Sentencia Contencioso-Administrativo 90/2026 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 114/2025 de 05 de marzo del 2026

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 18-12-2024 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones 2024/307 y 2024/0308, interpuestas por Fincas Igueluz S. L. contra los Acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de liquidación del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2022 e imposición de sanción.

El recurrente había presentado con fecha 26 de julio de 20243 la liquidación del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2022 en la que declaración la operación extraordinaria que luego se indicará.

Con fecha 17-10-2023 la Diputación Foral de Guipuzkoa comunicó al recurrente el inicio de procedimiento de comprobación limitada a la tributación en el IS-2022 del beneficio extraordinario obtenido en la enajenación de un inmueble y aplicación del artículo 117.3 NFIS; con requerimiento de la inscripción contable del aumento de valor del inmovilizado material y justificación documental del coste de adquisición) de la mejora de importe 46.620,75 euros realizada en el 2013 en el inmueble enajenado.

Con fecha 18 de marzo de 2024, el Servicio de Gestión propuso la e resolución del procedimiento de comprobación limitada, a la que el interesado presentó alegaciones .

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

El recurrente alega, en primer lugar, que dentro del plazo de presentación voluntaria de la declaración del IS, modelo 200 ejercicio 2022, concretamente, el 26 de julio de 2023, aportó por medio de su representante la hoja Excel con el cálculo detallado de la corrección monetaria aplicada al valor del inmueble.

Además, el requerimiento de la demandada en el expediente de comprobación limitada, constató que había presentado la autoliquidación del IS- 2022 con resultado a ingresar de 3.404,18 euros; y la documentación que recoge el cálculo de la ganancia resultante de la enajenación de dos inmuebles y que incluye una mejora realizada en 2013 por importe de 46.620,75 euros; y recabó del obligado la justificación documental del coste de esa intervención

En escrito de marzo de 2024, la Diputación Foral demandada constata que , "en la página 19 de la autoliquidación presentada correspondiente a la información adicional del artículo 117.3 de la Norma Foral 2/2014, se indicaba que los 492.930,18 euros se corresponden con la corrección monetaria. Asimismo, se indicaba que el inmovilizado material transmitido se trataba de un pabellón cuyo valor neto contable era de importe 113.995,75 euros y el valor de transmisión 625.000,00 euros, fecha de adquisición 01/01/1997 y transmisión 18/07/2022."

Con estas alegaciones la recurrente pretende contradecir la alegación de la demandada de no haber acreditado el cálculo de la corrección monetaria aplicada a la transmisión del mencionado inmueble.

A continuación, y respecto al cálculo del beneficio de la venta del pabellón, y en contradicción con la corrección del importe consignado en la casilla 337 del Impuesto del ejercicio 2022 , elevado a 577.382,91 euros por el Acuerdo recurrido; fundada en la valoración de las facturas aportadas para la acreditación de las mejoras estimadas en 46.620, 73 euros por encima del alegado, el recurrente opone la aplicación del punto 3 de la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad ( PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativo al inmovilizado material, aplicable también a las inversiones inmobiliarias :

"3. Baja. Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos. La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.

Los créditos por venta del inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros."

La recurrente discrepa de la anterior estimación ya que no tiene en cuenta el valor de113.995,72 euros asignado a las fincas en la escisión total de fecha 28.02.2013, en la que se constituyó FINCAS IGUELUZ y ejercicio a partir del cual la sociedad tributó como sociedad patrimonial.

Y por esa razón estima que si la venta del pabellón asciende a 625.000 euros y su valor contable asciende a 113.995,75, el beneficio contable a declarar ascenderá a 511.004,25 euros, no a los 577.382,91 euros aplicado en la liquidación recurrida.

Asimismo, la recurrente advierte un error en página 2 del escrito de fecha 27 de mayo de 2024 elaborado por la demandada, ya que la suma de las facturas que incrementan el valor de adquisición, más las admitidas en escrito de propuesta de liquidación ascienden a 61.028,28 euros, y no a los 59.028,28 euros fijados en la propuesta de liquidación .

Y, así, argumenta la recurrente, atendiendo al propio criterio de la Hacienda Foral si las mejoras justificadas ascienden a 61.028,28 euros, teniendo en cuenta que en los años de tributación en régimen patrimonial la mercantilno ha deducido ninguna amortización fiscal, el beneficio de enajenación del inmueble debería ser el siguiente:

113.995,72 (valor contable) + 61.028,28 (mejoras)- precio de venta= 449.976 euros.

Respecto a la corrección monetaria, y la objeción expuesta en el escrito de fecha 27 de mayo de 2024, página 2, por la demandada ( "en cuanto a la forma de cálculo de la renta resultante de la enajenación del inmueble a efectos del Impuesto Sobre Sociedades alegado por el contribuyente, el mismo es erróneo, ya que la renta generada no debe prorratearse por todos los años de tenencia del bien, ya que la renta se genera en el momento de la enajenación del bien"),; la recurrente considera que contradice la consulta publicada en la web de la propia Diputación foral (publicada en fecha 22 de marzo de 2019), en la que, en un caso similar, y de conformidad con el artículo 117.3 NF 2014, se establece lo siguiente:

" cuando una entidad ha aplicado diferentes regímenes del Impuesto sobre Sociedades, o ha estado sujeta a distintos tipos de gravamen, a lo largo del período de tenencia de los elementos patrimoniales que transmite, la parte de la renta generada hasta el momento del cambio (de tipo o de régimen) tributa aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que le hubiera correspondido de no haberse modificado su tipo o su régimen, incluso aun cuando el referido cambio no derive de ninguna transformación de su forma jurídica. A este respecto, la renta derivada de la transmisión de un elemento patrimonial se entiende obtenida de forma lineal a lo largo de todo el período de tenencia del mismo, salvo prueba en contrario."

La recurrente alega que, atendiendo a la precitada Consulta, los cálculos de esa parte atienden a la regla de la linealidad , en base a los siguientes datos:

El precio de venta del inmueble: 625.000 euros; años de pertenencia del inmueble desde el año 1997 hasta el año 2022): 25 ; por lo que a cada ejercicio fiscal le corresponden 25.000 euros; amortización real (contable y fiscal) practicada en los ejercicios 1997- 2012 : 404.166,72 euros; inexistencia de amortización desde el ejercicio 2023 hasta el de la venta; así, la aplicación del 2 % en ese concepto.

En base a esos datos, la recurrente expone el cálculo de la ganancia:

- Precio Adquisición 1997 518.162,59

Actualización (disposición adicional segunda. Coeficientes de corrección monetaria aplicables en el ejercicio 2022, a efectos de lo dispuesto en el artículo 40.9 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre sociedades del Territorio histórico de Gipuzkoa).

Se reproducen las tablas del cálculo de la corrección monetaria, aplicada por la recurrente, y su resultado: prorrateado el precio de la venta del inmueble entre los 25 ejercicios transcurridos entre el de adquisición ( 1997) y el de su transmisión ( 2022);

VNC En 25 años 625000/25 Resultado

1997 701.892,69 28.075,71 25000 -3.075,71

1998 730.481,02 29.219,24 25000 -4.219,24

1999 704.357,20 28.174,29 25000 -3.174,29

2000 657.038,59 26.281,54 25000 -1.281,54

2001 647.673,45 25.906,94 25000 -906,94

2002 636.829,60 25.473,18 25000 -473,18

2003 627.464,46 25.098,58 25000 -98,58

2004 619.578,03 24.783,12 25000 216,88

2005 608.241,28 24.329,65 25000 670,35

2006 596.904,53 23.876,18 25000 1.123,82

2007 576.202,64 23.048,11 25000 1.951,89

2008 562.401,38 22.496,06 25000 2.503,94

2009 556.486,55 22.259,46 25000 2.740,54

2010 555.007,84 22.200,31 25000 2.799,69

2011 548.107,21 21.924,29 25000 3.075,71

2012 543.671,09 21.746,84 25000 3.253,16

2013 607.644,42 24.305,78 25000 694,22

2014 607.644,42 24.305,78 25000 694,22

2015 604.317,90 24.172,72 25000 827,28

2016 600.436,96 24.017,48 25000 982,52

2017 589.902,97 23.596,12 25000 1.403,88

2018 581.586,67 23.263,47 25000 1.736,53

2019 574.379,21 22.975,17 25000 2.024,83

2020 569.389,43 22.775,58 25000 2.224,42

2021 565.508,49 22.620,34 25000 2.379,66

La recurrente explica el anterior cuadro de cálculos:

La aplicación a cada ejercicio de la actualización publicada en la disposición adicional segunda mencionada anteriormente, también la amortización real realizada y comparación con el precio de venta repartido linealmente,

Ejemplo 1997.

Primera tabla

El precio actualizado son 737.863,53, se ha practicado una amortización real de 25.260,42, actualizada son 35.970,84

Segunda tabla

Del precio actualizado 737.863,53 se resta la amortización actualizada 35.970,84, esto da un VNC de 701.892,69, que dividido entre los 25 años de tenencia del activo : 28.075,71 €.

Y comparado ese resultado con los 25.000 euros que corresponden al precio de venta resultante de la división del obtenido por los 25 años de tenencia del inmueble, resulta una pérdida patrimonial.

La misma operación se aplica a cada ejercicio fiscal; y el resultado es el siguiente:

- Ejercicios en los que la sociedad no era patrimonial : pérdida de 5.106,50 € y un beneficio fiscal en los ejercicios en los que la sociedad era patrimonial de 12.967,58 €.

A los anteriores importes se han aplicado , respectivamente, los tipos del 24% y del 25%.

_ La recurrente se remite a la web de la Diputación Foral de Guipuzckoa sobre el régimen de corrección monetaria-

Finalmente, y respecto a la sanción, la recurrente invoca el artículo 184.2 de la NFGT de Bizkaia, ya que entiende acreditado que el contribuyente por medio de su representante ha estimado el beneficio generado por la transmisión del inmueble en atención a la consulta tributaria antes reseñada, referida a lo que considera un supuesto similar al planteado en su caso.; lo que excluye la culpabilidad del obligado ( art. 188. 1 NFGT de Gipuzkoa); según la doctrina que cita del Tribunal Supremo.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La demandada expone, en primer lugar, las actuaciones de las que traen causa la liquidación y sanción recurrida;

La recurrente presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2022, con un resultado a ingresar por importe de 3.404,18 euros. En la misma cifraba un resultado por enajenaciones del inmovilizado de 511.004,26 euros y una corrección monetaria de 492.930,18 euros, por la transmisión de un pabellón adquirido en 1997.

Con fecha 17 de octubre de 2023 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos comunica el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en relación con el impuesto y ejercicio citado, en el que se indica que las actuaciones tendrán el siguiente alcance: «Beneficio de enajenación. Artículo 117.3 NFIS».

En dicha comunicación, en relación con el mencionado beneficio, se solicita la justificación de la mejora por importe de 46.620,75 euros realizada, inscripción contable del aumento de valor del inmovilizado material y justificación documental del coste de adquisición de dicha mejora.

Con fecha 30 de octubre de 2023, la demandante presenta escrito en contestación al citado requerimiento adjuntando diversa documentación: copia de las facturas de inversión, dos balances de situación del ejercicio 2013, así como la escritura pública de escisión de sociedad y creación de las sociedades beneficiadas.

Con fecha 18 de marzo de 2024, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos emite la propuesta de liquidación provisional, notificada ala actora con fecha 26 de dicho mes y año, en la que se modifica el resultado dela enajenación del inmueble, calculándose un nuevo importe de 577.382,91 euros, a diferencia de los 511.004,25 euros declarados, debido a que las mejoras se justifican hasta la cantidad de 40.218,46 euros; y se calcula una depreciación monetaria de 163.401,65 euros.

Con fecha 11 de abril de 2024, la demandante presentó escrito de alegaciones a la citada propuesta, tratando de acreditar las mejoras por importe de 46.620,75 euros y presentando el cálculo de la ganancia generada.

Finalmente, con fecha 21 de mayo de 2024, se dictó el Acuerdo de liquidación en el que se estiman en parte las alegaciones. En dicho Acuerdo se aceptan cuatro facturas como mejoras, recalculando la renta derivada de la enajenación en 556.803,14 euros y la corrección monetaria en 183.980,18 euros.

Expuestos esos antecedentes, la demandada se ha opuesto a la estimación del recurso por las siguientes razones:

1.- La recurrente aportó en la vía administrativa la hoja de cálculo de la corrección monetaria adjunta a su autoliquidación modelo 200 presentada y tal documentación no fue obviada por el Servicio de Gestión y por el TEAF; cosa distinta a la acreditación del resultado de dicha operación y, por lo tanto, no se ha causado indefensión a dicha parte.

2.- Cálculo del beneficio contable generado por la venta del pabellón.

