Sentencia Contencioso-Administrativo 554/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 9/2024 de 30 de marzo del 2026

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 19 de octubre de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

SEGUNDO.El actor hace valer contra la liquidación en demanda los mismos exactos motivos de impugnación ("existencia de procedimiento pendiente de resolución ante el Tribunal Económico Central contra la resolución de declaración de caducidad del expediente referencia NUM001 de fecha 12 de febrero de 2021. Discrepancia si dicho procedimiento iniciado en marzo 2016 era de comprobación censal o comprobación limitada"; "respecto a la existencia o no de sobrefacturación en los servicios prestados a la entidad Mecatres Valles SL"; y disconformidad con el cálculo de intereses de demora) de que se valió, en sede de IRPF, para ejercicios coincidentes, en el recurso seguido ante esta Sala bajo el número 3123/2023 (Sección 1441/2023). A ellos damos respuesta, en sentido desestimatorio a las pretensiones de aquél, en nuestra sentencia rematando la instancia de aquel recurso, de fecha 25 de febrero pasado, a cuyos razonamientos, por ello, por evidentes razones de seguridad jurídica y coherencia en nuestros sucesivos pronunciamientos, hemos de estar:

"PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de D. Segundo impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 26 de septiembre de 2023 dictada en el procedimiento núm. NUM002; NUM003; NUM004 seguido contra el acuerdo de liquidación practicado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018.

2.- La resolución impugnada trae causa de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en el marco del procedimiento inspector, en virtud de la cual se procede a:

1) Exclusión del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.

2) Minoración de los ingresos registrados por sobrefacturación a la entidad MECATRES VALLÈS SL.

3) Minoración de los gastos considerados deducibles, agrupados en:

Elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica: relacionados con vehículos y vivienda.

Gastos no correlacionados con los ingresos: restaurantes, hoteles, viajes y otros gastos.

Gastos no registrados.

3.- El TEARC estima en parte la reclamación en el sentido de admitir los gastos del vehículo Renault Kangoo, matrícula NUM005 y los relacionados con el mismo, desestimando el resto de pretensiones.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.- El demandante solicita que se anule la resolución impugnada. En defensa de su pretensión sostiene en síntesis:

- Se encuentra pendiente de resolución ante el TEAC el recurso promovido frente a la resolución del TEARC que desestimó la reclamación contra la resolución de la AEAT por la que se declara la caducidad del procedimiento de declaración censal, pues en realidad es un procedimiento de comprobación limitada. Se le informaba que revisaba su actividad incluida en el régimen de módulos para conocer el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, nunca se expresó que se tratara de una comprobación censal, dado que no lo era. Los ejercicios 2015 y 2016 ya habían sido comprobados y por tanto no procede una nueva comprobación, pues no han existido nuevos hechos. Se han infringido los derechos del contribuyente, al iniciarse una inspección tributaria por los mismos conceptos. Se declara a posteriori la caducidad del inicio procedimiento. La Inspección no podía comprobar ejercicios que ya fueron objeto de comprobación.

- Se opone a la existencia de sobrefacturación en los servicios prestados a la entidad MECATRES VALLÈS SL. Alega que su facturación es independiente de lo que dicha entidad pacte con el cliente final y que no pueden afectar al contribuyente las manifestaciones vertidas en el procedimiento inspector seguido frente a aquella sociedad.

- Muestra disconformidad frente a la liquidación del interés de demora al haberse producido un retraso por causa imputable a la Administración, pudiendo haber regularizado 5 años antes, dado que la Administración ya conocía todos los datos como resultado del procedimiento de declaración censal.

2.- Por la Administración del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

El requerimiento efectuado indicaba expresamente que se inicia un procedimiento de rectificación censal.

En cuanto a la sobrefacturación en los servicios prestados a MECATRES VALLES SL, los indicios recabados por la Inspección acreditan la sobrefacturación realizada.

Por lo que se refiere a los intereses de demora ha de estarse a las conclusiones de la inspección y el TEARC, al ser una cuestión no puede revestir controversia.

TERCERO: Sobre la existencia de otro procedimiento de comprobación por el mismo concepto y ejercicio.

1.- El demandante sostiene que el procedimiento que ha dado origen a la resolución impugnada no podía haberse iniciado, pues en fecha 26 de febrero de 2016 se inició un procedimiento de comprobación anterior, como a su juicio resulta de la documentación que aporta.

Pues bien, el requerimiento de 26 de febrero de 2016 que se acompaña como documento 5 de la demanda, consiste en el requerimiento efectuado por la Unidad de Gestión de Módulos de la Administración de Granollers, de aportación de una serie de documentos, con el fin de conocer los datos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de su actividad, habida cuenta que "de los datos y antecedentes que obran en la oficina se despende que ejerce una actividad que tributa por el régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos del IRPF y en el régimen simplificado del IVA".

Bajo el enunciado "información adicional" el indicado documento refleja textualmente que "El presente requerimiento no supone el inicio de comprobación Tributaria alguna".

De otro lado, en la declaración de caducidad (documento 7 que aporta con la demanda) se dice que en fecha 14/03/2016 se inició un procedimiento de comprobación censal sobre la actividad incluida en la Estimación Objetiva de IRPF y/o Régimen Especial Simplificado de IVA. Y que habiendo transcurrido el plazo de seis meses desde la notificación del inicio, se declara la caducidad del procedimiento, sin perjuicio de que la Administración pueda iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de prescripción.

2.- A la vista de lo anterior se concluye que la parte actora hace supuesto de la cuestión, al dar por supuesto que se había iniciado un procedimiento de comprobación limitada, para así concluir que no es dable comprobar los mismos periodos impositivos. Es decir que construye el motivo partiendo de un supuesto fáctico que no es el que resulta de la propia documentación que aporta.

En definitiva, se alega que no procede una nueva comprobación cuando de un lado, no se había iniciado procedimiento de comprobación y de otro, que habiendo concluido el citado procedimiento con la declaración de caducidad y no con resolución sobre regularización o no regularización de la situación tributaria, las consecuencias son las previstas en el artículo 104.5 LGT , conforme al cual la declaración de caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, sin perjuicio de que las actuaciones seguidas en los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción. Una cosa son los efectos que el precepto anuda a las actuaciones seguidas en los procedimientos caducados y otra bien distinta es mantener que la caducidad declarada impide a la Administración iniciar actuaciones inspectoras cuando no ha prescrito la acción para regularizar.

A mayor abundamiento y frente a lo que se alega, no debe perderse de vista que la declaración expresa y formal de caducidad es preceptiva para la Administración tributaria en los procedimientos de gestión ( art. 104, 1 y 5, LGT ) cuando transcurre el plazo de duración, a fin de poder iniciar un ulterior procedimiento de comprobación limitada, como así ha declarado el Tribunal Supremo (por todas, las STS de 21 de septiembre, rec. 8101/2021 y de 23 de octubre de 2025, rec. 8294/2023 , y las que en ella se citan).

CUARTO: Sobre los indicios que llevan a la Inspección a concluir la sobrefacturación de los servicios prestados.

1.- La Inspección concluye que el obligado tributario ha prestado servicios a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. cuya valoración no se ha ajustado a la realidad dado que se ha producido una sobrefacturación de los mismos, originando y declarando unos ingresos superiores a los procedentes.

