Sentencia Contencioso-Administrativo 4356/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2149/2023 de 03 de diciembre del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 26 de junio de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo los números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005.

SEGUNDO. La recurrente sostiene en demanda los siguientes motivos de impugnación:

-la actora, al acercarse a su edad de jubilación, tomó la decisión, en esta nueva etapa de su vida, de trasladarse a Portugal;

-la recurrida no ha podido determinar la residencia en España en función del número de días de estancia en nuestro país, haciendo aquélla dejación de su deber de investigar y motivar de forma exhaustiva el extremo;

-la recurrida, al valorar el núcleo de intereses económicos y el centro de intereses vitales, se aproxima al supuesto desde una concepción arcaica, que supone una suerte de "cadena fiscal" a España, no pudiendo valorarse el mayor patrimonio en nuestro país, o que queden en él familiares y amigos, pues, de lo contrario, no cabría cambio de residencia fiscal si el mismo no se lleva a cabo "a lo grande";

-en todo caso, y no pudiendo valorarse el patrimonio (en tesis postulada por la actora), las rentas percibidas obedecen en su mayoría a servicios prestados, en régimen de teletrabajo, desde Portugal;

-la actora no cuenta con vivienda permanente a disposición en España, y sí en Portugal, pues con tal propósito se alquiló inmueble en el país vecino que luego adquirió, y las estancias en España lo son con vocación de esporádica pues son para otros familiares;

-es en Portugal, y no en España, donde se vive habitualmente; y

-en cuanto a la sanción, no hay motivación de culpabilidad bastante en el correspondiente acuerdo.

TERCERO. Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF , a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho a la recurrente por residente fiscal en España en base, sustancialmente, al segundo criterio, pues no se ha podido determinar con certeza la permanencia en uno u otro territorio más de 183 días.

Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.

En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo, existiendo resoluciones de la DGT a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista), sino también la localización del patrimonio. No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso.

Dicho concepto fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991 , que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos).

En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales",como tie-breaker ruledel apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas(no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas".

La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos"atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos".Las opiniones doctrinales oscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física, el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio, o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado.

Vaya ya por adelantado que esta Sala (más aún a la luz de la actual jurisprudencia), y atendiendo a la dicción del art. 9 LIRPF , y aun al criterio de desempate del "centro de intereses vitales"en el MCOCDE, no encuentra razones para acogerse, sin más, a la primera de aquellas posiciones doctrinales, habiendo, por el contrario, en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales.

La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation).No siendo extrañas, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.

Se ha dicho también ya, el art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia, al que el MCOCDE ha situado en plano de casi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás).

Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:

"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."

El concepto de "centro de intereses vitales"puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana (sin desconsiderar los lazos personales y familiares), que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas, entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio, de haberlo. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrecha con un Estado determinado.

A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España, habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto. En tal sentido, Consulta nº V0053-17, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:

"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.

De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.

Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.

No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"

Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, a la postre).

A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):

"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"

A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal (que aquí, por cierto, no lo hay en sentido propio,lo justifica ello la Inspección y no lo contradice la recurrente), debe establecerse en función del acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquéllos formarán parte cualificada, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación (judicial) de la residencia fiscal no puede en todo caso depender única e indeclinablemente (con absoluta independencia de la prueba practicada ante el Tribunal, y de la motivación del acto administrativo sujeto a escrutinio judicial) de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativa fiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fecha 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016-), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, las reglas de desempate del correspondiente Convenio. Por lo demás, en el caso de autos, certificado emitido, que ni lo es de residencia fiscal ni mucho menos a efectos del Convenio,no permite verificar la tributación por la renta mundial. Sobre el extremo de los certificados de residencia fiscal y su significación ha recaído jurisprudencia en tiempo reciente, a la que prestaremos puntual atención.

Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición -los destacados, en citas sucesivas, como en las precedentes, serán propios de esta Sala-):

"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.

El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de rentadel sujeto pasivo.

(...)

En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas.Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."

A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015), en su FJº 3º:

"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.

La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.

La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones,donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .

Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias,regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"

No desconocemos que, conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2023 (RC 915/2022 ; ECLI: ES:TS:2023:2735), en su FJº 4º:

"(...) 3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable."

Incluso ante la inexistencia de certificado portugués de residencia en aquel país, y menos a los efectos del Convenio, no ha dejado la aquí recurrida de analizar el eventual conflicto de residencias desde la perspectiva del art. 4 del Convenio, y, en particular, del conocido criterio del centro de intereses vitales. Por lo pronto, negar, como lo hace la recurrente, que cuente la misma con vivienda permanente a su disposición en España, se nos revela insostenible: la que tenía en España antes de alquilar inmueble en Portugal no dice haberla abandonado, y no sólo eso, pues, según sus propias cuentas, pasaría en este país no menos de cinco meses al año, para lo que necesariamente ha de tener vivienda permanente a su disposición en España, pues las estancias aquí ni son anecdóticas, ni puntuales.

Aquí tenemos que la Administración no sólo ha analizado la residencia fiscal desde la perspectiva del Derecho interno, sino también desde la del art. 4 del Convenio, examinando si la recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos países (que es el caso), y su centro de intereses vitales.

Es de ver que la recurrida ha abordado la residencia fiscal de la recurrente tanto desde la perspectiva de nuestro Derecho interno como desde la del Convenio para evitar la doble imposición. Asimismo, la regularización practicada no desconoce la estancia en Portugal una parte del año, sino que parte de ella y la asume, de modo que la aportación de certificados administrativos portugueses que acrediten o partan de la misma poco añade a la resolución de la controversia.

Acerca de la valoración del criterio de centro de intereses vitales, se ha visto que la Administración valora la residencia prolongada en España, en que se mantiene la misma vivienda, y la localización (no discutida en demanda) de todos los familiares conocidos (partiendo, evidentemente, de que las estancias en Portugal lo son en compañía del esposo), junto a la radicación en España del centro principal o base de sus intereses y actividades económicas. Debe al respecto tenerse en cuenta la última parte del comentario 15 al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE . En él, a la hora de analizar el centro de intereses vitales de una persona señala:

"15. (...) Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado."