El Servicio de Gestión estimó la renta resultante de la enajenación en 556.803,14 euros; superior a los 449.976,00 euros estimados por la demandante, resultado de restar al precio de venta (625.000,00 euros) el precio de compra (518.162,59 euros) y el de las mejoras (61.028,28 euros), reducidos ambos en las amortizaciones (510.994,01 euros).

El demandado cita el apartado 3 del artículo 15 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades de Guipuzkoa .

En relación con el resultado contable la actora hace referencia al valor atribuido al elemento en la escisión, esto es, al valor neto contable del inmueble y no al precio de compra satisfecho por la sociedad escindida en su día, comoconsidera el Servicio de Gestión.

La Resolución impugnada expresa que no es objeto de discusión el precio

de compra de 518.162,59 euros manifestado por la propia demandante en su hoja de cálculo adjuntada a la declaración.

Dicho lo cual, la demandada reproduce la Resolución recurrida del TEAF:

"Por otra parte, según obra en escritura pública de fecha 28 de febrero de 2013, la mercantil Suministros Eléctricos Igueldo S.A. se escinde mediante la segregación de todo su patrimonio que se traspasa a las sociedades de nueva creación denominadas Suministros Eléctricos Igueldo S.L. y Fincas Igueluz S.L. Esta operación se acogió al Régimen Especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales de activo y pasivo, previsto en la Norma Foral 7/1996, de 4 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Se establece asimismo que la fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad escíncida habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de las sociedades beneficiarias es a partir de la elevación público de dicha escisión. También, se relacionan los inmuebles de la sociedad escindida que se traspasan a la sociedad Fincas Igueluz S.L. En lo que aquí interesa, la planta primera o principal del edificio industrial sito en terrenos procedentes de la finca denominada «Ancieta-bea» de San Sebastián con un valor contable de 56.997,86 euros, y la planta segunda o última del mismo edificio con un valor contable de 56.997,86 euros.

Debe entenderse que la entidad reclamante se constituye como consecuencia de una escisión total que se acogió al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales de activo y pasivo, de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades."

Seguidamente, la misma parte cita el artículo 92 de la precitada Norma Foral 7/1996, respecto a la valoración fiscal de los bienes adquiridos por las sociedades que se acogen al Régimen Especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales de activo y pasivo:

"1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Norma Foral. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado."

Así, el demando considera que en las sociedades beneficiarias de la escisión, los bienes adquiridos se valoran a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la sociedad escindida antes de la operación de escisión, manteniendo la fecha de adquisición de la entidad transmitente, a los efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 15 de la Norma Foral 7/1996 [actual apartado 9 del artículo 40 NFIS], relativo a las reglas de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y operaciones societarias; teniendo, a esos efectos por transmitente, a la sociedad escindida.

Dice la misma parte, que el artículo 92 NFIS es congruente con el precepto anterior de esa Norma, relativo al régimen de rentas derivadas de la transmisión, esto es, del diferimiento de rentas operado por la sociedad transmitente, aquí la escindida; y, por lo tanto, su gravamen una vez producida su transmisión posterior a la escisión; aquí, en el ejercicio 2022, atenderá a dicho valor; sin incremento a causa de la escisión.

En razón a lo cual, el demandado alega que por valor de adquisición del inmueble hay que tener el precio de su adquisición en 1997 por parte de la sociedad escindida; antes de esa operación; esto es; 518.162,59 euros.

La recurrente, en cambio, ha tomado como valor de adquisición el valor neto contable de los inmuebles en la escisión (113.995,72 euros), lo que supone que la cantidad amortizada en los ejercicios 1997-2012 sea de 404.166,87 euros; y el Tel beneficio contable de la operación resulte de 511.004,25 euros (625.000 - 113.995,75).

No obstante lo cual, objeta el demandado, la contraria alega que «atendiendo al criterio de la administración, si las mejoras justificadas ascienden a 61.028,28 euros, teniendo en cuenta que estos años de tributación en régimen patrimonial la mercantil no ha deducido ninguna amortización fiscal, el beneficio de enajenación del inmueble debería ser el siguiente: 113.995,72 (valor contable) + 61.028,28(mejoras) - precio de venta = 449.976 euros».

De conformidad con el art.15.3 NFIS, el resultado contable debe ser corregido por la aplicación de los preceptos expresamente contenidos en la Norma Foral del Impuesto.

De acuerdo con la normativa contable, punto 3 de la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, el resultado de la venta de un inmovilizado se calculará por la diferencia entre el valor neto de la venta y el valor contable.

En relación con las mejoras, el demandado reitera también el criterio expuesto por el TEAF; esto es que, en defecto de regulación sobre el cómputo de mejoras en la NFIS , las sumas invertidas en ese concepto deben ser tratadas tal como dispone la legislación mercantil ; por lo tanto, con arreglo a la norma de registro y valoración 3ª ( «los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido»): pero en lo que hace al caso, las mejoras en cuestión no han sido incorporadas al activo como mayor valor del bien.

En consecuencia, es el resultado contable el que debe integrarse en la base imponible ( (511.004,25 euros); y aplicar las mejoras por importe de 59.028,28 euros, admitidas por el Servicio de Gestión para no empeorar la situación del contribuyente , anterior a la resolución del TEAF ( art. 242.1 de la NFGT de Gipuzkoa)

3.- Corrección monetaria. Y regla de la linealidad del art. 117.3 NFIS.

El demandado cita los artículo 32.1 NFIS , sobre la corrección del resultado contable ( " "Las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral no podrán considerar deducible ningún gasto, aun cuando lo tuvieran contabilizado en su cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, ni podrán aplicar lo dispuesto en los demás artículos del presente Capítulo, determinando su base imponible exclusivamente con los ingresos íntegros que obtengan corregidos por la aplicación de lo dispuesto en los Capítulos III, IV y VI de este Título."; y 40,9 de la misma NF, referido a los coeficientes de actualización:

"A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas, obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material, del intangible y de inversiones inmobiliarias o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, se deducirá hasta el límite de dichas rentas el importe de la depreciación monetaria producida desde la última actualización legal autorizada respecto al elemento transmitido o desde el día que se adquirió el mismo, si es posterior, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan reglamentariamente.

b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido."

Asimismo, la disposición adicional 2ª del Decreto Foral 15/2021, de 28 de diciembre, por el que se modifican el decreto foral que aprueba el Reglamento

que desarrolla la obligación TicketBAI, el Reglamento de obligaciones tributarias formales y los Reglamentos de IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2022 en ambos impuestos (BOG 30-12-2021), establece los coeficientes de corrección monetaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 40.9 NFIS, en relación a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2022 y dispone:

"Con relación a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2022, los coeficientes previstos en el artículo 40.9 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, serán los siguientes:

(...)

Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubieran realizado.

b) Sobre las amortizaciones contabilizadas atendiendo al año en que se realizaron."

Finalmente, en lo que respecta a la regla de la linealidad, el artículo 117.3NFIS, establece:

"En los supuestos a que se refiere la letra d) del apartado anterior, así como en aquellos otros en los que, sin transformación de la forma jurídica, a una entidad se le modifique su tipo de gravamen o el régimen de este Impuesto al que se encuentra sometida, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido.

La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen al que la entidad se encuentre sometida, se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria o de no haberse producido la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable.

A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se considerarán incluidas en el ámbito de aplicación del mismo las modificaciones del tipo de gravamen aplicable a la entidad que deriven de una modificación normativa general de los tipos de gravamen."

Con amparo en el precepto de la NFIS que se acaba de transcribir, el demandado sostiene que la tenencia de un elemento patrimonial se hayan aplicado regímenes diferentes del Impuesto sobre Sociedades, la renta derivada de su transmisión se entiende generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el citado tiempo de tenencia, y la parte de dicha renta devengada bajo la vigencia de cada uno de los citados regímenes se grava al tipo correspondiente a los mismos en el momento de la transmisión; y, así, en lo que concierne al caso, la misma parte constata que la sociedad escindida tributó en el régimen general, y dado que a partir de la escisión la beneficia de esta lo ha hecho en el régimen de sociedad patrimonial, ello conlleva que deba entenderse que ha visto modificado su régimen y/o tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades a lo largo del periodo de tenencia del inmueble enajenado.

De lo cual, el demandado alega que, partiendo de una única base imponible, cada parte de renta derivada del elemento patrimonial transmitido que resulte imputable a los ejercicios en que se tributó en régimen general queda gravada conforme a las reglas establecidas en la NFIS vigente a la fecha de devengo, y al tipo general que corresponda conforme al artículo 56.1 de la misma. Y, por otra parte, , la renta que resulte imputable a los ejercicios en los que haya ostentado la consideración de sociedad patrimonial, tributará conforme a las reglas previstas para esta clase de entidades establecida en el artículo 56.2

En razón a lo cual, el demandado reafirma que la parte de la renta que se considere devengada bajo la vigencia de cada uno de los regímenes o tipos de gravamen diferentes del Impuesto sobre Sociedades a los que, en el caso que nos ocupa, han estado sometidos las entidades, se grava al tipo y según las reglas correspondientes a los mismos en el momento de la enajenación.

Asimismo, y respecto a la conformidad de los cálculos presentados por la recurrente con la autoliquidación, y en la vía administrativa, y la consulta publicada de fecha 22 de marzo de 2019, el demandado en relación al ajuste negativo por corrección monetaria no admitido (492.930,18 euros) y en contestación a las alegaciones de la recurrente; esto es, que, siendo el precio de venta del inmueble de 625.000 euros y los años de pertenencia 25, «le corresponden 25.000 euros» a cada ejercicio fiscal; a su vez, que la amortización real (contable y fiscal) practicada en los ejercicios 1997-2012 ha ascendido a 404.166,72 euros y que desde el ejercicio 2013 hasta el de la transmisión no se ha aplicado amortización, ni contable ni fiscal, debido a que la entidad ha tributado como sociedad patrimonial; y con remisión a la Resolución recurrida del TEAF, advierte que en base a la precitada consulta, la mercantil aplica una amortización mínima, y " Teniendo en cuenta estos datos, los coeficientes de corrección monetaria y las mejoras, la actora va calculando un resultado por cada

año de tenencia del elemento patrimonial. La adición de los diferentes beneficios y pérdidas calculados a lo largo de los 25 años de permanencia del elemento patrimonial arrojaría un saldo de 18.074,08 euros, resultado fiscal de la enajenación y, por diferencia con el resultado contable (511.004,26 euros), alcanza el importe por corrección monetaria.

Se reproduce en ese punto la respuesta del TEAF:

"Como hemos dicho, la reclamante defiende sus cálculos en base a la linealidad, de acuerdo a la citada consulta. Esta cuestión se plantea en la reclamación del siguiente modo:

Vamos aplicando a cada ejercicio su actualización publicada en la disposición adicional segunda mencionada anteriormente, también la amortización real realizada y lo comparamos con el precio de venta repartido linealmente. [...]Al precio actualizado 737.863,53 le restamos la amortización actualizada 35.970,84, esto da un VNC de 701.892,69, lo dividimos entre los 25 años de tenencia del activo, esto da 28.075,71 €. Lo comparamos con los 25.000 euros que corresponden al precio de venta entre 25 años, nos genera una pérdida patrimonial. Vamos realizando esta operación con cada ejercicio fiscal. Al final de realizar todas estas operaciones, resulta que tenemos un beneficio fiscal en los ejercicios que la sociedad no era patrimonial de 5.106,50 € y unbeneficio fiscal en los ejercicios en los que la sociedad era patrimonial de 12.967,58 €. A estos importes hay que aplicarle la tarifa que corresponda."

El TEAF, dice el demandado, explica que la demandante calcula la plusvalía implícita del inmueble cada ejercicio, restando al precio de venta actualizado el valor neto contable actualizado del ejercicio, ambos de manera proporcional a los años de tenencia del bien. De este modo, calcula tantos beneficios o perdidas como ejercicios de pertenencia del bien, que suma o compensa entre ellos.

Ante ello, el TEAF aclara que esta otra fórmula distinta para el cálculo no es el método lineal que el legislador establece y tampoco se ha aportado prueba alguna por la actora que desplace dicho método.

La norma establece que la renta se entenderá generada de forma lineal y no que haya que repartir el precio de venta linealmente.

Ello significa que el beneficio obtenido es el mismo en cada ejercicio, por lo que una vez obtenida la plusvalía esta se distribuye en la misma cuantía entre los diferentes ejercicios.

De este modo, el Servicio de Gestión una vez obtenida la ganancia patrimonial la distribuye de manera proporcional en función del tiempo de tenencia del bien, entre el régimen general y el régimen patrimonial.

Por lo tanto, tal y como explica la Resolución recurrida, como paso previo a la aplicación de la linealidad hay que obtener la renta derivada de latransmisión.