En este sentido, el acuerdo de liquidación refleja, en cuanto a la facturación emitida a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L., que las facturas aportadas por el obligado tributario tienen conceptos relativos a reparaciones varias, tales como: "reauchutar rodillo", "reparar grupo de arrastre", o "adecuación líneas soporte".

Asimismo, del análisis de dichas facturas se advirtió un patrón común en todas las facturas emitidas a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. en el ejercicio 2017 y parte del ejercicio 2018. En particular, entre el mes de enero de 2017 y abril de 2018, el obligado tributario emitió una factura mensual a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. en la que aparece el concepto "Reparar conjunto útiles y piezas proyecto brava 166" por importe de 1.200,00 euros mensuales. En total, ascienden a 16 el número de facturas en las que consta dicho concepto e importe.

Pese a que dichos servicios fueron efectivamente prestados a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L, los mismos estuvieron facturados por un importe superior a su importe real, y ello en base a los siguientes datos:

- En primer lugar, en relación con el servicio "Proyecto Brava FAI-16005", la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. facturó a la sociedad FAINSA, S.A. un importe mensual fijo de 1.500,00 euros. En relación a ese servicio, se han obtenido las facturas emitidas a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. por dos profesionales que determinan el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación objetiva (módulos), don Segundo -obligado tributario del presente procedimiento inspector- y don Efrain. En las facturas emitidas por ambos profesionales se identifica el concepto "Proyecto Brava FAI-16005" por un importe de 1.200,00 euros mensuales cada uno, 2.400,00 euros en total, por lo que la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. estaría incurriendo en una pérdida mensual de mínimo 900,00 euros en relación con dicho proyecto.

Resulta a todas luces evidente que la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. no prestaría un servicio el cual, desde el primer momento, le acarrea una pérdida mensual de mínimo 900,00 euros.

- En segundo lugar, la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. prestó conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el Acta A11- NUM006, relativa al Impuesto sobre Sociedades, confirmada mediante liquidación tácita de fecha 4 de mayo de 2021, aceptando la minoración a la mitad del gasto deducible por las facturas emitidas por el señor Segundo, reconociendo haber recibido servicios por profesionales facturados por un importe superior a su valor real.

- El obligado tributario no dispone de medios personales para el ejercicio de su actividad, sólo su trabajo personal, dado que no tiene en los ejercicios objeto de comprobación ninguna persona contratada ni colaborador externo. Además, tampoco tiene medios materiales más allá del vehículo Furgoneta Renault Kangoo NUM005, ni local de actividad. Pese a ello, el obligado tributario facturó entre 103.026,75 y 122.354,50 euros en los ejercicios objeto de comprobación, cifras de facturación muy superiores a las registradas por otros profesionales dedicados a la reparación, instalación y montaje de maquinaria, máxime cuando el obligado tributario sólo cuenta con su propio trabajo personal para la prestación de dichos servicios.

- El obligado tributario determinaba el rendimiento neto de su actividad económica en los ejercicios 2016 a 2018 a través del método de estimación objetiva (módulos), y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la modalidad simplificada, lo que provocaba que este no tributara por sus ingresos reales, sino que su tributación se determinaba a través de unas magnitudes, signos, índices o módulos que concurren en su actividad, los cuales se mantienen invariables ante la variación de la cifra de facturación.

Este hecho favorecía la emisión de facturas por un valor superior al real dado que, al emitir dichas facturas, la tributación del obligado tributario se mantenía inalterada, mientras que la tributación de los receptores de estas facturas disminuía dado que registraban un importe de gasto superior al real.

2.- En consonancia con lo anterior, el TEARC destaca:

- En relación con el servicio "Proyecto Brava FAI-16005", la sociedad MECATRES VALLÈS SL estaría incurriendo en pérdidas de 900,00 euros mensuales al facturar al cliente final 1.500,00 euros y recibir facturas de dos profesionales por importe total de 2.400,00 euros (1.200,00 facturados por el interesado y otros 1.200,00 euros por otro contribuyente).

- MECATRÉS VALLÉS S.L. prestó conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el Acta A11- NUM006, confirmada mediante liquidación tácita de fecha 04/05/2021, aceptando la minoración a la mitad del gasto deducible por las facturas emitidas por el señor Segundo, reconociendo haber recibido servicios por profesionales facturados por un importe superior a su valor real.

- En los ejercicios objeto de comprobación el contribuyente tiene cifras de facturación muy superiores a las registradas por otros profesionales dedicados a la reparación, instalación y montaje de maquinaria, máxime cuando sólo cuenta con su propio trabajo personal para la prestación de dichos servicios.

- El obligado tributario determinaba el rendimiento neto de su actividad económica en los ejercicios 2016 a 2018 a través del método de estimación objetiva (módulos), y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la modalidad simplificada, lo que provocaba que este no tributara por sus ingresos reales, sino que su tributación se determinaba a través de unas magnitudes, signos, índices o módulos que concurren en su actividad, los cuales se mantienen invariables ante la variación de la cifra de facturación. Este hecho favorecía la emisión de facturas por un valor superior al real dado que, al emitir dichas facturas, la tributación del obligado tributario se mantenía inalterada, mientras que la tributación de los receptores de estas facturas disminuía dado que registraban un importe de gasto superior al real.

QUINTO: Sobre la conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.- A la vista de lo anteriores datos, y tal como razona el TEARC, <>

2.- En efecto, sobre la aptitud y suficiencia de la prueba indiciaria el presupuesto básico es que posee igual valor que la prueba directa, siempre que los indicios, esto es, el hecho base, estén plenamente probados mediante pruebas directas, y el hecho consecuencia se deduzca de este hecho base a través del engarce lógico entre los hechos base y los hechos consecuencia, conforme a las reglas del criterio humano o de la experiencia común; lo normal es que el hecho base (o hechos base) venga conformado por una pluralidad de indicios que han de valorarse en su conjunto de forma global, de suerte que la conexión o enlace preciso, concreto y directo entre los mismos lleven a consecuencias que no admitan otra explicación que la adoptada.

En este sentido, a la prueba indiciaria se refiere el artículo 108.2 LGT al disponer que <>

Pues bien, en este caso, la falta de medios personales para el ejercicio de la actividad no guarda consonancia con los importes facturados en los ejercicios objeto de controversia. Asimismo, al tributar a través de unas magnitudes, signos, índices o módulos que concurren en su actividad, éstos se mantienen invariables ante la variación de la cifra de facturación, mientras que la tributación de los receptores de estas facturas disminuía dado que registraban un importe de gasto superior al real circunstancia que fue reconocida por la emisora de las facturas.

En efecto, se ha seguido con MECATRES VALLES SL, entidad destinataria y pagadora de las facturas, actuaciones inspectoras, a efectos de tener por acreditado que realmente se beneficiaron de una menor tributación. Así, MECATRES VALLES SL reconoció haber recibido servicios por profesionales facturados por un importe superior a su valor real.

De igual mod, el importe facturado, de ser cierto, conllevaría pérdidas mensuales a la empresa, como se ha visto.

En definitiva, la Administración partiendo de un amplio conjunto de indicios plenamente probados, y con fuerza suficiente, ha acreditado que existe un exceso de facturación en la actividad económica declarada por el recurrente. Esto es, a partir de una serie de hechos indiciarios, extrae la conclusión de que el obligado tributario en los ejercicios inspeccionados emitió unas facturas a MECATRES VALLES SL por importe superior al valor real. Y esa conclusión, no ha sido desvirtuada por el recurrente, lo que impide que la demanda pueda prosperar.

