Sentencia Contencioso-Administrativo 1974/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1512/2023 de 30 de mayo del 2025

PRIMERO.- 1.-Es el objeto de ese recurso contencioso-administrativo la Resolución de 16 de marzo de 2023, que desestimó la reclamación interpuesta por Baltasar, contra desestimación de solicitudes de rectificación de la autoliquidaciones del IRPF, relativas a la exención de trabajos realizados en el extranjero.

2.-El recurrente solicitó la rectificación de su autoliquidación, interesando la aplicación de la exención regulada en el art. 7 p) LIRPF, en relación los días de los ejercicios 2016 a 2019 que refiere trabajó en el extranjero.

La resolución de la oficina gestora denegó la solicitud de rectificación, razonando que no quedaba acreditado el motivo laboral de los viajes, así como las funciones realizadas y las empresas no residentes beneficiarias de sus servicios.

A su vez, la Resolución del TEAR motiva que de la documentación aportada consta acreditado que el reclamante estuvo unos días en el extranjero, a priori trabajando (se aportan billetes de avión y documentos de liquidación de gastos con su empleadora), pero no consta el concreto trabajo realizado, ni la empresa para la que se realizó. Resalta que el interesado no está obligado a aportar un certificado de la empresa empleadora sobre estos requisitos, si bien, en ausencia de otra prueba en este sentido, procedió confirmar el acto impugnado.

Motiva en dicho aspecto: "a juicio de este Tribunal, la documentación aportada resulta insuficiente a fin de acreditar la procedencia de la exención solicitada, ya que con la descripción genérica de las funciones realizadas por el contribuyente no se despejan las dudas sobre qué entidad resulta beneficiaria de los servicios prestados, ni tampoco las funciones específicas desempeñadas por el reclamante en este sentido."

SEGUNDO.- 1.-La demanda reconoce que para la obtención de la exención debe acreditar que los trabajos se realicen en el extranjero, lo cual exige el desplazamiento del trabajador y, en segundo lugar, que la entidad destinataria de los trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Y que, en prueba de esto, aportó la copia de los billetes de avión, facturas de los transportes, comidas y hoteles, y liquidación de los gastos por su empresa. También acompañó un documento que detallaba los desplazamientos y proyectos que motivaban tales viajes, y una copia del documento que especifica los códigos de las empresas del grupo.

Cita otra Resolución del TEAR dictada en un asunto similar al presente, que afirma llegó a un sentido contrario al ahora discutido, a pesar de concurrir igualdad de la documentación aportada.

Finaliza enfatizando que no es exigible el acreditamiento de los requisitos de la exención mediante una determinada forma o medio de prueba, sin que esté contemplado de forma explícita en la Ley del Impuesto u otra norma en desarrollo, como que en su caso ha quedado probada la concurrencia de la exención de los documentos aportados.

2.-El escrito de contestación del Sr. Abogado del Estado, tras citar el art. 7 p) LIRPF, y que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, reproduce el último párrafo de la Resolución del TEAR, cuyo sentido ya quedó arriba reseñado.

TERCERO.- 1.-No es esta la primera ocasión en la que este Tribunal enjuicia la desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones del IRPF, para el reconocimiento de la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero por trabajadores de Grifols Engineering, SA.

2.-Así, en Sentencia 3560/2024, recaída en el procedimiento 2.474/2.022, con identidad de representación y defensa, declaramos:

"El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, del IRPF, dispone lo siguiente en cuanto a las rentas exentas:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Por otra parte, el artículo el artículo 6 RD 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, relativo a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

2.- Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y; v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

3.- Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 (recurso 4786/2011), reiterada en las Sentencias de 28 de marzo de 2019 (recurso 3772/2017 y 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017), tiene como finalidad:

<>.

Asimismo, las últimas sentencias reseñadas declaran que:

< LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007), también sin especificar límite mínimo alguno de días.>>

Por último, al efecto de lo que aquí importa, la doctrina jurisprudencial citada igualmente declara que:

<

Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014), FJ 3º), hemos declarado: "3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003) -que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 CE- que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma".>>.

CUARTO.- 1.- Establecidos los términos que del debate resultan de los escritos de recurso y de contestación, y delimitada la normativa de aplicación, resolvemos ya el motivo de la demanda, relativo a si resulta acreditado o no que la renta descrita se halla incursa en la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF.

La resolución de la presente cuestión requiere aun de las siguientes precisiones:

i) En primer lugar, a pesar que la demanda insiste que de la Ley del Impuesto o la general tributaria no resulta que la prueba de los hechos que dan lugar a la exención deban ser acreditados mediante ningún determinado medio de prueba (como sería un certificado de su empleadora, o de la empresa o establecimiento en el extranjero receptor de los servicios), lo cierto es que esto mismo ya viene declarado en la Resolución del TEAR, por lo que se trata de una cuestión que no le es discutida en la resolución que impugna.

