Sentencia Contencioso-Administrativo 351/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 99/2025 de 30 de septiembre del 2025

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 18-12-2024 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones, acumuladas, 2024/0512, 2024/0235 y 2024/0284 interpuestas por Usandizaga Etxea S.L. contra los Acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos que aprobaron las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2019 ( dos últimos trimestres) , 2020, 2021 y 2022 y 2023; salvo la presentada contra las sanciones derivadas de esos actos.

Con fecha 4-10-2023 se notificó a la sociedad recurrente el inicio de un procedimiento de revisiónde las autoliquidaciones de IVA de los ejercicios 2019 (dos últimos trimestres) 2020-2022, con requerimiento de la memoria detallada de las actividades realizadas y localización de las mismas, los libros registro de facturas emitidas y recibidas de los mencionados ejercicios y copia de las facturas emitidas en los ejercicios objeto de comprobación ( folios nº 11 a 18del expediente administrativo). -

Con fecha 11-10-2023, recurrente aportó la documentación requerida en el anterior ( folios nº 19 a 100del expediente administrativo).

Confecha 25-10-2023 se notificó a la sociedad recurrente la terminación del procedimiento de revisión y la iniciación del procedimiento de comprobación limitadaal IVA repercutido y soportado, declarados en los ejercicios 2019, 2020, 2021 y 2022 (folios nº 101 a 114del expediente administrativo). Y requerimiento de la aportada en el procedimiento de revisión y copia de las facturas recibidas en los ejercicios objeto de comprobación justificativas del IVA deducible y justificación de la cuota a compensar de ejercicios anteriores declarada en el modelo 390 de 2019.

La recurrente presentó la documentación requerida el 3-11-2023 ( folios nº 115 a 452del expediente administrativo).

La resolución notificada el 7-12-2023 comunicó a la sociedad la propuesta de liquidación provisionaldel IVA- 2019 por importe de 2.489,72 €; de 837,30 €correspondiente a 2020 ( de 1.071,81 €correspondiente al 2021 y de 1.065,48 €correspondiente al 2022 folios nº 453 a 474del expediente administrativo) en razón a lo siguiente:

«[...] este Servicio, dadas las características del alquiler, considera que el sujeto pasivo no presta efectivamente servicios complementarios propios de la industria hotelera en los términos del artículo 20.Uno.23.e' del Decreto Foral Normativo 3/2003 , por lo que se trata de una actividad exenta de IVA que no origina derecho a deducciónde las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios relacionados con aquella.»

(....).

«Asimismo, en cuanto a las cuotas a compensar de ejercicios anteriores,y debido a que provienen del desarrollo de la misma actividad exenta, este Servicio concluye que corresponden a cuotas que tampoco originan derecho a deducción.»

(...)

«Se hace constar que las autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2023ya presentadas, se verán igualmente modificadas, eliminando la cantidad a compensar regularizada a través del presente procedimiento.»

Posteriormente, el 27-12-2023, la sociedad presentó alegaciones a la propuesta de liquidación folios nº 475 a 483del expediente administrativo), exponiendo que aunque en la memoria sobre la actividad presentada en el procedimiento de revisión no se detallara la actividad sí comprendía servicios de hospedaje tales como recepción de clientes, custodia de maletas, desayuno, servicio de aparcamiento, etc; y aportó documentación para justificar su prestación.

Previo examen de las alegaciones presentadas por la sociedad recurrente, la resoluciónnotificada en fecha 13-02-2024 ( folios nº 602 a 611del expediente administrativo) y su desestimación, aprobó las liquidaciones provisionales en los mismos términos de la propuesta efectuada, «[...] al no quedar desvirtuados los hechos que dieron lugar a la propuesta de liquidación, este Servicio considera que el sujeto pasivo no presta efectivamente servicios complementarios propios de la industria hotelera en los términos del artículo 20.Uno.23.e' del Decreto Foral Normativo 3/2003 , por lo que se trata de una actividad exenta de IVA que no origina derecho a deducciónde las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios relacionados con aquella.»