En primer lugar, en relación con la amortización mínima, el artículo 5 del Decreto Foral 17/2015, de 16 de junio, por el que se aprueba el Reglamento delImpuesto sobre sociedades, dispone:

«Salvo en los casos en que se justifique que la dotación practicada corresponde a la depreciación efectiva, cuando un elemento patrimonial se hubiera amortizado en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente mínimo de amortización que resulta de dividir 100 por el período máximo de amortización a que se refiere el apartado 6 del artículo 17 de la Norma Foral del Impuesto, y siempre que de dicha actuación se derive una menor tributación a la que hubiere correspondido de aplicar la citada amortización mínima, se tendrá en cuenta esta última a los efectos de practicar las regularizaciones que resulten procedentes».

El TEAF explica que, en este caso, se aplica el 2% de los inmuebles en los periodos que la sociedad tributaba como sociedad patrimonial y hasta la fechade la transmisión (98.919,37 euros), por lo que, en consecuencia, procede realizar un ajuste fiscal positivo de 98.919,37 euros.

En segundo lugar, en relación con la depreciación monetaria, el TEAF señala que el procedimiento de cálculo, de acuerdo con la normativa citada, es el siguiente:

"a) El precio de adquisición de los elementos transmitidos se multiplica por el coeficiente que se establezca, atendiendo al año de su adquisición (518.162,59 x 1,42).

Asimismo, se multiplicarán por dichos coeficientes las amortizaciones contabilizadas atendiendo al año en que se realizaron dichas amortizaciones (505.839,90 euros).

Se determina la diferencia entre el precio de adquisición actualizado y la suma de las amortizaciones contabilizadas actualizadas (737.863,53 - 505.839,90).

b) La cantidad determinada en la letra anterior se minora por el valor contable del elemento (232.023,63 - 113.995,87).

Corrección monetaria: 232.023,63 - 113.995,87 = 118.027,75

Renta total a integrar: 511.004,13 + 98.919,37 - 118.027,75 = 491.895,75"

El TEAF señala nuevamente que, si bien resultaría procedente -de conformidad con lo ya expuesto- la anulación de la actuación del Servicio de Gestión [que cifraba la renta a integrar en 372.822,96 euros] y la emisión de una

nueva liquidación acorde con lo señalado en esta resolución [por el que la renta a integrar ascendería a 491.895,75 euros], ello implicaría un empeoramiento dea situación de la contribuyente.

4.- La validez de la Resolución sancionadora.

El demandado alega que la recurrente ha sido sancionado por no haber declarado correctamente en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2022 la operación de venta del pabellón y, así, dejó de ingresar la cuota debida del IS ; lo que constituye la infracción tributaria sancionada; imputable no solo a título de dolo sino también por negligencia del contribuyente; suficiente motiva en la propuesta de resolución (folio 2017 del expediente); del tenor siguiente:

"En el caso que nos ocupa, la conducta del obligado tributario debe ser calificada como culposa a efectos de lo dispuesto en el artículo 188 de la NFGT, al no haber puesto la diligencia necesaria en la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades. La entidad debió haber consignado una renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades por enajenación del inmueble de importe 372.822,96 euros (una vez aplicada una reducción monetaria de importe 183.980,18 euros) y no una renta de importe 18.074,08 euros -según el anexo presentado 5.106,50 euros del régimen general y 12.967,58 euros del régimen patrimonial- y una corrección monetaria de 492.930,18 euros, cuyo cálculo no se ha expuesto y resulta imposible de discernir. De lo anterior resultó que la cuota diferencial fuera de importe 3.404,18 euros y no de 81.314,85 euros como debía haber sido si se habría consignado correctamente la renta resultante de la enajenación del inmueble. Su falta de diligencia causó un perjuicio económico a esta Administración."

Asimismo, y de conformidad con la Resolución recurrida del TEAF, la demandada rechaza la concurrencia de la causa de exclusión de la responsabilidad alegada por la recurrente con amparo en el artículo 184 NFGT.; concretamente, por haberse amparado la autoliquidación del IS en la consulta de 22 de marzo de 2019 y, así, en una interpretación razonable de la norma.

Y es que, advierte la demandada, la consulta tributaria invocada no difiere de lo actuado por el Servicio de Gestión y, así, su sola invocación no comporta automáticamente la concurrencia del supuesto de interpretación razonable de la normativa tributaria; como si cualquier interpretación del contribuyente mereciese esa calificación de forma automática, y no en atención a una exposición motivada.

Se cita la STSJPV 317/2009 de fecha 11 de mayo de 2009 que, siguiendo el criterio jurisprudencial que vincula la culpabilidad a la ausencia de interpretación razonable, resuelve que, «la inexistencia de una interpretación verdaderamente razonable de la norma aplicable pone de manifiesto la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del recurrente», por lo que no aprecia infracción del ordenamiento jurídico que conlleve la anulación del acto sancionador impugnado."

CUARTO.-CUESTIONES CONTROVERTIDAS.

La liquidación recurrida del IS-2022 incrementó la ganancia derivada de la transmisión de un inmueble que el sujeto pasivo ( recurrente) había adquirido a resultas de una escisión societaria acogida al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales de activo y pasivo y, cuya valoración está sujeta a lo dispuesto por el artículo 92 de la precitada Norma Foral 7/1996, respecto a la valoración fiscal de los bienes adquiridos por las sociedades que se acogen al mencionado régimen especial :

"1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Norma Foral. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado."

Sin embargo, la recurrente en vez de tomar como precio de adquisición del inmueble su valor contable ( 518. 162,59 euros ) en el período ( 1997) en que fue adquirido por la transmitente ( la sociedad escindida), ha calculado la ganancia derivada de su enajenación en 2022 con arreglo al valor neto contable del mismo en la fecha ( 28-02-2013 2013) de tal operación societaria (113,995, 72 euros) e incrementado ese valor con el correspondiente a las mejoras realizadas durante el período de tenencia del bien, anterior al devengo de la ganancia de la transmisión gravada por la liquidación recurrida; estimadas por la misma parte en 61.028,28 euros.

A su vez. el error en la fijación del precio de adquisición "orginaria" del inmueble arrastra el de la estimación de las amortizaciones imputadas a ese bien en el importe equivalente al beneficio neto contable de la transmisión realizada en 2022; esto es, la diferencia entre el precio de esa operación ( 625.000 euros) y su valor contable ( 113.995 euros).

Amén del porcentaje ( 2%) de la amortización mínima correspondiente al período de tributación en el régimen patrimonial ( 2013-2022), previsto por el artículo 5 del Decreto Foral 17/2015, de 16 de junio.

De ahí, la diferencia, antes de la corrección monetaria, entre el rendimiento imputable a la base imponible del IS-2022 estimado por la recurrente ( 449.976 euros) y el de 556.803 euros estimado por el Servicio de Gestión a resultas de las alegaciones a la propuesta de liquidación y, consiguientemente, de las estimaciones, respectivas, de la corrección monetaria ( 492.930 euros/ 183.980 euros) e importes resultantes de tal minoración ( 18.074 euros / 372,822 euros); y también, respectivamente, de las cuotas a ingresar ( 3. 404 euros/ 81.314 euros)

Respecto a las mejoras del inmueble, la Resolución recurrida del Servicio de Gestión incrementó en su importe ( inferior al computado por la sociedad) el precio de adquisición del bien,

En cambio, la Resolución recurrida del TEAF ha considerado indebida esa aplicación en razón a lo dispuesto , en defecto de la NFIS, en la norma de registro y valoración 3ª ( «los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido»): y dado que el as mejoras en cuestión no han sido incorporadas al activo como mayor valor del bien..

No obstante lo cual, y para no vulnerar la prohibición de "reformatio in peius" ( art. 242.1 NFGT de Gipuzkoa), el TEAF no ha minorado el precio de adquisición del inmueble en el importe de las mejoras ( 59.028,28 euros) admitidas por el Servicio de Gestión .

La recurrente no ha acreditado el cumplimiento de la norma de registro y valoración contables de las mejoras, antes transcripta; con lo cual, no vamos a examinar si las aplicadas alcanzaron la suma alegada por esa parte o tan solo la estimada en dicho concepto por el Servicio de Gestión.

Por otra parte y respecto a la corrección monetaria también discutida, no es que primero el Servicio de Gestión y después el TEAF no hayan tenido en cuenta la hoja de calculo adjunta a la autoliquidación del IS-2022; y luego reproducida en los trámites de alegaciones a la propuesta de liquidación y de reposición, sino que de su exposición no han podido deducir el resultado de las operaciones desglosadas en las tablas traídas a colación por la recurrente: mejor dicho, la conformidad de esos cálculos con el régimen normativo de los coeficientes de corrección monetaria aplicables en el periodo transcurrido entre la adquisición del bien (1997) y su enajenación (2022).

Asimismo, y por su vinculación con el cálculo de la mencionada corrección tampoco puede darse por buena la aplicación de la regla de la linealidad ( artículo 117.3 NFIS de Gipuzkoa) que ha hecho la recurrente , ya que en lugar de imputar el importe de la venta del inmueble( 625.000 euros) en proporción a los periodos de tributación de la sociedad en los regímenes de sociedad patrimonial y general, ha distribuido "linealmente" dicho importe entre los 25 años en que se entiende generada la ganancia, luego aflorada con la enajenación del bien; esto es, a razón de 25.000 euros en cada de dichas anualidades.

Así, no pueden darse por buenas las correcciones monetarias aplicadas por la recurrente al precio de adquisición del inmueble y mejoras ( las admitidas por el Servicio de Gestión) , y a las correspondientes amortizaciones , tomando como premisas a esos efectos valores distintos a los antes señalados y, en consecuencia, no puede apreciarse la conformidad alegada por esa parte con la Consulta que cita de la misma Administración tributaria en contradicción con la ganancia estimada por el Servicio de Gestión en atención al valor de adquisición del bien ( en 1997) por parte de la sociedad escindida; mejoras estimadas por el Servicio de Gestión y amortizaciones aplicables en el período de tributación en régimen general; y de mínimos, en el de sujeción al régimen de sociedades patrimoniales; y su respectiva actualización con arreglo a los mencionados coeficientes.

QUINTO.-RESOLUCION SANCIONADORA.

La recurrente invoca la causa de exención de responsabilidad prevista por el artículo 184-2. d) de la NFGT de Gipuzkoa porque entiende amparado el cálculo de la ganancia de cuya tributación se ha tratado en el fundamento anterior, en una interpretación razonable de la normativa foral del Impuesto sobre sociedades; concretamente, en la Consulta que cita de la Administración demandada sobre el cálculo de la corrección monetaria.

Pero excluido tal amparo por las razones expuestas en el fundamento anterior, no puede estimarse la mencionada causa de exoneración de la responsabilidad, Y no porque la interpretación que de la precitada Consulta ha sostenido la recurrente en este proceso no sea acertada o razonable, sino porque en la hoja de cálculo de la corrección monetaria creada por la sancionada, esto es, la aplicación de los criterios establecidos en aquella "resolución" de la Hacienda Foral no se aprecia su conformidad con esta última; además de la aplicación indebida de la regla de la linealidad, y la indebida estimación del valor de adquisición del inmueble, y amortizaciones, también relevantes en la determinación de la ganancia devengada por su transmisión.

SEXTO.-CUANTÍA DEL RECURSO Y COSTAS.

La recurrente ha fijado la cuantía en la suma de los importes de la liquidación y sanción recurridas: 101.285,17 euros, que corresponde a la suma de 77.911,67 euros (principal) y 23.373,50 euros (sanción)

La demandada ha excluido de ese cálculo el importe de la sanción ( 23. 373, 50 euros) ; asimilando ese concepto a los que por tener carácter accesorio no deben integrar la cuantía del recurso ( artículo 42.1. a ) LJCA).

Pero la resolución sancionadora en materia tributaria ( no la sanción "a secas") , como cualquier otra liquidación, tiene carácter principal; sustantividad propia y, por lo tanto, separable de la liquidación tributaria, aun en los supuestos como el presente en que presuponga ese acto; a diferencia de la declaración de responsabilidad o cualquier otra en orden al restablecimiento de la situación jurídica alterada por la infracción o conducta imputada al recurrente por la resolución ( única) recurrida.

Por consiguiente, la cuantía del recurso debe fijarse en la suma alegada por la recurrente (101.285,17 euros ; y en atención, principalmente, a ella, fijamos las costas del procedimiento en 2.000 euros por todos los conceptos ( IVA, excluido); de conformidad con el artículo 139.1 y 4 de la Ley Jurisdiccional.

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 18-12-2024 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones 2024/307 y 2024/0308, interpuestas por Fincas Igueluz S. L. contra los Acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de liquidación del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2022 e imposición de sanción.

El recurrente había presentado con fecha 26 de julio de 20243 la liquidación del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2022 en la que declaración la operación extraordinaria que luego se indicará.

