Sentencia Contencioso-Administrativo 2422/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 748/2023 de 30 de junio del 2025

PRIMERO. OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 3 de enero de 2023, que desestima el recurso seguido contra el acuerdo dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, Sanción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa, período 2021. Cuantía: 1.000 euros. Liquidación: NUM000.

Expone como antecedente la resolución recurrida:

"PRIMERO.- En fecha 20-10-2021, notificado el mismo día, fue dictado Acuerdo Sancionador con número de referencia A23- NUM001, como consecuencia de no atender un requerimiento y no aportar determinada documentación con trascendencia tributaria, por parte de D. Tomás, solicitada por la Inspección de los Tributos en la comunicación de inicio de actuaciones del procedimiento inspector, por el que se impuso una sanción por importe de 1.000 euros, conducta tipificada en el artículo 203.6.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Consta en el acuerdo:

A) Comunicación de inicio.

La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 30/11/2020. Tales actuaciones tienen alcance general y versan sobre los siguientes tributos y periodos: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 2017 a 2019; IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. OBLIGACIÓN PERSONAL 2017 a 2019; IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.OBLIGACIÓN REAL 2017 a 2019; IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES 2017 a 2019. El obligado tributario declara ser residente fiscal en Andorra, presentando en España las correspondientes declaraciones a efectos del IRNR por los rendimientos percibidos por bienes situados en territorio español.

En el procedimiento inspector, se han aportado las declaraciones presentadas en Andorra en las que la práctica totalidad de rendimientos declarados proceden de bienes inmuebles situados en España.

B) Falta de atención al requerimiento debidamente notificado.

Con fecha de 23 de marzo de 2021, se notifica al obligado tributario, a través de su representante autorizado la siguiente petición de información para que se aportase en la visita programada el día 08 de abril de 2021: "El extracto de movimientos en formato NORMA 43, así como la acreditación del valor liquidativo de los fondos de inversión en fecha de 31 de diciembre de cada ejercicio comprobado vinculados a la cuenta abierta a titularidad del obligado tributario en la entidad VALLBANC 0025 0507 63 3003108629 de la que tuvo conocimiento esta Inspección mediante requerimiento de información NUM002 a la entidad BANKINTER S.A. con NIF A28157360".

En el presente caso, se solicita, entre otros extremos, la aportación de los movimientos bancarios habidos en la citada cuenta, lo que permitiría comprobar, por un lado, si de los movimientos habidos en dicha cuenta pudiera resultar información relevante respecto de la comprobación de la residencia fiscal del obligado tributario y, por otro, si en la misma cuenta se están ingresando rentas que no están siendo declaradas.

Con fecha de 09 de abril de 2021, se celebró telemáticamente reunión entre la actuaria y los representantes autorizados documentada en Diligencia 5 del citado expediente electrónico en la que se comunica que el obligado tributario no aportará la información requerida en base a que: "Los comparecientes entienden que la solicitud efectuada por la actuaria de información de bienes y derechos situados en el extranjero excede de las competencias de la Inspección, porque el obligado tributario no es residente en España. Por ello, no se aportará dicha información porque entienden que no es procedente, sin perjuicio de que sí autorizarían cualquier actuación de la Administración andorrana a instancia de la Inspección".

SEGUNDO.- Disconforme con dicho acuerdo, en fecha 19-11-2021 interpone la presente reclamación económico administrativa, manifestando, en síntesis, idénticas alegaciones que las presentadas en fase de inspección, concretamente: que nunca se ha negado a facilitar la información y documentación requerida, sino que ha exigido que, dada su condición de no residente en España, se siga el debido procedimiento, acudiendo a mecanismos de intercambio de información entre las distintas administraciones tributarias. Añade que, por parte de la Inspección, se ha tenido en todo momento conocimiento de la existencia de la cuenta en la entidad VALLBLANC y que no ha existido ningún tipo de ocultación o intención de dificultar el acceso, ahora bien, señala que por la Inspección debe respetarse su condición de no residente y actuarse en consecuencia con ello. A la vista de lo expuesto previamente, señala el obligado tributario que el único fundamento del expediente sancionador es el de doblegar la voluntad del contribuyente y que sus actos propios sirvan de prueba a la AEAT, vulnerando su derecho constitucional a no inculparse.

Por ello, entiende que, al haber llevado a cabo un comportamiento lícito y correcto, no existe fundamento para la exigencia de responsabilidades y, mucho menos, para la imposición de sanciones tributarias."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

Comparece la actora formulando demanda y exponiendo en síntesis:

1. La no residencia fiscal del recurrente, conlleva la inaplicación del Art. 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A colación de lo anterior, el principio «nemo tenetur» o no autoincriminación es fundamento de la argumentación dela actora, según indica, y derecho reconocido por esta Sala en la Sentencia de 19 de octubre de 2021, en la que enjuició una controversia con similar fundamentación a la presente y concluyó que habiendo aportado prueba acreditativa de la no residencia, el resultado conlleva a la inhabilitación de tales requerimientos. la AEAT realizó un requerimiento de información en apariencia inocuo, el solicitante responde a la petición e, indirectamente, estaría dando por sentado que la persona objeto de comprobación acepta las reglas del juego impuestas a un obligado tributario residente en España y, por ende, sus actos propios serían susceptibles de amparar su residencia fiscal en España. Y en todo caso finalmente, la documentación requerida se aportó en tiempo y forma cuando la Inspección siguió el procedimiento formalmente establecido. Téngase presente, además que, desde el inicio, su representado acreditó, correspondiente a los ejercicios 2017, 2018 y 2019 (donde sigue residiendo actualmente) su residencia en el extranjero.

2. Inexistencia de culpabilidad i) La conducta del obligado tributaria no es susceptible de calificarse culpable, incluso a título de simple negligencia. Indica que el Sr. Tomás cumplió en tiempo y forma con todas sus obligaciones tributarias. No ha existido ninguna irregularidad al respecto. Prueba del comportamiento diligente y de la buena fe del recurrente es que mi mandante presentó, en tiempo y plazo reglamentarios, sus declaraciones-liquidaciones modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) así como sus declaraciones modelo 714 del obligaciones formales de acuerdo con su condición de No Residente, la Renta en Andorra, conforme la normativa interna, el compareciente aportó la documentación e información requerida, en todo momento, . En todo momento, hay una actitud colaborativa y la Administración p El elemento volitivo del recurrente no consta acreditado. ii) Interpretación razonable de la norma. El recurrente, indica, actúo conforme a Derecho y atendiendo a su condición de no residente fiscal en España. En este sentido, aportó directamente la información y documentación de todas las rentas y el patrimonio situado en España (en coherencia con sus declaraciones presentadas por obligación real) y, en relación a las rentas y patrimonio situado fuera de España, exigió que se siguiesen el procedimiento establecido para ello, en la medida que la Administración tributaria española no tiene jurisdicción o competencia directa sobre la materia.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