La sociedad presentó con fecha 12-03.2024 recurso de reposición contra las antedichas liquidaciones practicadas la recurrente interpuso con fecha 12-03-2024 recurso de reposición,solicitando su anulación y la restitución de la suma ingresada de 8.826,56 €y, a su vez, que se practicara la regularización íntegra de las obligaciones tributarias correspondientes al impuesto y periodos impositivos liquidados, por entender que si la actividad estaba exenta de IVA tenía derecho a obtener la devolución de las cuotas que indebidamente repercutió e ingresó ( folios nº 632 a 660del expediente administrativo).

El anterior recurso fue desestimado ( folios nº 661 a 664del expediente administrativo) por entender el Servicio de Gestión que la recurrente estaba solicitando la minoración de las cuotas repercutidas improcedentemente, por lo que debía solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones de IVA, para lo cual de conformidad con el artículo 89.Cinco del Decreto Foral Normativo 3/2023 tenía dos alternativas

«a) Iniciar ante lo Administración tributaria el procedimiento de rectificaciónde autoliquidaciones previsto en el apartado 4 del artículo 776 de la Normo Foral 2/2005, de 1 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y en su normativo de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributariaen la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en los posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este coso, el sujeto pasivo estará obligada a reintegrar al destinatario de lo operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.»

Confecha19-04-2024 le fueron notificadas a la sociedad recurrente las propuestas de sanciónderivadas de las liquidaciones provisionales practicadas en el procedimiento de comprobación limitada (folios nº 675 a 744del expediente administrativo).

Asimismo, en fecha 26-08-2024 se notificó a la misma sociedad el inicio de un segundo procedimiento de comprobación limitadacon respecto de las cuotas de IVA soportado correspondientes al ejercicio 2023, así como la propuesta de liquidación por la que se excluían las cuotas soportadas indebidamente con un resultado a ingresar de 984,05 €( nº a 773 a 798del expediente administrativo).

La recurrente presentó escrito de alegaciones en fecha 10-09-2024 en razón a que las liquidaciones provisionales de IVA correspondientes al ejercicio 2023 ya habían resultado practicadas como consecuencia del procedimiento de comprobación limitada del IVA de los ejercicios 2019 a 2022, y solicitó la anulación de las nuevas liquidaciones giradas ( nº 800 a 807del expediente administrativo).

Con fecha 30-09-2024 se notificó a la reclamante la desestimación de las alegaciones presentadas ya que: «[...] dado que el objeto de la segunda comprobación limitada (ejercicio 2023) no coincide con el de la primera (ejercicios 2019-2022), se está procediendo correctamente a la regularización correspondiente al ejercicio 2023 sin vulnerar los principios de preclusión establecidos.» (folios nº 846 a 855del expediente administrativo).

Las reclamaciones económico-administrativas presentadas ante el TEAF de Gipuzkoa contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición relativo a las liquidaciones provisionales de IVA soportado de los ejercicios 2019, 2020, 2012 y 2022 (folios nº 1 a 5del expediente administrativo), contra las propuestas de sanción derivadas de las liquidaciones provisionales practicadas en fecha 19-04-2024 (folios nº 667 a 669del expediente administrativo) y contra las liquidaciones provisionales de IVA soportado del ejercicio 2023 (folios nº 755 a 761del expediente administrativo) fueron desestimadas, previa acumulación , por la Resolución nº 37843de fecha 18-12-2024 del TEAF de Gipuzkoa se desestimó la reclamación relativa a la desestimación del recurso de reposición contra las liquidaciones de las cuotas de IVA soportado de los ejercicios 2019, 2020, 2021 y 2022, así como la relativa a las liquidaciones de las cuotas de IVA soportado correspondientes al ejercicio 2023; con excepción de la interpuesta contra las sanciones derivadas de las liquidaciones provisionales practicadas, debido a su falta de motivación, anulándolas (folios nº 896 a 907del expediente administrativo).

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO.

I. Expedición de liquidaciones de IVA que fijan cuota tributaria a ingresar a resultas de operaciones totalmente exentas. Nulidad radical.

La recurrente alega como hecho no discutido que se ha dedicado, en un inmueble de su propiedad que previamente había rehabilitado, al arrendamiento turístico, y que el Servicio de Gestión ha considerado que la inexistencia de servicios de hostelería bastantes implica que dichos arrendamientos se encuentran exentos del IVA y, así, considera que las liquidaciones recurridas incurren en error fragante.