La situación descrita en el comentario es en muy buena medida trasladable al supuesto de autos, en que, a pesar de haberse establecido una segunda vivienda en Portugal, se mantiene vivienda permanente en España, lugar donde la actora ha vivido siempre. En España permanece por lo demás su familia restante, y su entorno.

Desde la perspectiva del Derecho interno la residencia fiscal española no se asienta en la permanencia en España, pese a que la reconocida en la misma demanda, con las cuentas que la actora ha querido hacer, es notoria y en absoluto anecdótica en el ejercicio litigioso (muy cercana al medio año, y siempre superior a los cinco meses), sino en la radicación en nuestro país del núcleo de intereses económicos de la recurrente. Siendo evidente que radican en España patrimonio mobiliario e inmobiliario, así como la titularidad de numerosas cuentas bancarias, con un volumen muy superior al de la cuenta bancaria comprobada en Portugal (y que es, por cierto, el único interés económico identificado en aquel país).

Ello solo basta para restar cualquier relevancia al injustificado relato en demanda sobre el origen de las rentas de la recurrente, que, por lo artificioso del mismo, por lo demás, no queremos tampoco dejar de abordar sucintamente. El escrito de demanda se apoya en numerosos equívocos: se alude a un certificado de empresa que no se identifica debidamente en el expediente administrativo, y de cuyo concreto y completo contenido ninguna cuenta se da; no se entiende cómo puede siquiera pretenderse que antes aún de la firma del contrato de trabajo a tiempo parcial, en cumplimiento de acuerdo de relevo generacional, puedan tratar de imputarse los cuantiosos rendimientos percibidos, y todos ellos, a trabajo supuestamente desarrollado en Portugal; no se aporta, ni se alude, a una sola prueba que apunte a la efectiva realización de trabajo desde Portugal, cuya prueba, de haberse dado aquélla, no habría de ser más asequible a la actora; tampoco se aporta, ni se alude, a certificado alguno empresarial en el sentido anteriormente indicado, acreditando el lugar desde el que la trabajadora prestaba sus servicios, si es que alguno prestaba ya; el contrato de trabajo aportado si algo precisa es que el centro de trabajo radica en Hospitalet de l?Infant, y no hace alusión alguna a la posibilidad de "teletrabajar", menos aún a más de mil kilómetros de distancia, para labores ni siquiera reveladas cualificadas, o típicamente susceptibles de tan excepcional forma de prestación, como se postula, insistimos, en argumento (de probarse, lo que estamos lejos de aceptar) absolutamente inocuo a la final resolución de la presente controversia.

Pues el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 9 de julio de 2024 (por la que no se da lugar a recurso de casación contra sentencia de esta misma Sala y Sección, y que remite a otra pronunciada por el mismo Tribunal el día anterior), recaída en el RC 1913/2023 ( ECLI: ES:TS:2024:3881 ) razona y sienta doctrina en los siguientes términos (FJº 3º):

"(...) b) Determinación de la residencia según el artículo 9.1 LIRPF .

El Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona "residente de un Estado contratante", sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quién se considera "residente" sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del artículo 4 del Convenio dispone que: "A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2 y 3 de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga". De este modo, debemos preguntarnos si cabe concluir que el recurrente tiene realmente su residencia fiscal en España por aplicación del artículo 9.1 LIRPF , como sostiene la Administración y ha ratificado la sentencia recurrida. Ya se ha dicho que es pacífico que se acreditó que el Sr. Jon residió en España la mayor parte de días del año 2014, en concreto 172 días en España, frente a 80 en Reino Unido y 131 en Alemania, sin que se haya podido acreditar el lugar de permanencia de los restantes 32 días, respecto a los que el interesado no aportó prueba alguna. Por tanto, no resultando determinante el criterio del apartado a) del art. 9.1 (permanencia durante más de 183 días en territorio español) la Administración acude al criterio establecido en el apartado b) del mismo artículo 9.1 LIRPF , que establece la residencia fiscal en España cuando "[...] b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. [...]".

Por ello se plantea el alcance de la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1 b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, y en particular, si puede interpretarse en el sentido de que, para que se entienda cumplido tal criterio, prima el hecho de que el interesado tenga en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario en España, aun cuando sus ingresos procedan, incluso en mayor medida, de otro u otros países.

Conviene advertir, aunque luego insistiremos sobre ello, que el artículo 9.1.b) LIRPF presenta diferencias respecto al artículo 4.2 CDI en lo que atañe a su contenido y ello en cuanto el segundo hace referencia a la expresión "centro de intereses vitales" que es un concepto más amplio, como hemos declarado en nuestra STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022 ).

El artículo 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente. Sin embargo, y comenzando con una delimitación negativa, para examinar la analogía con el artículo 72 LRIPF que sugiere el planteamiento del recurrente, es claro que la interpretación del concepto de núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente no puede asimilarse al criterio que establece el artículo 72 LIRPF en relación con el gravamen autonómico, que atribuye la consideración de principal centro de intereses al territorio donde obtenga la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No cabe extrapolar este criterio al artículo 9, como pretende el recurrente, pues no cabe duda de que el legislador deliberadamente no utilizó la misma expresión dentro de la misma LIRPF . Dicho de otra forma, el legislador estableció intencionadamente un criterio para determinar la residencia habitual en relación con el conflicto que pudiera existir entre Comunidades Autónomas, que es sustancialmente diferente respecto a la noción de residencia habitual, cuando afecta a la atribución de residencia en el nuestros Estado y, en su caso, frente a otros Estados. Por consiguiente, no resultan equiparables los criterios utilizados en los artículos 9 y 72 LIRPF .