Con fecha 17-10-2023 la Diputación Foral de Guipuzkoa comunicó al recurrente el inicio de procedimiento de comprobación limitada a la tributación en el IS-2022 del beneficio extraordinario obtenido en la enajenación de un inmueble y aplicación del artículo 117.3 NFIS; con requerimiento de la inscripción contable del aumento de valor del inmovilizado material y justificación documental del coste de adquisición) de la mejora de importe 46.620,75 euros realizada en el 2013 en el inmueble enajenado.

Con fecha 18 de marzo de 2024, el Servicio de Gestión propuso la e resolución del procedimiento de comprobación limitada, a la que el interesado presentó alegaciones .

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

El recurrente alega, en primer lugar, que dentro del plazo de presentación voluntaria de la declaración del IS, modelo 200 ejercicio 2022, concretamente, el 26 de julio de 2023, aportó por medio de su representante la hoja Excel con el cálculo detallado de la corrección monetaria aplicada al valor del inmueble.

Además, el requerimiento de la demandada en el expediente de comprobación limitada, constató que había presentado la autoliquidación del IS- 2022 con resultado a ingresar de 3.404,18 euros; y la documentación que recoge el cálculo de la ganancia resultante de la enajenación de dos inmuebles y que incluye una mejora realizada en 2013 por importe de 46.620,75 euros; y recabó del obligado la justificación documental del coste de esa intervención

En escrito de marzo de 2024, la Diputación Foral demandada constata que , "en la página 19 de la autoliquidación presentada correspondiente a la información adicional del artículo 117.3 de la Norma Foral 2/2014, se indicaba que los 492.930,18 euros se corresponden con la corrección monetaria. Asimismo, se indicaba que el inmovilizado material transmitido se trataba de un pabellón cuyo valor neto contable era de importe 113.995,75 euros y el valor de transmisión 625.000,00 euros, fecha de adquisición 01/01/1997 y transmisión 18/07/2022."

Con estas alegaciones la recurrente pretende contradecir la alegación de la demandada de no haber acreditado el cálculo de la corrección monetaria aplicada a la transmisión del mencionado inmueble.

A continuación, y respecto al cálculo del beneficio de la venta del pabellón, y en contradicción con la corrección del importe consignado en la casilla 337 del Impuesto del ejercicio 2022 , elevado a 577.382,91 euros por el Acuerdo recurrido; fundada en la valoración de las facturas aportadas para la acreditación de las mejoras estimadas en 46.620, 73 euros por encima del alegado, el recurrente opone la aplicación del punto 3 de la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad ( PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativo al inmovilizado material, aplicable también a las inversiones inmobiliarias :

"3. Baja. Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos. La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.

Los créditos por venta del inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros."

La recurrente discrepa de la anterior estimación ya que no tiene en cuenta el valor de113.995,72 euros asignado a las fincas en la escisión total de fecha 28.02.2013, en la que se constituyó FINCAS IGUELUZ y ejercicio a partir del cual la sociedad tributó como sociedad patrimonial.

Y por esa razón estima que si la venta del pabellón asciende a 625.000 euros y su valor contable asciende a 113.995,75, el beneficio contable a declarar ascenderá a 511.004,25 euros, no a los 577.382,91 euros aplicado en la liquidación recurrida.

Asimismo, la recurrente advierte un error en página 2 del escrito de fecha 27 de mayo de 2024 elaborado por la demandada, ya que la suma de las facturas que incrementan el valor de adquisición, más las admitidas en escrito de propuesta de liquidación ascienden a 61.028,28 euros, y no a los 59.028,28 euros fijados en la propuesta de liquidación .

Y, así, argumenta la recurrente, atendiendo al propio criterio de la Hacienda Foral si las mejoras justificadas ascienden a 61.028,28 euros, teniendo en cuenta que en los años de tributación en régimen patrimonial la mercantilno ha deducido ninguna amortización fiscal, el beneficio de enajenación del inmueble debería ser el siguiente:

113.995,72 (valor contable) + 61.028,28 (mejoras)- precio de venta= 449.976 euros.

Respecto a la corrección monetaria, y la objeción expuesta en el escrito de fecha 27 de mayo de 2024, página 2, por la demandada ( "en cuanto a la forma de cálculo de la renta resultante de la enajenación del inmueble a efectos del Impuesto Sobre Sociedades alegado por el contribuyente, el mismo es erróneo, ya que la renta generada no debe prorratearse por todos los años de tenencia del bien, ya que la renta se genera en el momento de la enajenación del bien"),; la recurrente considera que contradice la consulta publicada en la web de la propia Diputación foral (publicada en fecha 22 de marzo de 2019), en la que, en un caso similar, y de conformidad con el artículo 117.3 NF 2014, se establece lo siguiente:

" cuando una entidad ha aplicado diferentes regímenes del Impuesto sobre Sociedades, o ha estado sujeta a distintos tipos de gravamen, a lo largo del período de tenencia de los elementos patrimoniales que transmite, la parte de la renta generada hasta el momento del cambio (de tipo o de régimen) tributa aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que le hubiera correspondido de no haberse modificado su tipo o su régimen, incluso aun cuando el referido cambio no derive de ninguna transformación de su forma jurídica. A este respecto, la renta derivada de la transmisión de un elemento patrimonial se entiende obtenida de forma lineal a lo largo de todo el período de tenencia del mismo, salvo prueba en contrario."

La recurrente alega que, atendiendo a la precitada Consulta, los cálculos de esa parte atienden a la regla de la linealidad , en base a los siguientes datos:

El precio de venta del inmueble: 625.000 euros; años de pertenencia del inmueble desde el año 1997 hasta el año 2022): 25 ; por lo que a cada ejercicio fiscal le corresponden 25.000 euros; amortización real (contable y fiscal) practicada en los ejercicios 1997- 2012 : 404.166,72 euros; inexistencia de amortización desde el ejercicio 2023 hasta el de la venta; así, la aplicación del 2 % en ese concepto.

En base a esos datos, la recurrente expone el cálculo de la ganancia:

- Precio Adquisición 1997 518.162,59

Actualización (disposición adicional segunda. Coeficientes de corrección monetaria aplicables en el ejercicio 2022, a efectos de lo dispuesto en el artículo 40.9 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre sociedades del Territorio histórico de Gipuzkoa).

Se reproducen las tablas del cálculo de la corrección monetaria, aplicada por la recurrente, y su resultado: prorrateado el precio de la venta del inmueble entre los 25 ejercicios transcurridos entre el de adquisición ( 1997) y el de su transmisión ( 2022);

VNC En 25 años 625000/25 Resultado

1997 701.892,69 28.075,71 25000 -3.075,71

1998 730.481,02 29.219,24 25000 -4.219,24

1999 704.357,20 28.174,29 25000 -3.174,29

2000 657.038,59 26.281,54 25000 -1.281,54

2001 647.673,45 25.906,94 25000 -906,94

2002 636.829,60 25.473,18 25000 -473,18

2003 627.464,46 25.098,58 25000 -98,58

2004 619.578,03 24.783,12 25000 216,88

2005 608.241,28 24.329,65 25000 670,35

2006 596.904,53 23.876,18 25000 1.123,82

2007 576.202,64 23.048,11 25000 1.951,89

2008 562.401,38 22.496,06 25000 2.503,94

2009 556.486,55 22.259,46 25000 2.740,54

2010 555.007,84 22.200,31 25000 2.799,69

2011 548.107,21 21.924,29 25000 3.075,71

2012 543.671,09 21.746,84 25000 3.253,16

2013 607.644,42 24.305,78 25000 694,22

2014 607.644,42 24.305,78 25000 694,22

2015 604.317,90 24.172,72 25000 827,28

2016 600.436,96 24.017,48 25000 982,52

2017 589.902,97 23.596,12 25000 1.403,88

2018 581.586,67 23.263,47 25000 1.736,53

2019 574.379,21 22.975,17 25000 2.024,83

2020 569.389,43 22.775,58 25000 2.224,42

2021 565.508,49 22.620,34 25000 2.379,66

La recurrente explica el anterior cuadro de cálculos:

La aplicación a cada ejercicio de la actualización publicada en la disposición adicional segunda mencionada anteriormente, también la amortización real realizada y comparación con el precio de venta repartido linealmente,

Ejemplo 1997.

Primera tabla

El precio actualizado son 737.863,53, se ha practicado una amortización real de 25.260,42, actualizada son 35.970,84

Segunda tabla

Del precio actualizado 737.863,53 se resta la amortización actualizada 35.970,84, esto da un VNC de 701.892,69, que dividido entre los 25 años de tenencia del activo : 28.075,71 €.

Y comparado ese resultado con los 25.000 euros que corresponden al precio de venta resultante de la división del obtenido por los 25 años de tenencia del inmueble, resulta una pérdida patrimonial.

La misma operación se aplica a cada ejercicio fiscal; y el resultado es el siguiente:

- Ejercicios en los que la sociedad no era patrimonial : pérdida de 5.106,50 € y un beneficio fiscal en los ejercicios en los que la sociedad era patrimonial de 12.967,58 €.

A los anteriores importes se han aplicado , respectivamente, los tipos del 24% y del 25%.

_ La recurrente se remite a la web de la Diputación Foral de Guipuzckoa sobre el régimen de corrección monetaria-

Finalmente, y respecto a la sanción, la recurrente invoca el artículo 184.2 de la NFGT de Bizkaia, ya que entiende acreditado que el contribuyente por medio de su representante ha estimado el beneficio generado por la transmisión del inmueble en atención a la consulta tributaria antes reseñada, referida a lo que considera un supuesto similar al planteado en su caso.; lo que excluye la culpabilidad del obligado ( art. 188. 1 NFGT de Gipuzkoa); según la doctrina que cita del Tribunal Supremo.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La demandada expone, en primer lugar, las actuaciones de las que traen causa la liquidación y sanción recurrida;

La recurrente presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2022, con un resultado a ingresar por importe de 3.404,18 euros. En la misma cifraba un resultado por enajenaciones del inmovilizado de 511.004,26 euros y una corrección monetaria de 492.930,18 euros, por la transmisión de un pabellón adquirido en 1997.

Con fecha 17 de octubre de 2023 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos comunica el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en relación con el impuesto y ejercicio citado, en el que se indica que las actuaciones tendrán el siguiente alcance: «Beneficio de enajenación. Artículo 117.3 NFIS».

En dicha comunicación, en relación con el mencionado beneficio, se solicita la justificación de la mejora por importe de 46.620,75 euros realizada, inscripción contable del aumento de valor del inmovilizado material y justificación documental del coste de adquisición de dicha mejora.

Con fecha 30 de octubre de 2023, la demandante presenta escrito en contestación al citado requerimiento adjuntando diversa documentación: copia de las facturas de inversión, dos balances de situación del ejercicio 2013, así como la escritura pública de escisión de sociedad y creación de las sociedades beneficiadas.

Con fecha 18 de marzo de 2024, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos emite la propuesta de liquidación provisional, notificada ala actora con fecha 26 de dicho mes y año, en la que se modifica el resultado dela enajenación del inmueble, calculándose un nuevo importe de 577.382,91 euros, a diferencia de los 511.004,25 euros declarados, debido a que las mejoras se justifican hasta la cantidad de 40.218,46 euros; y se calcula una depreciación monetaria de 163.401,65 euros.

Con fecha 11 de abril de 2024, la demandante presentó escrito de alegaciones a la citada propuesta, tratando de acreditar las mejoras por importe de 46.620,75 euros y presentando el cálculo de la ganancia generada.

Finalmente, con fecha 21 de mayo de 2024, se dictó el Acuerdo de liquidación en el que se estiman en parte las alegaciones. En dicho Acuerdo se aceptan cuatro facturas como mejoras, recalculando la renta derivada de la enajenación en 556.803,14 euros y la corrección monetaria en 183.980,18 euros.

Expuestos esos antecedentes, la demandada se ha opuesto a la estimación del recurso por las siguientes razones:

1.- La recurrente aportó en la vía administrativa la hoja de cálculo de la corrección monetaria adjunta a su autoliquidación modelo 200 presentada y tal documentación no fue obviada por el Servicio de Gestión y por el TEAF; cosa distinta a la acreditación del resultado de dicha operación y, por lo tanto, no se ha causado indefensión a dicha parte.

2.- Cálculo del beneficio contable generado por la venta del pabellón.

El Servicio de Gestión estimó la renta resultante de la enajenación en 556.803,14 euros; superior a los 449.976,00 euros estimados por la demandante, resultado de restar al precio de venta (625.000,00 euros) el precio de compra (518.162,59 euros) y el de las mejoras (61.028,28 euros), reducidos ambos en las amortizaciones (510.994,01 euros).

El demandado cita el apartado 3 del artículo 15 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades de Guipuzkoa .

En relación con el resultado contable la actora hace referencia al valor atribuido al elemento en la escisión, esto es, al valor neto contable del inmueble y no al precio de compra satisfecho por la sociedad escindida en su día, comoconsidera el Servicio de Gestión.

La Resolución impugnada expresa que no es objeto de discusión el precio

de compra de 518.162,59 euros manifestado por la propia demandante en su hoja de cálculo adjuntada a la declaración.

