Sentencia Contencioso-Administrativo 2537/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3222/2021 de 04 de julio del 2025

PRIMERO:Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

A) El 7 de mayo de 2008, falleció don Ángel Daniel, soltero, sin ascendientes, ni descendientes, y sin haber otorgado testamento, siendo el colateral más cercano su único sobrino don Clemente, que no presentó declaración por el impuesto sobre sucesiones y donaciones.

B) El 22 de septiembre de 2011, la Inspección de la ATC inició un procedimiento de comprobación e investigación cerca de Clemente por el Impuesto sobre Sucesiones en relación con los hechos imponibles devengados a causa de la defunción de don Ángel Daniel. Mediante las actuaciones practicadas, la Inspección comprobó que el causante era cotitular con su sobrino de unas cuentas corrientes que el día de la defunción tenían unos saldos de 3.075,76 € y 42,38 € y que ese mismo día se habían ingresado en esta última 21.165,61 € de la cancelación de un depósito de ahorro a plazo de los mismos cotitulares y que se retiraron 32.000 para la constitución de un depósito de ahorro a plazo, así como que el 15 de mayo de 2007 el causante había vendido mediante escritura pública a su sobrino dos fincas rústicas y dos fincas urbanas, por un importe total de 659.000 €, satisfaciendo 59.000 € en la fecha de la compraventa y, aplazándose los 600.000 € restantes por un plazo máximo de 18 meses, sin que según el interesado nunca fueran satisfechos.

C) El 5 de junio de 2012, el Jefe de la Inspección dictó liquidación definitiva con una base imponible de 636.085,84 € (derecho de crédito. 600.000 € + saldos bancarios: + ajuar: 18.526,77 €), una cuota tributaria de 228.873,09 €, unos intereses de demora de 43.296,66 € y una deuda a ingresar de 272.169,75 €.

D) Disconforme con el acuerdo de liquidación, el 11 de julio de 2012, el interesado interpuso recurso de reposición alegando, en resumen, que el valor total de las fincas era de 230.573,42 € y no de los 659.000 euros que constan en la escritura de compraventa, que se fijó atendiendo al precio al que iban a revenderse a la entidad Obras y Reformas Components SL, no pudiendo satisfacer a don Ángel Daniel los de 600.000 €, al no perfeccionarse la ulterior venta y resultar impagados los pagarés librados por dicha sociedad, interesando que se dictara nueva liquidación con una base imponible de acuerdo con el valor propuesto. La reposición fue desestimada mediante acuerdo de 28 de diciembre de 2012.

E) Disconforme, el interesado interpuso el 2 de enero de 2013 reclamación económico-administrativa ante el TEARC, en los mismos términos que el recurso de reposición. La reclamación económico-administrativa fue desestimada por la resolución del Tribunal Regional de 16 de junio de 2016, con base en que de conformidad con el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición hereditaria de los derechos de crédito está sujeta al Impuesto en concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, por su valor nominal, salvo prueba fehaciente de su deterioro, siendo que en el caso de autos desde el momento de la operación de compraventa, el causante deja de ostentar el valor de las fincas, que pasan a pertenecer al reclamante, ostentado únicamente un crédito exigible al interesado, crédito que fue valorado y declarado en un importe acordado entre las partes, desvinculado del valor de las fincas entregadas.

F) Contra dicha resolución, el 27 de octubre de 2016, el interesado interpuso recurso de alzada ante el TEAC, alegando no haber sido nunca el heredero de don Ángel Daniel, al haber sido declarado herederos ab intestado del causante mediante Auto de 7 de julio de 2015 del Juzgado de Primera Instancia núm. 5 de Lleida, previa renuncia del recurrente, don Héctor y don Ricardo, renunciando éste a la herencia y habiéndola aceptado el primero mediante escritura notarial de 22 de febrero de 2016, quien ha instado además la declaración de nulidad de la compraventa de las fincas, estando pendiente de resolución judicial.

G) La resolución del TEAC que se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo desestima el recurso de alzada. La ratio decidendi se contiene en el fundamento de derecho cuarto, del tenor literal siguiente:

"CUARTO.- El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) y constituye su hecho imponible, tal como establece el artículo 3 de la LISD la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio; la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»; y la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el art. 16,2 a) Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

En efecto, el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , dispone que "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio".

Además, el artículo 24.1 de la misma Ley establece que "En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil ".

Por otra parte, el artículo 9.a) de la citada Ley determina que "Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones "mortis causa", el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".

Asimismo, el art. 67.1 del Real Decreto 1629/1991 de 8 de Noviembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto establece que el plazo para presentar el impuesto sobre sucesiones es de 6 meses contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.

La consecuencia es que analizado por este Organo de revisión la legalidad de la actuación administrativa, debe concluirse que cuando se dictó la liquidación, ésta estaba plenamente ajustada a derecho ya que el obligado tributario era el pariente colateral más cercano y por tanto el sucesor legal abintestato, condición que se confirmaba por su propia actividad respecto al patrimonio del causante; (Compra aplazada de un bien inmueble, y disposición de cuentas corrientes del causante).

Debe además añadirse que durante la inspección llevada a cabo por la Agencia Tributaria de Cataluña, el aquí recurrente no manifestó la posible renuncia a los bienes del causante, como tampoco se alegó ante el Tribunal Regional en su reclamación planteada. Por ello, entiende este Tribunal, que los derechos hereditarios a favor del heredero abintestato se produjeron con el fallecimiento del causante, por lo que el devengo se produjo en dicho momento, por lo que transcurrido el plazo voluntario de declaración contenido en el art 67 del Reglamento sin haber realizado renuncia su derecho, la exigencia del tributo por la Administración estaba plenamente ajustada a Derecho. Por ello la renuncia posterior al plazo voluntario de declaración, (que en este caso se produjo 8 años después) no invalida la liquidación inicial, la cual surgió con arreglo a derecho".

SEGUNDO:En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte recurrente alega que don Clemente no ha sido nunca heredero del causante, pues la declaración judicial de herederos ab intestado y la posterior aceptación de la demuestran que el heredero es don Ricardo, por lo que ningún patrimonio del causante ha ingresado en el patrimonio D. Clemente, no siendo posible liquidarle ninguna cantidad, al no darse para él el hecho imponible, que en todo caso, sería el valor de las fincas, al haber sido declarada la nulidad radical de la compraventa de las fincas por falta de causa por sentencia de 28 de marzo de 2017 del Juzgado de Primera Instancia núm. 4 de Lleida, y nunca el derecho de crédito que se liquida, pues siendo nula la compraventa no había precio que cobrar.

TERCERO:En su escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado reitera lo considerado por el TEAC en el sentido de que cuando se dictó la liquidación, ésta fue conforme a derecho ya que el obligado tributario era el pariente colateral más cercano y por tanto el sucesor legal abintestato, condición que se confirmaba por indicios como la compra aplazada del bien inmueble y la disposición de cuentas corrientes del causante; que ni en la vía administrativa, ni en la económico administrativa nada se manifestó acerca de la renuncia a los bienes del causante, por lo que el devengo se produjo en momento de fallecimiento del causante, de modo que transcurrido el plazo voluntario de declaración contenido en el art 67 del Reglamento sin haber realizado renuncia su derecho, la exigencia del tributo por la Administración estaba plenamente ajustada a Derecho y la renuncia posterior al plazo voluntario de declaración, (que en este caso se produjo 8 años después) no invalida la liquidación inicial, añadiendo en su escrito de contestación que ello, sin perjuicio de los efectos que se pudiesen haber derivado de la nulidad del contrato de compraventa (composición del caudal hereditario) y de la repudiación de la herencia.