3.- Por lo que se refiere a los intereses de demora, el TEARC dando respuesta a la misma alegación formulada en esta sede, razona:

<

El artículo 26 LGT establece:

1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

[...]

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

[...]

La Administración puede iniciar un procedimiento de comprobación dentro del plazo de prescripción a que se refiere el artículo 66 LGT , sin que iniciarlo antes o después suponga una falta de diligencia en su actuación.

Por lo tanto, habiéndose presentado las autoliquidaciones incorrectamente, es correcta la actuación administrativa debiendo abonarse intereses de demora desde la finalización del plazo establecido para la presentación de las autoliquidaciones.>>

En este caso los argumentos del recurrente inciden de nuevo en considerar que se había iniciado un procedimiento de comprobación y que por tanto debió regularizarse en su momento, no siendo exigibles intereses por el retraso imputable a la Administración.

Pues bien, ya hemos dicho que la Administración tributaria podía iniciar las actuaciones, por cuanto no había transcurrido el plazo de prescripción de la acción para regularizar."

TERCERO.En lo referente a la sanción igualmente impugnada, recoge la motivación de la misma, en lo atinente al elemento subjetivo, la resolución recurrida, en los siguientes términos:

"En el presente caso, se aprecia el necesario elemento subjetivo en cuanto que el sujeto pasivo conocía su obligación fiscal de autoliquidar e ingresar la cuota resultante de su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, pese a ello, la incumplió, incurriendo en una conducta dolosa consistente en la omisión de declaración de las cuotas de IVA devengadas en el ejercicio de su actividad económica.

En los periodos 1T/2016 a 4T/2018 de comprobación, el obligado determinó el importe de las cuotas de IVA devengadas en el ejercicio de su actividad económica aplicando el régimen simplificado, pese a que en dichos ejercicios estaba excluido de su aplicación en consonancia con su exclusión del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de su actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al haberse superado en el ejercicio 2015 el límite de 150.000,00 euros de facturación a empresarios o profesionales.

Pese a estar excluido de su aplicación, el obligado tributario determinó improcedentemente importe de las cuotas de IVA devengadas en el ejercicio de su actividad económica a través del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que supuso que el resultado de las declaraciones presentadas arrojara una deuda tributaria muy inferior a la procedente de haberse aplicado el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, régimen que correspondía aplicar al obligado tributario.

La Inspección aprecia intención del obligado tributario de beneficiarse de la aplicación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido del que se deriva una tributación inferior de la que resultaría atendiendo al volumen de facturación del obligado tributario y sus cuotas realmente devengadas (régimen general). El señor Segundo era conocedor del carácter beneficioso de la aplicación de este régimen simplificado, que no depende de la facturación real, y, sin embargo, lo aplicó para la determinación del resultado de sus autoliquidaciones, en lugar régimen general, a pesar de haber sido excluido de su aplicación.

La facturación del obligado tributario a empresarios o profesionales consignada en el Modelo 347 de Operaciones con Terceros coincide con la registrada en el Libro Registro de Facturas Emitidas del ejercicio 2015 aportado (219.700,70 euros), por lo que el señor Segundo era plenamente conocedor de la cifra de facturación, de que esta cifra determinaría su exclusión del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de su actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, por ende, su exclusión de la aplicación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo tanto, no nos encontramos ante un problema de dificultades interpretativas, sino ante cuotas devengadas que, existiendo constancia de que efectivamente se facturaron a empresarios o profesionales, trataron de ocultarse deliberadamente por el obligado tributario al presentar sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido utilizando el régimen simplificado, por lo que se aprecia en el obligado tributario una voluntad consciente en su proceder dirigido a la ocultación de cuotas devengadas en el ejercicio de su actividad a la Hacienda Pública, y ello con la finalidad evidente de reducir la deuda tributaria a ingresar.

En definitiva, se aprecia voluntad del obligado tributario en la omisión de parte de las cuotas devengadas en el ejercicio de su actividad a la Hacienda Pública, en tanto que no puede sino inferirse que la intención del obligado tributario era reducir fraudulentamente su deuda tributaria, mediante aplicación improcedente del régimen de simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, minorando su carga tributaria.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."

No cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

En el supuesto de autos, aparece el ejercicio de la potestad sancionadora suficientemente motivado, donde se justifica que el recurrente, merced a su propia contabilidad, era plenamente conocedor de su cifra de facturación, y de determinar ésta la imposibilidad de acogerse al régimen simplificado del IVA, habiéndose aquél acogido indebidamente al mismo, y omitido con ello la declaración de un grueso considerable del IVA repercutido en su actividad. No hay en ello ejercicio inmotivado de la potestad sancionadora, ni motivación estereotipada de la misma.

El recurso, en suma, merece desestimación.

CUARTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 19 de octubre de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

SEGUNDO.El actor hace valer contra la liquidación en demanda los mismos exactos motivos de impugnación ("existencia de procedimiento pendiente de resolución ante el Tribunal Económico Central contra la resolución de declaración de caducidad del expediente referencia NUM001 de fecha 12 de febrero de 2021. Discrepancia si dicho procedimiento iniciado en marzo 2016 era de comprobación censal o comprobación limitada"; "respecto a la existencia o no de sobrefacturación en los servicios prestados a la entidad Mecatres Valles SL"; y disconformidad con el cálculo de intereses de demora) de que se valió, en sede de IRPF, para ejercicios coincidentes, en el recurso seguido ante esta Sala bajo el número 3123/2023 (Sección 1441/2023). A ellos damos respuesta, en sentido desestimatorio a las pretensiones de aquél, en nuestra sentencia rematando la instancia de aquel recurso, de fecha 25 de febrero pasado, a cuyos razonamientos, por ello, por evidentes razones de seguridad jurídica y coherencia en nuestros sucesivos pronunciamientos, hemos de estar:

"PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de D. Segundo impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 26 de septiembre de 2023 dictada en el procedimiento núm. NUM002; NUM003; NUM004 seguido contra el acuerdo de liquidación practicado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018.

2.- La resolución impugnada trae causa de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en el marco del procedimiento inspector, en virtud de la cual se procede a:

1) Exclusión del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.

2) Minoración de los ingresos registrados por sobrefacturación a la entidad MECATRES VALLÈS SL.

3) Minoración de los gastos considerados deducibles, agrupados en:

Elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica: relacionados con vehículos y vivienda.

Gastos no correlacionados con los ingresos: restaurantes, hoteles, viajes y otros gastos.

Gastos no registrados.

3.- El TEARC estima en parte la reclamación en el sentido de admitir los gastos del vehículo Renault Kangoo, matrícula NUM005 y los relacionados con el mismo, desestimando el resto de pretensiones.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.- El demandante solicita que se anule la resolución impugnada. En defensa de su pretensión sostiene en síntesis:

- Se encuentra pendiente de resolución ante el TEAC el recurso promovido frente a la resolución del TEARC que desestimó la reclamación contra la resolución de la AEAT por la que se declara la caducidad del procedimiento de declaración censal, pues en realidad es un procedimiento de comprobación limitada. Se le informaba que revisaba su actividad incluida en el régimen de módulos para conocer el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, nunca se expresó que se tratara de una comprobación censal, dado que no lo era. Los ejercicios 2015 y 2016 ya habían sido comprobados y por tanto no procede una nueva comprobación, pues no han existido nuevos hechos. Se han infringido los derechos del contribuyente, al iniciarse una inspección tributaria por los mismos conceptos. Se declara a posteriori la caducidad del inicio procedimiento. La Inspección no podía comprobar ejercicios que ya fueron objeto de comprobación.