Comparece el Abogado del Estado, contestando a la demanda y exponiendo en síntesis como único hecho la adecuación a derecho de la sanción recurrida. Expone que el artículo 203 LGT tipifica expresamente el "No atender algún requerimiento debidamente notificado". Sin más. Sin otros elementos que integren el tipo. La obligación de aportar la información requerida era aplicable, puesto que, por una parte, era pertinente en relación a la comprobación de IRPF de ejercicios en los que el demandante residía en España. Y, por otra, por cuanto que era igualmente aplicable a efectos de las actuaciones de comprobación por el IRNR. Impuesto de no residentes que coloca al obligado tributario ante las potestades de investigación de la Administración Tributaria española. Un no residente que obtiene rentas en España, queda sujeto al IRNR y, por consiguiente, a la aplicación de toda la normativa tributaria española correspondiente. Particularmente las reglas generales de aplicación de tributos de la LGT, entras las cuales se encuentran los deberes de suministro de información. Para no quedar sujeto a las obligaciones tributarias, ya sean materiales o formales, de la legislación española, es preciso, además de dejar de residir, dejar de obtener rentas en territorio español. Por lo demás, respecto de la sanción la parte actora alega una pretendida falta de culpabilidad y de motivación del acuerdo sancionador. No hay falta de motivación de la resolución La motivación sí que cumple los estándares exigibles a los actos administrativos sancionadores, detallando los hechos y a calificación jurídica de los mismos a efectos sancionadores. El acuerdo sancionador sí que contiene mención específica de los hechos que se sancionan, y se efectúa una valoración de la conducta del obligado tributario, explicitando la razones que llevan a calificar dicha conducta como culpable. Ciertamente, si se examina el acuerdo sancionador se puede observar claramente cómo está debidamente motivado, mediante mención suficiente de las normas tributarias que se consideran infringidas, los hechos que integran la conducta del obligado tributario objeto de sanción, y la subsunción correspondiente de tales hechos en las normas sancionadoras. Permitiendo plenamente al obligado tributario conocer por qué hechos se le sanciona y los fundamentos jurídicos que respaldan dicha sanción, evitando cualquier atisbo de indefensión. En este sentido, lo relevante es que el obligado tributario tenga ocasión efectiva de defenderse de los mismos. Y, finalmente, que en la resolución sancionadora se recojan expresamente los hechos que se sancionan. Aspectos que se cumplen en este caso. . Por lo demás, se remite a los demás fundamentos que constan en la resolución del TEAR y en la sanción de la AEAT, solicitando la confirmación de la sanción impugnada.

CUARTO.-RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Procedencia del requerimiento del que deriva la sanción impuesta.

El objeto que subyace en el presente recurso contencioso-administrativo es la impugnación del acto administrativo de sanción tributaria dictado por la AEAT en relación al requerimiento de información que no fue atendido por el ahora demandante no aportar la información solicitada respecto a su situación tributaria a través del correspondiente requerimiento debidamente notificado por la Inspección. El obligado tributario se negó expresamente a cumplir con su obligación legal de aportar la información tributaria requerida, afirmando que: "Los comparecientes entienden que la solicitud efectuada por la actuaria de información de bienes y derechos situados en el extranjero excede de las competencias de la Inspección, porque el obligado tributario no es residente en España. Por ello, no se aportará dicha información porque entienden que no es procedente, sin perjuicio de que sí autorizarían cualquier actuación de la Administración andorrana a instancia de la Inspección".

Establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su Art. 203:

"Artículo 203. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.

c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.

e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

3. La infracción prevista en este artículo será grave. (...)."

El artículo 29 del mismo texto legal (obligaciones tributarias formales), establece en su punto 2 que los obligados tributarios deberán cumplir, entre otras, las siguientes obligaciones:

" f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido " y " g) La obligación de facilitar la practica de inspecciones y comprobaciones administrativas."

El artículo 93 regula las " Obligaciones de información ", estableciendo en el apartado 1 que:

" Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 delartículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. En particular (...) ", y en el apartado número 2 que " Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos ".

De otra parte, el art. 142 LGT regula en relación a las facultades de la inspección de los tributos:

"1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. (...)

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por si o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados. (...)".

Añade el mismo texto legal en su Art. 183 en su apartado 1º referido a la tipificación de las infracciones que:

" Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley " y su apartado 2º que " Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves ". El apartado 1º del siguiente artículo 184 dispone que " Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191a206 de esta ley. Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley ".

Expone la resolución sancionadora por lo que aquí resulta relevante:

"Con fecha de 23 de marzo de 2021, se notifica al obligado tributario, a través de su representante autorizado la siguiente petición de información para que se aportase en la visita programada el día 08 de abril de 2021:

"El extracto de movimientos en formato NORMA 43, así como la acreditación del valor liquidativo de los fondos de inversión en fecha de 31 de diciembre de cada ejercicio comprobado vinculados a la cuenta abierta a titularidad del obligado tributario en la entidad VALLBANC 0025 0507 63 3003108629 de la que tuvo conocimiento esta Inspección mediante requerimiento de información I08850202100215201 a la entidad BANKINTER S.A. con NIF A28157360".

En el presente caso, se solicita, entre otros extremos, la aportación de los movimientos bancarios habidos en la citada cuenta, lo que permitiría comprobar, por un lado, si de los movimientos habidos en dicha cuenta pudiera resultar información relevante respecto de la comprobación de la residencia fiscal del obligado tributario y, por otro, si en la misma cuenta se están ingresando rentas que no están siendo declaradas. "

Continúa indicando en relación al hecho infractor y la apreciación del elemento subjetivo:

" el presente caso, la conducta del obligado tributario es plenamente constitutiva de la infracción prevista en el art. 203.1.b) LGT, habiendo realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones, al no atender el requerimiento debidamente notificado a tal efecto, máxime tratándose de información procedente de un país distinto a España, cuya obtención por parte de la Inspección mediante petición directa, previa negativa del obligado tributario, hace que se dilaten las actuaciones inspectoras sin que exista causa de suspensión del plazo que evite el agravio comparativo que supone para la Administración tributaria."

"En el presente caso, la conducta del sujeto pasivo tiende, en todo momento, a dificultar las actuaciones de la inspección, pues no ha aportado la información que le ha sido requerida ya en la comunicación de inicio, máxime cuando se trata, además, de información especialmente sensible que dificulta de forma notoria la actividad de la Inspección.

A mayor abundamiento, en la comunicación de inicio y su anexo informativo, se le advertía de que la falta de aportación de documentación requerida podía suponer la comisión de la infracción prevista en el art. 203 LGT. Por lo tanto, la conducta del sujeto pasivo ha tendido a dificultar o entorpecer las actuaciones de la Inspección, puesto que, habiendo sido notificado de forma correcta para aportar el detalle de la cuenta bancaria descubierta en Andorra, el mismo se niega a su aportación excusándose en que ello excede del ámbito de actuación de la Inspección tributaria.

De tener por ciertas las afirmaciones de parte del obligado tributario, ello impediría cualquier actuación de la Administración tributaria tendente a comprobar si la residencia fiscal de un obligado tributario ha sido correctamente declarada o no, entre otros aspectos relativos a la comprobación de la situación tributaria de los obligados. Asimismo, se impediría tener conocimiento de la realidad de los rendimientos obtenidos en territorio español si la totalidad de los mismos fuese ingresada en cuentas situadas fuera de España.

Las facultades conferidas por el artículo 142 LGT y la obligación de los contribuyentes de atender y colaborar con la Inspección no son interpretables a la voluntad del obligado tributario. Esta consideración vaciaría de contenido las facultades de la Inspección otorgadas en dicho artículo y de las que necesariamente debe disponer la Administración Tributaria para proceder a la comprobación e investigación de las obligaciones tributarias.

Además, hay que tener en cuenta que, en el presente caso y, en el momento de solicitar la información de la cuenta de Andorra del obligado tributario, la Inspección ya había tenido acceso al contenido de las declaraciones en Andorra en las que la práctica totalidad de rendimientos percibidos situaban el núcleo principal de intereses económicos del obligado tributario en España.

Por tanto, la importancia de la petición efectuada no es baladí ya que es fundamental conocer bienes y derechos de que dispone el obligado tributario a fin de determinar si, efectivamente, como se desprende de sus declaraciones en Andorra, su núcleo de intereses económicos se encuentra en España o no. Ante esta conducta de tratar de dificultar, entorpecer y dilatar de modo malicioso las actuaciones inspectoras excusándose en una falta de competencia por parte de la Administración tributaria española, no cabe sino concluir que el obligado tributario actuó de forma consciente y deliberada en la realización de la conducta puesta de manifiesto. (...) Por todo lo anterior, se estima que la conducta del contribuyente fue consciente y voluntaria, puesto que conociendo su obligación no ha aportado la documentación e información solicitada tras haber sido requerido para ello, con la finalidad de dificultar la actuación inspectora.

Se aprecia, de esta manera, el concurso de una conducta dolosa, toda vez que el deber de colaboración con la Administración se basa en preceptos legales ( Arts. 29 y 93 de la LGT) de redacción clara, que no admiten otra interpretación.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error, que nunca ha sido alegado, y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción. "

El presente procedimiento sancionador trae causa de la conducta del obligado tributario consistente en la falta de atención a un requerimiento de información formulado válidamente por la Inspección de los Tributos en el marco de un procedimiento de comprobación e investigación, centrado en el análisis de sus obligaciones fiscales en España. La cuestión a resolver es, por tanto, si dicha conducta constituye una infracción tributaria sancionable conforme al ordenamiento jurídico español.