Por su parte, la Abogada de la Generalitat, amén de predicar la inadmisibilidad del recuso, cuestión ya resuelta por nuestro auto de 11 de abril de 2023, al que nos remitimos, alega la conformidad a derecho de los actos impugnados por cuanto el obligado tributario era el heredero ab intestato del causante, al ser el pariente colateral más cercano, y el derecho de crédito entre el causante y el obligado tributario resulta de la escritura de compraventa de 15 de mayo de 2007, por lo que en el momento del devengo del impuesto, el fallecimiento del causante, éste formaba parte del caudal relicto.

CUARTO:Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, hemos de señalar en primer lugar que aunque en el petitum de la demanda se interesa la anulación de la sanción, la propia demandante afirma en el hecho cuarto de la demanda que la sanción ha sido anulada, por lo que no cabe un pronunciamiento judicial que anule un acto que ya ha sido anulado.

Sentado lo anterior, conviene citar la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2003, Rec. 10747/1998, en que el Alto Tribunal consideraba que "en el ámbito del derecho tributario, las normas del Derecho Civil y del CC sólo tienen carácter supletorio, y las disposiciones tributarias tienen establecido que «la adquisición en las herencias, legados y donaciones por causa de muerte se entiende verificada el día del fallecimiento del causante» ( artículo 52 del Reglamento de Derechos Reales de 1959, aplicable al caso) y que «el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante de la sucesión » ( artículo 29 del Decreto 1018/1967 ) conforme a los artículos antes citados, 52 del Reglamento de 1959 y 29 del Decreto 1018/1967, en el ámbito tributario, la sucesión produce todos los efectos que le son propios desde el fallecimiento del causante, sin que sea precisa la aceptación expresa o tácita de los causahabientes, de forma que, generada la transmisión hereditaria, se considera automáticamente realizada la adquisición y, por lo tanto, devengado y consumado el hecho imponible".

No obstante, ya en su Sentencia de 17 de febrero de 2011, rec. 2124/2006, en su fundamento de derecho cuarto, el Tribunal Supremo considera el subrayado es propio de esta Sala):

"CUARTO.- 1.En las adquisiciones por causa de muerte el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga el día del fallecimiento del causante . En las transmisiones a título sucesorio se entiende realizado el hecho imponible en el momento en el que fallece la persona del transmitente, con independencia del momento en que se realice la efectiva transmisión de los bienes. La fecha de la aceptación de la herencia no es en absoluto relevante a efectos del devengo del Impuesto sobre Sucesiones.

Como norma general, y salvo prueba fehaciente en contra, se tomará como fecha del fallecimiento y por tanto de devengo del impuesto la que figure en la correspondiente inscripción de defunción en el Registro Civil.

El Código civil sigue, pues, un sistema de inspiración romanística respecto de la adquisición de los bienes de la herencia, de modo que, aunque la sucesión se abre con el fallecimiento del causante, la adquisición de los bienes y derechos, cargas y obligaciones que forman parte de la masa hereditaria no se produce hasta que tiene lugar la aceptación de la herencia por parte del llamado a suceder, sin perjuicio de que todos sus efectos se retrotraigan al momento de la muerte del transmitente Pero a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones la adquisición hereditaria se entiende producida por el mero fallecimiento del causante, sin necesidad de aceptación.

Deben, pues, diferenciarse netamente los efectos fiscales de los efectos civiles del fallecimiento del causante; en la esfera tributaria éste determinará el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, sin perjuicio de que no dé lugar, por sí solo, a la adquisición de los bienes. El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones no consiste en el fallecimiento del causante sino en la adquisición de bienes y derechos por medio de título sucesorio, de modo que en caso de que el llamado a suceder no llegara finalmente a adquirir los bienes no podría exigírsele la exacción del impuesto.

En definitiva, el devengo del impuesto se produce en la fecha del fallecimiento del causante, con independencia de que, si se prueba que posteriormente no se pudo heredar o que se renuncia a la herencia en debida forma, pueda devenir improcedente la exigencia del impuesto ( sentencia de este Tribunal de 30 de septiembre de 1987 y 21 de mayo de 1988 )".

Más recientemente, el Tribunal Supremo, en su Sentencia 936/2018 de 5 Jun. 2018, rec. 1358/2017, frente al mero carácter supletorio de las normas de derecho civil que destacaba en anteriores resoluciones, afirma que "la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD- incorpora elementos y conceptos fiscales fundados a su vez en nociones que ha de suministrarnos necesariamente el Derecho civil (sucesión, transmisión, adquisición, aceptación, etc.), para definir las nociones de hecho imponible y el devengo".En la misma Sentencia, el Tribunal Supremo considera que la buena doctrina "impide hablar de adquisición de la herencia cuando no ha habido aceptación. Esto es, que: a) sólo hay adquisición en caso de aceptación -expresa o tácita- ( artículo 3.1.a) LISD) ; b) la aceptación retrotrae sus efectos a la fecha del fallecimiento ( art. 24 LISD y 989 C.c .) lo que no equivale a la posibilidad de suceder sin aceptar y, desde el punto de vista tributario, a que haya una aceptación presunta o ficticia de quien se sabe de modo formal y cierto que no aceptó (...)

No es casual que el artículo 5, sobre los sujetos pasivos, disponga que "...estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a)... En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes".

Pues bien, el Diccionario del Español Jurídico define la voz causahabiente como "heredero o persona que recibe bienes o derechos como consecuencia del fallecimiento del causante" , definición que, en lo sustancial y con algún matiz diferenciador, contiene también el Diccionario de la Real Academia Española, conforme al cual causahabiente es "la persona que ha sucedido o se ha subrogado por cualquier título en el derecho de otra u otras".

En ambas definiciones queda explícito que no se es causahabiente por el solo hecho de la delación o llamamiento a la herencia, sino que se precisa la recepción de los bienes o derechos mortis causa , lo que requiere, en caso de herencia, su aceptación (en la definición del Diccionario del Español Jurídico); o en un sentido algo diferente y no constreñido a la sucesión hereditaria, el Diccionario de la RAE pone el acento en la sucesión o subrogación de una persona en el derecho de otra, lo que nos conduce al mismo punto de llegada, pues tal sucesión o subrogación tampoco es hacedera sin la aceptación de la herencia".

Y aún mas recientemente, en su Sentencia 684/2024, de 23 de abril de 2024, rec. 7570/2022, el Tribunal Supremo considera que la falta de ejercicio del "ius delationis" es una limitación en la adquisición de los bienes del causante originario, de las previstas en el apartado 3 del artículo 24 LISD que impide que se produzca el hecho imponible. En tal sentido, razona:

"Ya se ha expuesto que el artículo 3º.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , establece que "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio".

La adquisición, mediante la aceptación, es, por tanto, un requisito imprescindible para que se produzca el hecho imponible. En el caso examinado, doña Delia, hermana de la causante -doña Carlota- murió sin aceptar la herencia de ésta, por lo que la adquisición no se produjo. Ello determina que el hecho imponible no tuviera lugar, no estando tampoco determinado el sujeto pasivo del impuesto, por lo que la Administración no podía liquidar el impuesto.

Es cierto que el artículo 24 de la LISD establece, como regla general, que el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante, pero esto lo único que supone es retrotraer los efectos tributarios del Impuesto a ese momento, y así hay que entenderlo en concordancia con el artículo 989 del Código Civil , que establece que "Los efectos de la aceptación y de la repudiación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda", lo que significa que es el hecho de la aceptación el determinante de la adquisición.

Ahora bien, el apartado 3 del artículo 24 LISD también dispone que " Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan". A su vez, el artículo 47 RISD, sobre "Devengo", reproduce el tenor del artículo 24 de la ley, y únicamente añade, en el apartado 3 "in fine", que se atenderá al momento en que desaparezcan las limitaciones (condición, término, etc.), no solo para entender realizada la adquisición, sino también "para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen".

Así, pues, los preceptos citados -art. 24.3 LISD y 47.3 RISD- establecen la posibilidad de que el devengo no tenga lugar el día del fallecimiento del causante en la transmisión mortis causa, posibilitando la adquisición en un momento posterior cuando exista una limitación.