- Se opone a la existencia de sobrefacturación en los servicios prestados a la entidad MECATRES VALLÈS SL. Alega que su facturación es independiente de lo que dicha entidad pacte con el cliente final y que no pueden afectar al contribuyente las manifestaciones vertidas en el procedimiento inspector seguido frente a aquella sociedad.

- Muestra disconformidad frente a la liquidación del interés de demora al haberse producido un retraso por causa imputable a la Administración, pudiendo haber regularizado 5 años antes, dado que la Administración ya conocía todos los datos como resultado del procedimiento de declaración censal.

2.- Por la Administración del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

El requerimiento efectuado indicaba expresamente que se inicia un procedimiento de rectificación censal.

En cuanto a la sobrefacturación en los servicios prestados a MECATRES VALLES SL, los indicios recabados por la Inspección acreditan la sobrefacturación realizada.

Por lo que se refiere a los intereses de demora ha de estarse a las conclusiones de la inspección y el TEARC, al ser una cuestión no puede revestir controversia.

TERCERO: Sobre la existencia de otro procedimiento de comprobación por el mismo concepto y ejercicio.

1.- El demandante sostiene que el procedimiento que ha dado origen a la resolución impugnada no podía haberse iniciado, pues en fecha 26 de febrero de 2016 se inició un procedimiento de comprobación anterior, como a su juicio resulta de la documentación que aporta.

Pues bien, el requerimiento de 26 de febrero de 2016 que se acompaña como documento 5 de la demanda, consiste en el requerimiento efectuado por la Unidad de Gestión de Módulos de la Administración de Granollers, de aportación de una serie de documentos, con el fin de conocer los datos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de su actividad, habida cuenta que "de los datos y antecedentes que obran en la oficina se despende que ejerce una actividad que tributa por el régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos del IRPF y en el régimen simplificado del IVA".

Bajo el enunciado "información adicional" el indicado documento refleja textualmente que "El presente requerimiento no supone el inicio de comprobación Tributaria alguna".

De otro lado, en la declaración de caducidad (documento 7 que aporta con la demanda) se dice que en fecha 14/03/2016 se inició un procedimiento de comprobación censal sobre la actividad incluida en la Estimación Objetiva de IRPF y/o Régimen Especial Simplificado de IVA. Y que habiendo transcurrido el plazo de seis meses desde la notificación del inicio, se declara la caducidad del procedimiento, sin perjuicio de que la Administración pueda iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de prescripción.

2.- A la vista de lo anterior se concluye que la parte actora hace supuesto de la cuestión, al dar por supuesto que se había iniciado un procedimiento de comprobación limitada, para así concluir que no es dable comprobar los mismos periodos impositivos. Es decir que construye el motivo partiendo de un supuesto fáctico que no es el que resulta de la propia documentación que aporta.

En definitiva, se alega que no procede una nueva comprobación cuando de un lado, no se había iniciado procedimiento de comprobación y de otro, que habiendo concluido el citado procedimiento con la declaración de caducidad y no con resolución sobre regularización o no regularización de la situación tributaria, las consecuencias son las previstas en el artículo 104.5 LGT , conforme al cual la declaración de caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, sin perjuicio de que las actuaciones seguidas en los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción. Una cosa son los efectos que el precepto anuda a las actuaciones seguidas en los procedimientos caducados y otra bien distinta es mantener que la caducidad declarada impide a la Administración iniciar actuaciones inspectoras cuando no ha prescrito la acción para regularizar.

A mayor abundamiento y frente a lo que se alega, no debe perderse de vista que la declaración expresa y formal de caducidad es preceptiva para la Administración tributaria en los procedimientos de gestión ( art. 104, 1 y 5, LGT ) cuando transcurre el plazo de duración, a fin de poder iniciar un ulterior procedimiento de comprobación limitada, como así ha declarado el Tribunal Supremo (por todas, las STS de 21 de septiembre, rec. 8101/2021 y de 23 de octubre de 2025, rec. 8294/2023 , y las que en ella se citan).

CUARTO: Sobre los indicios que llevan a la Inspección a concluir la sobrefacturación de los servicios prestados.

1.- La Inspección concluye que el obligado tributario ha prestado servicios a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. cuya valoración no se ha ajustado a la realidad dado que se ha producido una sobrefacturación de los mismos, originando y declarando unos ingresos superiores a los procedentes.

En este sentido, el acuerdo de liquidación refleja, en cuanto a la facturación emitida a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L., que las facturas aportadas por el obligado tributario tienen conceptos relativos a reparaciones varias, tales como: "reauchutar rodillo", "reparar grupo de arrastre", o "adecuación líneas soporte".

Asimismo, del análisis de dichas facturas se advirtió un patrón común en todas las facturas emitidas a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. en el ejercicio 2017 y parte del ejercicio 2018. En particular, entre el mes de enero de 2017 y abril de 2018, el obligado tributario emitió una factura mensual a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. en la que aparece el concepto "Reparar conjunto útiles y piezas proyecto brava 166" por importe de 1.200,00 euros mensuales. En total, ascienden a 16 el número de facturas en las que consta dicho concepto e importe.

Pese a que dichos servicios fueron efectivamente prestados a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L, los mismos estuvieron facturados por un importe superior a su importe real, y ello en base a los siguientes datos:

- En primer lugar, en relación con el servicio "Proyecto Brava FAI-16005", la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. facturó a la sociedad FAINSA, S.A. un importe mensual fijo de 1.500,00 euros. En relación a ese servicio, se han obtenido las facturas emitidas a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. por dos profesionales que determinan el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación objetiva (módulos), don Segundo -obligado tributario del presente procedimiento inspector- y don Efrain. En las facturas emitidas por ambos profesionales se identifica el concepto "Proyecto Brava FAI-16005" por un importe de 1.200,00 euros mensuales cada uno, 2.400,00 euros en total, por lo que la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. estaría incurriendo en una pérdida mensual de mínimo 900,00 euros en relación con dicho proyecto.

Resulta a todas luces evidente que la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. no prestaría un servicio el cual, desde el primer momento, le acarrea una pérdida mensual de mínimo 900,00 euros.

- En segundo lugar, la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. prestó conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el Acta A11- NUM006, relativa al Impuesto sobre Sociedades, confirmada mediante liquidación tácita de fecha 4 de mayo de 2021, aceptando la minoración a la mitad del gasto deducible por las facturas emitidas por el señor Segundo, reconociendo haber recibido servicios por profesionales facturados por un importe superior a su valor real.

- El obligado tributario no dispone de medios personales para el ejercicio de su actividad, sólo su trabajo personal, dado que no tiene en los ejercicios objeto de comprobación ninguna persona contratada ni colaborador externo. Además, tampoco tiene medios materiales más allá del vehículo Furgoneta Renault Kangoo NUM005, ni local de actividad. Pese a ello, el obligado tributario facturó entre 103.026,75 y 122.354,50 euros en los ejercicios objeto de comprobación, cifras de facturación muy superiores a las registradas por otros profesionales dedicados a la reparación, instalación y montaje de maquinaria, máxime cuando el obligado tributario sólo cuenta con su propio trabajo personal para la prestación de dichos servicios.