Dicho lo cual, la demandada reproduce la Resolución recurrida del TEAF:

"Por otra parte, según obra en escritura pública de fecha 28 de febrero de 2013, la mercantil Suministros Eléctricos Igueldo S.A. se escinde mediante la segregación de todo su patrimonio que se traspasa a las sociedades de nueva creación denominadas Suministros Eléctricos Igueldo S.L. y Fincas Igueluz S.L. Esta operación se acogió al Régimen Especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales de activo y pasivo, previsto en la Norma Foral 7/1996, de 4 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Se establece asimismo que la fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad escíncida habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de las sociedades beneficiarias es a partir de la elevación público de dicha escisión. También, se relacionan los inmuebles de la sociedad escindida que se traspasan a la sociedad Fincas Igueluz S.L. En lo que aquí interesa, la planta primera o principal del edificio industrial sito en terrenos procedentes de la finca denominada «Ancieta-bea» de San Sebastián con un valor contable de 56.997,86 euros, y la planta segunda o última del mismo edificio con un valor contable de 56.997,86 euros.

Debe entenderse que la entidad reclamante se constituye como consecuencia de una escisión total que se acogió al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales de activo y pasivo, de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades."

Seguidamente, la misma parte cita el artículo 92 de la precitada Norma Foral 7/1996, respecto a la valoración fiscal de los bienes adquiridos por las sociedades que se acogen al Régimen Especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales de activo y pasivo:

"1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Norma Foral. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado."

Así, el demando considera que en las sociedades beneficiarias de la escisión, los bienes adquiridos se valoran a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la sociedad escindida antes de la operación de escisión, manteniendo la fecha de adquisición de la entidad transmitente, a los efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 15 de la Norma Foral 7/1996 [actual apartado 9 del artículo 40 NFIS], relativo a las reglas de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y operaciones societarias; teniendo, a esos efectos por transmitente, a la sociedad escindida.

Dice la misma parte, que el artículo 92 NFIS es congruente con el precepto anterior de esa Norma, relativo al régimen de rentas derivadas de la transmisión, esto es, del diferimiento de rentas operado por la sociedad transmitente, aquí la escindida; y, por lo tanto, su gravamen una vez producida su transmisión posterior a la escisión; aquí, en el ejercicio 2022, atenderá a dicho valor; sin incremento a causa de la escisión.

En razón a lo cual, el demandado alega que por valor de adquisición del inmueble hay que tener el precio de su adquisición en 1997 por parte de la sociedad escindida; antes de esa operación; esto es; 518.162,59 euros.

La recurrente, en cambio, ha tomado como valor de adquisición el valor neto contable de los inmuebles en la escisión (113.995,72 euros), lo que supone que la cantidad amortizada en los ejercicios 1997-2012 sea de 404.166,87 euros; y el Tel beneficio contable de la operación resulte de 511.004,25 euros (625.000 - 113.995,75).

No obstante lo cual, objeta el demandado, la contraria alega que «atendiendo al criterio de la administración, si las mejoras justificadas ascienden a 61.028,28 euros, teniendo en cuenta que estos años de tributación en régimen patrimonial la mercantil no ha deducido ninguna amortización fiscal, el beneficio de enajenación del inmueble debería ser el siguiente: 113.995,72 (valor contable) + 61.028,28(mejoras) - precio de venta = 449.976 euros».

De conformidad con el art.15.3 NFIS, el resultado contable debe ser corregido por la aplicación de los preceptos expresamente contenidos en la Norma Foral del Impuesto.

De acuerdo con la normativa contable, punto 3 de la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, el resultado de la venta de un inmovilizado se calculará por la diferencia entre el valor neto de la venta y el valor contable.

En relación con las mejoras, el demandado reitera también el criterio expuesto por el TEAF; esto es que, en defecto de regulación sobre el cómputo de mejoras en la NFIS , las sumas invertidas en ese concepto deben ser tratadas tal como dispone la legislación mercantil ; por lo tanto, con arreglo a la norma de registro y valoración 3ª ( «los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido»): pero en lo que hace al caso, las mejoras en cuestión no han sido incorporadas al activo como mayor valor del bien.

En consecuencia, es el resultado contable el que debe integrarse en la base imponible ( (511.004,25 euros); y aplicar las mejoras por importe de 59.028,28 euros, admitidas por el Servicio de Gestión para no empeorar la situación del contribuyente , anterior a la resolución del TEAF ( art. 242.1 de la NFGT de Gipuzkoa)

3.- Corrección monetaria. Y regla de la linealidad del art. 117.3 NFIS.

El demandado cita los artículo 32.1 NFIS , sobre la corrección del resultado contable ( " "Las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral no podrán considerar deducible ningún gasto, aun cuando lo tuvieran contabilizado en su cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, ni podrán aplicar lo dispuesto en los demás artículos del presente Capítulo, determinando su base imponible exclusivamente con los ingresos íntegros que obtengan corregidos por la aplicación de lo dispuesto en los Capítulos III, IV y VI de este Título."; y 40,9 de la misma NF, referido a los coeficientes de actualización:

"A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas, obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material, del intangible y de inversiones inmobiliarias o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, se deducirá hasta el límite de dichas rentas el importe de la depreciación monetaria producida desde la última actualización legal autorizada respecto al elemento transmitido o desde el día que se adquirió el mismo, si es posterior, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan reglamentariamente.

b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido."

Asimismo, la disposición adicional 2ª del Decreto Foral 15/2021, de 28 de diciembre, por el que se modifican el decreto foral que aprueba el Reglamento

que desarrolla la obligación TicketBAI, el Reglamento de obligaciones tributarias formales y los Reglamentos de IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2022 en ambos impuestos (BOG 30-12-2021), establece los coeficientes de corrección monetaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 40.9 NFIS, en relación a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2022 y dispone:

"Con relación a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2022, los coeficientes previstos en el artículo 40.9 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, serán los siguientes:

(...)

Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubieran realizado.

b) Sobre las amortizaciones contabilizadas atendiendo al año en que se realizaron."

Finalmente, en lo que respecta a la regla de la linealidad, el artículo 117.3NFIS, establece:

"En los supuestos a que se refiere la letra d) del apartado anterior, así como en aquellos otros en los que, sin transformación de la forma jurídica, a una entidad se le modifique su tipo de gravamen o el régimen de este Impuesto al que se encuentra sometida, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido.

La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen al que la entidad se encuentre sometida, se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria o de no haberse producido la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable.

A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se considerarán incluidas en el ámbito de aplicación del mismo las modificaciones del tipo de gravamen aplicable a la entidad que deriven de una modificación normativa general de los tipos de gravamen."

Con amparo en el precepto de la NFIS que se acaba de transcribir, el demandado sostiene que la tenencia de un elemento patrimonial se hayan aplicado regímenes diferentes del Impuesto sobre Sociedades, la renta derivada de su transmisión se entiende generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el citado tiempo de tenencia, y la parte de dicha renta devengada bajo la vigencia de cada uno de los citados regímenes se grava al tipo correspondiente a los mismos en el momento de la transmisión; y, así, en lo que concierne al caso, la misma parte constata que la sociedad escindida tributó en el régimen general, y dado que a partir de la escisión la beneficia de esta lo ha hecho en el régimen de sociedad patrimonial, ello conlleva que deba entenderse que ha visto modificado su régimen y/o tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades a lo largo del periodo de tenencia del inmueble enajenado.

De lo cual, el demandado alega que, partiendo de una única base imponible, cada parte de renta derivada del elemento patrimonial transmitido que resulte imputable a los ejercicios en que se tributó en régimen general queda gravada conforme a las reglas establecidas en la NFIS vigente a la fecha de devengo, y al tipo general que corresponda conforme al artículo 56.1 de la misma. Y, por otra parte, , la renta que resulte imputable a los ejercicios en los que haya ostentado la consideración de sociedad patrimonial, tributará conforme a las reglas previstas para esta clase de entidades establecida en el artículo 56.2

En razón a lo cual, el demandado reafirma que la parte de la renta que se considere devengada bajo la vigencia de cada uno de los regímenes o tipos de gravamen diferentes del Impuesto sobre Sociedades a los que, en el caso que nos ocupa, han estado sometidos las entidades, se grava al tipo y según las reglas correspondientes a los mismos en el momento de la enajenación.

Asimismo, y respecto a la conformidad de los cálculos presentados por la recurrente con la autoliquidación, y en la vía administrativa, y la consulta publicada de fecha 22 de marzo de 2019, el demandado en relación al ajuste negativo por corrección monetaria no admitido (492.930,18 euros) y en contestación a las alegaciones de la recurrente; esto es, que, siendo el precio de venta del inmueble de 625.000 euros y los años de pertenencia 25, «le corresponden 25.000 euros» a cada ejercicio fiscal; a su vez, que la amortización real (contable y fiscal) practicada en los ejercicios 1997-2012 ha ascendido a 404.166,72 euros y que desde el ejercicio 2013 hasta el de la transmisión no se ha aplicado amortización, ni contable ni fiscal, debido a que la entidad ha tributado como sociedad patrimonial; y con remisión a la Resolución recurrida del TEAF, advierte que en base a la precitada consulta, la mercantil aplica una amortización mínima, y " Teniendo en cuenta estos datos, los coeficientes de corrección monetaria y las mejoras, la actora va calculando un resultado por cada

año de tenencia del elemento patrimonial. La adición de los diferentes beneficios y pérdidas calculados a lo largo de los 25 años de permanencia del elemento patrimonial arrojaría un saldo de 18.074,08 euros, resultado fiscal de la enajenación y, por diferencia con el resultado contable (511.004,26 euros), alcanza el importe por corrección monetaria.

Se reproduce en ese punto la respuesta del TEAF:

"Como hemos dicho, la reclamante defiende sus cálculos en base a la linealidad, de acuerdo a la citada consulta. Esta cuestión se plantea en la reclamación del siguiente modo:

Vamos aplicando a cada ejercicio su actualización publicada en la disposición adicional segunda mencionada anteriormente, también la amortización real realizada y lo comparamos con el precio de venta repartido linealmente. [...]Al precio actualizado 737.863,53 le restamos la amortización actualizada 35.970,84, esto da un VNC de 701.892,69, lo dividimos entre los 25 años de tenencia del activo, esto da 28.075,71 €. Lo comparamos con los 25.000 euros que corresponden al precio de venta entre 25 años, nos genera una pérdida patrimonial. Vamos realizando esta operación con cada ejercicio fiscal. Al final de realizar todas estas operaciones, resulta que tenemos un beneficio fiscal en los ejercicios que la sociedad no era patrimonial de 5.106,50 € y unbeneficio fiscal en los ejercicios en los que la sociedad era patrimonial de 12.967,58 €. A estos importes hay que aplicarle la tarifa que corresponda."

El TEAF, dice el demandado, explica que la demandante calcula la plusvalía implícita del inmueble cada ejercicio, restando al precio de venta actualizado el valor neto contable actualizado del ejercicio, ambos de manera proporcional a los años de tenencia del bien. De este modo, calcula tantos beneficios o perdidas como ejercicios de pertenencia del bien, que suma o compensa entre ellos.

Ante ello, el TEAF aclara que esta otra fórmula distinta para el cálculo no es el método lineal que el legislador establece y tampoco se ha aportado prueba alguna por la actora que desplace dicho método.

La norma establece que la renta se entenderá generada de forma lineal y no que haya que repartir el precio de venta linealmente.

Ello significa que el beneficio obtenido es el mismo en cada ejercicio, por lo que una vez obtenida la plusvalía esta se distribuye en la misma cuantía entre los diferentes ejercicios.

De este modo, el Servicio de Gestión una vez obtenida la ganancia patrimonial la distribuye de manera proporcional en función del tiempo de tenencia del bien, entre el régimen general y el régimen patrimonial.

Por lo tanto, tal y como explica la Resolución recurrida, como paso previo a la aplicación de la linealidad hay que obtener la renta derivada de latransmisión.

En primer lugar, en relación con la amortización mínima, el artículo 5 del Decreto Foral 17/2015, de 16 de junio, por el que se aprueba el Reglamento delImpuesto sobre sociedades, dispone:

«Salvo en los casos en que se justifique que la dotación practicada corresponde a la depreciación efectiva, cuando un elemento patrimonial se hubiera amortizado en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente mínimo de amortización que resulta de dividir 100 por el período máximo de amortización a que se refiere el apartado 6 del artículo 17 de la Norma Foral del Impuesto, y siempre que de dicha actuación se derive una menor tributación a la que hubiere correspondido de aplicar la citada amortización mínima, se tendrá en cuenta esta última a los efectos de practicar las regularizaciones que resulten procedentes».

El TEAF explica que, en este caso, se aplica el 2% de los inmuebles en los periodos que la sociedad tributaba como sociedad patrimonial y hasta la fechade la transmisión (98.919,37 euros), por lo que, en consecuencia, procede realizar un ajuste fiscal positivo de 98.919,37 euros.