II. Indebida traslación de la solicitud de anulación de las liquidaciones al ámbito de la devolución de ingresos indebidos. Ausencia total de ingreso alguno a devolver.

La apelante considera que los procedimientos tramitados por la demandada no pueden subsanar la ilegalidad sustantiva alegada en el anterior motivo; en concreto, la utilización de la vía de devolución de ingresos indebidos con tal finalidad. Y reiterando sus alegaciones en la vía previa, y en contradicción con la Resolución recurrida del TEAF, aduce que " carece de todo sentido reconducir la reclamación a un asunto de devolución de ingresos indebidos. Es otra aberración mayúscula, en la que se empecina el TEAF, porque no se ha producido ingreso alguno a la Hacienda en concepto de IVA por parte de Usandizaga Etxea SL que pueda ser devuelto. Las propias autoliquidaciones obrantes en el expediente revelan de manera fehaciente e indubitada que jamás ingresó Usandizaga Etxea cuota alguna de IVA (y también las mismas liquidaciones paralelas de IVA practicadas demuestran el contenido de tales autoliquidaciones iniciales), puesto que las cuotas a deducir superaron de inicio las cuotas a ingresar y se fue arrastrando la compensación correspondiente sin que llegase a agotarse".

La recurrente argumenta, además, que mientras la devolución de ingresos, además, está configurada ( art. 221 de la LGT) como un procedimiento especial de revisión, que opera ante actos de carácter firme . Y la rectificación de autoliquidaciones solo puede utilizarse si la autoliquidación permanece vigente, pero no cuando -como es el caso- ha sido revisada y privada de efecto, para ser sustituida por la liquidación correctora que practica la Administración tributaria. Las liquidaciones de IVA recurridas, sigue diciendo, anularon las autoliquidaciones, para dictar en su lugar liquidaciones administrativas que las reemplazaron, de manera que las autoliquidaciones habían decaído y fueron sustituidas por las liquidaciones giradas para corregir aquellas; con lo cual, razona, que dichos cauces carecían de objeto.

III. Ausencia de respuesta a la reclamación económico-administrativa. Indefensión.

La recurrente sustenta este motivo en que el TEAF no respondió a la cuestión de la exención en IVA, con la consecuencia de avocar al contribuyente al proceso judicial. Y resalta su legitimación para impugnar las liquidaciones , con ampro en el artículo 233.2.a) de la NFGT 2/2005, sin que el hecho de que tenga la obligación legal de repercutir la cuota tributaria al receptor del servicio implique ninguna limitación o restricción respecto a ese derecho a recurrir, que es de carácter universal y no cuenta con excepción legal alguna.

Y en este punto, sostiene que el l hecho de que la cuota tributaria sea repercutible, tanto si lo es conforme a la legalidad tributaria (IVA, impuestos especiales, etc.), como si la repercusión se efectúa según contrato (retribuciones libres de impuestos), o como consecuencia de una posición contractual dominante (impuestos extraordinarios sobre beneficio a la banca o sociedades energéticas), no merma el derecho de los obligados tributarios a recurrir las liquidaciones y a recuperar las deudas abonadas en pago de las que se declaren ilícitas.

Y añade que la forma de contratación de los servicios de alquiler turístico a través de plataformas digitales (Airbnb, Booking, etc.), conlleva que se oferte un precio cerrado único, en el que están ya incluidos los tributos indirectos que en su caso correspondan (IVA, tasa turística -donde la haya-, etc.), de manera que al inquilino -normalmente extranjero y desconocedor de las obligaciones fiscales- le es indiferente cuales sean las cargas tributarias que se devenguen, adjuntado a título de ejemplo como documentos núms. 1 y 2, copia de una oferta de ocupación de julio de 2023 (doc. 1) y de la posterior factura elaborada respecto a dicha estancia (doc. 2). Se advierte con claridad que es el propietario del inmueble quien, si entiende que la operación se halla sujeta a IVA, desglosa una parte del importe percibido y lo computa como cuota tributaria, con merma del ingreso percibido. Pero la sujeción o no del servicio al IVA no altera la cantidad a pagar por el inquilino, que contrata a precio cerrado.

