Sentencia Contencioso-Administrativo 384/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 35/2025 de 31 de octubre del 2025

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 13-11-2024 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones interpuestas por D. Aureliano, contra los Acuerdos de 17-02-2024 del Servicio de Gestión de Impuestos Directos que desestimaron los recursos de reposición dirigidos contra las liquidaciones provisionales del IRPF de los ejercicios 2020, 2021 y 2022.

El recurrente dio su conformidad a la propuesta de liquidación del IRPF de los ejercicios 2020, 2021 y 2022, en la modalidad de tributación conjunta y con declaración únicamente de los rendimientos de trabajo de su cónyuge; con resultado a devolver.

Posteriormente, el 21 de diciembre de 2023, el recurrente solicitó la rectificación de las mencionadas autoliquidaciones, en concreto, de la opción de tributación, individual en vez de conjunta e imputación de las retribuciones abonadas por Tuna Crew Management con aplicación a estas de la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF; y con fecha 8 de febrero de 2024, el Sr. Aureliano solicitó, asimismo, la inclusión de rendimientos percibidos por el arrendamiento de una vivienda en Orio.

El 17 de febrero de 2024, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos notificó al actor las liquidaciones provisionales del IRPF de los tres ejercicios antes mencionados, con imputación de los rendimientos de trabajo declarados por el contribuyente, pero aplicación la exención del artículo 9.17 ; e importes de 39.819,24 euros (ejercicio 2020); 12.963,50 (ejercicio 2021); y 29.411,79.- euros a (ejercicio 2022); en total, 82.194,53.- euros.

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

1.-Vulneración de los Art. 2 y 3 de la ley 12/2012 de 23 de Mayo de Concierto Económico Vasco CEV. En relación con el artículo 31.1 de la C.E.

La recurrente considera evidente que la inclusión del penúltimo párrafo del Art. 9.17 NF 3/14 por la que se exige que la realización de los servicios tenga lugar en el marco de una prestación transnacional para la aplicación de la exención, introduce una discriminación negativa por razón de residencia del contribuyente, contraria a lo dispuesto en el Art. 31.1 CE y sin que exista ninguna razón que lo justifique, puesto que a otro contribuyente en idéntica situación con residencia en cualquier punto del territorio común no se le aplicaría esta exigencia añadida, provocando desigualdades en la presión fiscal que soportan los contribuyentes en situaciones iguales (Art. 3 b CEV) y que como resultado, vulnera la libre circulación y establecimiento de las personas, habida cuenta de las diferencias de trato fiscal que ello supone (Art. 3 c CEV), por lo que no puede ser aplicado.

2.- Vulneración de los principios de jerarquía normativa y reserva legal.

La alegación de vulneración de la jerarquía normativa se funda en que la NF 3/14, aun careciendo de rango de ley modifica la Ley 35/2006 del IRPF de aplicación en el territorio común, con respecto a la exención discutida.

Se cita la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 118/2016 de 23 de Junio: "(....) instituciones comunes]. Eso sí, «[e]n todo caso, la facultad de dictar normas con rango de Ley corresponde en exclusiva al Parlamento» (art. 6.2 de la Ley de relaciones entre las instituciones comunes), pues el Parlamento Vasco es el único que «ejerce la potestad legislativa» (art. 25.1 EAPV). Las juntas generales, órgano de representación y participación popular, ejercen la potestad normativa a través de disposiciones generales (mediante las normas forales) que gozan de un rango superior a los decretos de la diputación foral (art. 5 de la Norma Foral de Álava del 7 de marzo de 1983; art. 6.1 de la Norma Foral de Guipúzkoa 6/2005; y art. 5 de la Norma Foral de Bizkaia 3/1987). (....) «disposiciones normativas que ... carecen de rango de ley» y de «fuerza de ley» ( STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ hemos comprobado con anterioridad, el ejercicio de la potestad legislativa corresponde, en exclusiva, al Parlamento Vasco (arts. 25.1 EAPV y 6.2 de la Ley de relaciones entre las instituciones comunes).