Considera esta Sala, en línea con lo recogido en la sentencia impugnada, que la falta de ejercicio del "ius delationis" que pasa a los herederos de la transmitente -doña Delia- que sobrevivió al primer causante -doña Carlota- pero que no llegó a adquirir la herencia porque no la aceptó, es una limitación en la adquisición de los bienes del causante originario, de las previstas en el apartado 3 del artículo 24 LISD-"cualquier otra limitación"- que impide que se produzca el hecho imponible.

Por tanto, concurriendo una limitación en la adquisición de los bienes del causante, dicha adquisición " se hallaba suspendida" hasta que despareciera la limitación, lo que tuvo lugar a la muerte de la transmitente, que es el momento en que se transmite el ius delationis a favor de sus herederos -por lo que aquí interesa, don Olegario- y estos pueden ejercerlo, y con su ejercicio, se produce la adquisición de la herencia del primer causante, produciéndose una única transmisión hereditaria conforme a la doctrina jurisprudencial de esta Sala, cuyo devengo ha tenido lugar en el momento del fallecimiento de la transmitente, en que desaparece la limitación.

Como con acierto recoge la sentencia impugnada en casación, la mecánica del " ius transmisionis" no puede obviar que el hecho imponible se produce cuando a la muerte del segundo causante -transmitente- sus herederos ejercitan el "ius delationis" transmitido y adquieren, por la aceptación, la herencia del primer causante, pues es en ese momento, fallecimiento del segundo causante, cuando las limitaciones a la adquisición de los bienes desaparecen y se produce el tránsito al transmisario, "que a su vez, podrá ejercitar tanto su "ius delationis" como el que le es transmitido por herencia de su causante -transmitente-".

QUINTO:En el presente caso, en el acta de disconformidad se hace constar que "a fecha de hoy esta inspección no tiene constancia de que el heredero haya aceptado o repudiado la herencia a la que está llamado".En el acuerdo de liquidación, se consigna la no constancia de aceptación ni repudiación y se fundamenta la condición de sujeto pasivo del Impuesto de don Clemente en que según las normas de derecho civil catalán que regulan la sucesión intestada a la muerte del causante era su único heredero, sin referencia alguna a que la herencia fuera aceptada tácitamente.

Consta que mediante Auto de 7 de julio de 2015 del Juzgado de Primera Instancia núm. 5 de Lleida, previa renuncia del recurrente don Héctor y don Ricardo fueron declarados herederos ab intestato, reiterando aquel su renuncia en escritura notarial de 22 de febrero de 2016). La Abogada de la Generalitat se limita a alegar que el obligado tributario era el heredero ab intestato del causante, al ser el pariente colateral más cercano, sin oponer que la herencia hubiera sido aceptada tácitamente, ni -por supuesto- de manera expresa, ni cuestionar la validez de la renuncia efectuada. Por su parte el Abogado del Estado, se limita a reiterar lo considerado por el TEAC, sin cuestionar tampoco que la renuncia a la herencia se efectuara en forma, o fuera invalida por haberse aceptado previamente de manera expresa o tácita, tan solo -al igual que el TEAC- habla de indicios de que don Clemente era el sucesor legal ab intestato de don Ángel Daniel, sin llegar a afirmar que aquel llegara a aceptar la herencia de este. En cualquier caso, aunque como ya se ha dicho los codemandados no oponen la aceptación tácita de la herencia, los indicios que se apuntan, como son la referencia a la celebración de una compraventa con precio aplazado y las disposiciones de las cuentas corrientes el mismo día de éste, son insuficientes para considerar aceptada la herencia, pues la compraventa es anterior al fallecimiento y ninguna mención se hace a la posterior declaración de nulidad de la misma y, por otro lado, no consta quien realizó las disposiciones de las cuentas corrientes, pues aunque se realizaran el mismo día del fallecimiento de don Ángel Daniel, se desconocen las circunstancias de su fallecimiento y en las actuaciones inspectoras no se practicó ninguna diligencia para averiguar quien efectuó tales disposiciones. Tampoco el hecho de que la renuncia se efectuara 8 años después del fallecimiento y no se manifestara ni a la Inspección, ni al TEARC acerca de la misma, incluso en unión de lo anterior, pueden ser tomadas como aceptación tácita, pues no tenía obligación de renunciar o aceptar la herencia con anterioridad a la renuncia efectuada en plazo legal.

En definitiva, no constando que don Clemente llegara finalmente a adquirir bienes de la herencia no cabe exigírsele la exacción del impuesto liquidado por un acto que nunca ha alcanzado firmeza, por lo que ha de estimarse el recurso y la liquidación debe ser anulada. La estimación no ha de ser total, pues no procede acoger la pretensión de que se ordene practicar liquidación a quien ha sido declarado judicialmente heredero de D. Ángel Daniel sobre la base imponible que resulte de los bienes que retornaron al patrimonio del causante, pues excede del objeto del presente recurso, que es la liquidación efectuada al recurrente y, además, los declarados judicialmente herederos no han sido parte en el presente recurso, ello sin perjuicio de la actuación que de oficio pueda efectuar la Administración codemandada cerca de los mismos.

SEXTO:Dada la estimación parcial de las pretensiones del recurrente, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998, en la vigente redacción aplicable al caso, no procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, que en cualquier caso no procede al apreciarse la concurrencia de dudas serias de hecho que justifican la no imposición.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO:Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

A) El 7 de mayo de 2008, falleció don Ángel Daniel, soltero, sin ascendientes, ni descendientes, y sin haber otorgado testamento, siendo el colateral más cercano su único sobrino don Clemente, que no presentó declaración por el impuesto sobre sucesiones y donaciones.

B) El 22 de septiembre de 2011, la Inspección de la ATC inició un procedimiento de comprobación e investigación cerca de Clemente por el Impuesto sobre Sucesiones en relación con los hechos imponibles devengados a causa de la defunción de don Ángel Daniel. Mediante las actuaciones practicadas, la Inspección comprobó que el causante era cotitular con su sobrino de unas cuentas corrientes que el día de la defunción tenían unos saldos de 3.075,76 € y 42,38 € y que ese mismo día se habían ingresado en esta última 21.165,61 € de la cancelación de un depósito de ahorro a plazo de los mismos cotitulares y que se retiraron 32.000 para la constitución de un depósito de ahorro a plazo, así como que el 15 de mayo de 2007 el causante había vendido mediante escritura pública a su sobrino dos fincas rústicas y dos fincas urbanas, por un importe total de 659.000 €, satisfaciendo 59.000 € en la fecha de la compraventa y, aplazándose los 600.000 € restantes por un plazo máximo de 18 meses, sin que según el interesado nunca fueran satisfechos.

C) El 5 de junio de 2012, el Jefe de la Inspección dictó liquidación definitiva con una base imponible de 636.085,84 € (derecho de crédito. 600.000 € + saldos bancarios: + ajuar: 18.526,77 €), una cuota tributaria de 228.873,09 €, unos intereses de demora de 43.296,66 € y una deuda a ingresar de 272.169,75 €.

D) Disconforme con el acuerdo de liquidación, el 11 de julio de 2012, el interesado interpuso recurso de reposición alegando, en resumen, que el valor total de las fincas era de 230.573,42 € y no de los 659.000 euros que constan en la escritura de compraventa, que se fijó atendiendo al precio al que iban a revenderse a la entidad Obras y Reformas Components SL, no pudiendo satisfacer a don Ángel Daniel los de 600.000 €, al no perfeccionarse la ulterior venta y resultar impagados los pagarés librados por dicha sociedad, interesando que se dictara nueva liquidación con una base imponible de acuerdo con el valor propuesto. La reposición fue desestimada mediante acuerdo de 28 de diciembre de 2012.