En segundo lugar, en relación con la depreciación monetaria, el TEAF señala que el procedimiento de cálculo, de acuerdo con la normativa citada, es el siguiente:

"a) El precio de adquisición de los elementos transmitidos se multiplica por el coeficiente que se establezca, atendiendo al año de su adquisición (518.162,59 x 1,42).

Asimismo, se multiplicarán por dichos coeficientes las amortizaciones contabilizadas atendiendo al año en que se realizaron dichas amortizaciones (505.839,90 euros).

Se determina la diferencia entre el precio de adquisición actualizado y la suma de las amortizaciones contabilizadas actualizadas (737.863,53 - 505.839,90).

b) La cantidad determinada en la letra anterior se minora por el valor contable del elemento (232.023,63 - 113.995,87).

Corrección monetaria: 232.023,63 - 113.995,87 = 118.027,75

Renta total a integrar: 511.004,13 + 98.919,37 - 118.027,75 = 491.895,75"

El TEAF señala nuevamente que, si bien resultaría procedente -de conformidad con lo ya expuesto- la anulación de la actuación del Servicio de Gestión [que cifraba la renta a integrar en 372.822,96 euros] y la emisión de una

nueva liquidación acorde con lo señalado en esta resolución [por el que la renta a integrar ascendería a 491.895,75 euros], ello implicaría un empeoramiento dea situación de la contribuyente.

4.- La validez de la Resolución sancionadora.

El demandado alega que la recurrente ha sido sancionado por no haber declarado correctamente en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2022 la operación de venta del pabellón y, así, dejó de ingresar la cuota debida del IS ; lo que constituye la infracción tributaria sancionada; imputable no solo a título de dolo sino también por negligencia del contribuyente; suficiente motiva en la propuesta de resolución (folio 2017 del expediente); del tenor siguiente:

"En el caso que nos ocupa, la conducta del obligado tributario debe ser calificada como culposa a efectos de lo dispuesto en el artículo 188 de la NFGT, al no haber puesto la diligencia necesaria en la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades. La entidad debió haber consignado una renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades por enajenación del inmueble de importe 372.822,96 euros (una vez aplicada una reducción monetaria de importe 183.980,18 euros) y no una renta de importe 18.074,08 euros -según el anexo presentado 5.106,50 euros del régimen general y 12.967,58 euros del régimen patrimonial- y una corrección monetaria de 492.930,18 euros, cuyo cálculo no se ha expuesto y resulta imposible de discernir. De lo anterior resultó que la cuota diferencial fuera de importe 3.404,18 euros y no de 81.314,85 euros como debía haber sido si se habría consignado correctamente la renta resultante de la enajenación del inmueble. Su falta de diligencia causó un perjuicio económico a esta Administración."

Asimismo, y de conformidad con la Resolución recurrida del TEAF, la demandada rechaza la concurrencia de la causa de exclusión de la responsabilidad alegada por la recurrente con amparo en el artículo 184 NFGT.; concretamente, por haberse amparado la autoliquidación del IS en la consulta de 22 de marzo de 2019 y, así, en una interpretación razonable de la norma.

Y es que, advierte la demandada, la consulta tributaria invocada no difiere de lo actuado por el Servicio de Gestión y, así, su sola invocación no comporta automáticamente la concurrencia del supuesto de interpretación razonable de la normativa tributaria; como si cualquier interpretación del contribuyente mereciese esa calificación de forma automática, y no en atención a una exposición motivada.

Se cita la STSJPV 317/2009 de fecha 11 de mayo de 2009 que, siguiendo el criterio jurisprudencial que vincula la culpabilidad a la ausencia de interpretación razonable, resuelve que, «la inexistencia de una interpretación verdaderamente razonable de la norma aplicable pone de manifiesto la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del recurrente», por lo que no aprecia infracción del ordenamiento jurídico que conlleve la anulación del acto sancionador impugnado."

CUARTO.-CUESTIONES CONTROVERTIDAS.

La liquidación recurrida del IS-2022 incrementó la ganancia derivada de la transmisión de un inmueble que el sujeto pasivo ( recurrente) había adquirido a resultas de una escisión societaria acogida al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales de activo y pasivo y, cuya valoración está sujeta a lo dispuesto por el artículo 92 de la precitada Norma Foral 7/1996, respecto a la valoración fiscal de los bienes adquiridos por las sociedades que se acogen al mencionado régimen especial :

"1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Norma Foral. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado."

Sin embargo, la recurrente en vez de tomar como precio de adquisición del inmueble su valor contable ( 518. 162,59 euros ) en el período ( 1997) en que fue adquirido por la transmitente ( la sociedad escindida), ha calculado la ganancia derivada de su enajenación en 2022 con arreglo al valor neto contable del mismo en la fecha ( 28-02-2013 2013) de tal operación societaria (113,995, 72 euros) e incrementado ese valor con el correspondiente a las mejoras realizadas durante el período de tenencia del bien, anterior al devengo de la ganancia de la transmisión gravada por la liquidación recurrida; estimadas por la misma parte en 61.028,28 euros.

A su vez. el error en la fijación del precio de adquisición "orginaria" del inmueble arrastra el de la estimación de las amortizaciones imputadas a ese bien en el importe equivalente al beneficio neto contable de la transmisión realizada en 2022; esto es, la diferencia entre el precio de esa operación ( 625.000 euros) y su valor contable ( 113.995 euros).

Amén del porcentaje ( 2%) de la amortización mínima correspondiente al período de tributación en el régimen patrimonial ( 2013-2022), previsto por el artículo 5 del Decreto Foral 17/2015, de 16 de junio.

De ahí, la diferencia, antes de la corrección monetaria, entre el rendimiento imputable a la base imponible del IS-2022 estimado por la recurrente ( 449.976 euros) y el de 556.803 euros estimado por el Servicio de Gestión a resultas de las alegaciones a la propuesta de liquidación y, consiguientemente, de las estimaciones, respectivas, de la corrección monetaria ( 492.930 euros/ 183.980 euros) e importes resultantes de tal minoración ( 18.074 euros / 372,822 euros); y también, respectivamente, de las cuotas a ingresar ( 3. 404 euros/ 81.314 euros)

Respecto a las mejoras del inmueble, la Resolución recurrida del Servicio de Gestión incrementó en su importe ( inferior al computado por la sociedad) el precio de adquisición del bien,

En cambio, la Resolución recurrida del TEAF ha considerado indebida esa aplicación en razón a lo dispuesto , en defecto de la NFIS, en la norma de registro y valoración 3ª ( «los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido»): y dado que el as mejoras en cuestión no han sido incorporadas al activo como mayor valor del bien..

No obstante lo cual, y para no vulnerar la prohibición de "reformatio in peius" ( art. 242.1 NFGT de Gipuzkoa), el TEAF no ha minorado el precio de adquisición del inmueble en el importe de las mejoras ( 59.028,28 euros) admitidas por el Servicio de Gestión .

La recurrente no ha acreditado el cumplimiento de la norma de registro y valoración contables de las mejoras, antes transcripta; con lo cual, no vamos a examinar si las aplicadas alcanzaron la suma alegada por esa parte o tan solo la estimada en dicho concepto por el Servicio de Gestión.

Por otra parte y respecto a la corrección monetaria también discutida, no es que primero el Servicio de Gestión y después el TEAF no hayan tenido en cuenta la hoja de calculo adjunta a la autoliquidación del IS-2022; y luego reproducida en los trámites de alegaciones a la propuesta de liquidación y de reposición, sino que de su exposición no han podido deducir el resultado de las operaciones desglosadas en las tablas traídas a colación por la recurrente: mejor dicho, la conformidad de esos cálculos con el régimen normativo de los coeficientes de corrección monetaria aplicables en el periodo transcurrido entre la adquisición del bien (1997) y su enajenación (2022).

Asimismo, y por su vinculación con el cálculo de la mencionada corrección tampoco puede darse por buena la aplicación de la regla de la linealidad ( artículo 117.3 NFIS de Gipuzkoa) que ha hecho la recurrente , ya que en lugar de imputar el importe de la venta del inmueble( 625.000 euros) en proporción a los periodos de tributación de la sociedad en los regímenes de sociedad patrimonial y general, ha distribuido "linealmente" dicho importe entre los 25 años en que se entiende generada la ganancia, luego aflorada con la enajenación del bien; esto es, a razón de 25.000 euros en cada de dichas anualidades.

Así, no pueden darse por buenas las correcciones monetarias aplicadas por la recurrente al precio de adquisición del inmueble y mejoras ( las admitidas por el Servicio de Gestión) , y a las correspondientes amortizaciones , tomando como premisas a esos efectos valores distintos a los antes señalados y, en consecuencia, no puede apreciarse la conformidad alegada por esa parte con la Consulta que cita de la misma Administración tributaria en contradicción con la ganancia estimada por el Servicio de Gestión en atención al valor de adquisición del bien ( en 1997) por parte de la sociedad escindida; mejoras estimadas por el Servicio de Gestión y amortizaciones aplicables en el período de tributación en régimen general; y de mínimos, en el de sujeción al régimen de sociedades patrimoniales; y su respectiva actualización con arreglo a los mencionados coeficientes.

QUINTO.-RESOLUCION SANCIONADORA.

La recurrente invoca la causa de exención de responsabilidad prevista por el artículo 184-2. d) de la NFGT de Gipuzkoa porque entiende amparado el cálculo de la ganancia de cuya tributación se ha tratado en el fundamento anterior, en una interpretación razonable de la normativa foral del Impuesto sobre sociedades; concretamente, en la Consulta que cita de la Administración demandada sobre el cálculo de la corrección monetaria.

Pero excluido tal amparo por las razones expuestas en el fundamento anterior, no puede estimarse la mencionada causa de exoneración de la responsabilidad, Y no porque la interpretación que de la precitada Consulta ha sostenido la recurrente en este proceso no sea acertada o razonable, sino porque en la hoja de cálculo de la corrección monetaria creada por la sancionada, esto es, la aplicación de los criterios establecidos en aquella "resolución" de la Hacienda Foral no se aprecia su conformidad con esta última; además de la aplicación indebida de la regla de la linealidad, y la indebida estimación del valor de adquisición del inmueble, y amortizaciones, también relevantes en la determinación de la ganancia devengada por su transmisión.

SEXTO.-CUANTÍA DEL RECURSO Y COSTAS.

La recurrente ha fijado la cuantía en la suma de los importes de la liquidación y sanción recurridas: 101.285,17 euros, que corresponde a la suma de 77.911,67 euros (principal) y 23.373,50 euros (sanción)

La demandada ha excluido de ese cálculo el importe de la sanción ( 23. 373, 50 euros) ; asimilando ese concepto a los que por tener carácter accesorio no deben integrar la cuantía del recurso ( artículo 42.1. a ) LJCA).

Pero la resolución sancionadora en materia tributaria ( no la sanción "a secas") , como cualquier otra liquidación, tiene carácter principal; sustantividad propia y, por lo tanto, separable de la liquidación tributaria, aun en los supuestos como el presente en que presuponga ese acto; a diferencia de la declaración de responsabilidad o cualquier otra en orden al restablecimiento de la situación jurídica alterada por la infracción o conducta imputada al recurrente por la resolución ( única) recurrida.

Por consiguiente, la cuantía del recurso debe fijarse en la suma alegada por la recurrente (101.285,17 euros ; y en atención, principalmente, a ella, fijamos las costas del procedimiento en 2.000 euros por todos los conceptos ( IVA, excluido); de conformidad con el artículo 139.1 y 4 de la Ley Jurisdiccional.

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 18-12-2024 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones 2024/307 y 2024/0308, interpuestas por Fincas Igueluz S. L. contra los Acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de liquidación del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2022 e imposición de sanción.

El recurrente había presentado con fecha 26 de julio de 20243 la liquidación del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2022 en la que declaración la operación extraordinaria que luego se indicará.

Con fecha 17-10-2023 la Diputación Foral de Guipuzkoa comunicó al recurrente el inicio de procedimiento de comprobación limitada a la tributación en el IS-2022 del beneficio extraordinario obtenido en la enajenación de un inmueble y aplicación del artículo 117.3 NFIS; con requerimiento de la inscripción contable del aumento de valor del inmovilizado material y justificación documental del coste de adquisición) de la mejora de importe 46.620,75 euros realizada en el 2013 en el inmueble enajenado.

Con fecha 18 de marzo de 2024, el Servicio de Gestión propuso la e resolución del procedimiento de comprobación limitada, a la que el interesado presentó alegaciones .

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

El recurrente alega, en primer lugar, que dentro del plazo de presentación voluntaria de la declaración del IS, modelo 200 ejercicio 2022, concretamente, el 26 de julio de 2023, aportó por medio de su representante la hoja Excel con el cálculo detallado de la corrección monetaria aplicada al valor del inmueble.