Así, sostiene la misma parte, la exención del IVA y la liberación de pagar el impuesto se convierte, para Usandizaga Etxea S.L., en un mayor ingreso a efectos de calcular el beneficio del impuesto de Sociedades, que pudiera ser objeto de regularización , pero lo que no es posible en ningún caso - insiste - es reclamar el pago de cuota alguna por un tributo del que la sociedad se encuentra íntegramente exenta.

- Nulidad de las segundas liquidaciones del IVA, expedidas en relación a los cuatro periodos trimestrales del año 2023.

A los motivos precedentes se añaden, respecto a la liquidación del IVA-2023, las siguientes consideraciones:

- Se trata de un segundo procedimiento de comprobación limitada, que recae sobre el mismo objeto que una primera comprobación concluida mediante liquidaciones de fecha 1 de febrero de 2024, y que ha sido tramitado sin que haya surgido o se cuente con ningún nuevo elemento ignorado o desconocido cuando se gravó esa liquidación primera. Se vulnera así de forma flagrante el artículo 134.1 de la NFGT de Gipuzkoa 2/2005.

- - Las nuevas liquidaciones, expedidas mientras se hallaba en trámite una reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones iniciales quebranta principios básicos y elementales del ordenamiento jurídico, como son los que prohíben la reformatio in peiuso impiden reiterar actos sucesivos de gravamen sobre el mismo acto, en base a la regla non bis in idem.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN

La demandada previa exposición pormenorizada de las actuaciones practicadas por el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos que constituyen los antecedenes de los actos recurridos, alega :

.- Conformidad de la actuación de la Administración tributaria con lo dispuesto por la normativa tributaria para la rectificación (minoración) de cuotas de IVA repercutidas erróneamente.

La demandada argumenta, en primer lugar, que el hecho de que la recurrente se dedique a una actividad exenta de IVA y no tenga, por ello, la obligación de autoliquidar las correspondientes cuotas de IVA repercutido y soportado no significa que las cuotas autoliquidadas erróneamente por la propia recurrente, en su creencia de que sí debía tributar por dicha actividad exenta, no deban declararse nulas.

La misma defensa advierte que las liquidaciones provisionales del IVA de los ejercicios 2019, 2020, 2021 y 2022 aprobadas como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada, -y posteriormente también del ejercicio 2023 en virtud de un segundo procedimiento de comprobación limitada -, tienen su causa en la propia voluntad y empeño de la sociedad recurrente en repercutir a sus clientes el IVA por la prestación de un servicio que estaba exento y en compensar dicho IVA por el valor de los servicios soportados para prestar ese mismo servicio exento; o sea, , partimos de una situación tributaria originada por la propia sociedad recurrente debido a un error de calificación jurídica causado por ella misma y cuya regularización debe llevarse a cabo por los procedimientos legalmente establecidos.

La demandada resalta que la sociedad recurrente defendió en todo momento que el servicio prestado no estaba exento y, por ello, tenía derecho a deducirse las cuotas declaradas en sus liquidaciones trimestrales y anuales en concepto de IVA soportado, y por ese motivo se practicaron las comprobaciones del Servicio de Gestión; además de que la sociedad también alegó la sujeción al IVA de los servicios prestados a sus clientes durante la tramitación del procedimiento de comprobación limitada ya que aquellos tenían carácter de servicios complementarios propios de la industria hotelera con derecho a deducción del IVA soportado. Así, puntualiza la misma parte, lo sostuvo frente a la propuesta de liquidación provisional de IVA que se le notificó y no fue hasta la notificación de la resolución de las liquidaciones provisionales cuando con la interposición del recurso de reposición solicitó su anulación, tanto en lo referente a las cuotas del IVA soportado como del IVA repercutido.

Con lo cual, argumenta la demandada, la recurrente pasó de defender la validez de las autoliquidaciones del IVA en cuanto a las cuotas soportadas (y por consiguiente también de las cuotas repercutidas) a solicitar que se dejaran sin efecto las liquidaciones ( cuotas soportadas y devengadas) en razón a la exención del IVA, lo que implica una rectificación de las autoliquidaciones antes no discutidas.