E) Disconforme, el interesado interpuso el 2 de enero de 2013 reclamación económico-administrativa ante el TEARC, en los mismos términos que el recurso de reposición. La reclamación económico-administrativa fue desestimada por la resolución del Tribunal Regional de 16 de junio de 2016, con base en que de conformidad con el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición hereditaria de los derechos de crédito está sujeta al Impuesto en concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, por su valor nominal, salvo prueba fehaciente de su deterioro, siendo que en el caso de autos desde el momento de la operación de compraventa, el causante deja de ostentar el valor de las fincas, que pasan a pertenecer al reclamante, ostentado únicamente un crédito exigible al interesado, crédito que fue valorado y declarado en un importe acordado entre las partes, desvinculado del valor de las fincas entregadas.

F) Contra dicha resolución, el 27 de octubre de 2016, el interesado interpuso recurso de alzada ante el TEAC, alegando no haber sido nunca el heredero de don Ángel Daniel, al haber sido declarado herederos ab intestado del causante mediante Auto de 7 de julio de 2015 del Juzgado de Primera Instancia núm. 5 de Lleida, previa renuncia del recurrente, don Héctor y don Ricardo, renunciando éste a la herencia y habiéndola aceptado el primero mediante escritura notarial de 22 de febrero de 2016, quien ha instado además la declaración de nulidad de la compraventa de las fincas, estando pendiente de resolución judicial.

G) La resolución del TEAC que se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo desestima el recurso de alzada. La ratio decidendi se contiene en el fundamento de derecho cuarto, del tenor literal siguiente:

"CUARTO.- El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) y constituye su hecho imponible, tal como establece el artículo 3 de la LISD la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio; la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»; y la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el art. 16,2 a) Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

En efecto, el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , dispone que "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio".

Además, el artículo 24.1 de la misma Ley establece que "En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil ".

Por otra parte, el artículo 9.a) de la citada Ley determina que "Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones "mortis causa", el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".

Asimismo, el art. 67.1 del Real Decreto 1629/1991 de 8 de Noviembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto establece que el plazo para presentar el impuesto sobre sucesiones es de 6 meses contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.

La consecuencia es que analizado por este Organo de revisión la legalidad de la actuación administrativa, debe concluirse que cuando se dictó la liquidación, ésta estaba plenamente ajustada a derecho ya que el obligado tributario era el pariente colateral más cercano y por tanto el sucesor legal abintestato, condición que se confirmaba por su propia actividad respecto al patrimonio del causante; (Compra aplazada de un bien inmueble, y disposición de cuentas corrientes del causante).

Debe además añadirse que durante la inspección llevada a cabo por la Agencia Tributaria de Cataluña, el aquí recurrente no manifestó la posible renuncia a los bienes del causante, como tampoco se alegó ante el Tribunal Regional en su reclamación planteada. Por ello, entiende este Tribunal, que los derechos hereditarios a favor del heredero abintestato se produjeron con el fallecimiento del causante, por lo que el devengo se produjo en dicho momento, por lo que transcurrido el plazo voluntario de declaración contenido en el art 67 del Reglamento sin haber realizado renuncia su derecho, la exigencia del tributo por la Administración estaba plenamente ajustada a Derecho. Por ello la renuncia posterior al plazo voluntario de declaración, (que en este caso se produjo 8 años después) no invalida la liquidación inicial, la cual surgió con arreglo a derecho".

SEGUNDO:En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte recurrente alega que don Clemente no ha sido nunca heredero del causante, pues la declaración judicial de herederos ab intestado y la posterior aceptación de la demuestran que el heredero es don Ricardo, por lo que ningún patrimonio del causante ha ingresado en el patrimonio D. Clemente, no siendo posible liquidarle ninguna cantidad, al no darse para él el hecho imponible, que en todo caso, sería el valor de las fincas, al haber sido declarada la nulidad radical de la compraventa de las fincas por falta de causa por sentencia de 28 de marzo de 2017 del Juzgado de Primera Instancia núm. 4 de Lleida, y nunca el derecho de crédito que se liquida, pues siendo nula la compraventa no había precio que cobrar.

TERCERO:En su escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado reitera lo considerado por el TEAC en el sentido de que cuando se dictó la liquidación, ésta fue conforme a derecho ya que el obligado tributario era el pariente colateral más cercano y por tanto el sucesor legal abintestato, condición que se confirmaba por indicios como la compra aplazada del bien inmueble y la disposición de cuentas corrientes del causante; que ni en la vía administrativa, ni en la económico administrativa nada se manifestó acerca de la renuncia a los bienes del causante, por lo que el devengo se produjo en momento de fallecimiento del causante, de modo que transcurrido el plazo voluntario de declaración contenido en el art 67 del Reglamento sin haber realizado renuncia su derecho, la exigencia del tributo por la Administración estaba plenamente ajustada a Derecho y la renuncia posterior al plazo voluntario de declaración, (que en este caso se produjo 8 años después) no invalida la liquidación inicial, añadiendo en su escrito de contestación que ello, sin perjuicio de los efectos que se pudiesen haber derivado de la nulidad del contrato de compraventa (composición del caudal hereditario) y de la repudiación de la herencia.

Por su parte, la Abogada de la Generalitat, amén de predicar la inadmisibilidad del recuso, cuestión ya resuelta por nuestro auto de 11 de abril de 2023, al que nos remitimos, alega la conformidad a derecho de los actos impugnados por cuanto el obligado tributario era el heredero ab intestato del causante, al ser el pariente colateral más cercano, y el derecho de crédito entre el causante y el obligado tributario resulta de la escritura de compraventa de 15 de mayo de 2007, por lo que en el momento del devengo del impuesto, el fallecimiento del causante, éste formaba parte del caudal relicto.

CUARTO:Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, hemos de señalar en primer lugar que aunque en el petitum de la demanda se interesa la anulación de la sanción, la propia demandante afirma en el hecho cuarto de la demanda que la sanción ha sido anulada, por lo que no cabe un pronunciamiento judicial que anule un acto que ya ha sido anulado.

Sentado lo anterior, conviene citar la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2003, Rec. 10747/1998, en que el Alto Tribunal consideraba que "en el ámbito del derecho tributario, las normas del Derecho Civil y del CC sólo tienen carácter supletorio, y las disposiciones tributarias tienen establecido que «la adquisición en las herencias, legados y donaciones por causa de muerte se entiende verificada el día del fallecimiento del causante» ( artículo 52 del Reglamento de Derechos Reales de 1959, aplicable al caso) y que «el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante de la sucesión » ( artículo 29 del Decreto 1018/1967 ) conforme a los artículos antes citados, 52 del Reglamento de 1959 y 29 del Decreto 1018/1967, en el ámbito tributario, la sucesión produce todos los efectos que le son propios desde el fallecimiento del causante, sin que sea precisa la aceptación expresa o tácita de los causahabientes, de forma que, generada la transmisión hereditaria, se considera automáticamente realizada la adquisición y, por lo tanto, devengado y consumado el hecho imponible".

No obstante, ya en su Sentencia de 17 de febrero de 2011, rec. 2124/2006, en su fundamento de derecho cuarto, el Tribunal Supremo considera el subrayado es propio de esta Sala):

"CUARTO.- 1.En las adquisiciones por causa de muerte el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga el día del fallecimiento del causante . En las transmisiones a título sucesorio se entiende realizado el hecho imponible en el momento en el que fallece la persona del transmitente, con independencia del momento en que se realice la efectiva transmisión de los bienes. La fecha de la aceptación de la herencia no es en absoluto relevante a efectos del devengo del Impuesto sobre Sucesiones.

Como norma general, y salvo prueba fehaciente en contra, se tomará como fecha del fallecimiento y por tanto de devengo del impuesto la que figure en la correspondiente inscripción de defunción en el Registro Civil.