(....) "Se trata, pues, de un tipo singular de normas reglamentarias, que operan sobre «un cierto contenido competencial que vendría siendo ejercido de forma continuada por la Institución Foral» ( STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 4), expresión máxima de la foralidad garantizada por la disposición adicional primera del texto constitucional, pero cuyo contenido y alcance es fruto de un poder tributario derivado, cuyo ejercicio, como sucede también con el que corresponde en materia tributaria a las Comunidades Autónomas y a las entidades locales, «no sólo queda condicionado por la Constitución, sino también por las normas que dicte el Estado en la materia» ( STC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7), pues sólo en contraste con las leyes estatales reguladoras de los tributos se puede comprender el concreto alcance de las potestades atribuidas a los territorios históricos [ SSTC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 3, y 33/2016, de 18 de febrero, FJ 4

Con fundamento en esa doctrina el recurrente alega que el párrafo añadido en el Art. 9.17 NF 3/14 que establece un requisito adicional para la aplicación de la exención modifica en sentido limitante lo dispuesto en el Art. 7 p LIRPF, norma con rango de ley y, por tanto, superior a la norma foral, por lo que se produce una violación de la jerarquía normativa que contradice lo dispuesto en los Art. 9.3 CE y 1.2 CC, así como de la reserva legal dispuesta en los Art. 31 y 133 CE.

A mayor abundamiento, según la misma parte, "el requisito añadido en el Art. 9.17 NF 3/14 modifica sustancialmente el sentido de la propia exención, cuya finalidad es defender el talento en el extranjero y beneficiar a los trabajadores, tal y como declara la STS 456/2025 que se invoca en adelante, sin que esta última ratio pueda resultar burlada por la mención contenida en las SSTJS indicadas en la resolución del TEAF recurrida en el sentido de que se invocan realidades diferentes, puesto que ambos nos estamos refiriendo a una misma realidad: la aplicabilidad de la exención en el IRPF a los primeros 60.100 € obtenidos por el trabajador en el caso de que le hayan sido abonados por trabajo realizado en el extranjero, de forma que es únicamente la NF 3/14 quien trata de incluir una situación diferenciada con respecto a lo regulado por la LIRPF de aplicación en territorio común, en detrimento de los residentes en Guipúzcoa, que excede de lo permitido por el CEV desde el momento en que desfigura el concepto de la exención contenida en la LIRPF sin que existan especialidades o peculiaridades en CEV que permitan, ex art. 3.a), apartarse del mismo en perjuicio de los residentes de Guipúzcoa".

4.- Los rendimientos del recurrente de cuya exención se trata han sido obtenido con cargo a TUNA AND CREW MANAGEMENT, que contrató a esa parte para trabajar como capitán de pesca a bordo del buque pesquero Txopituna de bandera panameña, perteneciente al grupo antes mencionado.

TUNA AND CREW MANAGEMENT, S.A., contratante de la recurrente, explica esta parte, se dedica a la gestión de tripulaciones de barcos, tal y como declara su propia publicidad, sin que tenga ningún otro objeto social ; por lo tanto, dicha sociedad se limita a la contratación y gestión del personal que trabaja en los barcos; y su composición societaria y cargos directivos, pertenecen a la familia Cipriano Saturnino; o sea, los mismos socios y administradores que Txopituna, S.L. ( directores D. Cipriano y D. Saturnino y su apoderado es D. Carlos Manuel, administradores solidarios de la mencionad; propietaria, además, del buque Txopituna en que fue empleado el recurrente.

Así, y de conformidad con el el Art. 42.1 CCom, dice la recurrente, Tuna and Crew Management, S.A. y Txopituna S.L. forman el grupo empresarial "Txopituna "en el que la primera gestiona el personal que desempeñará su labor en las campañas de pesca de los buques de TxopitunaS.L., bajo una única dirección empresarial y con un único objetivo industrial.