La demandada opone que la pretensión de revisión de las cuotas repercutidas solo es procedente conforme prevé el artículo 89.Cinco del Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio, del IVA; o sea, bien a través de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones del que -derivaría una devolución de ingresos indebidos al consumidor que soportó la cuota, bien a través de la modificación de bases imponibles previa emisión de facturas rectificativas, quedando el sujeto pasivo obligado a reintegrar al consumidor de la operación el importe de la cuota indebidamente repercutida.

En cambio, la recurrente no ha emitido facturas rectificativas de los servicios prestados y, así, según la demandada solo puede acudir a la primera de las opciones señaladas, esto es, es, instar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 72.1 del Decreto Foral 5/2020, de 21 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de gestión tributaria (...) . Y en ese supuesto, precisa la misma parte, a la antedicha solicitud debe acompañarse la identificación y número de cuenta bancaria de los titulares del derecho a obtener dicha devolución por ingreso indebido; a efectos de devolución del IVA a quien lo ha soportado; de conformidad con el apartado 4 del mismo precepto reglamentario.

Se reproduce el fundamento 4 de la Resolución recurrida del TEAF.

«Pues bien, el Servicio de Gestión -al contrario de lo que alega el reclamante- ha entendido bien la pretensión de éste que no es otra que la obtención de las cuotas de IVA- 10 - indebidamente repercutidas y ha remitido al artículo 89 del Decreto Foral Normativo 3/2023, de IVA, donde se regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas para señalar que, como establece el apartado 5 de dicho artículo, existen dos vías para obtener la devolución las mismas. Debemos aclarar que la remisión al artículo 89 del DFN 3/2023 no significa que el Servicio de Gestión haya concedido el carácter de solicitud de rectificación al recurso de reposición -como indica reclamante- sino que, vista la pretensión de la reclamante, y en aplicación de lo dispuesto en los artículos 24 y siguientes del Decreto Foral 41/2006 , de 26 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa, comprobado que no procede su devolución, le indica en qué casos sería estimable su solicitud, sin que ante dicho Servicio haya quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos necesarios para ello.

En este sentido, el artículo 89.5 del DFN 3/2023 dice así:

«Cinco.- (...)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativassiguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

El supuesto a)conllevaría, como ya dijimos en nuestra resolución 34.666 de 28 de mayo de 2019, la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas a favor de las personas que han soportado dicha repercusión indebida,esto es, los clientes de la reclamante.

Por su parte, la aplicación del supuesto b)exige la emisión de facturas rectificativasy el reintegro de las cuotas indebidamente repercutidas a los clientes. Extremos éstos que no resultan acreditados con la documentación obrante en el expediente.»

- No pueden anularse las liquidaciones provisionales de IVA sin tramitar el correspondiente procedimiento de rectificación y consiguiente devolución a sus clientes de las cuotas indebidamente repercutidas, tal y como demanda la sociedad recurrente, sin que se produzca su enriquecimiento.

En ese punto se reproduce el fundamento 5º de la misma Resolución recurrida:

«Tampoco puede hablarse de enriquecimiento injusto en favor de la Administración. Más al contrario, en caso de acceder a la pretensión de la entidad reclamante, el enriquecimiento injustose produciría en sede de ésta, puesto que se apropiaría de unas cuotas indebidamente repercutidas que deben ser devueltas a los destinatarios que son quienes las han soportado.

En el caso que nos ocupa, se observa que, si se minoraran las cantidades de IVA repercutido solicitadas por la reclamante en las liquidaciones impugnadas, se produciría un enriquecimiento sin causaen él ya que el Impuesto ha sido repercutido de forma efectiva al cliente.

Resultan muy esclarecedoras, en cuanto al aspecto que estamos analizando, las sentencias dictadas por el Tribunal Supremocon fechas 9 de marzo y 21 de noviembre de 2018 , recursos 285/2017 y 2745/2017 , respectivamente, relativas al denominado «céntimo sanitario».