El Código civil sigue, pues, un sistema de inspiración romanística respecto de la adquisición de los bienes de la herencia, de modo que, aunque la sucesión se abre con el fallecimiento del causante, la adquisición de los bienes y derechos, cargas y obligaciones que forman parte de la masa hereditaria no se produce hasta que tiene lugar la aceptación de la herencia por parte del llamado a suceder, sin perjuicio de que todos sus efectos se retrotraigan al momento de la muerte del transmitente Pero a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones la adquisición hereditaria se entiende producida por el mero fallecimiento del causante, sin necesidad de aceptación.

Deben, pues, diferenciarse netamente los efectos fiscales de los efectos civiles del fallecimiento del causante; en la esfera tributaria éste determinará el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, sin perjuicio de que no dé lugar, por sí solo, a la adquisición de los bienes. El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones no consiste en el fallecimiento del causante sino en la adquisición de bienes y derechos por medio de título sucesorio, de modo que en caso de que el llamado a suceder no llegara finalmente a adquirir los bienes no podría exigírsele la exacción del impuesto.

En definitiva, el devengo del impuesto se produce en la fecha del fallecimiento del causante, con independencia de que, si se prueba que posteriormente no se pudo heredar o que se renuncia a la herencia en debida forma, pueda devenir improcedente la exigencia del impuesto ( sentencia de este Tribunal de 30 de septiembre de 1987 y 21 de mayo de 1988 )".

Más recientemente, el Tribunal Supremo, en su Sentencia 936/2018 de 5 Jun. 2018, rec. 1358/2017, frente al mero carácter supletorio de las normas de derecho civil que destacaba en anteriores resoluciones, afirma que "la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD- incorpora elementos y conceptos fiscales fundados a su vez en nociones que ha de suministrarnos necesariamente el Derecho civil (sucesión, transmisión, adquisición, aceptación, etc.), para definir las nociones de hecho imponible y el devengo".En la misma Sentencia, el Tribunal Supremo considera que la buena doctrina "impide hablar de adquisición de la herencia cuando no ha habido aceptación. Esto es, que: a) sólo hay adquisición en caso de aceptación -expresa o tácita- ( artículo 3.1.a) LISD) ; b) la aceptación retrotrae sus efectos a la fecha del fallecimiento ( art. 24 LISD y 989 C.c .) lo que no equivale a la posibilidad de suceder sin aceptar y, desde el punto de vista tributario, a que haya una aceptación presunta o ficticia de quien se sabe de modo formal y cierto que no aceptó (...)

No es casual que el artículo 5, sobre los sujetos pasivos, disponga que "...estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a)... En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes".

Pues bien, el Diccionario del Español Jurídico define la voz causahabiente como "heredero o persona que recibe bienes o derechos como consecuencia del fallecimiento del causante" , definición que, en lo sustancial y con algún matiz diferenciador, contiene también el Diccionario de la Real Academia Española, conforme al cual causahabiente es "la persona que ha sucedido o se ha subrogado por cualquier título en el derecho de otra u otras".

En ambas definiciones queda explícito que no se es causahabiente por el solo hecho de la delación o llamamiento a la herencia, sino que se precisa la recepción de los bienes o derechos mortis causa , lo que requiere, en caso de herencia, su aceptación (en la definición del Diccionario del Español Jurídico); o en un sentido algo diferente y no constreñido a la sucesión hereditaria, el Diccionario de la RAE pone el acento en la sucesión o subrogación de una persona en el derecho de otra, lo que nos conduce al mismo punto de llegada, pues tal sucesión o subrogación tampoco es hacedera sin la aceptación de la herencia".

Y aún mas recientemente, en su Sentencia 684/2024, de 23 de abril de 2024, rec. 7570/2022, el Tribunal Supremo considera que la falta de ejercicio del "ius delationis" es una limitación en la adquisición de los bienes del causante originario, de las previstas en el apartado 3 del artículo 24 LISD que impide que se produzca el hecho imponible. En tal sentido, razona:

"Ya se ha expuesto que el artículo 3º.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , establece que "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio".

La adquisición, mediante la aceptación, es, por tanto, un requisito imprescindible para que se produzca el hecho imponible. En el caso examinado, doña Delia, hermana de la causante -doña Carlota- murió sin aceptar la herencia de ésta, por lo que la adquisición no se produjo. Ello determina que el hecho imponible no tuviera lugar, no estando tampoco determinado el sujeto pasivo del impuesto, por lo que la Administración no podía liquidar el impuesto.

Es cierto que el artículo 24 de la LISD establece, como regla general, que el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante, pero esto lo único que supone es retrotraer los efectos tributarios del Impuesto a ese momento, y así hay que entenderlo en concordancia con el artículo 989 del Código Civil , que establece que "Los efectos de la aceptación y de la repudiación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda", lo que significa que es el hecho de la aceptación el determinante de la adquisición.

Ahora bien, el apartado 3 del artículo 24 LISD también dispone que " Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan". A su vez, el artículo 47 RISD, sobre "Devengo", reproduce el tenor del artículo 24 de la ley, y únicamente añade, en el apartado 3 "in fine", que se atenderá al momento en que desaparezcan las limitaciones (condición, término, etc.), no solo para entender realizada la adquisición, sino también "para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen".

Así, pues, los preceptos citados -art. 24.3 LISD y 47.3 RISD- establecen la posibilidad de que el devengo no tenga lugar el día del fallecimiento del causante en la transmisión mortis causa, posibilitando la adquisición en un momento posterior cuando exista una limitación.

Considera esta Sala, en línea con lo recogido en la sentencia impugnada, que la falta de ejercicio del "ius delationis" que pasa a los herederos de la transmitente -doña Delia- que sobrevivió al primer causante -doña Carlota- pero que no llegó a adquirir la herencia porque no la aceptó, es una limitación en la adquisición de los bienes del causante originario, de las previstas en el apartado 3 del artículo 24 LISD-"cualquier otra limitación"- que impide que se produzca el hecho imponible.

Por tanto, concurriendo una limitación en la adquisición de los bienes del causante, dicha adquisición " se hallaba suspendida" hasta que despareciera la limitación, lo que tuvo lugar a la muerte de la transmitente, que es el momento en que se transmite el ius delationis a favor de sus herederos -por lo que aquí interesa, don Olegario- y estos pueden ejercerlo, y con su ejercicio, se produce la adquisición de la herencia del primer causante, produciéndose una única transmisión hereditaria conforme a la doctrina jurisprudencial de esta Sala, cuyo devengo ha tenido lugar en el momento del fallecimiento de la transmitente, en que desaparece la limitación.

Como con acierto recoge la sentencia impugnada en casación, la mecánica del " ius transmisionis" no puede obviar que el hecho imponible se produce cuando a la muerte del segundo causante -transmitente- sus herederos ejercitan el "ius delationis" transmitido y adquieren, por la aceptación, la herencia del primer causante, pues es en ese momento, fallecimiento del segundo causante, cuando las limitaciones a la adquisición de los bienes desaparecen y se produce el tránsito al transmisario, "que a su vez, podrá ejercitar tanto su "ius delationis" como el que le es transmitido por herencia de su causante -transmitente-".

QUINTO:En el presente caso, en el acta de disconformidad se hace constar que "a fecha de hoy esta inspección no tiene constancia de que el heredero haya aceptado o repudiado la herencia a la que está llamado".En el acuerdo de liquidación, se consigna la no constancia de aceptación ni repudiación y se fundamenta la condición de sujeto pasivo del Impuesto de don Clemente en que según las normas de derecho civil catalán que regulan la sucesión intestada a la muerte del causante era su único heredero, sin referencia alguna a que la herencia fuera aceptada tácitamente.