Debe partirse, a este respecto, de lo dispuesto en los artículos 29.2.a), 93 y 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establecen, respectivamente, el deber esencial de colaborar con la Administración tributaria, la obligación de atender requerimientos de información con trascendencia tributaria, y las facultades de la Inspección para solicitar cuantos datos o documentos estime necesarios para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes.

En el presente caso, la Administración tributaria española inició un procedimiento de comprobación centrado en determinar si el obligado tributario, pese a haber presentado certificados de residencia fiscal en Andorra, generaba rendimientos y poseía intereses económicos relevantes en territorio español. Esta línea investigadora es plenamente legítima y ajustada a Derecho, en tanto la residencia fiscal no puede establecerse únicamente sobre la base de una certificación formal expedida por una administración extranjera, sino que ha de atender al contenido sustancial y a la realidad económica conforme a los criterios establecidos en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre). Dicho precepto establece que se entenderá que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, entre otros supuestos, cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Aceptar la tesis del recurrente, según la cual su obligación de colaboración con la Administración tributaria española quedaría supeditada a su consideración subjetiva sobre la competencia de esta, con base en una pretendida residencia fiscal en Andorra, aún refiera a sus obligaciones tributarias con la Hacienda española con base en sus propias declaraciones tributarias, conduciría a resultados manifiestamente absurdos y contrarios a Derecho. Supone, en la práctica, admitir que el obligado tributario pueda unilateralmente determinar cuándo y en qué medida ha de colaborar con las actuaciones inspectoras por sus intereses económicos en España, lo que vaciaría de contenido las potestades reconocidas a la Administración tributaria y convertiría la investigación tributaria en un procedimiento condicionado a la voluntad del sujeto inspeccionado.

Tal interpretación vulnera frontalmente el principio de eficacia administrativa ( art. 103 CE), la presunción de veracidad de las actuaciones inspectoras ( art. 108 LGT) , y el deber de colaboración activa que pesa sobre todos los contribuyentes. Pues el deber de colaboración no es una facultad potestativa, sino una obligación legal inexcusable cuyo incumplimiento consciente y voluntario constituye infracción tributaria, cuando además se produce en el contexto de un procedimiento legalmente iniciado.

En el caso que nos ocupa, consta que la Inspección había tenido ya acceso a declaraciones fiscales presentadas por el obligado tributario en Andorra, de las cuales se desprendía que una parte muy significativa, si no la totalidad, de los ingresos que declaraba procedían de fuentes ubicadas en España. Ello motivó el requerimiento de información relativo a cuentas bancarias en Andorra, tendente a esclarecer si, como apuntaban los datos disponibles, el núcleo de sus intereses económicos estaba en España y, por tanto, debía considerarse residente fiscal en este país conforme al artículo 9.1.b) de la LIRPF. Así no se trató de una investigación indiscriminada o general, sino centrada en indicios sobre rentas generadas en España, y por ende competencia de la AEAT.

La negativa del obligado tributario a atender dicho requerimiento, negativa que no se justifica por imposibilidad material alguna, ni se acompaña de prueba alguna que acredite su improcedencia, revela una clara voluntad de obstaculizar las actuaciones inspectoras y dificultar el acceso de la Administración a datos con relevancia tributaria. Tal comportamiento evidencia un ánimo deliberado de ocultar o demorar la entrega de información esencial para el esclarecimiento de su situación fiscal, lo que excede el mero incumplimiento formal y entra en el terreno de la conducta dolosa.

En efecto, el artículo 183 de la LGT establece que, para que exista infracción tributaria sancionable, es preciso que concurra tanto un elemento objetivo, la existencia de un incumplimiento legal, como un elemento subjetivo, la culpabilidad en cualquiera de sus formas, incluyendo el dolo. En el presente caso, ambos elementos se hallan cumplidamente acreditados: el obligado tributario fue requerido de forma expresa, clara y motivada; conocía perfectamente sus obligaciones legales de colaboración; y, no obstante ello, optó por no entregar la documentación solicitada, sin justificar debidamente su decisión ni presentar recurso o alegación que pusiera en cuestión la legalidad del requerimiento.

No concurre, por tanto, ninguno de los supuestos del artículo 179.2 de la LGT que puedan exonerar de responsabilidad, ni existe prueba de que el incumplimiento se debiera a un error excusable. Antes bien, la actitud mantenida a lo largo del procedimiento revela un patrón de obstrucción consciente, reiterada y maliciosa.

Por todo lo anterior, y en aplicación de los principios de legalidad, tipicidad y responsabilidad establecidos en los artículos 178 y ss. de la LGT, procede confirmar la sanción impuesta por la comisión de una infracción tributaria tipificada como grave, por resistencia, obstrucción o negativa injustificada a las actuaciones de la Administración tributaria, tipificada en el artículo 203 LGT. Esta sanción resulta proporcionada, motivada y ajustada a la gravedad de la conducta del obligado tributario, que ha impedido a la Administración obtener información esencial para determinar correctamente la deuda tributaria.

En consecuencia, procede la desestimación íntegra del recurso.

QUINTO. - SOBRE LAS COSTAS PROCESALES.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, y por ende con base en el criterio del vencimiento objetivo mitigado, procede la condena en costas de la recurrente en la cantidad limitada de 1.000 € por todos los conceptos .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 3 de enero de 2023, que desestima el recurso seguido contra el acuerdo dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, Sanción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa, período 2021. Cuantía: 1.000 euros. Liquidación: NUM000.

Expone como antecedente la resolución recurrida:

"PRIMERO.- En fecha 20-10-2021, notificado el mismo día, fue dictado Acuerdo Sancionador con número de referencia A23- NUM001, como consecuencia de no atender un requerimiento y no aportar determinada documentación con trascendencia tributaria, por parte de D. Tomás, solicitada por la Inspección de los Tributos en la comunicación de inicio de actuaciones del procedimiento inspector, por el que se impuso una sanción por importe de 1.000 euros, conducta tipificada en el artículo 203.6.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Consta en el acuerdo:

A) Comunicación de inicio.

La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 30/11/2020. Tales actuaciones tienen alcance general y versan sobre los siguientes tributos y periodos: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 2017 a 2019; IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. OBLIGACIÓN PERSONAL 2017 a 2019; IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.OBLIGACIÓN REAL 2017 a 2019; IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES 2017 a 2019. El obligado tributario declara ser residente fiscal en Andorra, presentando en España las correspondientes declaraciones a efectos del IRNR por los rendimientos percibidos por bienes situados en territorio español.

En el procedimiento inspector, se han aportado las declaraciones presentadas en Andorra en las que la práctica totalidad de rendimientos declarados proceden de bienes inmuebles situados en España.

B) Falta de atención al requerimiento debidamente notificado.

Con fecha de 23 de marzo de 2021, se notifica al obligado tributario, a través de su representante autorizado la siguiente petición de información para que se aportase en la visita programada el día 08 de abril de 2021: "El extracto de movimientos en formato NORMA 43, así como la acreditación del valor liquidativo de los fondos de inversión en fecha de 31 de diciembre de cada ejercicio comprobado vinculados a la cuenta abierta a titularidad del obligado tributario en la entidad VALLBANC 0025 0507 63 3003108629 de la que tuvo conocimiento esta Inspección mediante requerimiento de información NUM002 a la entidad BANKINTER S.A. con NIF A28157360".

En el presente caso, se solicita, entre otros extremos, la aportación de los movimientos bancarios habidos en la citada cuenta, lo que permitiría comprobar, por un lado, si de los movimientos habidos en dicha cuenta pudiera resultar información relevante respecto de la comprobación de la residencia fiscal del obligado tributario y, por otro, si en la misma cuenta se están ingresando rentas que no están siendo declaradas.