Para delimitar la residencia habitual de un contribuyente en España sobre la base del "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" se debe acudir al análisis individualizado de cada situación, pues se trata de una cuestión eminentemente fáctica, y sobre la cual la sentencia recurrida expone una extensa y detallada valoración que resulta ajustada a lo dispuesto en el artículo 9.1.b) LIRPF , tal y como ha sido interpretado por la jurisprudencia de esta Sala. (...). En efecto, cuando la ley se refiere al núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del contribuyente, se trata de determinar si en España se encuentra el mayor volumen de actividades e intereses económicos en términos relativos, en relación con aquellos otros que se pudieran encontrar en el otro país. Si bien no se trata de un concepto tan amplio que nos lleve a valorar cuestiones de índole personal y de relaciones vitales, como sí resulta implícitamente de la expresión de "intereses vitales" a que utiliza el CDI, no obstante, la ponderación que se debe efectuar en cada caso concreto no excluye que pueda considerase residente en España a un contribuyente a pesar de que la principal fuente de ingresos y rentas los reciba de otro país, cuando sigue manteniendo en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario, pues ello puede ser un indicio relevante que permita acreditar que el contribuyente pretende mantener el centro de sus intereses económicos en España, a pesar de que su fuente de renta personal y principal se obtiene en otro país. Es una cuestión eminentemente fáctica que se sujeta a las reglas de carga de la prueba que establece el artículo 105 LGT y que, en este caso, la sentencia recurrida ha argumentado extensamente, con ponderación de todos y cada uno de los aspectos para concluir que el núcleo principal o la base de sus intereses económicos permanece en España. Como hemos declarado entre otras, en nuestra STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), la apreciación sobre dónde radica el núcleo principal o la base de las actividades empresariales, profesionales o económicas del recurrente, es cuestión probatoria no susceptible de casación. Y en los criterios jurídicos que determinan esa apreciación fáctica la sentencia recurrida no incurre en la infracción del artículo 9.1.b) LIRPF .

En efecto, la argumentación de la parte recurrente sostiene que se ha infringido el artículo 9.1.b) y la Jurisprudencia que lo interpreta, de la que cita la STS de 5 de diciembre de 2005 (rec. cas. 702/2001 ) y STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), apreciación que no puede ser compartida. En este caso, ya se ha dicho, no se sobrepone el criterio de vínculos personales al de actividades e intereses económicos, sino que se ponderan los que resultan relevantes en España y, además se hace así frente al resto de países, a favor de la tesis de la recurrente, y no país a país, como correspondería. Es significativo, en este sentido, que el recurrente sostenga, de una parte su residencia en Reino Unido de Gran Bretaña mediante el certificado de residencia fiscal y, al tiempo, aduzca que el mayor volumen de renta lo obtuvo en Alemania, comparando país por país, aunque no afirma de manera explícita que su residencia fiscal estuviere en Alemania, sino que el hecho de obtener la mayor parte de renta en ese país acreditaría que no tiene residencia fiscal en España. El análisis que hace la sentencia recurrida aplica adecuadamente los criterios interpretativos fijados por la jurisprudencia de nuestra Sala, en particular en las referidas STS de 5 de diciembre de 2005 y de 4 de julio de 2006 , antes citadas, que sustentan un criterio ecléctico, en el que se ha de ponderar no solo la variable de flujo de renta, sino también los intereses patrimoniales, lo que el recurrente denomina variable de "fondo" lo que lleva a la Sala de instancia a concluir que en el caso del recurrente, conjugando las rentas que obtiene en España, incluso bajo la interpretación más favorable al recurrente, esto es, haciendo la comparación contra el resto de países y no país a país, y el conjunto de intereses patrimoniales radicados en España, frente a los que radican en esos otros países (Reino Unido y Alemania) llega a la conclusión de que "[...] sumadas retribuciones (exclusivamente las satisfechas por el Valencia CF) y depósitos y saldos bancarios, acredita en España activos y rendimientos por importe de 1.778.771,22 euros, y en todo el extranjero (la suma de Reino Unido y Alemania, comparación injusta -para la AEAT- para determinar la residencia española, mas que tomamos gráficamente, en todo caso, como la más favorable posible al actor, a fin de disipar cualquier eventual duda al respecto) de 1.724.237,32 euros [...]", y añade más adelante que "[...] tenemos además que en nuestro país es el actor titular de un inmueble (en Alcanar, consta su referencia catastral), valorado en otros 360.000 euros, y de dos vehículos (no se nos dice lo contrario, de matrícula española por lo demás), valorados en otros 55.000 euros (redondeando a la baja), todo ello según declaración del mismo recurrente en sede de IP, que éste no cuestiona en cuanto tal. [...]". La sentencia destaca también que si bien no ha quedado acreditado la existencia de propiedades en el extranjero, admite la tesis más favorable al actor de la disponibilidad permanente de vivienda en el extranjero, en Reino Unido, lo que no impide que el desempate se resuelva a favor de la residencia en España por el criterio del "centro de intereses vitales".

Aunque el recurrente sostiene que hay que estar a las rentas porque "[n]os encontramos en el ámbito del IRPF (un impuesto sobre la renta)", no cabe ignorar que rige el mismo criterio para el IRPF que para el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que el art. 5, Dos de la LIP se remite a las normas del IRPF. Contra el argumento del recurrente, que parece sostener la aplicación de criterios de residencia diferentes para un impuesto y otro, ocurre que en nuestro Derecho la norma que determina el ámbito de la potestad tributaria del Reino de España sobre las personas físicas, sean nacionales o no, se ha situado en la LIRPF, sin duda porque esta es la figura tributaria más relevante, pero no lo hace exclusivamente bajo el criterio de la renta obtenida, antes bien, la cláusula de residencia que examinamos se vincula más allá de la renta gravada por el IRPF, atendiendo a una noción evidentemente más amplia, "el núcleo principal o la base de sus intereses económicos, de forma directa o indirecta".