- El obligado tributario determinaba el rendimiento neto de su actividad económica en los ejercicios 2016 a 2018 a través del método de estimación objetiva (módulos), y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la modalidad simplificada, lo que provocaba que este no tributara por sus ingresos reales, sino que su tributación se determinaba a través de unas magnitudes, signos, índices o módulos que concurren en su actividad, los cuales se mantienen invariables ante la variación de la cifra de facturación.

Este hecho favorecía la emisión de facturas por un valor superior al real dado que, al emitir dichas facturas, la tributación del obligado tributario se mantenía inalterada, mientras que la tributación de los receptores de estas facturas disminuía dado que registraban un importe de gasto superior al real.

2.- En consonancia con lo anterior, el TEARC destaca:

- En relación con el servicio "Proyecto Brava FAI-16005", la sociedad MECATRES VALLÈS SL estaría incurriendo en pérdidas de 900,00 euros mensuales al facturar al cliente final 1.500,00 euros y recibir facturas de dos profesionales por importe total de 2.400,00 euros (1.200,00 facturados por el interesado y otros 1.200,00 euros por otro contribuyente).

- MECATRÉS VALLÉS S.L. prestó conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el Acta A11- NUM006, confirmada mediante liquidación tácita de fecha 04/05/2021, aceptando la minoración a la mitad del gasto deducible por las facturas emitidas por el señor Segundo, reconociendo haber recibido servicios por profesionales facturados por un importe superior a su valor real.

- En los ejercicios objeto de comprobación el contribuyente tiene cifras de facturación muy superiores a las registradas por otros profesionales dedicados a la reparación, instalación y montaje de maquinaria, máxime cuando sólo cuenta con su propio trabajo personal para la prestación de dichos servicios.

- El obligado tributario determinaba el rendimiento neto de su actividad económica en los ejercicios 2016 a 2018 a través del método de estimación objetiva (módulos), y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la modalidad simplificada, lo que provocaba que este no tributara por sus ingresos reales, sino que su tributación se determinaba a través de unas magnitudes, signos, índices o módulos que concurren en su actividad, los cuales se mantienen invariables ante la variación de la cifra de facturación. Este hecho favorecía la emisión de facturas por un valor superior al real dado que, al emitir dichas facturas, la tributación del obligado tributario se mantenía inalterada, mientras que la tributación de los receptores de estas facturas disminuía dado que registraban un importe de gasto superior al real.

QUINTO: Sobre la conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.- A la vista de lo anteriores datos, y tal como razona el TEARC, <>

2.- En efecto, sobre la aptitud y suficiencia de la prueba indiciaria el presupuesto básico es que posee igual valor que la prueba directa, siempre que los indicios, esto es, el hecho base, estén plenamente probados mediante pruebas directas, y el hecho consecuencia se deduzca de este hecho base a través del engarce lógico entre los hechos base y los hechos consecuencia, conforme a las reglas del criterio humano o de la experiencia común; lo normal es que el hecho base (o hechos base) venga conformado por una pluralidad de indicios que han de valorarse en su conjunto de forma global, de suerte que la conexión o enlace preciso, concreto y directo entre los mismos lleven a consecuencias que no admitan otra explicación que la adoptada.

En este sentido, a la prueba indiciaria se refiere el artículo 108.2 LGT al disponer que <>

Pues bien, en este caso, la falta de medios personales para el ejercicio de la actividad no guarda consonancia con los importes facturados en los ejercicios objeto de controversia. Asimismo, al tributar a través de unas magnitudes, signos, índices o módulos que concurren en su actividad, éstos se mantienen invariables ante la variación de la cifra de facturación, mientras que la tributación de los receptores de estas facturas disminuía dado que registraban un importe de gasto superior al real circunstancia que fue reconocida por la emisora de las facturas.

En efecto, se ha seguido con MECATRES VALLES SL, entidad destinataria y pagadora de las facturas, actuaciones inspectoras, a efectos de tener por acreditado que realmente se beneficiaron de una menor tributación. Así, MECATRES VALLES SL reconoció haber recibido servicios por profesionales facturados por un importe superior a su valor real.

De igual mod, el importe facturado, de ser cierto, conllevaría pérdidas mensuales a la empresa, como se ha visto.

En definitiva, la Administración partiendo de un amplio conjunto de indicios plenamente probados, y con fuerza suficiente, ha acreditado que existe un exceso de facturación en la actividad económica declarada por el recurrente. Esto es, a partir de una serie de hechos indiciarios, extrae la conclusión de que el obligado tributario en los ejercicios inspeccionados emitió unas facturas a MECATRES VALLES SL por importe superior al valor real. Y esa conclusión, no ha sido desvirtuada por el recurrente, lo que impide que la demanda pueda prosperar.

3.- Por lo que se refiere a los intereses de demora, el TEARC dando respuesta a la misma alegación formulada en esta sede, razona:

<

El artículo 26 LGT establece:

1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

[...]

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

[...]

La Administración puede iniciar un procedimiento de comprobación dentro del plazo de prescripción a que se refiere el artículo 66 LGT , sin que iniciarlo antes o después suponga una falta de diligencia en su actuación.

Por lo tanto, habiéndose presentado las autoliquidaciones incorrectamente, es correcta la actuación administrativa debiendo abonarse intereses de demora desde la finalización del plazo establecido para la presentación de las autoliquidaciones.>>

En este caso los argumentos del recurrente inciden de nuevo en considerar que se había iniciado un procedimiento de comprobación y que por tanto debió regularizarse en su momento, no siendo exigibles intereses por el retraso imputable a la Administración.

Pues bien, ya hemos dicho que la Administración tributaria podía iniciar las actuaciones, por cuanto no había transcurrido el plazo de prescripción de la acción para regularizar."

TERCERO.En lo referente a la sanción igualmente impugnada, recoge la motivación de la misma, en lo atinente al elemento subjetivo, la resolución recurrida, en los siguientes términos:

"En el presente caso, se aprecia el necesario elemento subjetivo en cuanto que el sujeto pasivo conocía su obligación fiscal de autoliquidar e ingresar la cuota resultante de su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, pese a ello, la incumplió, incurriendo en una conducta dolosa consistente en la omisión de declaración de las cuotas de IVA devengadas en el ejercicio de su actividad económica.

En los periodos 1T/2016 a 4T/2018 de comprobación, el obligado determinó el importe de las cuotas de IVA devengadas en el ejercicio de su actividad económica aplicando el régimen simplificado, pese a que en dichos ejercicios estaba excluido de su aplicación en consonancia con su exclusión del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de su actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al haberse superado en el ejercicio 2015 el límite de 150.000,00 euros de facturación a empresarios o profesionales.

Pese a estar excluido de su aplicación, el obligado tributario determinó improcedentemente importe de las cuotas de IVA devengadas en el ejercicio de su actividad económica a través del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que supuso que el resultado de las declaraciones presentadas arrojara una deuda tributaria muy inferior a la procedente de haberse aplicado el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, régimen que correspondía aplicar al obligado tributario.