Con fecha de 09 de abril de 2021, se celebró telemáticamente reunión entre la actuaria y los representantes autorizados documentada en Diligencia 5 del citado expediente electrónico en la que se comunica que el obligado tributario no aportará la información requerida en base a que: "Los comparecientes entienden que la solicitud efectuada por la actuaria de información de bienes y derechos situados en el extranjero excede de las competencias de la Inspección, porque el obligado tributario no es residente en España. Por ello, no se aportará dicha información porque entienden que no es procedente, sin perjuicio de que sí autorizarían cualquier actuación de la Administración andorrana a instancia de la Inspección".

SEGUNDO.- Disconforme con dicho acuerdo, en fecha 19-11-2021 interpone la presente reclamación económico administrativa, manifestando, en síntesis, idénticas alegaciones que las presentadas en fase de inspección, concretamente: que nunca se ha negado a facilitar la información y documentación requerida, sino que ha exigido que, dada su condición de no residente en España, se siga el debido procedimiento, acudiendo a mecanismos de intercambio de información entre las distintas administraciones tributarias. Añade que, por parte de la Inspección, se ha tenido en todo momento conocimiento de la existencia de la cuenta en la entidad VALLBLANC y que no ha existido ningún tipo de ocultación o intención de dificultar el acceso, ahora bien, señala que por la Inspección debe respetarse su condición de no residente y actuarse en consecuencia con ello. A la vista de lo expuesto previamente, señala el obligado tributario que el único fundamento del expediente sancionador es el de doblegar la voluntad del contribuyente y que sus actos propios sirvan de prueba a la AEAT, vulnerando su derecho constitucional a no inculparse.

Por ello, entiende que, al haber llevado a cabo un comportamiento lícito y correcto, no existe fundamento para la exigencia de responsabilidades y, mucho menos, para la imposición de sanciones tributarias."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

Comparece la actora formulando demanda y exponiendo en síntesis:

1. La no residencia fiscal del recurrente, conlleva la inaplicación del Art. 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A colación de lo anterior, el principio «nemo tenetur» o no autoincriminación es fundamento de la argumentación dela actora, según indica, y derecho reconocido por esta Sala en la Sentencia de 19 de octubre de 2021, en la que enjuició una controversia con similar fundamentación a la presente y concluyó que habiendo aportado prueba acreditativa de la no residencia, el resultado conlleva a la inhabilitación de tales requerimientos. la AEAT realizó un requerimiento de información en apariencia inocuo, el solicitante responde a la petición e, indirectamente, estaría dando por sentado que la persona objeto de comprobación acepta las reglas del juego impuestas a un obligado tributario residente en España y, por ende, sus actos propios serían susceptibles de amparar su residencia fiscal en España. Y en todo caso finalmente, la documentación requerida se aportó en tiempo y forma cuando la Inspección siguió el procedimiento formalmente establecido. Téngase presente, además que, desde el inicio, su representado acreditó, correspondiente a los ejercicios 2017, 2018 y 2019 (donde sigue residiendo actualmente) su residencia en el extranjero.

2. Inexistencia de culpabilidad i) La conducta del obligado tributaria no es susceptible de calificarse culpable, incluso a título de simple negligencia. Indica que el Sr. Tomás cumplió en tiempo y forma con todas sus obligaciones tributarias. No ha existido ninguna irregularidad al respecto. Prueba del comportamiento diligente y de la buena fe del recurrente es que mi mandante presentó, en tiempo y plazo reglamentarios, sus declaraciones-liquidaciones modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) así como sus declaraciones modelo 714 del obligaciones formales de acuerdo con su condición de No Residente, la Renta en Andorra, conforme la normativa interna, el compareciente aportó la documentación e información requerida, en todo momento, . En todo momento, hay una actitud colaborativa y la Administración p El elemento volitivo del recurrente no consta acreditado. ii) Interpretación razonable de la norma. El recurrente, indica, actúo conforme a Derecho y atendiendo a su condición de no residente fiscal en España. En este sentido, aportó directamente la información y documentación de todas las rentas y el patrimonio situado en España (en coherencia con sus declaraciones presentadas por obligación real) y, en relación a las rentas y patrimonio situado fuera de España, exigió que se siguiesen el procedimiento establecido para ello, en la medida que la Administración tributaria española no tiene jurisdicción o competencia directa sobre la materia.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

Comparece el Abogado del Estado, contestando a la demanda y exponiendo en síntesis como único hecho la adecuación a derecho de la sanción recurrida. Expone que el artículo 203 LGT tipifica expresamente el "No atender algún requerimiento debidamente notificado". Sin más. Sin otros elementos que integren el tipo. La obligación de aportar la información requerida era aplicable, puesto que, por una parte, era pertinente en relación a la comprobación de IRPF de ejercicios en los que el demandante residía en España. Y, por otra, por cuanto que era igualmente aplicable a efectos de las actuaciones de comprobación por el IRNR. Impuesto de no residentes que coloca al obligado tributario ante las potestades de investigación de la Administración Tributaria española. Un no residente que obtiene rentas en España, queda sujeto al IRNR y, por consiguiente, a la aplicación de toda la normativa tributaria española correspondiente. Particularmente las reglas generales de aplicación de tributos de la LGT, entras las cuales se encuentran los deberes de suministro de información. Para no quedar sujeto a las obligaciones tributarias, ya sean materiales o formales, de la legislación española, es preciso, además de dejar de residir, dejar de obtener rentas en territorio español. Por lo demás, respecto de la sanción la parte actora alega una pretendida falta de culpabilidad y de motivación del acuerdo sancionador. No hay falta de motivación de la resolución La motivación sí que cumple los estándares exigibles a los actos administrativos sancionadores, detallando los hechos y a calificación jurídica de los mismos a efectos sancionadores. El acuerdo sancionador sí que contiene mención específica de los hechos que se sancionan, y se efectúa una valoración de la conducta del obligado tributario, explicitando la razones que llevan a calificar dicha conducta como culpable. Ciertamente, si se examina el acuerdo sancionador se puede observar claramente cómo está debidamente motivado, mediante mención suficiente de las normas tributarias que se consideran infringidas, los hechos que integran la conducta del obligado tributario objeto de sanción, y la subsunción correspondiente de tales hechos en las normas sancionadoras. Permitiendo plenamente al obligado tributario conocer por qué hechos se le sanciona y los fundamentos jurídicos que respaldan dicha sanción, evitando cualquier atisbo de indefensión. En este sentido, lo relevante es que el obligado tributario tenga ocasión efectiva de defenderse de los mismos. Y, finalmente, que en la resolución sancionadora se recojan expresamente los hechos que se sancionan. Aspectos que se cumplen en este caso. . Por lo demás, se remite a los demás fundamentos que constan en la resolución del TEAR y en la sanción de la AEAT, solicitando la confirmación de la sanción impugnada.

CUARTO.-RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Procedencia del requerimiento del que deriva la sanción impuesta.

El objeto que subyace en el presente recurso contencioso-administrativo es la impugnación del acto administrativo de sanción tributaria dictado por la AEAT en relación al requerimiento de información que no fue atendido por el ahora demandante no aportar la información solicitada respecto a su situación tributaria a través del correspondiente requerimiento debidamente notificado por la Inspección. El obligado tributario se negó expresamente a cumplir con su obligación legal de aportar la información tributaria requerida, afirmando que: "Los comparecientes entienden que la solicitud efectuada por la actuaria de información de bienes y derechos situados en el extranjero excede de las competencias de la Inspección, porque el obligado tributario no es residente en España. Por ello, no se aportará dicha información porque entienden que no es procedente, sin perjuicio de que sí autorizarían cualquier actuación de la Administración andorrana a instancia de la Inspección".

Establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su Art. 203:

"Artículo 203. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.

c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.

e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

3. La infracción prevista en este artículo será grave. (...)."

El artículo 29 del mismo texto legal (obligaciones tributarias formales), establece en su punto 2 que los obligados tributarios deberán cumplir, entre otras, las siguientes obligaciones:

" f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido " y " g) La obligación de facilitar la practica de inspecciones y comprobaciones administrativas."

El artículo 93 regula las " Obligaciones de información ", estableciendo en el apartado 1 que:

" Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 delartículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. En particular (...) ", y en el apartado número 2 que " Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos ".