Se cita la doctrina legal sobre el concepto "grupo empresarial" ( STS de 22de noviembre de 2022, Núm 798/2022; STS de15 de marzo de 2017, nº 190/2017, STS de 2 de marzo de 2021 nº 113/2021,

Con fundamento en la anterior, la recurrente alega que Txopituna S.L. y Tuna and Crew Mangement, S.A. forman parte del mismo grupo empresarial" "Txopituna" puesto que existe una única propiedad y una única dirección para ambas constituida por la identidad de los socios de las mercantiles, de forma que la actividad de ambas contribuye a un único objetivo industrial cuyo centro de interés está en Bermeo, dándose cumplimiento, así, a lo dispuesto para la aplicación de la exención puesto que los servicios fueron prestados para una empresa perteneciente al grupo español Txopituna, cumpliendo lo dispuesto en el Art. 2.1.1ºb) de la L45/1999 sobre desplazamiento de trabajadores si bien esa norma de aplicación en el ámbito laboral regula los desplazamientos de trabajadores extranjeros a España, y no desde España al extranjero.

El ., tal y como se ha acreditado documentalmente y ha reconocido la resolución recurrida, reafirma el recurrente.

5.- Interpretación y no integración analógica de la norma tributaria.

La recurrente distingue ambas técnicas con fundamento en la STS SALA 3ª 456/2025 DE 21 DE ABRIL; y referencia a la normativa sobre la exención antes invocada ( regulada por el art. 7 p/ de la LIRPF; y la interpretación de su finalidad de ese beneficio :

. " (....) No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores [...]». Luego son los parámetros de la internacionalización del trabajo y el acomodo de la «presión fiscal», los adecuados para interpretar su verdadero alcance, todo bajo la óptica del beneficio para el trabajador y no desde la del empleador....."

La recurrente reitera que la introducción del requisito añadido del Art. 9.17 NF 3/14 vulnera la última ratio de la exención, limitando su aplicación a supuestos no previstos en la norma, de forma contraria a su finalidad.

Y con nueva remisión a la sentencia antes precitada del Tribunal Supremo:

"Esta línea hermenéutica para valorar los requisitos recogidos en el artículo de 7 de la LIRPF, completados por el artículo 6 del RIRPF, nos pone sobre la pista de las circunstancias que deben concurrir en la aplicación de esta exención:

(i) Es necesario que se trate de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

(ii) Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

(iii) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

(iv) Se establece un límite máximo de 60.100 euros anuales.

(v) Esta exención es incompatibilidad con la del artículo 9.A.3.b) del RIRPF. "

Requisitos que el recurrente considera acreditados respecto a su prestación de servicios en el extranjero dado que:

i) Los rendimientos de trabajo para los que se solicita la aplicación de la exención corresponden a trabajos efectivamente realizados en el extranjero, concretamente a bordo del buque pesquero Txopituna.

(ii) Los trabajos fueron realizados al amparo de un contrato celebrado con la empresa panameña Tuna and Crew Management, S.A., que forma grupo de empresas con la española Txopituna, S.L., puesto que ambas pertenecen a los mismos propietarios ,desarrollándose los servicios en el ámbito de una única dirección empresarial y con un único objetivo industrial radicado en España, dando cumplimiento al requisito añadido del Art. 9.17 NF 3/14 (con respecto al contenido del Art 7.p LIRPF de territorio común) por el que se exige que los servicios se hayan prestado en el marco de una prestación transnacional de servicios por parte de la empresa empleadora, en el sentido de que haya existido un mutuo consenso entre la empresa residente y la no residente en cuyo seno tienen lugar los servicios prestados por el contribuyente desplazado, puesto que se trata de empresas que constituyen un mismo grupo familiar, como se ha acreditado.