La Inspección aprecia intención del obligado tributario de beneficiarse de la aplicación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido del que se deriva una tributación inferior de la que resultaría atendiendo al volumen de facturación del obligado tributario y sus cuotas realmente devengadas (régimen general). El señor Segundo era conocedor del carácter beneficioso de la aplicación de este régimen simplificado, que no depende de la facturación real, y, sin embargo, lo aplicó para la determinación del resultado de sus autoliquidaciones, en lugar régimen general, a pesar de haber sido excluido de su aplicación.

La facturación del obligado tributario a empresarios o profesionales consignada en el Modelo 347 de Operaciones con Terceros coincide con la registrada en el Libro Registro de Facturas Emitidas del ejercicio 2015 aportado (219.700,70 euros), por lo que el señor Segundo era plenamente conocedor de la cifra de facturación, de que esta cifra determinaría su exclusión del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de su actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, por ende, su exclusión de la aplicación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo tanto, no nos encontramos ante un problema de dificultades interpretativas, sino ante cuotas devengadas que, existiendo constancia de que efectivamente se facturaron a empresarios o profesionales, trataron de ocultarse deliberadamente por el obligado tributario al presentar sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido utilizando el régimen simplificado, por lo que se aprecia en el obligado tributario una voluntad consciente en su proceder dirigido a la ocultación de cuotas devengadas en el ejercicio de su actividad a la Hacienda Pública, y ello con la finalidad evidente de reducir la deuda tributaria a ingresar.

En definitiva, se aprecia voluntad del obligado tributario en la omisión de parte de las cuotas devengadas en el ejercicio de su actividad a la Hacienda Pública, en tanto que no puede sino inferirse que la intención del obligado tributario era reducir fraudulentamente su deuda tributaria, mediante aplicación improcedente del régimen de simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, minorando su carga tributaria.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."

No cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

En el supuesto de autos, aparece el ejercicio de la potestad sancionadora suficientemente motivado, donde se justifica que el recurrente, merced a su propia contabilidad, era plenamente conocedor de su cifra de facturación, y de determinar ésta la imposibilidad de acogerse al régimen simplificado del IVA, habiéndose aquél acogido indebidamente al mismo, y omitido con ello la declaración de un grueso considerable del IVA repercutido en su actividad. No hay en ello ejercicio inmotivado de la potestad sancionadora, ni motivación estereotipada de la misma.

El recurso, en suma, merece desestimación.

CUARTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 19 de octubre de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

SEGUNDO.El actor hace valer contra la liquidación en demanda los mismos exactos motivos de impugnación ("existencia de procedimiento pendiente de resolución ante el Tribunal Económico Central contra la resolución de declaración de caducidad del expediente referencia NUM001 de fecha 12 de febrero de 2021. Discrepancia si dicho procedimiento iniciado en marzo 2016 era de comprobación censal o comprobación limitada"; "respecto a la existencia o no de sobrefacturación en los servicios prestados a la entidad Mecatres Valles SL"; y disconformidad con el cálculo de intereses de demora) de que se valió, en sede de IRPF, para ejercicios coincidentes, en el recurso seguido ante esta Sala bajo el número 3123/2023 (Sección 1441/2023). A ellos damos respuesta, en sentido desestimatorio a las pretensiones de aquél, en nuestra sentencia rematando la instancia de aquel recurso, de fecha 25 de febrero pasado, a cuyos razonamientos, por ello, por evidentes razones de seguridad jurídica y coherencia en nuestros sucesivos pronunciamientos, hemos de estar:

"PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de D. Segundo impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 26 de septiembre de 2023 dictada en el procedimiento núm. NUM002; NUM003; NUM004 seguido contra el acuerdo de liquidación practicado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018.

2.- La resolución impugnada trae causa de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en el marco del procedimiento inspector, en virtud de la cual se procede a:

1) Exclusión del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.

2) Minoración de los ingresos registrados por sobrefacturación a la entidad MECATRES VALLÈS SL.

3) Minoración de los gastos considerados deducibles, agrupados en:

Elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica: relacionados con vehículos y vivienda.

Gastos no correlacionados con los ingresos: restaurantes, hoteles, viajes y otros gastos.

Gastos no registrados.

3.- El TEARC estima en parte la reclamación en el sentido de admitir los gastos del vehículo Renault Kangoo, matrícula NUM005 y los relacionados con el mismo, desestimando el resto de pretensiones.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.- El demandante solicita que se anule la resolución impugnada. En defensa de su pretensión sostiene en síntesis:

- Se encuentra pendiente de resolución ante el TEAC el recurso promovido frente a la resolución del TEARC que desestimó la reclamación contra la resolución de la AEAT por la que se declara la caducidad del procedimiento de declaración censal, pues en realidad es un procedimiento de comprobación limitada. Se le informaba que revisaba su actividad incluida en el régimen de módulos para conocer el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, nunca se expresó que se tratara de una comprobación censal, dado que no lo era. Los ejercicios 2015 y 2016 ya habían sido comprobados y por tanto no procede una nueva comprobación, pues no han existido nuevos hechos. Se han infringido los derechos del contribuyente, al iniciarse una inspección tributaria por los mismos conceptos. Se declara a posteriori la caducidad del inicio procedimiento. La Inspección no podía comprobar ejercicios que ya fueron objeto de comprobación.

- Se opone a la existencia de sobrefacturación en los servicios prestados a la entidad MECATRES VALLÈS SL. Alega que su facturación es independiente de lo que dicha entidad pacte con el cliente final y que no pueden afectar al contribuyente las manifestaciones vertidas en el procedimiento inspector seguido frente a aquella sociedad.

- Muestra disconformidad frente a la liquidación del interés de demora al haberse producido un retraso por causa imputable a la Administración, pudiendo haber regularizado 5 años antes, dado que la Administración ya conocía todos los datos como resultado del procedimiento de declaración censal.

2.- Por la Administración del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

El requerimiento efectuado indicaba expresamente que se inicia un procedimiento de rectificación censal.

En cuanto a la sobrefacturación en los servicios prestados a MECATRES VALLES SL, los indicios recabados por la Inspección acreditan la sobrefacturación realizada.

Por lo que se refiere a los intereses de demora ha de estarse a las conclusiones de la inspección y el TEARC, al ser una cuestión no puede revestir controversia.

TERCERO: Sobre la existencia de otro procedimiento de comprobación por el mismo concepto y ejercicio.

1.- El demandante sostiene que el procedimiento que ha dado origen a la resolución impugnada no podía haberse iniciado, pues en fecha 26 de febrero de 2016 se inició un procedimiento de comprobación anterior, como a su juicio resulta de la documentación que aporta.

Pues bien, el requerimiento de 26 de febrero de 2016 que se acompaña como documento 5 de la demanda, consiste en el requerimiento efectuado por la Unidad de Gestión de Módulos de la Administración de Granollers, de aportación de una serie de documentos, con el fin de conocer los datos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de su actividad, habida cuenta que "de los datos y antecedentes que obran en la oficina se despende que ejerce una actividad que tributa por el régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos del IRPF y en el régimen simplificado del IVA".

Bajo el enunciado "información adicional" el indicado documento refleja textualmente que "El presente requerimiento no supone el inicio de comprobación Tributaria alguna".