De otra parte, el art. 142 LGT regula en relación a las facultades de la inspección de los tributos:

"1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. (...)

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por si o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados. (...)".

Añade el mismo texto legal en su Art. 183 en su apartado 1º referido a la tipificación de las infracciones que:

" Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley " y su apartado 2º que " Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves ". El apartado 1º del siguiente artículo 184 dispone que " Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191a206 de esta ley. Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley ".

Expone la resolución sancionadora por lo que aquí resulta relevante:

"Con fecha de 23 de marzo de 2021, se notifica al obligado tributario, a través de su representante autorizado la siguiente petición de información para que se aportase en la visita programada el día 08 de abril de 2021:

"El extracto de movimientos en formato NORMA 43, así como la acreditación del valor liquidativo de los fondos de inversión en fecha de 31 de diciembre de cada ejercicio comprobado vinculados a la cuenta abierta a titularidad del obligado tributario en la entidad VALLBANC 0025 0507 63 3003108629 de la que tuvo conocimiento esta Inspección mediante requerimiento de información I08850202100215201 a la entidad BANKINTER S.A. con NIF A28157360".

En el presente caso, se solicita, entre otros extremos, la aportación de los movimientos bancarios habidos en la citada cuenta, lo que permitiría comprobar, por un lado, si de los movimientos habidos en dicha cuenta pudiera resultar información relevante respecto de la comprobación de la residencia fiscal del obligado tributario y, por otro, si en la misma cuenta se están ingresando rentas que no están siendo declaradas. "

Continúa indicando en relación al hecho infractor y la apreciación del elemento subjetivo:

" el presente caso, la conducta del obligado tributario es plenamente constitutiva de la infracción prevista en el art. 203.1.b) LGT, habiendo realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones, al no atender el requerimiento debidamente notificado a tal efecto, máxime tratándose de información procedente de un país distinto a España, cuya obtención por parte de la Inspección mediante petición directa, previa negativa del obligado tributario, hace que se dilaten las actuaciones inspectoras sin que exista causa de suspensión del plazo que evite el agravio comparativo que supone para la Administración tributaria."

"En el presente caso, la conducta del sujeto pasivo tiende, en todo momento, a dificultar las actuaciones de la inspección, pues no ha aportado la información que le ha sido requerida ya en la comunicación de inicio, máxime cuando se trata, además, de información especialmente sensible que dificulta de forma notoria la actividad de la Inspección.

A mayor abundamiento, en la comunicación de inicio y su anexo informativo, se le advertía de que la falta de aportación de documentación requerida podía suponer la comisión de la infracción prevista en el art. 203 LGT. Por lo tanto, la conducta del sujeto pasivo ha tendido a dificultar o entorpecer las actuaciones de la Inspección, puesto que, habiendo sido notificado de forma correcta para aportar el detalle de la cuenta bancaria descubierta en Andorra, el mismo se niega a su aportación excusándose en que ello excede del ámbito de actuación de la Inspección tributaria.

De tener por ciertas las afirmaciones de parte del obligado tributario, ello impediría cualquier actuación de la Administración tributaria tendente a comprobar si la residencia fiscal de un obligado tributario ha sido correctamente declarada o no, entre otros aspectos relativos a la comprobación de la situación tributaria de los obligados. Asimismo, se impediría tener conocimiento de la realidad de los rendimientos obtenidos en territorio español si la totalidad de los mismos fuese ingresada en cuentas situadas fuera de España.

Las facultades conferidas por el artículo 142 LGT y la obligación de los contribuyentes de atender y colaborar con la Inspección no son interpretables a la voluntad del obligado tributario. Esta consideración vaciaría de contenido las facultades de la Inspección otorgadas en dicho artículo y de las que necesariamente debe disponer la Administración Tributaria para proceder a la comprobación e investigación de las obligaciones tributarias.

Además, hay que tener en cuenta que, en el presente caso y, en el momento de solicitar la información de la cuenta de Andorra del obligado tributario, la Inspección ya había tenido acceso al contenido de las declaraciones en Andorra en las que la práctica totalidad de rendimientos percibidos situaban el núcleo principal de intereses económicos del obligado tributario en España.

Por tanto, la importancia de la petición efectuada no es baladí ya que es fundamental conocer bienes y derechos de que dispone el obligado tributario a fin de determinar si, efectivamente, como se desprende de sus declaraciones en Andorra, su núcleo de intereses económicos se encuentra en España o no. Ante esta conducta de tratar de dificultar, entorpecer y dilatar de modo malicioso las actuaciones inspectoras excusándose en una falta de competencia por parte de la Administración tributaria española, no cabe sino concluir que el obligado tributario actuó de forma consciente y deliberada en la realización de la conducta puesta de manifiesto. (...) Por todo lo anterior, se estima que la conducta del contribuyente fue consciente y voluntaria, puesto que conociendo su obligación no ha aportado la documentación e información solicitada tras haber sido requerido para ello, con la finalidad de dificultar la actuación inspectora.

Se aprecia, de esta manera, el concurso de una conducta dolosa, toda vez que el deber de colaboración con la Administración se basa en preceptos legales ( Arts. 29 y 93 de la LGT) de redacción clara, que no admiten otra interpretación.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error, que nunca ha sido alegado, y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción. "

El presente procedimiento sancionador trae causa de la conducta del obligado tributario consistente en la falta de atención a un requerimiento de información formulado válidamente por la Inspección de los Tributos en el marco de un procedimiento de comprobación e investigación, centrado en el análisis de sus obligaciones fiscales en España. La cuestión a resolver es, por tanto, si dicha conducta constituye una infracción tributaria sancionable conforme al ordenamiento jurídico español.

Debe partirse, a este respecto, de lo dispuesto en los artículos 29.2.a), 93 y 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establecen, respectivamente, el deber esencial de colaborar con la Administración tributaria, la obligación de atender requerimientos de información con trascendencia tributaria, y las facultades de la Inspección para solicitar cuantos datos o documentos estime necesarios para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes.

En el presente caso, la Administración tributaria española inició un procedimiento de comprobación centrado en determinar si el obligado tributario, pese a haber presentado certificados de residencia fiscal en Andorra, generaba rendimientos y poseía intereses económicos relevantes en territorio español. Esta línea investigadora es plenamente legítima y ajustada a Derecho, en tanto la residencia fiscal no puede establecerse únicamente sobre la base de una certificación formal expedida por una administración extranjera, sino que ha de atender al contenido sustancial y a la realidad económica conforme a los criterios establecidos en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre). Dicho precepto establece que se entenderá que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, entre otros supuestos, cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Aceptar la tesis del recurrente, según la cual su obligación de colaboración con la Administración tributaria española quedaría supeditada a su consideración subjetiva sobre la competencia de esta, con base en una pretendida residencia fiscal en Andorra, aún refiera a sus obligaciones tributarias con la Hacienda española con base en sus propias declaraciones tributarias, conduciría a resultados manifiestamente absurdos y contrarios a Derecho. Supone, en la práctica, admitir que el obligado tributario pueda unilateralmente determinar cuándo y en qué medida ha de colaborar con las actuaciones inspectoras por sus intereses económicos en España, lo que vaciaría de contenido las potestades reconocidas a la Administración tributaria y convertiría la investigación tributaria en un procedimiento condicionado a la voluntad del sujeto inspeccionado.

Tal interpretación vulnera frontalmente el principio de eficacia administrativa ( art. 103 CE), la presunción de veracidad de las actuaciones inspectoras ( art. 108 LGT) , y el deber de colaboración activa que pesa sobre todos los contribuyentes. Pues el deber de colaboración no es una facultad potestativa, sino una obligación legal inexcusable cuyo incumplimiento consciente y voluntario constituye infracción tributaria, cuando además se produce en el contexto de un procedimiento legalmente iniciado.