Además, el requerimiento de la demandada en el expediente de comprobación limitada, constató que había presentado la autoliquidación del IS- 2022 con resultado a ingresar de 3.404,18 euros; y la documentación que recoge el cálculo de la ganancia resultante de la enajenación de dos inmuebles y que incluye una mejora realizada en 2013 por importe de 46.620,75 euros; y recabó del obligado la justificación documental del coste de esa intervención

En escrito de marzo de 2024, la Diputación Foral demandada constata que , "en la página 19 de la autoliquidación presentada correspondiente a la información adicional del artículo 117.3 de la Norma Foral 2/2014, se indicaba que los 492.930,18 euros se corresponden con la corrección monetaria. Asimismo, se indicaba que el inmovilizado material transmitido se trataba de un pabellón cuyo valor neto contable era de importe 113.995,75 euros y el valor de transmisión 625.000,00 euros, fecha de adquisición 01/01/1997 y transmisión 18/07/2022."

Con estas alegaciones la recurrente pretende contradecir la alegación de la demandada de no haber acreditado el cálculo de la corrección monetaria aplicada a la transmisión del mencionado inmueble.

A continuación, y respecto al cálculo del beneficio de la venta del pabellón, y en contradicción con la corrección del importe consignado en la casilla 337 del Impuesto del ejercicio 2022 , elevado a 577.382,91 euros por el Acuerdo recurrido; fundada en la valoración de las facturas aportadas para la acreditación de las mejoras estimadas en 46.620, 73 euros por encima del alegado, el recurrente opone la aplicación del punto 3 de la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad ( PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativo al inmovilizado material, aplicable también a las inversiones inmobiliarias :

"3. Baja. Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos. La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.

Los créditos por venta del inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros."

La recurrente discrepa de la anterior estimación ya que no tiene en cuenta el valor de113.995,72 euros asignado a las fincas en la escisión total de fecha 28.02.2013, en la que se constituyó FINCAS IGUELUZ y ejercicio a partir del cual la sociedad tributó como sociedad patrimonial.

Y por esa razón estima que si la venta del pabellón asciende a 625.000 euros y su valor contable asciende a 113.995,75, el beneficio contable a declarar ascenderá a 511.004,25 euros, no a los 577.382,91 euros aplicado en la liquidación recurrida.

Asimismo, la recurrente advierte un error en página 2 del escrito de fecha 27 de mayo de 2024 elaborado por la demandada, ya que la suma de las facturas que incrementan el valor de adquisición, más las admitidas en escrito de propuesta de liquidación ascienden a 61.028,28 euros, y no a los 59.028,28 euros fijados en la propuesta de liquidación .

Y, así, argumenta la recurrente, atendiendo al propio criterio de la Hacienda Foral si las mejoras justificadas ascienden a 61.028,28 euros, teniendo en cuenta que en los años de tributación en régimen patrimonial la mercantilno ha deducido ninguna amortización fiscal, el beneficio de enajenación del inmueble debería ser el siguiente:

113.995,72 (valor contable) + 61.028,28 (mejoras)- precio de venta= 449.976 euros.

Respecto a la corrección monetaria, y la objeción expuesta en el escrito de fecha 27 de mayo de 2024, página 2, por la demandada ( "en cuanto a la forma de cálculo de la renta resultante de la enajenación del inmueble a efectos del Impuesto Sobre Sociedades alegado por el contribuyente, el mismo es erróneo, ya que la renta generada no debe prorratearse por todos los años de tenencia del bien, ya que la renta se genera en el momento de la enajenación del bien"),; la recurrente considera que contradice la consulta publicada en la web de la propia Diputación foral (publicada en fecha 22 de marzo de 2019), en la que, en un caso similar, y de conformidad con el artículo 117.3 NF 2014, se establece lo siguiente:

" cuando una entidad ha aplicado diferentes regímenes del Impuesto sobre Sociedades, o ha estado sujeta a distintos tipos de gravamen, a lo largo del período de tenencia de los elementos patrimoniales que transmite, la parte de la renta generada hasta el momento del cambio (de tipo o de régimen) tributa aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que le hubiera correspondido de no haberse modificado su tipo o su régimen, incluso aun cuando el referido cambio no derive de ninguna transformación de su forma jurídica. A este respecto, la renta derivada de la transmisión de un elemento patrimonial se entiende obtenida de forma lineal a lo largo de todo el período de tenencia del mismo, salvo prueba en contrario."

La recurrente alega que, atendiendo a la precitada Consulta, los cálculos de esa parte atienden a la regla de la linealidad , en base a los siguientes datos:

El precio de venta del inmueble: 625.000 euros; años de pertenencia del inmueble desde el año 1997 hasta el año 2022): 25 ; por lo que a cada ejercicio fiscal le corresponden 25.000 euros; amortización real (contable y fiscal) practicada en los ejercicios 1997- 2012 : 404.166,72 euros; inexistencia de amortización desde el ejercicio 2023 hasta el de la venta; así, la aplicación del 2 % en ese concepto.

En base a esos datos, la recurrente expone el cálculo de la ganancia:

- Precio Adquisición 1997 518.162,59

Actualización (disposición adicional segunda. Coeficientes de corrección monetaria aplicables en el ejercicio 2022, a efectos de lo dispuesto en el artículo 40.9 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre sociedades del Territorio histórico de Gipuzkoa).

Se reproducen las tablas del cálculo de la corrección monetaria, aplicada por la recurrente, y su resultado: prorrateado el precio de la venta del inmueble entre los 25 ejercicios transcurridos entre el de adquisición ( 1997) y el de su transmisión ( 2022);

VNC En 25 años 625000/25 Resultado

1997 701.892,69 28.075,71 25000 -3.075,71

1998 730.481,02 29.219,24 25000 -4.219,24

1999 704.357,20 28.174,29 25000 -3.174,29

2000 657.038,59 26.281,54 25000 -1.281,54

2001 647.673,45 25.906,94 25000 -906,94

2002 636.829,60 25.473,18 25000 -473,18

2003 627.464,46 25.098,58 25000 -98,58

2004 619.578,03 24.783,12 25000 216,88

2005 608.241,28 24.329,65 25000 670,35

2006 596.904,53 23.876,18 25000 1.123,82

2007 576.202,64 23.048,11 25000 1.951,89

2008 562.401,38 22.496,06 25000 2.503,94

2009 556.486,55 22.259,46 25000 2.740,54

2010 555.007,84 22.200,31 25000 2.799,69

2011 548.107,21 21.924,29 25000 3.075,71

2012 543.671,09 21.746,84 25000 3.253,16

2013 607.644,42 24.305,78 25000 694,22

2014 607.644,42 24.305,78 25000 694,22

2015 604.317,90 24.172,72 25000 827,28

2016 600.436,96 24.017,48 25000 982,52

2017 589.902,97 23.596,12 25000 1.403,88

2018 581.586,67 23.263,47 25000 1.736,53

2019 574.379,21 22.975,17 25000 2.024,83

2020 569.389,43 22.775,58 25000 2.224,42

2021 565.508,49 22.620,34 25000 2.379,66

La recurrente explica el anterior cuadro de cálculos:

La aplicación a cada ejercicio de la actualización publicada en la disposición adicional segunda mencionada anteriormente, también la amortización real realizada y comparación con el precio de venta repartido linealmente,

Ejemplo 1997.

Primera tabla

El precio actualizado son 737.863,53, se ha practicado una amortización real de 25.260,42, actualizada son 35.970,84

Segunda tabla

Del precio actualizado 737.863,53 se resta la amortización actualizada 35.970,84, esto da un VNC de 701.892,69, que dividido entre los 25 años de tenencia del activo : 28.075,71 €.

Y comparado ese resultado con los 25.000 euros que corresponden al precio de venta resultante de la división del obtenido por los 25 años de tenencia del inmueble, resulta una pérdida patrimonial.

La misma operación se aplica a cada ejercicio fiscal; y el resultado es el siguiente:

- Ejercicios en los que la sociedad no era patrimonial : pérdida de 5.106,50 € y un beneficio fiscal en los ejercicios en los que la sociedad era patrimonial de 12.967,58 €.

A los anteriores importes se han aplicado , respectivamente, los tipos del 24% y del 25%.

_ La recurrente se remite a la web de la Diputación Foral de Guipuzckoa sobre el régimen de corrección monetaria-

Finalmente, y respecto a la sanción, la recurrente invoca el artículo 184.2 de la NFGT de Bizkaia, ya que entiende acreditado que el contribuyente por medio de su representante ha estimado el beneficio generado por la transmisión del inmueble en atención a la consulta tributaria antes reseñada, referida a lo que considera un supuesto similar al planteado en su caso.; lo que excluye la culpabilidad del obligado ( art. 188. 1 NFGT de Gipuzkoa); según la doctrina que cita del Tribunal Supremo.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La demandada expone, en primer lugar, las actuaciones de las que traen causa la liquidación y sanción recurrida;

La recurrente presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2022, con un resultado a ingresar por importe de 3.404,18 euros. En la misma cifraba un resultado por enajenaciones del inmovilizado de 511.004,26 euros y una corrección monetaria de 492.930,18 euros, por la transmisión de un pabellón adquirido en 1997.

Con fecha 17 de octubre de 2023 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos comunica el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en relación con el impuesto y ejercicio citado, en el que se indica que las actuaciones tendrán el siguiente alcance: «Beneficio de enajenación. Artículo 117.3 NFIS».

En dicha comunicación, en relación con el mencionado beneficio, se solicita la justificación de la mejora por importe de 46.620,75 euros realizada, inscripción contable del aumento de valor del inmovilizado material y justificación documental del coste de adquisición de dicha mejora.

Con fecha 30 de octubre de 2023, la demandante presenta escrito en contestación al citado requerimiento adjuntando diversa documentación: copia de las facturas de inversión, dos balances de situación del ejercicio 2013, así como la escritura pública de escisión de sociedad y creación de las sociedades beneficiadas.

Con fecha 18 de marzo de 2024, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos emite la propuesta de liquidación provisional, notificada ala actora con fecha 26 de dicho mes y año, en la que se modifica el resultado dela enajenación del inmueble, calculándose un nuevo importe de 577.382,91 euros, a diferencia de los 511.004,25 euros declarados, debido a que las mejoras se justifican hasta la cantidad de 40.218,46 euros; y se calcula una depreciación monetaria de 163.401,65 euros.

Con fecha 11 de abril de 2024, la demandante presentó escrito de alegaciones a la citada propuesta, tratando de acreditar las mejoras por importe de 46.620,75 euros y presentando el cálculo de la ganancia generada.

Finalmente, con fecha 21 de mayo de 2024, se dictó el Acuerdo de liquidación en el que se estiman en parte las alegaciones. En dicho Acuerdo se aceptan cuatro facturas como mejoras, recalculando la renta derivada de la enajenación en 556.803,14 euros y la corrección monetaria en 183.980,18 euros.

Expuestos esos antecedentes, la demandada se ha opuesto a la estimación del recurso por las siguientes razones:

1.- La recurrente aportó en la vía administrativa la hoja de cálculo de la corrección monetaria adjunta a su autoliquidación modelo 200 presentada y tal documentación no fue obviada por el Servicio de Gestión y por el TEAF; cosa distinta a la acreditación del resultado de dicha operación y, por lo tanto, no se ha causado indefensión a dicha parte.

2.- Cálculo del beneficio contable generado por la venta del pabellón.

El Servicio de Gestión estimó la renta resultante de la enajenación en 556.803,14 euros; superior a los 449.976,00 euros estimados por la demandante, resultado de restar al precio de venta (625.000,00 euros) el precio de compra (518.162,59 euros) y el de las mejoras (61.028,28 euros), reducidos ambos en las amortizaciones (510.994,01 euros).

El demandado cita el apartado 3 del artículo 15 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades de Guipuzkoa .

En relación con el resultado contable la actora hace referencia al valor atribuido al elemento en la escisión, esto es, al valor neto contable del inmueble y no al precio de compra satisfecho por la sociedad escindida en su día, comoconsidera el Servicio de Gestión.

La Resolución impugnada expresa que no es objeto de discusión el precio

de compra de 518.162,59 euros manifestado por la propia demandante en su hoja de cálculo adjuntada a la declaración.

Dicho lo cual, la demandada reproduce la Resolución recurrida del TEAF:

"Por otra parte, según obra en escritura pública de fecha 28 de febrero de 2013, la mercantil Suministros Eléctricos Igueldo S.A. se escinde mediante la segregación de todo su patrimonio que se traspasa a las sociedades de nueva creación denominadas Suministros Eléctricos Igueldo S.L. y Fincas Igueluz S.L. Esta operación se acogió al Régimen Especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales de activo y pasivo, previsto en la Norma Foral 7/1996, de 4 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Se establece asimismo que la fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad escíncida habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de las sociedades beneficiarias es a partir de la elevación público de dicha escisión. También, se relacionan los inmuebles de la sociedad escindida que se traspasan a la sociedad Fincas Igueluz S.L. En lo que aquí interesa, la planta primera o principal del edificio industrial sito en terrenos procedentes de la finca denominada «Ancieta-bea» de San Sebastián con un valor contable de 56.997,86 euros, y la planta segunda o última del mismo edificio con un valor contable de 56.997,86 euros.