(...)

(...) la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos. (...)"

Desde el prisma del Convenio para evitar la doble imposición (problema, por cierto, que aquí no parece darse en puridad, no tributando la recurrente en Portugal más que de forma limitada y en la práctica nula, pues ninguna fuente de renta se sitúa en aquel país, y, de hecho, la actora, con su conducta, no es ya que tribute en uno u otro país, o en ambos a la vez, sino que no tributa en ninguno de ellos, por ninguna fuente de renta, y esto no puede revelarse más contradictorio con la pretensión actora de percibir rentas "de origen portugués", cuando no se acredita ni alega la tributación por tales supuestas rentas en el país vecino), y a fin de agotar la dialéctica, a la postre, discute la actora que su centro de intereses vitales se sitúe en España.

Empecemos por clarificar esto: a una jubilada española perceptora de la correspondiente prestación de la Administración Pública española, por razón de toda una vida de trabajo (y, se supone, cotizaciones) en España, que tiene familia en España, y patrimonio y activos en nuestro país (y en ningún otro lugar conocido ni por asomo comparables) le es perfectamente lícito decidir trasladarse a residir parte del año a otro país. Cuestión absolutamente distinta es que tal sola decisión, y la estancia parte del año en el país extranjero, en régimen de alquiler, con el que no se le conocen vínculos familiares (más allá del traslado junto al esposo), ni patrimoniales, ni de obtención de renta (insistimos en lo artificioso del relato de la demanda, a cuyo juego se ha prestado el TEAR en su resolución), ni intereses vitales de otra índole, la convierta en residente fiscal en él, incluso en términos del Convenio. Por más "voluntad de residir en Portugal" que se defienda aquí, y que, por cierto, no se compadece tampoco con la realidad de las cosas, pues se permanece en España casi la mitad del año, y se mantienen aquí, constantes, los casi enteros intereses económicos y lazos familiares. La calificación de una u otra residencia fiscal, en suma, no es una cuestión de voluntad, sin más, sino de su exteriorización en datos objetivos que sitúen verdaderamente el núcleo de intereses de la persona en uno u otro Estado. Y no hay aquí "cadena fiscal" con España, como se pretende en demanda, sino juicio objetivo de vínculos más estrechos con este país, a fin de prevenir traslados oportunistas, fraudulentos, y ficticios de residencia con fines de evasión fiscal, que es justo lo que aquí ocurre.

Aquí tenemos que en Portugal no le consta al recurrente más que estancias, parte del año, con un inmueble primero en alquiler y luego en propiedad, que contrasta con los cuatro inmuebles de su titularidad en España, en Cataluña de forma más concreta, de valores totales muy superiores al inmueble de Portugal, y la titularidad de cuenta bancaria en España, sin que los saldos en Portugal sean tampoco significativamente superiores y en ningún caso producto de rentas obtenidas en Portugal. En España, recibe asimismo el recurrente sus ingresos, tanto por su trabajo en la ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCÓ, como prestación del INSS y de planes de pensiones también en España con las entidades Pensiones Caixa y BBVA Colectivos, además de rentas por alquiler generadas en España. De ello se desprende que entre su patrimonio inmobiliario y financiero siempre ha sido superior en España que en Portugal, sin que esto haya venido desvirtuado. Asimismo en los primeros periodos revisados, el recurrente todavía tenía vehículos de alta gama matriculados en España.

En suma, los lazos constatados con España, son manifiestamente superiores a los constatados en Portugal.

Hablamos, y no sin razón, de traslado ficticio y fraudulento de residencia, además, y junto a todo lo razonado, que es más que bastante al efecto, en la medida en que es éste uno de entre otros tantos que en apenas un año detecta este Tribunal de trabajadores de la central nuclear que, al jubilarse, en el régimen que se quiera, aparentan, un traslado de residencia a Portugal con fines de evitar cualquier (no parte de, sino cualquier) tributación por su renta mundial, permitiéndose acto seguido imputar a la Administración tributaria una incorrecta valoración del supuesto, lo que no deja de causar asombro. Nos referimos a los recursos seguidos ante esta Sala bajo los números 3038/2022 (Sección 1596/2022); 3039/2022 (Sección 1597/2022); 2282/2023 (1001/2023); y 2283/2023 (Sección 1002/2023). Los dos últimos recursos interpuestos por trabajador jubilado que actúa bajo la misma representación que la aquí recurrente, y que alquiló inmueble también en Portugal, con una sustancial igualdad de circunstancias que causa perplejidad, especialmente en la medida en que no se acierta a adivinar cómo los trabajadores de la central nuclear referida pudieron siquiera esperar que la circunstancia pasara inadvertida a la recurrida.

No parece siquiera mínimamente plausible, dígase esto con inexcusable rotundidad, que a varios trabajadores jubilados de una misma empresa, de forma cuasi simultánea, ocultando la circunstancia de una decisión evidentemente colectiva, se les ocurriera la misma idea de desplazar sus residencias más de mil kilómetros, con el común deseo de establecer una nueva vida en Portugal, justamente, si no fuera por la común idea de eludir la tributación por sus rentas, en cualquier país, ya fuere Portugal o España, presentando todos los supuestos un increíble paralelismo. Invitamos al respecto a la actora, y a cualquier operador jurídico que tenga oportunidad de leer la presente, y las restantes sentencias, si es que llegan a publicarse, a comprobarlo.

Baste, como simple botón de muestra, remitir a la recurrente a cuanto razonamos en la sentencia rematando la instancia del último de los recursos aludidos (su representación, común con la de aquel recurso, a buen seguro la conocerá ya, sin necesidad de recuerdo por este Tribunal):

"PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de D. (...) impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 31 de mayo de 2023 que desestima la reclamación dictada en el procedimiento núm. 08-09832-2021; 08-20631-2021; 08-20632-2021; 08-206332021; 08-02520-2022; 08-17483-2022; 08-17484-2022; 08-174852022 seguida contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, de los periodos 2016 a 2019, ambos inclusive, y expediente sancionador resultante.