En el caso que nos ocupa, consta que la Inspección había tenido ya acceso a declaraciones fiscales presentadas por el obligado tributario en Andorra, de las cuales se desprendía que una parte muy significativa, si no la totalidad, de los ingresos que declaraba procedían de fuentes ubicadas en España. Ello motivó el requerimiento de información relativo a cuentas bancarias en Andorra, tendente a esclarecer si, como apuntaban los datos disponibles, el núcleo de sus intereses económicos estaba en España y, por tanto, debía considerarse residente fiscal en este país conforme al artículo 9.1.b) de la LIRPF. Así no se trató de una investigación indiscriminada o general, sino centrada en indicios sobre rentas generadas en España, y por ende competencia de la AEAT.

La negativa del obligado tributario a atender dicho requerimiento, negativa que no se justifica por imposibilidad material alguna, ni se acompaña de prueba alguna que acredite su improcedencia, revela una clara voluntad de obstaculizar las actuaciones inspectoras y dificultar el acceso de la Administración a datos con relevancia tributaria. Tal comportamiento evidencia un ánimo deliberado de ocultar o demorar la entrega de información esencial para el esclarecimiento de su situación fiscal, lo que excede el mero incumplimiento formal y entra en el terreno de la conducta dolosa.

En efecto, el artículo 183 de la LGT establece que, para que exista infracción tributaria sancionable, es preciso que concurra tanto un elemento objetivo, la existencia de un incumplimiento legal, como un elemento subjetivo, la culpabilidad en cualquiera de sus formas, incluyendo el dolo. En el presente caso, ambos elementos se hallan cumplidamente acreditados: el obligado tributario fue requerido de forma expresa, clara y motivada; conocía perfectamente sus obligaciones legales de colaboración; y, no obstante ello, optó por no entregar la documentación solicitada, sin justificar debidamente su decisión ni presentar recurso o alegación que pusiera en cuestión la legalidad del requerimiento.

No concurre, por tanto, ninguno de los supuestos del artículo 179.2 de la LGT que puedan exonerar de responsabilidad, ni existe prueba de que el incumplimiento se debiera a un error excusable. Antes bien, la actitud mantenida a lo largo del procedimiento revela un patrón de obstrucción consciente, reiterada y maliciosa.

Por todo lo anterior, y en aplicación de los principios de legalidad, tipicidad y responsabilidad establecidos en los artículos 178 y ss. de la LGT, procede confirmar la sanción impuesta por la comisión de una infracción tributaria tipificada como grave, por resistencia, obstrucción o negativa injustificada a las actuaciones de la Administración tributaria, tipificada en el artículo 203 LGT. Esta sanción resulta proporcionada, motivada y ajustada a la gravedad de la conducta del obligado tributario, que ha impedido a la Administración obtener información esencial para determinar correctamente la deuda tributaria.

En consecuencia, procede la desestimación íntegra del recurso.

QUINTO. - SOBRE LAS COSTAS PROCESALES.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, y por ende con base en el criterio del vencimiento objetivo mitigado, procede la condena en costas de la recurrente en la cantidad limitada de 1.000 € por todos los conceptos .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 3 de enero de 2023, que desestima el recurso seguido contra el acuerdo dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, Sanción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa, período 2021. Cuantía: 1.000 euros. Liquidación: NUM000.

Expone como antecedente la resolución recurrida:

"PRIMERO.- En fecha 20-10-2021, notificado el mismo día, fue dictado Acuerdo Sancionador con número de referencia A23- NUM001, como consecuencia de no atender un requerimiento y no aportar determinada documentación con trascendencia tributaria, por parte de D. Tomás, solicitada por la Inspección de los Tributos en la comunicación de inicio de actuaciones del procedimiento inspector, por el que se impuso una sanción por importe de 1.000 euros, conducta tipificada en el artículo 203.6.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Consta en el acuerdo:

A) Comunicación de inicio.

La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 30/11/2020. Tales actuaciones tienen alcance general y versan sobre los siguientes tributos y periodos: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 2017 a 2019; IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. OBLIGACIÓN PERSONAL 2017 a 2019; IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.OBLIGACIÓN REAL 2017 a 2019; IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES 2017 a 2019. El obligado tributario declara ser residente fiscal en Andorra, presentando en España las correspondientes declaraciones a efectos del IRNR por los rendimientos percibidos por bienes situados en territorio español.

En el procedimiento inspector, se han aportado las declaraciones presentadas en Andorra en las que la práctica totalidad de rendimientos declarados proceden de bienes inmuebles situados en España.

B) Falta de atención al requerimiento debidamente notificado.

Con fecha de 23 de marzo de 2021, se notifica al obligado tributario, a través de su representante autorizado la siguiente petición de información para que se aportase en la visita programada el día 08 de abril de 2021: "El extracto de movimientos en formato NORMA 43, así como la acreditación del valor liquidativo de los fondos de inversión en fecha de 31 de diciembre de cada ejercicio comprobado vinculados a la cuenta abierta a titularidad del obligado tributario en la entidad VALLBANC 0025 0507 63 3003108629 de la que tuvo conocimiento esta Inspección mediante requerimiento de información NUM002 a la entidad BANKINTER S.A. con NIF A28157360".

En el presente caso, se solicita, entre otros extremos, la aportación de los movimientos bancarios habidos en la citada cuenta, lo que permitiría comprobar, por un lado, si de los movimientos habidos en dicha cuenta pudiera resultar información relevante respecto de la comprobación de la residencia fiscal del obligado tributario y, por otro, si en la misma cuenta se están ingresando rentas que no están siendo declaradas.

Con fecha de 09 de abril de 2021, se celebró telemáticamente reunión entre la actuaria y los representantes autorizados documentada en Diligencia 5 del citado expediente electrónico en la que se comunica que el obligado tributario no aportará la información requerida en base a que: "Los comparecientes entienden que la solicitud efectuada por la actuaria de información de bienes y derechos situados en el extranjero excede de las competencias de la Inspección, porque el obligado tributario no es residente en España. Por ello, no se aportará dicha información porque entienden que no es procedente, sin perjuicio de que sí autorizarían cualquier actuación de la Administración andorrana a instancia de la Inspección".

SEGUNDO.- Disconforme con dicho acuerdo, en fecha 19-11-2021 interpone la presente reclamación económico administrativa, manifestando, en síntesis, idénticas alegaciones que las presentadas en fase de inspección, concretamente: que nunca se ha negado a facilitar la información y documentación requerida, sino que ha exigido que, dada su condición de no residente en España, se siga el debido procedimiento, acudiendo a mecanismos de intercambio de información entre las distintas administraciones tributarias. Añade que, por parte de la Inspección, se ha tenido en todo momento conocimiento de la existencia de la cuenta en la entidad VALLBLANC y que no ha existido ningún tipo de ocultación o intención de dificultar el acceso, ahora bien, señala que por la Inspección debe respetarse su condición de no residente y actuarse en consecuencia con ello. A la vista de lo expuesto previamente, señala el obligado tributario que el único fundamento del expediente sancionador es el de doblegar la voluntad del contribuyente y que sus actos propios sirvan de prueba a la AEAT, vulnerando su derecho constitucional a no inculparse.

Por ello, entiende que, al haber llevado a cabo un comportamiento lícito y correcto, no existe fundamento para la exigencia de responsabilidades y, mucho menos, para la imposición de sanciones tributarias."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

Comparece la actora formulando demanda y exponiendo en síntesis:

1. La no residencia fiscal del recurrente, conlleva la inaplicación del Art. 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A colación de lo anterior, el principio «nemo tenetur» o no autoincriminación es fundamento de la argumentación dela actora, según indica, y derecho reconocido por esta Sala en la Sentencia de 19 de octubre de 2021, en la que enjuició una controversia con similar fundamentación a la presente y concluyó que habiendo aportado prueba acreditativa de la no residencia, el resultado conlleva a la inhabilitación de tales requerimientos. la AEAT realizó un requerimiento de información en apariencia inocuo, el solicitante responde a la petición e, indirectamente, estaría dando por sentado que la persona objeto de comprobación acepta las reglas del juego impuestas a un obligado tributario residente en España y, por ende, sus actos propios serían susceptibles de amparar su residencia fiscal en España. Y en todo caso finalmente, la documentación requerida se aportó en tiempo y forma cuando la Inspección siguió el procedimiento formalmente establecido. Téngase presente, además que, desde el inicio, su representado acreditó, correspondiente a los ejercicios 2017, 2018 y 2019 (donde sigue residiendo actualmente) su residencia en el extranjero.