(iii) En territorio panameño, en que debe entenderse realizado el trabajo en virtud de los contratos, se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trata de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, circunstancia que se cumple en el caso de Panamá, en base al Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 y publicado en el BOE» núm. 158, de 04/07/2011, y con fecha de entrada en vigor el 25/07/2011,

(iv) La exención fue solicitada dentro del límite máximo de 60.100 euros anuales.

(v) No resulta aplicable la incompatibilidad con la del artículo 9.A.3.b) del RIRPF, puesto que no se ha aplicado.

Es decir concluye la misma parte, los requisitos exigidos por la STS 456/2025 para a aplicación de la exención a los rendimientos obtenidos en el extranjero; además del requisito añadido por la norma foral de Gipuzkoa en cuanto el recurrente fue contratado por Tuna and Crew Management, S.A., empresa panameña perteneciente al Grupo español Txopituna, y fue empleado como capitán a bordo del buque Txopituna en faenas de pesca en aguas internacionales; con lo cual, termina diciendo, debe entenderse que hubo una prestación transnacional de servicios entre empresas del grupo Txopituna a través del mencionado desplazamiento del contribuyente.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

1- La exención del artículo 9.17 de la NFIRPF de Gipuzkoa requiere que el desplazamiento al extranjero de la persona trabajadora en el ámbito de una prestación de servicios transnacional por parte de la empresa o entidad empleadora.

La demandada reafirma la competencia de las Instituciones Forales para regular la exención demandada por la recurrente, de conformidad con los artículos 1, 2 y 3 del Concierto Económico no impone el mismo sistema de tributación en IRPF en los territorios forales y de régimen común; idem, en otros impuestos aun dentro del régimen de financiación de las CCAA de régimen común.

Y ser el IRPF un tributo concertado de normativa autónoma, de acuerdo con el artículo 6 de la Ley del Concierto Económico.

Según la misma parte, la regulación foral de la exención discutida tampoco vulnera los principio de jerarquía normativa y reserva legal, sino que tal regulación se acomoda a los principios de armonización fiscal establecidos en el precitado Concierto del Estado con el País Vasco; y el fundamento de esa Ley en DA 1ª de la Constitución Española, el l Estatuto de Autonomía del País Vasco ( artículo 41), al Concierto Económico e incluso a la Ley de Territorios Históricos y el artículo 6 de la Norma Foral 6/2005, de 12 de julio, sobre Organización Institucional, Gobierno, y Administración del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

3.- Inaplicación de la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF ( "El desplazamiento al extranjero de la persona trabajadora se debe efectuar en el ámbito de una prestación de servicios transnacional por parte de la empresa o entidad empleadora de la persona trabajadora desplazada")

La demandada alega que la disposición que se acaba de transcribir se aplica a personas que, trabajando para una empresa radicada en Gipuzkoa, se desplacen al extranjero para realizar una prestación de servicios a una empresa radicada en el extranjero; esto es, una prestación servicios transnacional.

En el caso del recurrente, argumenta la misma parte, no se cumple el requisito que se acaba de citar por el solo hecho de que aquel haya trabajado en el extranjero para el grupo empresarial Txopituna del que forman parte tanto "Tuna and Crew Management S.A." como "Txopituna S.L.; en un buque propiedad de esta última .

Y es que, según la demandada, es necesario que la prestación se produzca entre dos empresas para que tenga la consideración de transnacional.

4.- Precedentes del TSJ del País Vasco.

La recurrente cita las siguientes sentencias de esta Sala:

- Sentencia 483/2016, de 10 de noviembre (RCA 299/2015), sobre el carácter no discriminatorio la exención prevista en el artículo 9.17. de la NFIRPF de Gipuzkoa,

- Sentencia 42/2022, de 7 de febrero (RCA 783/2019) sobre el distinto régimen foral y común respecto a la misma exención

- Sentencia 37/2024, de 29 de enero (RCA 874/2022), declara que la normativa foral "ha requerido una nota determinante relativa a la relación transnacional entre dos empresas, que en supuesto examinado no concurre, sin posibilidad de interpretaciones analógicas ni palmariamente extensivas".