2.- La resolución impugnada trae causa de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en el marco del procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas.

La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en considerar que, en los periodos objeto de comprobación, el contribuyente fue residente en España, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1 b) LIRPF y que, por lo tanto, tenía que tributar por el IRPF y no por el IRNR.

Con causa en lo anterior, fue incoado un expediente sancionador que concluyó con la imposición de sanciones por infracción del artículo 191 LGT , en relación con los ejercicios 2016 a 2019, calificadas todas ellas como graves.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.- El demandante solicita que se anule la resolución impugnada y los acuerdos que confirma. En defensa de su pretensión sostiene, en síntesis:

- Ha desarrollado su vida profesional presencial, en territorio español en la Central Nuclear de Vandellos II.

La Asociación Asco Vandellos, (ANAV) aprobó un PRG, (Plan de Relevo Generacional), al cual Don (...) se adhirió.

Las condiciones para ejecutar dicho PRG, le afectaban D. (...), al cumplir los 60 años, pudiendo, por lo tanto, adherirse a partir de noviembre de 2015, pudiendo por lo tanto adherirse a partir de enero de 2016.

Dado que, aunque seguirá trabajando para una empresa española, ASOCIACION NUCLEAR ASCÓ-VANDELLOS II, A.I.E., su presencia física en España ya no iba a ser necesaria, por lo que en una decisión totalmente de su esfera personal se traslada con vocación de permanencia a vivir a Espinho (Portugal) junto con su cónyuge, donde alquila una vivienda en fecha 18 de enero de 2016, y constituye la residencia habitual del matrimonio.

Es titular de más patrimonio en España cuantitativamente, como fruto de su trabajo en España, por lo que la comparación cuantitativa ha de ser muy ponderada por el Tribunal.

- La Ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, otorga la condición de residente en España a las personas físicas que cumplan cualquiera de los siguientes dos criterios:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

- No ha permanecido en España 183 días y la Administración califica la valoración de esa circunstancia, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos.

La Administración no ha demostrado que haya permanecido más de 183 días en España y el obligado tributario sí ha demostrado su permanencia en Portugal. Ante la inexistencia del primero de los criterios para considerar fiscalmente residente a Don Esteban, la Administración lleva a cabo una serie de razonamientos, poco motivados para considerar a toda costa calificar como residente por el segundo de los criterios, es decir, por radicar en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. El obligado tributario acredita una estancia en Portugal de 191 en 2016, 184 en 2017, una estancia inferior de 186 en España en 2018, como admite la Inspección y 178 días en España, en lugar de los 190 que considera la Inspección, todo lo cual impide que sea considerado residente fiscal en España.

- Respecto al centro de intereses profesionales o económicos, se ha de tener en cuenta que el patrimonio preexistente en España es un patrimonio acumulado a lo largo de los años, y no puede ser la clave para decantarse por la residencia fiscal. No se pueden trasladar las propiedades y el hecho de mantener estático el patrimonio preexistente, por el que ya tributa, no debe implicar ser residente en España ni excluye el cambio a otro territorio de destino.

- En cuanto a la relación entre las rentas percibidas con trabajos realizados en España, la AEAT obvia que el derecho a percibir las rentas en 2016 no de nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan de Relevo Generacional, por lo que es dudoso que se esté retribuyendo el trabajo previamente prestado. La adhesión conlleva estar en situación de "reserva retribuida".

En los ejercicios 2017 a 2019 la Inspección reconoce que los rendimientos derivados del contrato de trabajo se localizan en Portugal y en cuanto a las remuneraciones de la Prima, no nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan.

- La Hacienda Portuguesa considera a D. (...) residente fiscal en Portugal en los ejercicios 2016-2019.

- El conflicto de residencias, habría que resolverlo a la luz de las disposiciones del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) suscrito entre la República de Portugal y el Reino de España con fecha 26 de octubre de 1993.

El artículo 4 CDI hispano-portugués señala en su apartado segundo que, cuando una persona sea considerada como residente en ambos Estados de conformidad con la normativa fiscal interna de cada uno de ellos, su situación se resolverá de conformidad con los siguientes criterios:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

- Respecto al criterio de la vivienda permanente a su disposición, los inmuebles que posee en España se deben a que éste era su país de residencia en el momento de la adquisición y el requisito de vivienda permanente lo cumple la vivienda de Portugal.

- En cuanto al centro de intereses vitales y económicos, la AEAT vincula el centro de intereses económicos en España porque es donde radican la mayor cantidad de bienes y las únicas rentas del contribuyente, reiterando que el argumento de la Administración es erróneo en relación a que el centro de intereses económicos se encuentra en España porque el salario provenga de una entidad residente en España.

D. (...) ha demostrado una voluntad de permanencia en Portugal y además la residencia efectiva, como evidencia el traslado de su cónyuge y el arrendamiento de su vivienda y plaza de aparcamiento y ha creado vínculos y vida social en Portugal.

En definitiva, ha quedado totalmente probado que D. (...) es residente fiscal en Portugal y no es residente fiscal en España.

- Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, aduce que no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo carece de motivación suficiente y se quiebra la presunción de inocencia.

2.- La Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada con similar argumentación a la del TEARC y la Inspección. Así, reconociendo la Inspección la complejidad de la prueba de permanencia en territorio español durante más de 183 días, en los periodos objeto de comprobación, y que no puede o no tiene suficientes elementos probatorios que permitan determinar, de manera convincente, la residencia fiscal por dicho criterio, acude al segundo de los criterios, esto es, al criterio económico.

De conformidad con la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16/6/2022 y las Sentencias el TS que en la misma se citan, se debe establecer una comparación directa entre los dos Estados en los que la residencia es discutida, que es lo que ha hecho con suma precisión el TEARC y que la parte demandante no ha controvertido. Al respecto, trascribe las consideraciones del TEARC en cada uno de los ejercicios examinados y asimismo los datos que obran en el expediente y que no han sido cuestionados por el actor.