2. Inexistencia de culpabilidad i) La conducta del obligado tributaria no es susceptible de calificarse culpable, incluso a título de simple negligencia. Indica que el Sr. Tomás cumplió en tiempo y forma con todas sus obligaciones tributarias. No ha existido ninguna irregularidad al respecto. Prueba del comportamiento diligente y de la buena fe del recurrente es que mi mandante presentó, en tiempo y plazo reglamentarios, sus declaraciones-liquidaciones modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) así como sus declaraciones modelo 714 del obligaciones formales de acuerdo con su condición de No Residente, la Renta en Andorra, conforme la normativa interna, el compareciente aportó la documentación e información requerida, en todo momento, . En todo momento, hay una actitud colaborativa y la Administración p El elemento volitivo del recurrente no consta acreditado. ii) Interpretación razonable de la norma. El recurrente, indica, actúo conforme a Derecho y atendiendo a su condición de no residente fiscal en España. En este sentido, aportó directamente la información y documentación de todas las rentas y el patrimonio situado en España (en coherencia con sus declaraciones presentadas por obligación real) y, en relación a las rentas y patrimonio situado fuera de España, exigió que se siguiesen el procedimiento establecido para ello, en la medida que la Administración tributaria española no tiene jurisdicción o competencia directa sobre la materia.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

Comparece el Abogado del Estado, contestando a la demanda y exponiendo en síntesis como único hecho la adecuación a derecho de la sanción recurrida. Expone que el artículo 203 LGT tipifica expresamente el "No atender algún requerimiento debidamente notificado". Sin más. Sin otros elementos que integren el tipo. La obligación de aportar la información requerida era aplicable, puesto que, por una parte, era pertinente en relación a la comprobación de IRPF de ejercicios en los que el demandante residía en España. Y, por otra, por cuanto que era igualmente aplicable a efectos de las actuaciones de comprobación por el IRNR. Impuesto de no residentes que coloca al obligado tributario ante las potestades de investigación de la Administración Tributaria española. Un no residente que obtiene rentas en España, queda sujeto al IRNR y, por consiguiente, a la aplicación de toda la normativa tributaria española correspondiente. Particularmente las reglas generales de aplicación de tributos de la LGT, entras las cuales se encuentran los deberes de suministro de información. Para no quedar sujeto a las obligaciones tributarias, ya sean materiales o formales, de la legislación española, es preciso, además de dejar de residir, dejar de obtener rentas en territorio español. Por lo demás, respecto de la sanción la parte actora alega una pretendida falta de culpabilidad y de motivación del acuerdo sancionador. No hay falta de motivación de la resolución La motivación sí que cumple los estándares exigibles a los actos administrativos sancionadores, detallando los hechos y a calificación jurídica de los mismos a efectos sancionadores. El acuerdo sancionador sí que contiene mención específica de los hechos que se sancionan, y se efectúa una valoración de la conducta del obligado tributario, explicitando la razones que llevan a calificar dicha conducta como culpable. Ciertamente, si se examina el acuerdo sancionador se puede observar claramente cómo está debidamente motivado, mediante mención suficiente de las normas tributarias que se consideran infringidas, los hechos que integran la conducta del obligado tributario objeto de sanción, y la subsunción correspondiente de tales hechos en las normas sancionadoras. Permitiendo plenamente al obligado tributario conocer por qué hechos se le sanciona y los fundamentos jurídicos que respaldan dicha sanción, evitando cualquier atisbo de indefensión. En este sentido, lo relevante es que el obligado tributario tenga ocasión efectiva de defenderse de los mismos. Y, finalmente, que en la resolución sancionadora se recojan expresamente los hechos que se sancionan. Aspectos que se cumplen en este caso. . Por lo demás, se remite a los demás fundamentos que constan en la resolución del TEAR y en la sanción de la AEAT, solicitando la confirmación de la sanción impugnada.

CUARTO.-RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Procedencia del requerimiento del que deriva la sanción impuesta.

El objeto que subyace en el presente recurso contencioso-administrativo es la impugnación del acto administrativo de sanción tributaria dictado por la AEAT en relación al requerimiento de información que no fue atendido por el ahora demandante no aportar la información solicitada respecto a su situación tributaria a través del correspondiente requerimiento debidamente notificado por la Inspección. El obligado tributario se negó expresamente a cumplir con su obligación legal de aportar la información tributaria requerida, afirmando que: "Los comparecientes entienden que la solicitud efectuada por la actuaria de información de bienes y derechos situados en el extranjero excede de las competencias de la Inspección, porque el obligado tributario no es residente en España. Por ello, no se aportará dicha información porque entienden que no es procedente, sin perjuicio de que sí autorizarían cualquier actuación de la Administración andorrana a instancia de la Inspección".

Establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su Art. 203:

"Artículo 203. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.

c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.

e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

3. La infracción prevista en este artículo será grave. (...)."

El artículo 29 del mismo texto legal (obligaciones tributarias formales), establece en su punto 2 que los obligados tributarios deberán cumplir, entre otras, las siguientes obligaciones:

" f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido " y " g) La obligación de facilitar la practica de inspecciones y comprobaciones administrativas."

El artículo 93 regula las " Obligaciones de información ", estableciendo en el apartado 1 que:

" Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 delartículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. En particular (...) ", y en el apartado número 2 que " Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos ".

De otra parte, el art. 142 LGT regula en relación a las facultades de la inspección de los tributos:

"1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. (...)

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por si o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados. (...)".

Añade el mismo texto legal en su Art. 183 en su apartado 1º referido a la tipificación de las infracciones que:

" Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley " y su apartado 2º que " Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves ". El apartado 1º del siguiente artículo 184 dispone que " Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191a206 de esta ley. Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley ".

Expone la resolución sancionadora por lo que aquí resulta relevante:

"Con fecha de 23 de marzo de 2021, se notifica al obligado tributario, a través de su representante autorizado la siguiente petición de información para que se aportase en la visita programada el día 08 de abril de 2021:

"El extracto de movimientos en formato NORMA 43, así como la acreditación del valor liquidativo de los fondos de inversión en fecha de 31 de diciembre de cada ejercicio comprobado vinculados a la cuenta abierta a titularidad del obligado tributario en la entidad VALLBANC 0025 0507 63 3003108629 de la que tuvo conocimiento esta Inspección mediante requerimiento de información I08850202100215201 a la entidad BANKINTER S.A. con NIF A28157360".

En el presente caso, se solicita, entre otros extremos, la aportación de los movimientos bancarios habidos en la citada cuenta, lo que permitiría comprobar, por un lado, si de los movimientos habidos en dicha cuenta pudiera resultar información relevante respecto de la comprobación de la residencia fiscal del obligado tributario y, por otro, si en la misma cuenta se están ingresando rentas que no están siendo declaradas. "

Continúa indicando en relación al hecho infractor y la apreciación del elemento subjetivo:

" el presente caso, la conducta del obligado tributario es plenamente constitutiva de la infracción prevista en el art. 203.1.b) LGT, habiendo realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones, al no atender el requerimiento debidamente notificado a tal efecto, máxime tratándose de información procedente de un país distinto a España, cuya obtención por parte de la Inspección mediante petición directa, previa negativa del obligado tributario, hace que se dilaten las actuaciones inspectoras sin que exista causa de suspensión del plazo que evite el agravio comparativo que supone para la Administración tributaria."

"En el presente caso, la conducta del sujeto pasivo tiende, en todo momento, a dificultar las actuaciones de la inspección, pues no ha aportado la información que le ha sido requerida ya en la comunicación de inicio, máxime cuando se trata, además, de información especialmente sensible que dificulta de forma notoria la actividad de la Inspección.

A mayor abundamiento, en la comunicación de inicio y su anexo informativo, se le advertía de que la falta de aportación de documentación requerida podía suponer la comisión de la infracción prevista en el art. 203 LGT. Por lo tanto, la conducta del sujeto pasivo ha tendido a dificultar o entorpecer las actuaciones de la Inspección, puesto que, habiendo sido notificado de forma correcta para aportar el detalle de la cuenta bancaria descubierta en Andorra, el mismo se niega a su aportación excusándose en que ello excede del ámbito de actuación de la Inspección tributaria.