Así, la demandada reitera que el trabajador tiene que ser desplazado al extranjero para prestar un servicio transnacional por parte de su entidad empleadora.

En cambio, en lo que hace al caso, el trabajador fue contratado para el empleo de capitán de pesca sin que haya habido prestación de servicios transnacional para un tercero por parte de su empleadora, con lo cual, según la demandada, no tiene derecho al beneficio solicitado (60.100.- euros) además de su interpretación estricta.

OTROSÍ DIGO: Que a los efectos del art. 40 de la Ley de la Jurisdicción la cuantía de esta litis se cifra en 82.194,53 euros,importe de la suma de las tres liquidaciones tributarias de las que trae causa esta litis, que son IRPF de 2020, 2021 y 2022. Concretamente 39.819,24 al folio 19 (ejercicio 2020); 12.963,50.- euros al folio 35 (ejercicio 2021); y - 13 -

29.411,79.- euros al folio 39 (ejercicio 2022). Las tres liquidaciones suman 82.194,53.- euros.

El actor hace mención a una cifra mucho más elevada en el Otrosí tercero de su demanda, tomando como referencia un fraccionamiento que aporta como Doc 12.

Sin embargo, en dicho fraccionamiento se observa que además de los conceptos mencionados (IRPF de 2020, 2021 y 2022), que son el objeto del presente litigio, se incluyen intereses, que no deben computarse a estos efectos, y otros conceptos ajenos al presente procedimiento, como son una liquidación y una sanción correspondientes al IRPF de 2019. Que, obviamente, tampoco deben ser computadas.

CUARTO.-CONFORMIDAD DEL PENULTIMO PARRAFO DEL ARTÍCULO 9.17 de la NFIRPF 3/2014 DE GIPUZKOA CON LOS ARTÍCULOS 2 y 3 de la ley 12/2002 de 23 de Mayo de CONCIERTO ECONÓMICO DEL PAIS VASCO EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 31.1 DE LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA En relación con el artículo 31.1 de la C.E.

Corresponde al Tribunal Constitucional el conocimiento de los recursos interpuestos contra las Normas Forales Fiscales de los Territorios Históricos del País Vasco , dictadas en el ejercicio de sus competencias exclusivas garantizadas por la disposición primera de la Constitución y reconocidas en el artículo 41.2. a9 del Estatuto de Autonomía del País Vasco ( Disposición adicional quinta de la Ley Orgánica 2/1979 de 3 de Octubre del Tribunal Constitucional, incorporada por la Ley Orgánica 1/2010).

Así, la Sala no puede inaplicar el artículo de la NFIRPF de Gipuzkoa cuya validez pone en entredicho la recurrente sin plantear ante el Tribunal Constitucional la pertinente cuestión prejudicial, conforme previene el párrafo 2º de la disposición adicional de la Ley Orgánica de ese Tribunal que se acaba de citar; y en concordancia con el artículo 9.4 de la LOPJ y 3.d) de la LJCA; redactados también por la L.O. 1/ 2010.

El planteamiento de la recurrente sobre la conformidad del art. 9.17 "in fine" de la precitada Norma Foral obvia el mecanismo de fiscalización en sede del TCO de las Normas forales fiscales de los Territorios Históricos del País Vasco; y, en consecuencia, el control de constitucionalidad de esas Normas con arreglo a los parámetros establecidos en el artículo 28 de la LO del Tribunal Constitucional, tal como dispone de la disposición adicional quinta de esa Ley; esto es, el bloque de constitucionalidad cuya integración (sic) por las leyes tributarias del Estado no implica la relación de jerarquía entre ellas y las Normas forales fiscales aprobadas por las Juntas Generales de los Territorios Históricos del País Vasco, sin perjuicio de la armonización, que la recurrente parece entender como unificación o uniformidad entre los sistemas tributarios común y forales con arreglo a los criterios establecidos por el artículo 3. D) de la Ley 10/202 2 del Concierto Económico.