En cuanto a que las viviendas en España forman parte de su patrimonio anterior, nada altera el hecho de que son viviendas a su disposición para un uso permanente, es decir que cumplen las exigencias del Convenio y por tanto inhabilitan la resolución del empate a favor de Portugal. Su centro de intereses económicos y se sitúan en España.

Por último, y respecto a la resolución sancionadora, el acuerdo motiva con suficiencia el elemento subjetivo, siendo la conducta, al menos negligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 2282/2023 (núm. de Sección 1001/2023) y 2283/2023 (núm. de Sección 1002/2023) interpuestos por D. (...) respectivamente contra la regularización por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes e Impuesto sobre la Rena de las Personas Físicas, de los ejercicios 2016 a 2019.

Ambos recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre los datos que llevan a la Administración a concluir la residencia fiscal en España

1.- Del Acta de disconformidad y del acuerdo de liquidación interesa destacar las siguientes circunstancias más relevantes que concurren en relación con el contribuyente:

El art. 8 LIRPF indica que la persona física tendrá la condición de contribuyente si se considera residente habitual. Este requisito, según el art. 9, se cumple si ha pasado más de 183 días en territorio nacional. Este supuesto no se puede determinar en el presente caso ante la dificultad de localización del obligado tributario durante los años objeto de comprobación, en los que, eso sí, ha pasado bastantes días en territorio nacional.

Por lo tanto, habría que acudir al apartado b) del citado art. 9 en el que se indica la consideración como residente habitual de las personas físicas cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Tiene varios inmuebles en propiedad en territorio nacional:

o En Castellón, sito en c/ (...), que utilizan cuanto visitan España, con tres plazas de garaje anexas y un trastero. Tiene el 50% de propiedad junto a su cónyuge.

o En Morella, sito en Crta. (...), utilizado esporádicamente durante el año.

Tiene el 50% de propiedad junto a su hermana.

o En Benicarló, adquirido en 2019 y donado a su hija posteriormente, sito en Plaza (...).

Es titular de un terreno rústico en Masalaves.

La única entidad de la que percibe rendimientos del trabajo es española, no pudiendo prestar ningún otro servicio en Portugal en virtud del Acuerdo Colectivo en Materia Generacional firmado con el pagador.

Es titular de numerosas cuentas bancarias, todas con entidades españolas. Entre los movimientos en las mismas se encuentran gastos relativos a seguros, líneas de teléfono, suscripciones a revistas periódicas, renting y otros cargos en tarjetas realizados en España. Tanto los movimientos como los volúmenes de entradas y salidas son bastante superiores a las cuentas de las que dispone en Portugal, pues en ese país solamente dispone de una única cuenta.

Tiene dos préstamos hipotecarios con Bankia: uno destinado a la adquisición de su vivienda habitual y otro para la adquisición del inmueble de Benicarló.

Todo lo relacionado, unido a la ausencia de datos que indiquen actividades de ese calibre en Portugal, permite deducir que el centro de sus intereses económicos radica en España

Además de Rendimientos de Capital mobiliario e inmobiliario:

En el ejercicio 2016 percebe por rendimientos del trabajo 105.145,54 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos. En el ejercicio 2017 percibe por rendimientos del trabajo 189.658,50 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 28.651,33 euros del Instituto nacional de la Seguridad Social y 2.871,90 euros como contribuciones empresariales a Planes de Pensiones. Ejercicio 2018 percibe por rendimientos del trabajo 15.023,63 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 35.439,18 euros del INSS y 6.992,24 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones. En el ejercicio 2019 percibe por rendimientos del trabajo 119.001,99 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos y 6.975,92 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones.

Durante los periodos inspeccionados presentó declaraciones del IRNR.

Con anterioridad al año 2016 residía en España.

Trabaja por cuenta ajena para la entidad Asociación Nuclear Ascó Vandellós.

Se incorpora al Plan de Relevo Generacional de dicha empresa, accediendo a la situación de jubilación parcial, el 1 de marzo de 2017. La relación laboral con dicha empresa finaliza en el año 2019

Durante el año 2016 ha disfrutado de los días vacaciones y compensaciones que tenía pendientes de disfrutar antes de su incorporación al Plan de Relevo Generacional, no habiendo prestado servicio activo a dicha entidad. Para los siguientes años no se ha requerido por parte de la empresa, la presencia física del trabajador en el centro de trabajo.

Desde el año 2016 vive en Portugal, junto con su cónyuge. Ambos viven en una casa de alquiler situada en Espinho, según consta en el contrato de arrendamiento de fecha 18 de enero de 2016, por el que se abona un importe de 425 euros al mes. Los efectos del contrato son desde el 1 de febrero de 2016.

Tiene 2 hijos/as mayores de edad que residen en España.

Manifestó que en Portugal no han tenido que acudir a ningún médico (su hijo es médico y cuando ha ocurrido algo le ha atendido por teléfono) y que en España conservan la mutua de la empresa.

No percibe rentas en Portugal ni es titular de inmuebles en dicho territorio.

En España, es titular, de los siguientes inmuebles: (i) inmueble en la localidad de Castellón, propiedad al 50% junto a su cónyuge (con 3 plazas de garaje y un trastero); (ii) inmueble en la localidad de Morella, propiedad al 50% junto con su hermana; (iii) en 2019 adquiere un inmueble en la localidad de Benicarló, siendo donado a su hija en ese mismo año; (iv) es propietario de una quinta parte de un terreno rústico sito en Masalaves, con una superficie de 96 áreas. Es beneficiario de una bonificación en la tarifa eléctrica asociada al inmueble sito en el municipio de Castellón.