- Liquidación provisional de las cuotas de IVA de los ejercicios 2019 a 2022 y de la cuotas de IVA del ejercicio 2023 en dos procedimientos de comprobación limitada diferenciados.

La demandada, previa exposición del objeto de los procedimientos - sucesivos- de comprobación limitada en que se practicaron las liquidaciones recurridas del IVA, resalta su carácter separado y, por lo tanto, el distinto alcance de la regularización practicada en cada uno de ellos.

CUARTO.-PROCEDIMIENTOS DE COMPROBACIÓN DEL IVA Y SU OBJETO

La demandada tramitó el procedimiento de revisión de las autoliquidaciones del IVA de los ejercicios 2019 ( dos últimos trimestres), 2020, 2021 y 2022; transformado en procedimiento de comprobación limitada del IVA de esos mismos períodos; y posteriormente nuevo procedimiento de la misma clase con el objeto de comprobar el IVA devengado en el ejercicio 2023.

Entre esos dos procedimientos de comprobación limitada hay identidad de causa pero no de objeto. Y es que el segundo se incoó también para revisar el IVA soportado, deducido por la recurrente pero con referencia a ejercicio (2019) distinto a los que fueron objeto del anterior expediente. Y con los efectos, inevitablemente, derivados de la regularización del IVA de los primeros de esos períodos en el último; esto es, la compensación de las cuotas a devolver en los posteriores al de 2019 .

Por lo tanto, no ha habido identidad de objetos entre los dos procedimientos de comprobación limitada, y tampoco el hecho de que el segundo se hubiera incoado aun sin haber concluido el primero implica la vulneración del artículo 134.1 -de la NFGTG y de las prohibiciones de " reformatio in peius y non bis in idem" alegadas por la recurrente ; estas últimas de aplicación en ámbitos ( de revisión en vía de reclamación y recurso; y procedimiento sancionador) distintos al de comprobación tributaria ; aparte la antedicha conexión causal generada por el propio régimen de gestión del IVA.

QUINTO.-ACTIVIDAD EXENTA CUOTAS DEDUCIDAS Y REPERCUTIDAS.

La recurrente dedujo en la autoliquidación del IVA de los ejercicios 2019-2023 las cuotas soportadas; no obstante el carácter exento de la actividad de arrendamiento realizada por la sociedad.

Y si bien en el primero de los procedimientos de comprobación limitada defendió el carácter exento de dicha actividad por comportar servicios complementarios de la industria hotelera; en el recurso de reposición presentado contra las liquidaciones provisionales practicadas en ese procedimiento, solicitó la anulación de esos actos en razón, a la antedicha exención.

Y tal exención- no discutida en este procedimiento es justamente el presupuesto de las comprobaciones practicadas por la Administración demandada, dada su indiscutible incompatibilidad con la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio- valga la redundancia- de la actividad exenta. Y también con la repercusión del mismo Impuesto a los consumidores de los servicios prestados por la recurrente.

Pero, así como la regularización de las autoliquidaciones practicadas en base a cuotas indebidamente soportadas constituye la causa de las liquidaciones provisionales practicadas por la Hacienda Foral en los dos procedimiento de comprobación limitada incoados a la recurrente con dicho objeto; la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas no concierne al objeto de dichos procedimientos, sino a los previstos , alternativamente, por el artículo 89.5 del Decreto Foral Normativo 3/2023; no instados porla recurrente con la finalidad de rectificar las autoliquidaciones del IVA y devolver las cuotas indebidamente repercutidas a los clientes que las han soportado ;esto es, cuestión no solo de adecuación procedimental sino de legitimación del derecho a la devolución. No de un ingreso indebido del sujeto pasivo, sino de las cuotas indebidamente repercutidas (e ingresadas) al consumidor final por aquél.

Y en ese punto, no trasciende al régimen de gestión y liquidación del IVA el que el precio ( coste) ofrecido a los clientes de los servicios prestados por el contribuyente se diferencie como es preceptivo en su facturación, el precio de esos servicios del IVA repercutido si, como es el caso, tal repercusión se produjo aun fuera de forma instrumental, esto es, para deducir del IVA devengado (¿) el soportado en el ejercicio de la actividad, no obstante la exención antes no aplicada y luego, a resultas de las liquidaciones, defendida.