Desde esa perspectiva constitucional no puede ponerse en cuestión el artículo 9.17 de la Norma Foral 3/2014 de Gipuzkoa sin obviar, también, el núcleo competencial exclusivo en materia fiscal reservado a dichas Instituciones Forales para mantener, establecer y regular ese régimen normativo; de conformidad con el artículo 2 de la Ley 10/2002 y el artículo 37.3.f), 40 y 41 del Estatuto de la CAPV; según expone el preámbulo de la L.O. 1/ 2010.

QUINTO.-VULNERACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE JERARQUÍA NORMATIVA Y RESERVA DE LEY.

Las relaciones de jerarquía normativa son de carácter intra-ordinamental , o sea, entre normas del mismo sistema o ámbito de competencias; no inter-ordinamentales ; en lo que hace al caso, entre la legislación tributaria del Estado y las Normas Forales Fiscales del País Vasco; Leyes del Parlamento Foral de Navarra. y de las Comunidades Autónomas de régimen común.

Así, no puede sostenerse que el artículo . 9.17 de Gipuzkoa modifica o contraviene el correlativo de la Ley estatal del IRPF por establecer un requisito para la aplicación de la exención prevista en aquel precepto que modifica o vulnera el régimen de la misma exención de la norma estatal; aparte el amparo de tal regulación en las competencias de las Instituciones Forales de Gipuzkoa.

Por otra parte, el que las Normas Forales Fiscales no tengan la consideración o carácter de Ley no significa que no tengan el mismo valor o fuerza en orden al cumplimiento del principio de reserva de ley en dicha materia; no en vano, están sujetas al mismo régimen de control constitucional que las leyes del Estado y de las Comunidades Autónomas.

Las leyes tributarias aprobadas por las Comunidades Autónomas de régimen común en ejercicio de la potestad tributaria habilitada por el Estado ( L.O de financiación de esas Comunidades) no están jerárquicamente ordenadas a la legislación estatal, sin perjuicio de las relaciones entre ambos ordenamientos, regidas por el principio de competencia; tampoco las Normas Forales Fiscales dictadas con amparo en la Disposición adicional primera de la Constitución ; así las de los Territorios Históricos del País Vasco como de Navarra,

En definitiva, el examen de validez de la NFIRPF planteado por la recurrente desconoce el régimen foral de competencias en materia fiscal; su amparo constitucional; articulación de sus relaciones con la legislación estatal y mecanismos de control directo o indirecto de su validez.

SEXTO.-EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 9.17 DE LA NFIRPF DE GIPUZKOA.

Las partes discuten que la prestación de servicios del recurrente en virtud de contrato con una sociedad (Tuna and Crew Management, S.A.) y Txopituna S.L ................) no residente en España en los ejercicios a que se contraen las liquidaciones recurridas tenga el carácter de prestación de carácter transnacional previsto por el mencionado precepto de la normativa foral guipuzcoana.

Pero si bien dicho requisito no puede entenderse cumplido por el solo hecho de la prestación de servicios en el extranjero; en lo que hace al caso, en un buque de bandera panameña que navega por aguas internacionales, sino que requiere la relación de la contratante o destinataria de los servicios prestados por el trabajador en este aso residente fiscal , con una sociedad también residente en España; tampoco puede contemplarse esa relación desde la perspectiva planteada por la demandada; esto es, entre empresa empleadora, contratante, con residencia en su territorio y empresa residente en el extranjero si, como es el caso, el contrato del contribuyente en Gipuzkoa estipulado con una empresa residente en el extranjero no ha sido más que el instrumento ( como empresa encargada de la dotación de los tripulantes del barco) para prestar servicios en un buque perteneciente a sociedad, domiciliada en España; integrantes ambas del mismo grupo empresarial tal como ha alegado y acreditado el recurrente, y no contradicho la Administración demandada.