En España dispone de numerosas cuentas bancarias, con los siguientes importes resultantes de sumar los saldos a 31 de diciembre de todas las cuentas: (i) en 2016, 16.721,70 euros; (ii) en 2017, 31.498,62 euros;(iii) en 2018, 38.080,70 euros; (iv) en 2019, 20.317,74 euros. En dichas cuentas hay diversos cargos como seguros, líneas de teléfono, compras con tarjeta realizados en España, etc. Durante los años objeto de inspección tiene un préstamos hipotecarios vinculados a inmuebles sitos en España.

En Portugal es titular de una única cuenta en Santander Totta cuyos saldos a 31 de diciembre son: 304,11 euros en 2016; 1.109,32 euros en 2017;1.613,63 euros en 2018; y 1.337,32 euros en 2019.

La Inspección constata que como consecuencia del régimen fiscal para los residente no habituales, aplicable en Portugal, cuyas características son que las rentas de fuente portuguesa serán gravadas en el caso de rendimientos del trabajo y empresariales a un tipo del 20% mientras que las rentas de fuente extranjera tales como rendimientos del trabajo y pensiones estarán totalmente exentos en Portugal se está dando el resultado de una doble no imposición de los rendimientos, suponiendo que los mismos no tributen efectivamente en ninguno de los dos países.

El certificado de residencia expedido por las autoridades portuguesas, es de fecha 18 de abril de 2016, es decir apenas 3 meses después de la firma del contrato de su vivienda en Portugal, por lo que poco valor probatorio puede tener respecto a la continuidad, permanencia y arraigo como residencia habitual.

QUINTO: Conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.- Con carácter previo cabe significar que, en el certificado expedido por las autoridades portuguesas, no se hace constar que el mismo se expide a los efectos del Convenio de doble imposición.

2.- Por lo que se refiere a la disconformidad con el número de días que la AEAT considera que ha residido en España, ya se ha visto que la Inspección advierte que el criterio de residencia habitual no ha podido resultar concluyente en el presente caso, a pesar de tener certeza de que pasa gran parte de días a lo largo del año en España, circunstancia esta última que además se reconoce en la demanda (175 días, 181 días, 168 días 178 días en los respectivos ejercicios).

En efecto, si bien la prueba de la permanencia por un periodo de 183 días resulta, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos, lo que sí se puede afirmar con rotundidad es que la contribuyente pasa un gran número de días al año en España.

De otro lado, no sólo las rentas que obtiene provienen de una empresa española, sino que se encuentran también en España los demás elementos de interés que hemos relacionado.

En este sentido, la Inspección pone de relieve que el contribuyente no estaba desarrollando un trabajo en Portugal para una empresa en España, sino que debía estar disponible para ir a trabajar a España, en caso de ser requerido para ello. La mayor parte del patrimonio se encuentra en territorio español donde tiene los inmuebles en propiedad, la mayor parte de las cuentas corrientes y el resto de elementos analizados en el acuerdo que justifican su centro de intereses económicos en España.

Independientemente del motivo de adquisición de los inmuebles o de si se encuentran gravados con hipoteca, suponen una vivienda permanente a su disposición, pues no se ha aportado contrato de alquiler alguno, a pesar de haber sido requerido sobre ello durante el procedimiento en varias ocasiones.

El concepto de vivienda permanente a disposición que indica el Convenio, se cumple con la propiedad y, como también se ha demostrado, la utilización que de hecho realiza, sobre los inmuebles a lo largo del año. Es un concepto distinto al de vivienda habitual, que no se ha podido demostrar que la tenga en España.

Los documentos aportados indican que efectivamente tiene relaciones vitales en Portugal, hecho que no ha sido negado durante el procedimiento, pero se continúa sin desvirtuar todos los intereses económicos y vitales que tiene en España.

3.- Así las cosas, esta Sala y Sección se ha pronunciado en un supuesto similar al que ahora nos ocupa, desestimando el recurso en Sentencia de 29 de octubre de 2024 , en la que igualmente se discutía la residencia en Portugal de un trabajador que se acogió al "Acuerdo Colectivo en Materia de Relevo Generacional" firmado por la Asociación Nuclear Asco-Vandellós II y la representación de los trabajadores de dicha empresa.

Así, el citado acuerdo al que se adhirió el recurrente establece como "Cláusula de exclusividad": "Con la finalidad de poder dar efectivo cumplimiento al presente sistema de jubilación, el empleado que se acoja al mismo no podrá prestar otros servicios retribuidos, por cuenta propia o ajena, y todo ello con sujeción a la legislación vigente en cada momento".

Por ello el contribuyente era conocedor con antelación de que en Portugal no podría desarrollar ningún trabajo o actividad sujeta a remuneración.

De otro lado, es evidente que en cuanto a propiedades inmobiliarias su centro radica en España, pues mientras que en nuestro país es propietario de los inmuebles antes relacionados, en Portugal carece de propiedad alguna. Por lo tanto, patrimonialmente, es meridiano que es España donde tiene su centro de intereses. Añadir que en 2019 constituye un préstamo hipotecario para la adquisición de una vivienda en Benicarló, además de que mantiene el préstamo hipotecario destinado a la adquisición de su vivienda habitual

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Ya se ha visto tanto el número de cuentas en España como en los volúmenes de saldos y entradas desde su supuesta residencia en Portugal (incluso los saldos finales se han incrementado desde 2016), por lo tanto, parece evidente que no ha habido una alteración significativa en cuanto al supuesto cambio en su centro económico de intereses desde que manifiesta ser residente en Portugal, en cuyo país mantiene saldos bancarios considerablemente inferiores.

Asimismo, del movimiento de dichas cuentas resulta que hay cargos periódicos de seguros como Metlife Europe, Plus Ultra Seguros, Mutua Madrileña Automovilista y RACE.

Durante los años de supuesta residencia en Portugal mantiene líneas de teléfono con las compañías Jazztel y Vodafone. Existen suscripciones a publicaciones periódicas como OCU Ediciones. Hay cargos periódicos de 651,26 euros con Santander Consumer Renting. Hay muchos cargos de compras con tarjetas realizados en España.

