible al resultado que se hubiera fijado en el caso de aplicar el régimen normal
de determinación de la base imponible, al tratarse de una estimación, el resultado obtenido no ha de coincidir necesariamente con el que resultaría de aplicar el de estimación directa.
En consecuencia de todo lo anterior, procede confirmar que la aplicación del régimen
de estimación indirecta de ingresos no declarados es correcta."
Contra nuestra resolución consta interpuesto recurso nº 982/2023 ante el TSJ de Cataluña que pende de resolución a fecha de hoy.
SEXTO.- Trayendo causa de la liquidación dictada, fue incoado procedimiento sancionador que fue resuelto mediante acuerdo, notificado el 28 de agosto de 2023, por el que se imponían sanciones del artículo 191 LGT por infracciones tributarias calificadas como muy graves en relación con los ejercicios 2017, 2018 y 2019, y sanciones del artículo 195 LGT por infracciones tributarias calificadas como graves en relación con los ejercicios 2018 y 2019.
SEPTIMO. - En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación económico administrativa NUM000, presentada el día 12 de septiembre de 2023 frente al acuerdo sancionador dictado, que se desglosa por ejercicios de la siguiente forma, siendo las reclamaciones acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta:
Reclamación NUM001, contra la sanción del ejercicio 2017.
Reclamación NUM002, contra la sanción del ejercicio 2018.
Reclamación NUM000, contra la sanción del ejercicio 2019.
Previos los trámites oportunos, en fecha 7 de diciembre de 2023, la reclamante presentó escrito de alegaciones donde manifiesta, en síntesis, que "El acuerdo de imposición de sanción carece de la motivación suficiente".
La resolución del TEARC, en sus fundamentos de derecho, desestima las reclamaciones por ejercicios acumuladas referidas a los acuerdos sancionadores sobre el análisis de la concurrencia de los requisitos para el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario y la consideración de una actuación típica, antijurídica y culpable. Cita la STC 76/1990, de 26 de abril, que determina que no queda la responsabilidad objetiva. Reproduce parte del acuerdo sancionador y entiende que la conducta de la obligada solo puede basarse en la intencionalidad tanto en grado de imprudencia en relación a los gastos y dolo en cuestión de los ingresos no declarados. Y es que se tuvo que acudir al régimen excepcional de estimación indirecta para debido a que la hoy actora incumplió sustancialmente sus obligaciones contables y registrales. No concurre interpretación razonable alguna a tal actuación.
SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.
1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.
En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... anule la resolución de desestimación dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña."
Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que concurre un defecto de motivación del acuerdo sancionador.
Este motivo lo desarrolla alegando que no pueden tenerse en cuenta las manifestaciones del Sr. Valeriano en la diligencia de 10 de junio de 2022 porque se realizaron telefónicamente sin ningún tipo de garantía. Cita la STS de 2 de julio de 2024. Que estamos ante una sanción de 47. 862,02 euros y que en el presente caso se da por hecho la concurrencia del elemento subjetivo. Que no está de acuerdo con la formula utilizada por la Inspección para determinar los ingresos por cuanto sí que aportó facturas de los suministros que permitirían un calculo preciso. Que obtuvo menores ventas y que no se ha tenido en cuenta la existencia de mermas respecto de las garrafas del detergente, que suponen un 20% de la garrafa.
2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.
La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.
La Abogacía del Estado defiende la conformidad a Derecho de la resolución del TEARC. Que la actora se dedica a la reproducción de la relación fáctica resultante del acto recurrido. El acuerdo sancionador recoge la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. La sanción se ha impuesto por no declarar la totalidad de los ingresos obtenidos de la actividad y que la Inspección hubo de acudir para comprobar la situación tributaria, a un régimen excepcional como la estimación indirecta debido a que la interesada incumplía sustancialmente sus obligaciones contables y registrales. Y es que además, se le sancionó por cuanto se dedujo gastos contabilizados y no justificados.