La Resolución del TEAR no desestima la impugnación por este motivo, sino por no justificarse en qué consistieron los trabajos que se dicen realizados, ni las empresas o establecimientos receptores de los mismos.

ii) En segundo lugar, la demanda nos dice que aporta copia de los justificantes de los traslados y motivo del viaje que acreditan el derecho que ejercita, si bien, lo cierto es que nada aporta, al venir dicho escrito huérfano de ningún acompañamiento, y.

iii) Por fin, aun cuando el Tribunal ha subsanado la diligencia de la parte, al examinar directamente en el expediente administrativo la documentación -allí sí- aportada, lo que ha encontrado son billetes aéreos expedidos por su empleadora y liquidación de gastos por la misma (con los conceptos "instalación nuevos robots", y "start-up líneas albumina en bolsas"), unas hojas con códigos de empresas, y un documento sin rúbrica, sello, ni identificación de su autoría, que refiere determinados proyectos y tareas.

2.- No es necesario insistir que, conforme recuerda el art. 105 LGT, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, y que ello, en lo que nos ocupa, puede ser cumplido mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Lo que supone tanto que debe acreditarse el supuesto de hecho de la exención por quien la reclama, como que, en otro caso, procede la desestimación de la pretensión.

En este caso, no es únicamente que la falta de aportación en demanda de la copia de los documentos en que dice se sustenta el derecho que se ejerce sea una inferencia endoprocesal que no pone en buen lugar la seriedad de la reclamación; tampoco explica la razón por la que, entre las liquidaciones de gastos por el periodo de viajes al extranjero en el año 2020, se aporte en el expediente también otra de determinado periodo del ejercicio 2019, que no fue objeto de la solicitud de rectificación que nos ocupa.

Esta falta de precisión tiene común denominador con la documentación obrante en el expediente administrativo, que se resume en la copia de viajes y liquidaciones de gastos de su empleadora, pero sin que realmente justifique en qué empresa o establecimiento en el extranjero ha desempeñado en su caso el recurrente sus servicios, como, tampoco, en qué hayan consistido. La prueba de estos hechos no resulta, desde luego, de la aportación de unos códigos de empresas, de los que no se sabe a ciencia cierta qué hecho, dato o circunstancia relevante se quiere desprende de esta información interna (o, al menos, no la hace explícita la demanda), como, tampoco, de un documento sin sello de empresa ni autoría de su confección, que parece limitarse a la autoafirmación del hecho que precisamente se trataba de acreditar.

En dichas condiciones, no se acredita las exigencias para tener como exentas en el IRPF las retribuciones percibidas."

CUARTO.- 1.-En el caso, la demanda aporta un documento de empresa, de descripción de su puesto de trabajo, que reside en la misión de "Dirigir, planificar, promover y coordinar el equipo y las actividades de diseño, desarrollo de innovación de maquinaria específica de proceso para las distintas empresas de Grifols y para terceros, de acuerdo con los requisitos productivos y las necesidades de automatización de los clientes, con el fin de conseguir la máxima satisfacción en cuanto a plazos de entrega, funcionalidad, fiabilidad y calidad del producto asegurando la rentabilidad del negocio".

Asimismo, la descripción del entorno del puesto de trabajo es "Su ámbito de cobertura y responsabilidad tiene carácter internacional y da servicio a todas las sedes productivas del grupo repartidas en el mundo. Deberá pasar una parte significativa del tiempo en las distintas sedes y en concreto en los lugares donde se desarrollen y se instalen los equipos. El ámbito de los proyectos incluye tanto los clientes internos como los externos".

Por consiguiente, las funciones específicas del contrato de trabajo del recurrente conllevan la prestación en el extranjero. Y es a esto a lo que responde la documentación aportada en el expediente, consistente en los justificantes de los desplazamientos en el extranjero; desplazamientos que nunca le han sido cuestionados por la gestora ni por el TEAR.

Ahora bien, lo que con claridad motiva la actuación administrativa que impugna es que aquellos desplazamientos al extranjero por cuenta de su empresa no implican necesariamente que lo sea en beneficio de una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; es esto en lo que reside la exención y que no justifica el recurso, pues nada aporta en relación la finalidad de cada una de dichas estancias, ni puede llegarse a dicho resultado con carácter general para la totalidad de sus desplazamientos, por el hecho que el ámbito de su trabajo tenga carácter internacional.

2.-El recurso contencioso-administrativo debe verse, por consiguiente, íntegramente desestimado.

QUINTO.-Conforme dispone el artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, procede imponer las costas a la parte demandante, hasta la cifra máxima de 2.000 euros, por todos los conceptos e impuestos incluidos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,