Consta que mediante Auto de 7 de julio de 2015 del Juzgado de Primera Instancia núm. 5 de Lleida, previa renuncia del recurrente don Héctor y don Ricardo fueron declarados herederos ab intestato, reiterando aquel su renuncia en escritura notarial de 22 de febrero de 2016). La Abogada de la Generalitat se limita a alegar que el obligado tributario era el heredero ab intestato del causante, al ser el pariente colateral más cercano, sin oponer que la herencia hubiera sido aceptada tácitamente, ni -por supuesto- de manera expresa, ni cuestionar la validez de la renuncia efectuada. Por su parte el Abogado del Estado, se limita a reiterar lo considerado por el TEAC, sin cuestionar tampoco que la renuncia a la herencia se efectuara en forma, o fuera invalida por haberse aceptado previamente de manera expresa o tácita, tan solo -al igual que el TEAC- habla de indicios de que don Clemente era el sucesor legal ab intestato de don Ángel Daniel, sin llegar a afirmar que aquel llegara a aceptar la herencia de este. En cualquier caso, aunque como ya se ha dicho los codemandados no oponen la aceptación tácita de la herencia, los indicios que se apuntan, como son la referencia a la celebración de una compraventa con precio aplazado y las disposiciones de las cuentas corrientes el mismo día de éste, son insuficientes para considerar aceptada la herencia, pues la compraventa es anterior al fallecimiento y ninguna mención se hace a la posterior declaración de nulidad de la misma y, por otro lado, no consta quien realizó las disposiciones de las cuentas corrientes, pues aunque se realizaran el mismo día del fallecimiento de don Ángel Daniel, se desconocen las circunstancias de su fallecimiento y en las actuaciones inspectoras no se practicó ninguna diligencia para averiguar quien efectuó tales disposiciones. Tampoco el hecho de que la renuncia se efectuara 8 años después del fallecimiento y no se manifestara ni a la Inspección, ni al TEARC acerca de la misma, incluso en unión de lo anterior, pueden ser tomadas como aceptación tácita, pues no tenía obligación de renunciar o aceptar la herencia con anterioridad a la renuncia efectuada en plazo legal.

En definitiva, no constando que don Clemente llegara finalmente a adquirir bienes de la herencia no cabe exigírsele la exacción del impuesto liquidado por un acto que nunca ha alcanzado firmeza, por lo que ha de estimarse el recurso y la liquidación debe ser anulada. La estimación no ha de ser total, pues no procede acoger la pretensión de que se ordene practicar liquidación a quien ha sido declarado judicialmente heredero de D. Ángel Daniel sobre la base imponible que resulte de los bienes que retornaron al patrimonio del causante, pues excede del objeto del presente recurso, que es la liquidación efectuada al recurrente y, además, los declarados judicialmente herederos no han sido parte en el presente recurso, ello sin perjuicio de la actuación que de oficio pueda efectuar la Administración codemandada cerca de los mismos.

SEXTO:Dada la estimación parcial de las pretensiones del recurrente, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998, en la vigente redacción aplicable al caso, no procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, que en cualquier caso no procede al apreciarse la concurrencia de dudas serias de hecho que justifican la no imposición.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO:Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

A) El 7 de mayo de 2008, falleció don Ángel Daniel, soltero, sin ascendientes, ni descendientes, y sin haber otorgado testamento, siendo el colateral más cercano su único sobrino don Clemente, que no presentó declaración por el impuesto sobre sucesiones y donaciones.

B) El 22 de septiembre de 2011, la Inspección de la ATC inició un procedimiento de comprobación e investigación cerca de Clemente por el Impuesto sobre Sucesiones en relación con los hechos imponibles devengados a causa de la defunción de don Ángel Daniel. Mediante las actuaciones practicadas, la Inspección comprobó que el causante era cotitular con su sobrino de unas cuentas corrientes que el día de la defunción tenían unos saldos de 3.075,76 € y 42,38 € y que ese mismo día se habían ingresado en esta última 21.165,61 € de la cancelación de un depósito de ahorro a plazo de los mismos cotitulares y que se retiraron 32.000 para la constitución de un depósito de ahorro a plazo, así como que el 15 de mayo de 2007 el causante había vendido mediante escritura pública a su sobrino dos fincas rústicas y dos fincas urbanas, por un importe total de 659.000 €, satisfaciendo 59.000 € en la fecha de la compraventa y, aplazándose los 600.000 € restantes por un plazo máximo de 18 meses, sin que según el interesado nunca fueran satisfechos.

C) El 5 de junio de 2012, el Jefe de la Inspección dictó liquidación definitiva con una base imponible de 636.085,84 € (derecho de crédito. 600.000 € + saldos bancarios: + ajuar: 18.526,77 €), una cuota tributaria de 228.873,09 €, unos intereses de demora de 43.296,66 € y una deuda a ingresar de 272.169,75 €.

D) Disconforme con el acuerdo de liquidación, el 11 de julio de 2012, el interesado interpuso recurso de reposición alegando, en resumen, que el valor total de las fincas era de 230.573,42 € y no de los 659.000 euros que constan en la escritura de compraventa, que se fijó atendiendo al precio al que iban a revenderse a la entidad Obras y Reformas Components SL, no pudiendo satisfacer a don Ángel Daniel los de 600.000 €, al no perfeccionarse la ulterior venta y resultar impagados los pagarés librados por dicha sociedad, interesando que se dictara nueva liquidación con una base imponible de acuerdo con el valor propuesto. La reposición fue desestimada mediante acuerdo de 28 de diciembre de 2012.

E) Disconforme, el interesado interpuso el 2 de enero de 2013 reclamación económico-administrativa ante el TEARC, en los mismos términos que el recurso de reposición. La reclamación económico-administrativa fue desestimada por la resolución del Tribunal Regional de 16 de junio de 2016, con base en que de conformidad con el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición hereditaria de los derechos de crédito está sujeta al Impuesto en concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, por su valor nominal, salvo prueba fehaciente de su deterioro, siendo que en el caso de autos desde el momento de la operación de compraventa, el causante deja de ostentar el valor de las fincas, que pasan a pertenecer al reclamante, ostentado únicamente un crédito exigible al interesado, crédito que fue valorado y declarado en un importe acordado entre las partes, desvinculado del valor de las fincas entregadas.

F) Contra dicha resolución, el 27 de octubre de 2016, el interesado interpuso recurso de alzada ante el TEAC, alegando no haber sido nunca el heredero de don Ángel Daniel, al haber sido declarado herederos ab intestado del causante mediante Auto de 7 de julio de 2015 del Juzgado de Primera Instancia núm. 5 de Lleida, previa renuncia del recurrente, don Héctor y don Ricardo, renunciando éste a la herencia y habiéndola aceptado el primero mediante escritura notarial de 22 de febrero de 2016, quien ha instado además la declaración de nulidad de la compraventa de las fincas, estando pendiente de resolución judicial.

G) La resolución del TEAC que se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo desestima el recurso de alzada. La ratio decidendi se contiene en el fundamento de derecho cuarto, del tenor literal siguiente:

"CUARTO.- El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) y constituye su hecho imponible, tal como establece el artículo 3 de la LISD la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio; la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»; y la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el art. 16,2 a) Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

En efecto, el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , dispone que "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio".

Además, el artículo 24.1 de la misma Ley establece que "En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil ".

Por otra parte, el artículo 9.a) de la citada Ley determina que "Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones "mortis causa", el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".

Asimismo, el art. 67.1 del Real Decreto 1629/1991 de 8 de Noviembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto establece que el plazo para presentar el impuesto sobre sucesiones es de 6 meses contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.

La consecuencia es que analizado por este Organo de revisión la legalidad de la actuación administrativa, debe concluirse que cuando se dictó la liquidación, ésta estaba plenamente ajustada a derecho ya que el obligado tributario era el pariente colateral más cercano y por tanto el sucesor legal abintestato, condición que se confirmaba por su propia actividad respecto al patrimonio del causante; (Compra aplazada de un bien inmueble, y disposición de cuentas corrientes del causante).