De tener por ciertas las afirmaciones de parte del obligado tributario, ello impediría cualquier actuación de la Administración tributaria tendente a comprobar si la residencia fiscal de un obligado tributario ha sido correctamente declarada o no, entre otros aspectos relativos a la comprobación de la situación tributaria de los obligados. Asimismo, se impediría tener conocimiento de la realidad de los rendimientos obtenidos en territorio español si la totalidad de los mismos fuese ingresada en cuentas situadas fuera de España.

Las facultades conferidas por el artículo 142 LGT y la obligación de los contribuyentes de atender y colaborar con la Inspección no son interpretables a la voluntad del obligado tributario. Esta consideración vaciaría de contenido las facultades de la Inspección otorgadas en dicho artículo y de las que necesariamente debe disponer la Administración Tributaria para proceder a la comprobación e investigación de las obligaciones tributarias.

Además, hay que tener en cuenta que, en el presente caso y, en el momento de solicitar la información de la cuenta de Andorra del obligado tributario, la Inspección ya había tenido acceso al contenido de las declaraciones en Andorra en las que la práctica totalidad de rendimientos percibidos situaban el núcleo principal de intereses económicos del obligado tributario en España.

Por tanto, la importancia de la petición efectuada no es baladí ya que es fundamental conocer bienes y derechos de que dispone el obligado tributario a fin de determinar si, efectivamente, como se desprende de sus declaraciones en Andorra, su núcleo de intereses económicos se encuentra en España o no. Ante esta conducta de tratar de dificultar, entorpecer y dilatar de modo malicioso las actuaciones inspectoras excusándose en una falta de competencia por parte de la Administración tributaria española, no cabe sino concluir que el obligado tributario actuó de forma consciente y deliberada en la realización de la conducta puesta de manifiesto. (...) Por todo lo anterior, se estima que la conducta del contribuyente fue consciente y voluntaria, puesto que conociendo su obligación no ha aportado la documentación e información solicitada tras haber sido requerido para ello, con la finalidad de dificultar la actuación inspectora.

Se aprecia, de esta manera, el concurso de una conducta dolosa, toda vez que el deber de colaboración con la Administración se basa en preceptos legales ( Arts. 29 y 93 de la LGT) de redacción clara, que no admiten otra interpretación.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error, que nunca ha sido alegado, y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción. "

El presente procedimiento sancionador trae causa de la conducta del obligado tributario consistente en la falta de atención a un requerimiento de información formulado válidamente por la Inspección de los Tributos en el marco de un procedimiento de comprobación e investigación, centrado en el análisis de sus obligaciones fiscales en España. La cuestión a resolver es, por tanto, si dicha conducta constituye una infracción tributaria sancionable conforme al ordenamiento jurídico español.

Debe partirse, a este respecto, de lo dispuesto en los artículos 29.2.a), 93 y 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establecen, respectivamente, el deber esencial de colaborar con la Administración tributaria, la obligación de atender requerimientos de información con trascendencia tributaria, y las facultades de la Inspección para solicitar cuantos datos o documentos estime necesarios para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes.

En el presente caso, la Administración tributaria española inició un procedimiento de comprobación centrado en determinar si el obligado tributario, pese a haber presentado certificados de residencia fiscal en Andorra, generaba rendimientos y poseía intereses económicos relevantes en territorio español. Esta línea investigadora es plenamente legítima y ajustada a Derecho, en tanto la residencia fiscal no puede establecerse únicamente sobre la base de una certificación formal expedida por una administración extranjera, sino que ha de atender al contenido sustancial y a la realidad económica conforme a los criterios establecidos en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre). Dicho precepto establece que se entenderá que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, entre otros supuestos, cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Aceptar la tesis del recurrente, según la cual su obligación de colaboración con la Administración tributaria española quedaría supeditada a su consideración subjetiva sobre la competencia de esta, con base en una pretendida residencia fiscal en Andorra, aún refiera a sus obligaciones tributarias con la Hacienda española con base en sus propias declaraciones tributarias, conduciría a resultados manifiestamente absurdos y contrarios a Derecho. Supone, en la práctica, admitir que el obligado tributario pueda unilateralmente determinar cuándo y en qué medida ha de colaborar con las actuaciones inspectoras por sus intereses económicos en España, lo que vaciaría de contenido las potestades reconocidas a la Administración tributaria y convertiría la investigación tributaria en un procedimiento condicionado a la voluntad del sujeto inspeccionado.

Tal interpretación vulnera frontalmente el principio de eficacia administrativa ( art. 103 CE), la presunción de veracidad de las actuaciones inspectoras ( art. 108 LGT) , y el deber de colaboración activa que pesa sobre todos los contribuyentes. Pues el deber de colaboración no es una facultad potestativa, sino una obligación legal inexcusable cuyo incumplimiento consciente y voluntario constituye infracción tributaria, cuando además se produce en el contexto de un procedimiento legalmente iniciado.

En el caso que nos ocupa, consta que la Inspección había tenido ya acceso a declaraciones fiscales presentadas por el obligado tributario en Andorra, de las cuales se desprendía que una parte muy significativa, si no la totalidad, de los ingresos que declaraba procedían de fuentes ubicadas en España. Ello motivó el requerimiento de información relativo a cuentas bancarias en Andorra, tendente a esclarecer si, como apuntaban los datos disponibles, el núcleo de sus intereses económicos estaba en España y, por tanto, debía considerarse residente fiscal en este país conforme al artículo 9.1.b) de la LIRPF. Así no se trató de una investigación indiscriminada o general, sino centrada en indicios sobre rentas generadas en España, y por ende competencia de la AEAT.

La negativa del obligado tributario a atender dicho requerimiento, negativa que no se justifica por imposibilidad material alguna, ni se acompaña de prueba alguna que acredite su improcedencia, revela una clara voluntad de obstaculizar las actuaciones inspectoras y dificultar el acceso de la Administración a datos con relevancia tributaria. Tal comportamiento evidencia un ánimo deliberado de ocultar o demorar la entrega de información esencial para el esclarecimiento de su situación fiscal, lo que excede el mero incumplimiento formal y entra en el terreno de la conducta dolosa.

En efecto, el artículo 183 de la LGT establece que, para que exista infracción tributaria sancionable, es preciso que concurra tanto un elemento objetivo, la existencia de un incumplimiento legal, como un elemento subjetivo, la culpabilidad en cualquiera de sus formas, incluyendo el dolo. En el presente caso, ambos elementos se hallan cumplidamente acreditados: el obligado tributario fue requerido de forma expresa, clara y motivada; conocía perfectamente sus obligaciones legales de colaboración; y, no obstante ello, optó por no entregar la documentación solicitada, sin justificar debidamente su decisión ni presentar recurso o alegación que pusiera en cuestión la legalidad del requerimiento.

No concurre, por tanto, ninguno de los supuestos del artículo 179.2 de la LGT que puedan exonerar de responsabilidad, ni existe prueba de que el incumplimiento se debiera a un error excusable. Antes bien, la actitud mantenida a lo largo del procedimiento revela un patrón de obstrucción consciente, reiterada y maliciosa.

Por todo lo anterior, y en aplicación de los principios de legalidad, tipicidad y responsabilidad establecidos en los artículos 178 y ss. de la LGT, procede confirmar la sanción impuesta por la comisión de una infracción tributaria tipificada como grave, por resistencia, obstrucción o negativa injustificada a las actuaciones de la Administración tributaria, tipificada en el artículo 203 LGT. Esta sanción resulta proporcionada, motivada y ajustada a la gravedad de la conducta del obligado tributario, que ha impedido a la Administración obtener información esencial para determinar correctamente la deuda tributaria.

En consecuencia, procede la desestimación íntegra del recurso.

QUINTO. - SOBRE LAS COSTAS PROCESALES.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, y por ende con base en el criterio del vencimiento objetivo mitigado, procede la condena en costas de la recurrente en la cantidad limitada de 1.000 € por todos los conceptos .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,