Hay, así, una evidente contradicción entre las autoliquidaciones del contribuyente ( del IVA devengado - repercutido- e IVA soportado, deducido) y la alegación de facturación de los servicios sin distinción de su precio y el % de IVA repercutido; además, de no haberse acreditado tal "confusión" en la facturación de los periodos liquidados y, en consecuencia, desvirtuado la presunción de certeza de la declaración tributaria de la mercantil ( art. 104.4 NFGTG)

Y es, precisamente, la deducción indebida del IVA soportado la que ha motivado, volvemos a decir, las liquidaciones recurridas; aparte su repercusión también indebida, lo que concierne al derecho de quienes la han soportado y no del contribuyente, vía procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto por el artículo 89.5 del Decreto Foral Normativo 3/2023 , antes citado.

As, í hay que entender la indicación del Servicio de Gestión sobre el derecho del sujeto pasivo ( la recurrente) de instar el procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones ; o sea. con el objeto de que se proceda no a la devolución de las cuotas -no- ingresadas- por ese sujeto sino de las indebidamente repercutidas a sus clientes.

Y no es óbice a tal procedimiento de rectificación el que las autoliquidaciones hayan sido revisadas por las liquidaciones recurridas ya que esas liquidaciones por su carácter provisional no impiden la revisión en un procedimiento posterior ( el que proceda) de aquellos elementos a los que no se haya extendido la comprobación, tal como prevé el artículo 134.1 de la NFGTG respecto a la facultad de regularización de la Administración tributaria ( " Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución") .

Dicho lo cual, la pretensión de la recurrente no puede ampararse en el principio de regularización integra :

- No instó esa regularización en los procedimientos de comprobación en que se practicaron las liquidaciones recurridas sino en los trámites de recurso de reposición y reclamación, con lo cual, el objeto de dichos procedimientos quedó constreñido al señalado en los acuerdos de incoación; esto es, la comprobación del IVA deducido.

- EL IVA soportado se dedujo - indebidamente- del IVA indebidamente ( sic) declarado y repercutido por el sujeto pasivo, con lo cual no puede pretenderse la revisión de las liquidaciones recurridas al socaire del principio de regularización integra cuando tal regulación por concernir al derecho de los consumidores que han soportado dicha carga debe articularse por las vías alternativamente contempladas por el artículo 89.5 del Decreto Foral Normativo 3/2023 , no instadas en forma y tiempo por la recurrente; esto es, en el seno de los procedimientos de comprobación limitada o antes separadamente; en el primero de los casos con la identificación de quienes soportaron el IVA indebidamente repercutido a efectos de la devolución a estos de las cuotas ingresadas ( artículo 72.1 y 4 del Decreto Foral 5/2020 , de 21 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de gestión tributaria).

- Ni el contribuyente ni la Administración tributaria pueden enriquecerse injustificadamente, en lo que hace al caso, a costa de quienes han soportado el IVA indebidamente repercutido e ingresado. Y para que tal resultado no se produzca la regularización "integra" de la situación de la recurrente pasa por el restablecimiento , anes o ala vez, de la situación de los repercutidos lo que, en el presente caso, y debido a la actuación defectuosa e incoherente de esa parte, solo puede hacerse con observancia dentro de plazo y forma de los procedimientos antes señalados.

Por último, la alegada incongruencia de la Resolución recurrida del TEAF, además de no concernir tanto a los motivos o cuestiones planteados en las reclamaciones previas al proceso cuanto, a la argumentación de ese acto, no invalida la resolución de ese órgano, ya que no ha afectado al derecho de defensa del reclamante que ha podido plantear y ha planteado las mismas cuestiones ante este órgano judicial.

SEXTO.-CUANTÍA DEL RECURSO Y COSTAS.

Debiendo fijarse la cuantía del recurso en la suma de las cuotas del IVA liquidadas por los actos recurridos; esto, es 6.448, 36 euros ( artículos 41.1 y 42.2 LJCA) .; y en atención a la misma, fijamos en 700 euros el importe en todos los conceptos (IVA excluido) de las costas que la recurrente debe pagar a la demandada ( artículo 139.1 y 4 LJCA) .