Debe además añadirse que durante la inspección llevada a cabo por la Agencia Tributaria de Cataluña, el aquí recurrente no manifestó la posible renuncia a los bienes del causante, como tampoco se alegó ante el Tribunal Regional en su reclamación planteada. Por ello, entiende este Tribunal, que los derechos hereditarios a favor del heredero abintestato se produjeron con el fallecimiento del causante, por lo que el devengo se produjo en dicho momento, por lo que transcurrido el plazo voluntario de declaración contenido en el art 67 del Reglamento sin haber realizado renuncia su derecho, la exigencia del tributo por la Administración estaba plenamente ajustada a Derecho. Por ello la renuncia posterior al plazo voluntario de declaración, (que en este caso se produjo 8 años después) no invalida la liquidación inicial, la cual surgió con arreglo a derecho".

SEGUNDO:En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte recurrente alega que don Clemente no ha sido nunca heredero del causante, pues la declaración judicial de herederos ab intestado y la posterior aceptación de la demuestran que el heredero es don Ricardo, por lo que ningún patrimonio del causante ha ingresado en el patrimonio D. Clemente, no siendo posible liquidarle ninguna cantidad, al no darse para él el hecho imponible, que en todo caso, sería el valor de las fincas, al haber sido declarada la nulidad radical de la compraventa de las fincas por falta de causa por sentencia de 28 de marzo de 2017 del Juzgado de Primera Instancia núm. 4 de Lleida, y nunca el derecho de crédito que se liquida, pues siendo nula la compraventa no había precio que cobrar.

TERCERO:En su escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado reitera lo considerado por el TEAC en el sentido de que cuando se dictó la liquidación, ésta fue conforme a derecho ya que el obligado tributario era el pariente colateral más cercano y por tanto el sucesor legal abintestato, condición que se confirmaba por indicios como la compra aplazada del bien inmueble y la disposición de cuentas corrientes del causante; que ni en la vía administrativa, ni en la económico administrativa nada se manifestó acerca de la renuncia a los bienes del causante, por lo que el devengo se produjo en momento de fallecimiento del causante, de modo que transcurrido el plazo voluntario de declaración contenido en el art 67 del Reglamento sin haber realizado renuncia su derecho, la exigencia del tributo por la Administración estaba plenamente ajustada a Derecho y la renuncia posterior al plazo voluntario de declaración, (que en este caso se produjo 8 años después) no invalida la liquidación inicial, añadiendo en su escrito de contestación que ello, sin perjuicio de los efectos que se pudiesen haber derivado de la nulidad del contrato de compraventa (composición del caudal hereditario) y de la repudiación de la herencia.

Por su parte, la Abogada de la Generalitat, amén de predicar la inadmisibilidad del recuso, cuestión ya resuelta por nuestro auto de 11 de abril de 2023, al que nos remitimos, alega la conformidad a derecho de los actos impugnados por cuanto el obligado tributario era el heredero ab intestato del causante, al ser el pariente colateral más cercano, y el derecho de crédito entre el causante y el obligado tributario resulta de la escritura de compraventa de 15 de mayo de 2007, por lo que en el momento del devengo del impuesto, el fallecimiento del causante, éste formaba parte del caudal relicto.

CUARTO:Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, hemos de señalar en primer lugar que aunque en el petitum de la demanda se interesa la anulación de la sanción, la propia demandante afirma en el hecho cuarto de la demanda que la sanción ha sido anulada, por lo que no cabe un pronunciamiento judicial que anule un acto que ya ha sido anulado.

Sentado lo anterior, conviene citar la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2003, Rec. 10747/1998, en que el Alto Tribunal consideraba que "en el ámbito del derecho tributario, las normas del Derecho Civil y del CC sólo tienen carácter supletorio, y las disposiciones tributarias tienen establecido que «la adquisición en las herencias, legados y donaciones por causa de muerte se entiende verificada el día del fallecimiento del causante» ( artículo 52 del Reglamento de Derechos Reales de 1959, aplicable al caso) y que «el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante de la sucesión » ( artículo 29 del Decreto 1018/1967 ) conforme a los artículos antes citados, 52 del Reglamento de 1959 y 29 del Decreto 1018/1967, en el ámbito tributario, la sucesión produce todos los efectos que le son propios desde el fallecimiento del causante, sin que sea precisa la aceptación expresa o tácita de los causahabientes, de forma que, generada la transmisión hereditaria, se considera automáticamente realizada la adquisición y, por lo tanto, devengado y consumado el hecho imponible".

No obstante, ya en su Sentencia de 17 de febrero de 2011, rec. 2124/2006, en su fundamento de derecho cuarto, el Tribunal Supremo considera el subrayado es propio de esta Sala):

"CUARTO.- 1.En las adquisiciones por causa de muerte el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga el día del fallecimiento del causante . En las transmisiones a título sucesorio se entiende realizado el hecho imponible en el momento en el que fallece la persona del transmitente, con independencia del momento en que se realice la efectiva transmisión de los bienes. La fecha de la aceptación de la herencia no es en absoluto relevante a efectos del devengo del Impuesto sobre Sucesiones.

Como norma general, y salvo prueba fehaciente en contra, se tomará como fecha del fallecimiento y por tanto de devengo del impuesto la que figure en la correspondiente inscripción de defunción en el Registro Civil.

El Código civil sigue, pues, un sistema de inspiración romanística respecto de la adquisición de los bienes de la herencia, de modo que, aunque la sucesión se abre con el fallecimiento del causante, la adquisición de los bienes y derechos, cargas y obligaciones que forman parte de la masa hereditaria no se produce hasta que tiene lugar la aceptación de la herencia por parte del llamado a suceder, sin perjuicio de que todos sus efectos se retrotraigan al momento de la muerte del transmitente Pero a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones la adquisición hereditaria se entiende producida por el mero fallecimiento del causante, sin necesidad de aceptación.

Deben, pues, diferenciarse netamente los efectos fiscales de los efectos civiles del fallecimiento del causante; en la esfera tributaria éste determinará el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, sin perjuicio de que no dé lugar, por sí solo, a la adquisición de los bienes. El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones no consiste en el fallecimiento del causante sino en la adquisición de bienes y derechos por medio de título sucesorio, de modo que en caso de que el llamado a suceder no llegara finalmente a adquirir los bienes no podría exigírsele la exacción del impuesto.

En definitiva, el devengo del impuesto se produce en la fecha del fallecimiento del causante, con independencia de que, si se prueba que posteriormente no se pudo heredar o que se renuncia a la herencia en debida forma, pueda devenir improcedente la exigencia del impuesto ( sentencia de este Tribunal de 30 de septiembre de 1987 y 21 de mayo de 1988 )".

Más recientemente, el Tribunal Supremo, en su Sentencia 936/2018 de 5 Jun. 2018, rec. 1358/2017, frente al mero carácter supletorio de las normas de derecho civil que destacaba en anteriores resoluciones, afirma que "la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD- incorpora elementos y conceptos fiscales fundados a su vez en nociones que ha de suministrarnos necesariamente el Derecho civil (sucesión, transmisión, adquisición, aceptación, etc.), para definir las nociones de hecho imponible y el devengo".En la misma Sentencia, el Tribunal Supremo considera que la buena doctrina "impide hablar de adquisición de la herencia cuando no ha habido aceptación. Esto es, que: a) sólo hay adquisición en caso de aceptación -expresa o tácita- ( artículo 3.1.a) LISD) ; b) la aceptación retrotrae sus efectos a la fecha del fallecimiento ( art. 24 LISD y 989 C.c .) lo que no equivale a la posibilidad de suceder sin aceptar y, desde el punto de vista tributario, a que haya una aceptación presunta o ficticia de quien se sabe de modo formal y cierto que no aceptó (...)

No es casual que el artículo 5, sobre los sujetos pasivos, disponga que "...estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a)... En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes".

Pues bien, el Diccionario del Español Jurídico define la voz causahabiente como "heredero o persona que recibe bienes o derechos como consecuencia del fallecimiento del causante" , definición que, en lo sustancial y con algún matiz diferenciador, contiene también el Diccionario de la Real Academia Española, conforme al cual causahabiente es "la persona que ha sucedido o se ha subrogado por cualquier título en el derecho de otra u otras".