De otro lado, en la declaración de caducidad (documento 7 que aporta con la demanda) se dice que en fecha 14/03/2016 se inició un procedimiento de comprobación censal sobre la actividad incluida en la Estimación Objetiva de IRPF y/o Régimen Especial Simplificado de IVA. Y que habiendo transcurrido el plazo de seis meses desde la notificación del inicio, se declara la caducidad del procedimiento, sin perjuicio de que la Administración pueda iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de prescripción.

2.- A la vista de lo anterior se concluye que la parte actora hace supuesto de la cuestión, al dar por supuesto que se había iniciado un procedimiento de comprobación limitada, para así concluir que no es dable comprobar los mismos periodos impositivos. Es decir que construye el motivo partiendo de un supuesto fáctico que no es el que resulta de la propia documentación que aporta.

En definitiva, se alega que no procede una nueva comprobación cuando de un lado, no se había iniciado procedimiento de comprobación y de otro, que habiendo concluido el citado procedimiento con la declaración de caducidad y no con resolución sobre regularización o no regularización de la situación tributaria, las consecuencias son las previstas en el artículo 104.5 LGT , conforme al cual la declaración de caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, sin perjuicio de que las actuaciones seguidas en los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción. Una cosa son los efectos que el precepto anuda a las actuaciones seguidas en los procedimientos caducados y otra bien distinta es mantener que la caducidad declarada impide a la Administración iniciar actuaciones inspectoras cuando no ha prescrito la acción para regularizar.

A mayor abundamiento y frente a lo que se alega, no debe perderse de vista que la declaración expresa y formal de caducidad es preceptiva para la Administración tributaria en los procedimientos de gestión ( art. 104, 1 y 5, LGT ) cuando transcurre el plazo de duración, a fin de poder iniciar un ulterior procedimiento de comprobación limitada, como así ha declarado el Tribunal Supremo (por todas, las STS de 21 de septiembre, rec. 8101/2021 y de 23 de octubre de 2025, rec. 8294/2023 , y las que en ella se citan).

CUARTO: Sobre los indicios que llevan a la Inspección a concluir la sobrefacturación de los servicios prestados.

1.- La Inspección concluye que el obligado tributario ha prestado servicios a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. cuya valoración no se ha ajustado a la realidad dado que se ha producido una sobrefacturación de los mismos, originando y declarando unos ingresos superiores a los procedentes.

En este sentido, el acuerdo de liquidación refleja, en cuanto a la facturación emitida a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L., que las facturas aportadas por el obligado tributario tienen conceptos relativos a reparaciones varias, tales como: "reauchutar rodillo", "reparar grupo de arrastre", o "adecuación líneas soporte".

Asimismo, del análisis de dichas facturas se advirtió un patrón común en todas las facturas emitidas a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. en el ejercicio 2017 y parte del ejercicio 2018. En particular, entre el mes de enero de 2017 y abril de 2018, el obligado tributario emitió una factura mensual a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. en la que aparece el concepto "Reparar conjunto útiles y piezas proyecto brava 166" por importe de 1.200,00 euros mensuales. En total, ascienden a 16 el número de facturas en las que consta dicho concepto e importe.

Pese a que dichos servicios fueron efectivamente prestados a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L, los mismos estuvieron facturados por un importe superior a su importe real, y ello en base a los siguientes datos:

- En primer lugar, en relación con el servicio "Proyecto Brava FAI-16005", la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. facturó a la sociedad FAINSA, S.A. un importe mensual fijo de 1.500,00 euros. En relación a ese servicio, se han obtenido las facturas emitidas a la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. por dos profesionales que determinan el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación objetiva (módulos), don Segundo -obligado tributario del presente procedimiento inspector- y don Efrain. En las facturas emitidas por ambos profesionales se identifica el concepto "Proyecto Brava FAI-16005" por un importe de 1.200,00 euros mensuales cada uno, 2.400,00 euros en total, por lo que la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. estaría incurriendo en una pérdida mensual de mínimo 900,00 euros en relación con dicho proyecto.

Resulta a todas luces evidente que la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. no prestaría un servicio el cual, desde el primer momento, le acarrea una pérdida mensual de mínimo 900,00 euros.

- En segundo lugar, la sociedad MECATRÉS VALLÉS S.L. prestó conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el Acta A11- NUM006, relativa al Impuesto sobre Sociedades, confirmada mediante liquidación tácita de fecha 4 de mayo de 2021, aceptando la minoración a la mitad del gasto deducible por las facturas emitidas por el señor Segundo, reconociendo haber recibido servicios por profesionales facturados por un importe superior a su valor real.

- El obligado tributario no dispone de medios personales para el ejercicio de su actividad, sólo su trabajo personal, dado que no tiene en los ejercicios objeto de comprobación ninguna persona contratada ni colaborador externo. Además, tampoco tiene medios materiales más allá del vehículo Furgoneta Renault Kangoo NUM005, ni local de actividad. Pese a ello, el obligado tributario facturó entre 103.026,75 y 122.354,50 euros en los ejercicios objeto de comprobación, cifras de facturación muy superiores a las registradas por otros profesionales dedicados a la reparación, instalación y montaje de maquinaria, máxime cuando el obligado tributario sólo cuenta con su propio trabajo personal para la prestación de dichos servicios.

- El obligado tributario determinaba el rendimiento neto de su actividad económica en los ejercicios 2016 a 2018 a través del método de estimación objetiva (módulos), y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la modalidad simplificada, lo que provocaba que este no tributara por sus ingresos reales, sino que su tributación se determinaba a través de unas magnitudes, signos, índices o módulos que concurren en su actividad, los cuales se mantienen invariables ante la variación de la cifra de facturación.

Este hecho favorecía la emisión de facturas por un valor superior al real dado que, al emitir dichas facturas, la tributación del obligado tributario se mantenía inalterada, mientras que la tributación de los receptores de estas facturas disminuía dado que registraban un importe de gasto superior al real.

2.- En consonancia con lo anterior, el TEARC destaca:

- En relación con el servicio "Proyecto Brava FAI-16005", la sociedad MECATRES VALLÈS SL estaría incurriendo en pérdidas de 900,00 euros mensuales al facturar al cliente final 1.500,00 euros y recibir facturas de dos profesionales por importe total de 2.400,00 euros (1.200,00 facturados por el interesado y otros 1.200,00 euros por otro contribuyente).

- MECATRÉS VALLÉS S.L. prestó conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el Acta A11- NUM006, confirmada mediante liquidación tácita de fecha 04/05/2021, aceptando la minoración a la mitad del gasto deducible por las facturas emitidas por el señor Segundo, reconociendo haber recibido servicios por profesionales facturados por un importe superior a su valor real.

- En los ejercicios objeto de comprobación el contribuyente tiene cifras de facturación muy superiores a las registradas por otros profesionales dedicados a la reparación, instalación y montaje de maquinaria, máxime cuando sólo cuenta con su propio trabajo personal para la prestación de dichos servicios.

- El obligado tributario determinaba el rendimiento neto de su actividad económica en los ejercicios 2016 a 2018 a través del método de estimación objetiva (módulos), y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la modalidad simplificada, lo que provocaba que este no tributara por sus ingresos reales, sino que su tributación se determinaba a través de unas magnitudes, signos, índices o módulos que concurren en su actividad, los cuales se mantienen invariables ante la variación de la cifra de facturación. Este hecho favorecía la emisión de facturas por un valor superior al real dado que, al emitir dichas facturas, la tributación del obligado tributario se mantenía inalterada, mientras que la tributación de los receptores de estas facturas disminuía dado que registraban un importe de gasto superior al real.