Es de ver que la Inspección ha abordado la residencia fiscal del recurrente tanto desde la perspectiva de nuestro Derecho interno como desde la del Convenio para evitar la doble imposición, no limitándose a desconocer sin más el certificado emitido por las autoridades portuguesas. Asimismo, la regularización practicada no desconoce la estancia en Portugal una parte del año, sino que parte de ella y la asume, de modo que la aportación de certificados administrativos portugueses (más allá del de residencia fiscal) que acrediten o partan de la misma poco añade a la resolución de la controversia.

Desde la perspectiva del Derecho interno la residencia fiscal española no se asienta en la permanencia en España, pese a que la mínima comprobada es notoria y en absoluto anecdótica en el ejercicio litigioso, sino en la radicación en nuestro país del núcleo de intereses económicos del recurrente. El extremo tampoco es combatido en demanda, si bien se justifica porque ha sido fruto de su trabajo en España. En cualquier caso, es evidente que radican en España patrimonio mobiliario e inmobiliario, así como la titularidad de numerosas cuentas bancarias, con un volumen muy superior al de la única cuenta bancaria comprobada en Portugal (y que es, por cierto, el único interés económico identificado en aquel país).

Tal como dijimos en la Sentencia referida, la única fuente de renta conocida viene dada por prestación española de jubilación, por razón del trabajo desarrollado en este país, de modo que aquélla, por razón de la generación del derecho, y de entidad pública pagadora, nada tiene que ver con Portugal.

Desde el prisma del Convenio para evitar la doble imposición, de entrada, hemos de reiterar que en este caso el problema no parece darse aquí en puridad, en tanto el recurrente ha tributado en Portugal de forma limitada y en la práctica nula, pues ninguna fuente de renta se sitúa en aquel país, y, de hecho, el actor, con su conducta, no es ya que tribute en uno u otro país, o en ambos a la vez, sino que no tributa en ninguno de ellos, por ninguna fuente de renta. A lo que hemos de añadir que la Inspección, lejos de desdeñar sin más el certificado portugués de residencia fiscal, analiza los criterios del Convenio, para concluir que el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, y que el desempate viene dado por situarse el centro de intereses económicos en territorio español.

En definitiva y reiterando las consideraciones de nuestra anterior Sentencia, <

Aquí tenemos que en Portugal no le consta al recurrente más que la convivencia, parte del año, con la esposa, en régimen de alquiler, y la titularidad de cuenta bancaria de saldo manifiestamente inferior al de las cuentas en España. En España, en cambio, consta al recurrente la residencia de hijos, suegra, y cuñadas; la titularidad de diversas cuentas bancarias, superiores en activos a la cuenta portuguesa; la estancia casi la mitad del año; la realización de pagos muy diversos que evidencian una residencia cotidiana y lazos en nuestro país [...]. Los lazos constatados con España, en suma, son manifiestamente superiores a los constatados en Portugal.>>"

Así las cosas, la regularización practicada no puede estimarse sino ajustada a Derecho.

CUARTO. A cuenta del ejercicio de la potestad sancionadora, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española ) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución , la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución , y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015 , así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria , atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución ), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo ). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril , las sentencias del Tribunal Constitucional 3 , 11 , 12 , 100 y 101/1988, de 8 de junio , 161 , 200 y 219/1989, de 21 de diciembre , 61/1990, de 29 de marzo , 207/1990, de 17 de diciembre , 120 y 212/1996 , 133/1999, de 14 de julio , 142/1999, de 22 de julio , y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre ), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio , con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio , 34/1996, de 11 de marzo , 64/2001, de 17 de marzo , y 113/2002, de 9 de mayo ). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre , y 3/1988, de 21 de enero ).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio , 76/1990, de 26 de abril , y 246/1991, de 19 de diciembre ) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178 , 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público , conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003 .

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española , y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio , seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991 ), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984 , caso Öztüz). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014 - o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016 ). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 , en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio , y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010 ), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

Mantiene la recurrente que ha sido sancionada por el solo resultado antijurídico, con falta de acreditación de la culpabilidad. Su argumentario al respecto deforma, cuando no desconoce abiertamente, la motivación del acuerdo sancionador, tal como la misma aparece literalmente reflejada (en reproducción no cuestionada) en la resolución recurrida: a la recurrente se le sanciona por su comportamiento doloso, que evidencia la circunstancia no ya de que no tributare por renta alguna, en ninguno de los dos países, sino de que ello lo consiguiere a base de acogerse a sendas disciplinas fiscales ontológicamente incompatibles entre sí, pues la ausencia de tributación en Portugal, merced al régimen de residente no habitual, venía dada por las retenciones en origen en España a las rentas percibidas, cuya devolución instó justamente la misma actora, esgrimiendo su pretendida condición de no residente en España. Por sencillo que sea el fraude, se antoja el mismo evidente, y justifica el castigo de conducta dolosa, pues el resultado es manifiestamente conocido y querido, a tenor de actos positivos de la infractora, no de su simple dejadez o ignorancia, y su ilicitud, aprovechando sendas soberanías fiscales para no tributar a ninguna de ellas, sin razón alguna lícita al efecto, era cristalina.

Por las mismas razones que acabamos de sintetizar, y que fluyen con naturalidad del propio acuerdo sancionador y su motivación, cabe descartar cualquier posible interpretación razonable de la norma, pues la presentación de sendas declaraciones en España y Portugal no es fruto de un escrupuloso cumplimiento de obligaciones fiscales, sino, todo lo contrario, la formalidad buscada justo para incumplirlas palmariamente. Lo que buscó en todo momento la actora fue evitar cualquier tributación para sus rentas, y tal comportamiento no puede pretextarse en interpretación razonable de norma fiscal alguna.

El recurso, por lo expuesto, merece desestimación.

QUINTO.De conformidad con el art. 139.1 LJCA, procede la condena de la actora en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,