En ambas definiciones queda explícito que no se es causahabiente por el solo hecho de la delación o llamamiento a la herencia, sino que se precisa la recepción de los bienes o derechos mortis causa , lo que requiere, en caso de herencia, su aceptación (en la definición del Diccionario del Español Jurídico); o en un sentido algo diferente y no constreñido a la sucesión hereditaria, el Diccionario de la RAE pone el acento en la sucesión o subrogación de una persona en el derecho de otra, lo que nos conduce al mismo punto de llegada, pues tal sucesión o subrogación tampoco es hacedera sin la aceptación de la herencia".

Y aún mas recientemente, en su Sentencia 684/2024, de 23 de abril de 2024, rec. 7570/2022, el Tribunal Supremo considera que la falta de ejercicio del "ius delationis" es una limitación en la adquisición de los bienes del causante originario, de las previstas en el apartado 3 del artículo 24 LISD que impide que se produzca el hecho imponible. En tal sentido, razona:

"Ya se ha expuesto que el artículo 3º.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , establece que "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio".

La adquisición, mediante la aceptación, es, por tanto, un requisito imprescindible para que se produzca el hecho imponible. En el caso examinado, doña Delia, hermana de la causante -doña Carlota- murió sin aceptar la herencia de ésta, por lo que la adquisición no se produjo. Ello determina que el hecho imponible no tuviera lugar, no estando tampoco determinado el sujeto pasivo del impuesto, por lo que la Administración no podía liquidar el impuesto.

Es cierto que el artículo 24 de la LISD establece, como regla general, que el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante, pero esto lo único que supone es retrotraer los efectos tributarios del Impuesto a ese momento, y así hay que entenderlo en concordancia con el artículo 989 del Código Civil , que establece que "Los efectos de la aceptación y de la repudiación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda", lo que significa que es el hecho de la aceptación el determinante de la adquisición.

Ahora bien, el apartado 3 del artículo 24 LISD también dispone que " Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan". A su vez, el artículo 47 RISD, sobre "Devengo", reproduce el tenor del artículo 24 de la ley, y únicamente añade, en el apartado 3 "in fine", que se atenderá al momento en que desaparezcan las limitaciones (condición, término, etc.), no solo para entender realizada la adquisición, sino también "para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen".

Así, pues, los preceptos citados -art. 24.3 LISD y 47.3 RISD- establecen la posibilidad de que el devengo no tenga lugar el día del fallecimiento del causante en la transmisión mortis causa, posibilitando la adquisición en un momento posterior cuando exista una limitación.

Considera esta Sala, en línea con lo recogido en la sentencia impugnada, que la falta de ejercicio del "ius delationis" que pasa a los herederos de la transmitente -doña Delia- que sobrevivió al primer causante -doña Carlota- pero que no llegó a adquirir la herencia porque no la aceptó, es una limitación en la adquisición de los bienes del causante originario, de las previstas en el apartado 3 del artículo 24 LISD-"cualquier otra limitación"- que impide que se produzca el hecho imponible.

Por tanto, concurriendo una limitación en la adquisición de los bienes del causante, dicha adquisición " se hallaba suspendida" hasta que despareciera la limitación, lo que tuvo lugar a la muerte de la transmitente, que es el momento en que se transmite el ius delationis a favor de sus herederos -por lo que aquí interesa, don Olegario- y estos pueden ejercerlo, y con su ejercicio, se produce la adquisición de la herencia del primer causante, produciéndose una única transmisión hereditaria conforme a la doctrina jurisprudencial de esta Sala, cuyo devengo ha tenido lugar en el momento del fallecimiento de la transmitente, en que desaparece la limitación.

Como con acierto recoge la sentencia impugnada en casación, la mecánica del " ius transmisionis" no puede obviar que el hecho imponible se produce cuando a la muerte del segundo causante -transmitente- sus herederos ejercitan el "ius delationis" transmitido y adquieren, por la aceptación, la herencia del primer causante, pues es en ese momento, fallecimiento del segundo causante, cuando las limitaciones a la adquisición de los bienes desaparecen y se produce el tránsito al transmisario, "que a su vez, podrá ejercitar tanto su "ius delationis" como el que le es transmitido por herencia de su causante -transmitente-".

QUINTO:En el presente caso, en el acta de disconformidad se hace constar que "a fecha de hoy esta inspección no tiene constancia de que el heredero haya aceptado o repudiado la herencia a la que está llamado".En el acuerdo de liquidación, se consigna la no constancia de aceptación ni repudiación y se fundamenta la condición de sujeto pasivo del Impuesto de don Clemente en que según las normas de derecho civil catalán que regulan la sucesión intestada a la muerte del causante era su único heredero, sin referencia alguna a que la herencia fuera aceptada tácitamente.

Consta que mediante Auto de 7 de julio de 2015 del Juzgado de Primera Instancia núm. 5 de Lleida, previa renuncia del recurrente don Héctor y don Ricardo fueron declarados herederos ab intestato, reiterando aquel su renuncia en escritura notarial de 22 de febrero de 2016). La Abogada de la Generalitat se limita a alegar que el obligado tributario era el heredero ab intestato del causante, al ser el pariente colateral más cercano, sin oponer que la herencia hubiera sido aceptada tácitamente, ni -por supuesto- de manera expresa, ni cuestionar la validez de la renuncia efectuada. Por su parte el Abogado del Estado, se limita a reiterar lo considerado por el TEAC, sin cuestionar tampoco que la renuncia a la herencia se efectuara en forma, o fuera invalida por haberse aceptado previamente de manera expresa o tácita, tan solo -al igual que el TEAC- habla de indicios de que don Clemente era el sucesor legal ab intestato de don Ángel Daniel, sin llegar a afirmar que aquel llegara a aceptar la herencia de este. En cualquier caso, aunque como ya se ha dicho los codemandados no oponen la aceptación tácita de la herencia, los indicios que se apuntan, como son la referencia a la celebración de una compraventa con precio aplazado y las disposiciones de las cuentas corrientes el mismo día de éste, son insuficientes para considerar aceptada la herencia, pues la compraventa es anterior al fallecimiento y ninguna mención se hace a la posterior declaración de nulidad de la misma y, por otro lado, no consta quien realizó las disposiciones de las cuentas corrientes, pues aunque se realizaran el mismo día del fallecimiento de don Ángel Daniel, se desconocen las circunstancias de su fallecimiento y en las actuaciones inspectoras no se practicó ninguna diligencia para averiguar quien efectuó tales disposiciones. Tampoco el hecho de que la renuncia se efectuara 8 años después del fallecimiento y no se manifestara ni a la Inspección, ni al TEARC acerca de la misma, incluso en unión de lo anterior, pueden ser tomadas como aceptación tácita, pues no tenía obligación de renunciar o aceptar la herencia con anterioridad a la renuncia efectuada en plazo legal.

En definitiva, no constando que don Clemente llegara finalmente a adquirir bienes de la herencia no cabe exigírsele la exacción del impuesto liquidado por un acto que nunca ha alcanzado firmeza, por lo que ha de estimarse el recurso y la liquidación debe ser anulada. La estimación no ha de ser total, pues no procede acoger la pretensión de que se ordene practicar liquidación a quien ha sido declarado judicialmente heredero de D. Ángel Daniel sobre la base imponible que resulte de los bienes que retornaron al patrimonio del causante, pues excede del objeto del presente recurso, que es la liquidación efectuada al recurrente y, además, los declarados judicialmente herederos no han sido parte en el presente recurso, ello sin perjuicio de la actuación que de oficio pueda efectuar la Administración codemandada cerca de los mismos.

SEXTO:Dada la estimación parcial de las pretensiones del recurrente, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998, en la vigente redacción aplicable al caso, no procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, que en cualquier caso no procede al apreciarse la concurrencia de dudas serias de hecho que justifican la no imposición.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,