Esas relaciones intra-societarias o de grupo empresarial implican el carácter transnacional de la prestación de servicios de cuya exención, sus retribuciones, se trata; igual que en el caso de que el contrato se hubiera estipulado con la empresa residente de España, no en vano el firmado con otra sociedad ha sido también por cuenta o en interés de esa última.

Estamos, así, en el mismo supuesto examinado en la sentencia dictada con fecha 27-10-2025 en el procedimiento ordinario 16-2025, y precedente que en la misma se cita., cuyo fundamento quinto reproducimos:

"QUINTO.- EXENCIÓN DEL ARTÍCULO a 9.17 NFIRPF, desarrollado por el artículo 11 del Reglamento del Impuesto (DF 33/2014, de 14 de octubre).

La precitada Norma Foral prevé la exención de los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos: - 7 -

"1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. (...)

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información."

Y como requisito adicional:

"El desplazamiento al extranjero de la persona trabajadora se debe efectuar en el ámbito de una prestación de servicios transnacional por parte de la empresa o entidad empleadora de la persona trabajadora desplazada."

Con amparo en esa última disposición, y su contraste con la regulación de la misma exención en la legislación estatal del IRPF ( articulo 7 letra p) de la LIRPF de 2006") la demandada opone a su aplicación que el grupo empresarial constituido por EMPRESA NAVIERA ELCANO y la empresa maltesa que contrató al recurrente " no altera el hecho de que fue contratado por Caldelas LNG Shipping Limited y no en el ámbito de una prestación de servicios transnacional".

Esa calificación de la prestación (no transacional) de servicios del recurrente en virtud del contrato de trabajo estipulado con la naviera domiciliada en Malta no puede compartirse sin desvincular tal contratación de las relaciones intra-grupo de esa sociedad, y la propietaria del buque, también domiciliada en Malta con su matriz (Naviera El Cano) residente en España.

Así, el hecho puramente formal o instrumental de que el trabajador no fuera contratado por una empresa residente en territorio español para la prestación de servicios a otra residente en el extranjero, no puede obviar la relación de la contratante con la sociedad cabecera del grupo constituida por ambas ( y otras) en cuanto que esa relación interna es la que determina el ámbito material y, por ende, la finalidad de la exención .

O es que sería diferente, a esos efectos, el que el recurrente hubiese sido contratado por la sociedad cabecera, residente en España para la prestación de servicios a una de sus filiales, domiciliadas en el extranjero y no por una de estas últimas?

Por el contrario, la relación intra-grupo de la contratante y de la destinataria de los servicios prestados por el contribuyente y su cabecera marca el signo "transnacional" de la prestación del recurrente por encargo y cuenta de las primeras, respectivamente.

La demandada anclada en la literalidad del precepto antes transcripto, y su singularidad respecto al correlativo de régimen común, y en la contemplación "fragmentaria" del marco en que se produjo la contratación laboral del contribuyente, niega el carácter trasnacional de esa prestación como si la misma fuera ajena a las relaciones entre la contratante y destinataria de los servicios del contribuyente en el extranjero y la propietaria de esa sociedad.; lo que comporta situar extramuros del ámbito transnacional del trabajo el tráfico de la marina mercante desarrollado en varios países mediante la articulación de múltiples relaciones ; lo que connota, como es el caso, la contratación de trabajadores españoles por cuenta de navieras con banderas de otro país vinculadas a mercantiles con domicilio en España y, por lo tanto, en beneficio del grupo "transnacional" constituido por todas ellas.

No es que por prestación transnacional de servicios pueda entenderse, al amparo de la normativa foral precitada, la que realice en el extranjero cualquier trabajador con domicilio fiscal en España, como sostiene el demandante en el escrito de conclusiones recomponiendo su argumentación inicial; esto es, una figura paralela a la del trabajador transfronterizo (residente fiscal en España; trabajador en un país vecino).