TERCERO. - Decisión de la Sala. (I) Sobre el ejercicio de la potestad sancionadora. Concurrencia de los requisitos de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, art. 179 y ss LGT . Recurso núm. 982/2023 sobre la liquidación que confirmó por virtud de sentencia de esta Sala la regularización por ventas ocultas de la hoy actora.
I.La controversia se centra en el presente recurso en el análisis de la sanción impuesta por la comisión de varias infracciones del art. 191 y 195 LGT por ingresos no declarados y gastos no deducibles. La actora discute aspectos relativos a la liquidación practicada por la Inspección atendiendo a uno de los indicios valorados como es las declaraciones del Sr. Valeriano recogida en la diligencia de 10 de junio de 2022 y la pretendida ausencia de motivación en cuanto a la culpabilidad del acuerdo dictado.
Se ha dictado por esta Sala y Sección sentencia núm. 2954/2025, en el recurso núm Sala 2263/2023 (Sección 982/2023), en la que se confirma la regularización en sede de ISo valorando todas las alegaciones allí vertidas en cuanto al método de estimación indirecta y en cuanto al origen de los ingresos en efectivo en las cuentas de la entidad. Por ello, ahora sólo quedaría analizar las cuestiones referidas al acuerdo sancionador y no lo relativo al acuerdo de liquidación que ya ha resultado revisado jurisdiccionalmente.
II.Centrandonos, por tanto, en el resultado del ejercicio de la potestad sancionadora se observa la imposición de 3 sanciones por infracciones muy graves del art. 191.1 y 2 sanciones graves por el ejercicio 2018 y 2019 del art. 195.1 1parrafo.
Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la STS de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanciónporque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B ); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad,sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad»,de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad,procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por su parte, entre otras más recientes STS, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que:
"Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad(en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidaden la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad.El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad,contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad",tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad,ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidaden el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad,por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
La STS de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumentaba por su parte:
[...]
En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidaddel mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción»,sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad».Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanciónpor el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidady de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidado negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidady de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidadprecisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su consejero-delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidadque deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sancióna un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del consejero-delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidady de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidadprecisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidadpor exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad,ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción»porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidadpor exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sancióntributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad,hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción»,y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sancióntributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidadgarantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción»[ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidady de presunción de inocencia."
III.Por tanto y en contra de lo que se afirma, concurren los elementos principales para la imposición de sanción,que son antijurícidad, tipicidady culpabilidad.
Hemos dicho con anterioridad, como la reciente sentencia nuestra de 21 de julio de 2025, rec 1920/2023, en los casos de retribuciones ocultas que se omiten en las autoliquidaciones del Impuesto, que las exigencias de motivación al respecto, dado lo caracterizado de la conducta, son mínimas, porque, de entrada, no cabe arguir una interpretacion razonable a no declarar salvo que exista una divergencia interpretrativa insalvable. La existència de ingresos en efectivo denotan una clara intencionalidad en cuanto querer sustraer de control la verdadera entidad de la actividad econòmica puesto que no a otra cosa puede obedecer incomplir las obligaciones contables y además, ingresar en efectivo en las cuentas de la entidad.
Por otra parte, la actora nada dice sobre las infracciones relatives a los gastos no deducibles que también resultan objeto de sanción.
Debemos así concluir que la Administración ha acreditado la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario, de forma suficiente para enervar la presunción constitucional de inocencia, y la ha motivado en los términos derivados de la abundante doctrina al respecto.
Añadir que en aquellos casos en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente, no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT ( Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2024 rec. 2248/2023).
Con las anteriores conclusiones no se produce una inversión de la carga de la prueba sino que se adapta la valoración conjunta de todo el material probatorio -indiciario- recopilado en atención a la conducta concreta que se analiza. Y aquí estamos ante unos ingresos en efectivo que respondían a actividad real de la empresa a la vista que solo podían pagarse los servicios en efectivo.
Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.
ULTIMO. - Sobre las costas procesales.
Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 2.000 euros por todos los conceptos.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,