QUINTO: Sobre la conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.- A la vista de lo anteriores datos, y tal como razona el TEARC, <>

2.- En efecto, sobre la aptitud y suficiencia de la prueba indiciaria el presupuesto básico es que posee igual valor que la prueba directa, siempre que los indicios, esto es, el hecho base, estén plenamente probados mediante pruebas directas, y el hecho consecuencia se deduzca de este hecho base a través del engarce lógico entre los hechos base y los hechos consecuencia, conforme a las reglas del criterio humano o de la experiencia común; lo normal es que el hecho base (o hechos base) venga conformado por una pluralidad de indicios que han de valorarse en su conjunto de forma global, de suerte que la conexión o enlace preciso, concreto y directo entre los mismos lleven a consecuencias que no admitan otra explicación que la adoptada.

En este sentido, a la prueba indiciaria se refiere el artículo 108.2 LGT al disponer que <>

Pues bien, en este caso, la falta de medios personales para el ejercicio de la actividad no guarda consonancia con los importes facturados en los ejercicios objeto de controversia. Asimismo, al tributar a través de unas magnitudes, signos, índices o módulos que concurren en su actividad, éstos se mantienen invariables ante la variación de la cifra de facturación, mientras que la tributación de los receptores de estas facturas disminuía dado que registraban un importe de gasto superior al real circunstancia que fue reconocida por la emisora de las facturas.

En efecto, se ha seguido con MECATRES VALLES SL, entidad destinataria y pagadora de las facturas, actuaciones inspectoras, a efectos de tener por acreditado que realmente se beneficiaron de una menor tributación. Así, MECATRES VALLES SL reconoció haber recibido servicios por profesionales facturados por un importe superior a su valor real.

De igual mod, el importe facturado, de ser cierto, conllevaría pérdidas mensuales a la empresa, como se ha visto.

En definitiva, la Administración partiendo de un amplio conjunto de indicios plenamente probados, y con fuerza suficiente, ha acreditado que existe un exceso de facturación en la actividad económica declarada por el recurrente. Esto es, a partir de una serie de hechos indiciarios, extrae la conclusión de que el obligado tributario en los ejercicios inspeccionados emitió unas facturas a MECATRES VALLES SL por importe superior al valor real. Y esa conclusión, no ha sido desvirtuada por el recurrente, lo que impide que la demanda pueda prosperar.

3.- Por lo que se refiere a los intereses de demora, el TEARC dando respuesta a la misma alegación formulada en esta sede, razona:

<

El artículo 26 LGT establece:

1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

[...]

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

[...]

La Administración puede iniciar un procedimiento de comprobación dentro del plazo de prescripción a que se refiere el artículo 66 LGT , sin que iniciarlo antes o después suponga una falta de diligencia en su actuación.

Por lo tanto, habiéndose presentado las autoliquidaciones incorrectamente, es correcta la actuación administrativa debiendo abonarse intereses de demora desde la finalización del plazo establecido para la presentación de las autoliquidaciones.>>

En este caso los argumentos del recurrente inciden de nuevo en considerar que se había iniciado un procedimiento de comprobación y que por tanto debió regularizarse en su momento, no siendo exigibles intereses por el retraso imputable a la Administración.

Pues bien, ya hemos dicho que la Administración tributaria podía iniciar las actuaciones, por cuanto no había transcurrido el plazo de prescripción de la acción para regularizar."

TERCERO.En lo referente a la sanción igualmente impugnada, recoge la motivación de la misma, en lo atinente al elemento subjetivo, la resolución recurrida, en los siguientes términos:

"En el presente caso, se aprecia el necesario elemento subjetivo en cuanto que el sujeto pasivo conocía su obligación fiscal de autoliquidar e ingresar la cuota resultante de su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, pese a ello, la incumplió, incurriendo en una conducta dolosa consistente en la omisión de declaración de las cuotas de IVA devengadas en el ejercicio de su actividad económica.

En los periodos 1T/2016 a 4T/2018 de comprobación, el obligado determinó el importe de las cuotas de IVA devengadas en el ejercicio de su actividad económica aplicando el régimen simplificado, pese a que en dichos ejercicios estaba excluido de su aplicación en consonancia con su exclusión del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de su actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al haberse superado en el ejercicio 2015 el límite de 150.000,00 euros de facturación a empresarios o profesionales.

Pese a estar excluido de su aplicación, el obligado tributario determinó improcedentemente importe de las cuotas de IVA devengadas en el ejercicio de su actividad económica a través del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que supuso que el resultado de las declaraciones presentadas arrojara una deuda tributaria muy inferior a la procedente de haberse aplicado el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, régimen que correspondía aplicar al obligado tributario.

La Inspección aprecia intención del obligado tributario de beneficiarse de la aplicación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido del que se deriva una tributación inferior de la que resultaría atendiendo al volumen de facturación del obligado tributario y sus cuotas realmente devengadas (régimen general). El señor Segundo era conocedor del carácter beneficioso de la aplicación de este régimen simplificado, que no depende de la facturación real, y, sin embargo, lo aplicó para la determinación del resultado de sus autoliquidaciones, en lugar régimen general, a pesar de haber sido excluido de su aplicación.

La facturación del obligado tributario a empresarios o profesionales consignada en el Modelo 347 de Operaciones con Terceros coincide con la registrada en el Libro Registro de Facturas Emitidas del ejercicio 2015 aportado (219.700,70 euros), por lo que el señor Segundo era plenamente conocedor de la cifra de facturación, de que esta cifra determinaría su exclusión del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de su actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, por ende, su exclusión de la aplicación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo tanto, no nos encontramos ante un problema de dificultades interpretativas, sino ante cuotas devengadas que, existiendo constancia de que efectivamente se facturaron a empresarios o profesionales, trataron de ocultarse deliberadamente por el obligado tributario al presentar sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido utilizando el régimen simplificado, por lo que se aprecia en el obligado tributario una voluntad consciente en su proceder dirigido a la ocultación de cuotas devengadas en el ejercicio de su actividad a la Hacienda Pública, y ello con la finalidad evidente de reducir la deuda tributaria a ingresar.

En definitiva, se aprecia voluntad del obligado tributario en la omisión de parte de las cuotas devengadas en el ejercicio de su actividad a la Hacienda Pública, en tanto que no puede sino inferirse que la intención del obligado tributario era reducir fraudulentamente su deuda tributaria, mediante aplicación improcedente del régimen de simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, minorando su carga tributaria.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."

No cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

En el supuesto de autos, aparece el ejercicio de la potestad sancionadora suficientemente motivado, donde se justifica que el recurrente, merced a su propia contabilidad, era plenamente conocedor de su cifra de facturación, y de determinar ésta la imposibilidad de acogerse al régimen simplificado del IVA, habiéndose aquél acogido indebidamente al mismo, y omitido con ello la declaración de un grueso considerable del IVA repercutido en su actividad. No hay en ello ejercicio inmotivado de la potestad sancionadora, ni motivación estereotipada de la misma.

El recurso, en suma, merece desestimación.

CUARTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,