Y es que el mencionado requisito, no por complementario menos esencial que los otros fijados en el mismo precepto, concierne al carácter transnacional de la prestación y no del trabajador ; por lo tanto, requiere que ese último preste servicios para una sociedad no residente en España o española con establecimiento permanente en otro país por encargo o cuenta de una residente en nuestro territorio, o en su interés; lo que no puede ampliarse al concepto de internacionalización del trabajo, como defiende el recurrente con amparo en el régimen común del IPRP y su transposición mimética al ámbito foral so capa de doctrina legal sobre la aplicación de los principios de capacidad económica e igualdad ( art. 31.1 de la Constitución) en el ámbito de la legislación estatal del IRPF.

Es desde la perspectiva objetiva, funcional, consustancial a la finalidad de la exención discutida , antes señalada, y no la puramente formal o aparente desde la que hay que examinar la dualidad que suscita la susodicha disposición foral; como situación relacional entre la empresa residente en España, no necesariamente la contratante o empleadora del trabajador y la destinataria de sus servicios; articulada en el caso de grupos constituidos por empresas con domicilio fiscal en España y el extranjero; particularmente en sectores como los de la navegación aérea y marítima, mediante un complejo de relaciones intra- societarias que vinculan organizativa y funcionalmente a unas y otras y, así, la prestación laboral en el ámbito de la empresa extranjera no es ajena a la dirección "unitaria" del grupo y beneficio de sus integrantes.

No podemos calificar la circulación transnacional de capitales y no, en cambio, la de servicios en el mismo ámbito de organización de la empresa teniendo por cumplido el requisito en cuestión dependiendo de que la trasferencia de servicios laborales dentro del mismo grupo se produzca en virtud de una relación contractual preexistente con una residente en España o de su formalización mediante un contrato con otra perteneciente al mismo grupo y prestación, en su caso, para una tercera

Las conclusiones del demandante se apartan de esa perspectiva de análisis , en contradicción con la planteada en demanda ( "aportó voluntariamente las nóminas correspondientes a los meses de enero a agosto de 2.022 y los contratos que amparaban esas nóminas suscritos entre"el actor "y la Compañía de origen maltés propietaria del buque denominado "Castillo Caldelas"), ya que en ese trámite señala como contratante a la sociedad- matriz- residente en España; a la vez que se defiende el carácter transnacional de la prestación por el solo hecho de que esta se produzca en el ámbito de una sociedad extranjera.

Ni una cosa ni la otra.

Retomando, en fin, el planteamiento inicial del recurrente hay que estimar su pretensión porque estamos, en efecto, en un caso similar al de prestación de servicios para una sociedad residente en el extranjero, perteneciente a un holding integrado también por una empresa residente en España, examinado en la sentencia dictada en el Recurso 357/2022 con fecha 12 de septiembre de 2023, invocada por el recurrente; y fundada en doctrina legal extrapolable al régimen foral de Gipuzkoa del IRPF; y otro precedente de esta Sala"

SEXTO.-CUANTÍA.

La cuantía (150.246,18 euros) en que el recurrente ha estimado la correspondiente al proceso incluye conceptos (IRPF de 2009 y sanciones) que exceden del objeto del procedimiento y que, por lo tanto, debe excluirse de dicha suma ( art. 41.3 LJCA) .

Tampoco puede aceptarse la estimada por la demandada (82.194,53.- euros) y fijada por diligencia de ordenación del Letrado de Administración de Justicia ya que, además de los anteriores, excluye los intereses de las respectivas liquidaciones recurridas.

Y es que ese último concepto, a diferencia de otros, no está excluido por el artículo 41.3 de la LJCA, de la antedicha cuantificación que, por consiguiente, ha de fijarse en 86. 776, 42 euros.

Y en atención a esa suma, la intervención de la recurrente en el procedimiento y fundamento de su pretensión en motivo- desestimado- de relevancia constitucional, además del estimado, se fija en 1. 000 euros el límite (IVA, excluido) de las costas que debe pagar la demandada ( artículo 139.1 y 4 de la Ley Jurisdiccional) .