Debe entenderse que la entidad reclamante se constituye como consecuencia de una escisión total que se acogió al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales de activo y pasivo, de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades."

Seguidamente, la misma parte cita el artículo 92 de la precitada Norma Foral 7/1996, respecto a la valoración fiscal de los bienes adquiridos por las sociedades que se acogen al Régimen Especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales de activo y pasivo:

"1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Norma Foral. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado."

Así, el demando considera que en las sociedades beneficiarias de la escisión, los bienes adquiridos se valoran a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la sociedad escindida antes de la operación de escisión, manteniendo la fecha de adquisición de la entidad transmitente, a los efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 15 de la Norma Foral 7/1996 [actual apartado 9 del artículo 40 NFIS], relativo a las reglas de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y operaciones societarias; teniendo, a esos efectos por transmitente, a la sociedad escindida.

Dice la misma parte, que el artículo 92 NFIS es congruente con el precepto anterior de esa Norma, relativo al régimen de rentas derivadas de la transmisión, esto es, del diferimiento de rentas operado por la sociedad transmitente, aquí la escindida; y, por lo tanto, su gravamen una vez producida su transmisión posterior a la escisión; aquí, en el ejercicio 2022, atenderá a dicho valor; sin incremento a causa de la escisión.

En razón a lo cual, el demandado alega que por valor de adquisición del inmueble hay que tener el precio de su adquisición en 1997 por parte de la sociedad escindida; antes de esa operación; esto es; 518.162,59 euros.

La recurrente, en cambio, ha tomado como valor de adquisición el valor neto contable de los inmuebles en la escisión (113.995,72 euros), lo que supone que la cantidad amortizada en los ejercicios 1997-2012 sea de 404.166,87 euros; y el Tel beneficio contable de la operación resulte de 511.004,25 euros (625.000 - 113.995,75).

No obstante lo cual, objeta el demandado, la contraria alega que «atendiendo al criterio de la administración, si las mejoras justificadas ascienden a 61.028,28 euros, teniendo en cuenta que estos años de tributación en régimen patrimonial la mercantil no ha deducido ninguna amortización fiscal, el beneficio de enajenación del inmueble debería ser el siguiente: 113.995,72 (valor contable) + 61.028,28(mejoras) - precio de venta = 449.976 euros».

De conformidad con el art.15.3 NFIS, el resultado contable debe ser corregido por la aplicación de los preceptos expresamente contenidos en la Norma Foral del Impuesto.

De acuerdo con la normativa contable, punto 3 de la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, el resultado de la venta de un inmovilizado se calculará por la diferencia entre el valor neto de la venta y el valor contable.

En relación con las mejoras, el demandado reitera también el criterio expuesto por el TEAF; esto es que, en defecto de regulación sobre el cómputo de mejoras en la NFIS , las sumas invertidas en ese concepto deben ser tratadas tal como dispone la legislación mercantil ; por lo tanto, con arreglo a la norma de registro y valoración 3ª ( «los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido»): pero en lo que hace al caso, las mejoras en cuestión no han sido incorporadas al activo como mayor valor del bien.

En consecuencia, es el resultado contable el que debe integrarse en la base imponible ( (511.004,25 euros); y aplicar las mejoras por importe de 59.028,28 euros, admitidas por el Servicio de Gestión para no empeorar la situación del contribuyente , anterior a la resolución del TEAF ( art. 242.1 de la NFGT de Gipuzkoa)

3.- Corrección monetaria. Y regla de la linealidad del art. 117.3 NFIS.

El demandado cita los artículo 32.1 NFIS , sobre la corrección del resultado contable ( " "Las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral no podrán considerar deducible ningún gasto, aun cuando lo tuvieran contabilizado en su cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, ni podrán aplicar lo dispuesto en los demás artículos del presente Capítulo, determinando su base imponible exclusivamente con los ingresos íntegros que obtengan corregidos por la aplicación de lo dispuesto en los Capítulos III, IV y VI de este Título."; y 40,9 de la misma NF, referido a los coeficientes de actualización:

"A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas, obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material, del intangible y de inversiones inmobiliarias o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, se deducirá hasta el límite de dichas rentas el importe de la depreciación monetaria producida desde la última actualización legal autorizada respecto al elemento transmitido o desde el día que se adquirió el mismo, si es posterior, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan reglamentariamente.

b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido."

Asimismo, la disposición adicional 2ª del Decreto Foral 15/2021, de 28 de diciembre, por el que se modifican el decreto foral que aprueba el Reglamento

que desarrolla la obligación TicketBAI, el Reglamento de obligaciones tributarias formales y los Reglamentos de IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2022 en ambos impuestos (BOG 30-12-2021), establece los coeficientes de corrección monetaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 40.9 NFIS, en relación a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2022 y dispone:

"Con relación a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2022, los coeficientes previstos en el artículo 40.9 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, serán los siguientes:

(...)

Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubieran realizado.

b) Sobre las amortizaciones contabilizadas atendiendo al año en que se realizaron."

Finalmente, en lo que respecta a la regla de la linealidad, el artículo 117.3NFIS, establece:

"En los supuestos a que se refiere la letra d) del apartado anterior, así como en aquellos otros en los que, sin transformación de la forma jurídica, a una entidad se le modifique su tipo de gravamen o el régimen de este Impuesto al que se encuentra sometida, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido.

La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen al que la entidad se encuentre sometida, se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria o de no haberse producido la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable.

A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se considerarán incluidas en el ámbito de aplicación del mismo las modificaciones del tipo de gravamen aplicable a la entidad que deriven de una modificación normativa general de los tipos de gravamen."

Con amparo en el precepto de la NFIS que se acaba de transcribir, el demandado sostiene que la tenencia de un elemento patrimonial se hayan aplicado regímenes diferentes del Impuesto sobre Sociedades, la renta derivada de su transmisión se entiende generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el citado tiempo de tenencia, y la parte de dicha renta devengada bajo la vigencia de cada uno de los citados regímenes se grava al tipo correspondiente a los mismos en el momento de la transmisión; y, así, en lo que concierne al caso, la misma parte constata que la sociedad escindida tributó en el régimen general, y dado que a partir de la escisión la beneficia de esta lo ha hecho en el régimen de sociedad patrimonial, ello conlleva que deba entenderse que ha visto modificado su régimen y/o tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades a lo largo del periodo de tenencia del inmueble enajenado.

De lo cual, el demandado alega que, partiendo de una única base imponible, cada parte de renta derivada del elemento patrimonial transmitido que resulte imputable a los ejercicios en que se tributó en régimen general queda gravada conforme a las reglas establecidas en la NFIS vigente a la fecha de devengo, y al tipo general que corresponda conforme al artículo 56.1 de la misma. Y, por otra parte, , la renta que resulte imputable a los ejercicios en los que haya ostentado la consideración de sociedad patrimonial, tributará conforme a las reglas previstas para esta clase de entidades establecida en el artículo 56.2

En razón a lo cual, el demandado reafirma que la parte de la renta que se considere devengada bajo la vigencia de cada uno de los regímenes o tipos de gravamen diferentes del Impuesto sobre Sociedades a los que, en el caso que nos ocupa, han estado sometidos las entidades, se grava al tipo y según las reglas correspondientes a los mismos en el momento de la enajenación.

Asimismo, y respecto a la conformidad de los cálculos presentados por la recurrente con la autoliquidación, y en la vía administrativa, y la consulta publicada de fecha 22 de marzo de 2019, el demandado en relación al ajuste negativo por corrección monetaria no admitido (492.930,18 euros) y en contestación a las alegaciones de la recurrente; esto es, que, siendo el precio de venta del inmueble de 625.000 euros y los años de pertenencia 25, «le corresponden 25.000 euros» a cada ejercicio fiscal; a su vez, que la amortización real (contable y fiscal) practicada en los ejercicios 1997-2012 ha ascendido a 404.166,72 euros y que desde el ejercicio 2013 hasta el de la transmisión no se ha aplicado amortización, ni contable ni fiscal, debido a que la entidad ha tributado como sociedad patrimonial; y con remisión a la Resolución recurrida del TEAF, advierte que en base a la precitada consulta, la mercantil aplica una amortización mínima, y " Teniendo en cuenta estos datos, los coeficientes de corrección monetaria y las mejoras, la actora va calculando un resultado por cada

año de tenencia del elemento patrimonial. La adición de los diferentes beneficios y pérdidas calculados a lo largo de los 25 años de permanencia del elemento patrimonial arrojaría un saldo de 18.074,08 euros, resultado fiscal de la enajenación y, por diferencia con el resultado contable (511.004,26 euros), alcanza el importe por corrección monetaria.

Se reproduce en ese punto la respuesta del TEAF:

"Como hemos dicho, la reclamante defiende sus cálculos en base a la linealidad, de acuerdo a la citada consulta. Esta cuestión se plantea en la reclamación del siguiente modo:

Vamos aplicando a cada ejercicio su actualización publicada en la disposición adicional segunda mencionada anteriormente, también la amortización real realizada y lo comparamos con el precio de venta repartido linealmente. [...]Al precio actualizado 737.863,53 le restamos la amortización actualizada 35.970,84, esto da un VNC de 701.892,69, lo dividimos entre los 25 años de tenencia del activo, esto da 28.075,71 €. Lo comparamos con los 25.000 euros que corresponden al precio de venta entre 25 años, nos genera una pérdida patrimonial. Vamos realizando esta operación con cada ejercicio fiscal. Al final de realizar todas estas operaciones, resulta que tenemos un beneficio fiscal en los ejercicios que la sociedad no era patrimonial de 5.106,50 € y unbeneficio fiscal en los ejercicios en los que la sociedad era patrimonial de 12.967,58 €. A estos importes hay que aplicarle la tarifa que corresponda."

El TEAF, dice el demandado, explica que la demandante calcula la plusvalía implícita del inmueble cada ejercicio, restando al precio de venta actualizado el valor neto contable actualizado del ejercicio, ambos de manera proporcional a los años de tenencia del bien. De este modo, calcula tantos beneficios o perdidas como ejercicios de pertenencia del bien, que suma o compensa entre ellos.

Ante ello, el TEAF aclara que esta otra fórmula distinta para el cálculo no es el método lineal que el legislador establece y tampoco se ha aportado prueba alguna por la actora que desplace dicho método.

La norma establece que la renta se entenderá generada de forma lineal y no que haya que repartir el precio de venta linealmente.

Ello significa que el beneficio obtenido es el mismo en cada ejercicio, por lo que una vez obtenida la plusvalía esta se distribuye en la misma cuantía entre los diferentes ejercicios.

De este modo, el Servicio de Gestión una vez obtenida la ganancia patrimonial la distribuye de manera proporcional en función del tiempo de tenencia del bien, entre el régimen general y el régimen patrimonial.

Por lo tanto, tal y como explica la Resolución recurrida, como paso previo a la aplicación de la linealidad hay que obtener la renta derivada de latransmisión.

En primer lugar, en relación con la amortización mínima, el artículo 5 del Decreto Foral 17/2015, de 16 de junio, por el que se aprueba el Reglamento delImpuesto sobre sociedades, dispone:

«Salvo en los casos en que se justifique que la dotación practicada corresponde a la depreciación efectiva, cuando un elemento patrimonial se hubiera amortizado en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente mínimo de amortización que resulta de dividir 100 por el período máximo de amortización a que se refiere el apartado 6 del artículo 17 de la Norma Foral del Impuesto, y siempre que de dicha actuación se derive una menor tributación a la que hubiere correspondido de aplicar la citada amortización mínima, se tendrá en cuenta esta última a los efectos de practicar las regularizaciones que resulten procedentes».

El TEAF explica que, en este caso, se aplica el 2% de los inmuebles en los periodos que la sociedad tributaba como sociedad patrimonial y hasta la fechade la transmisión (98.919,37 euros), por lo que, en consecuencia, procede realizar un ajuste fiscal positivo de 98.919,37 euros.

En segundo lugar, en relación con la depreciación monetaria, el TEAF señala que el procedimiento de cálculo, de acuerdo con la normativa citada, es el siguiente:

"a) El precio de adquisición de los elementos transmitidos se multiplica por el coeficiente que se establezca, atendiendo al año de su adquisición (518.162,59 x 1,42).

Asimismo, se multiplicarán por dichos coeficientes las amortizaciones contabilizadas atendiendo al año en que se realizaron dichas amortizaciones (505.839,90 euros).

Se determina la diferencia entre el precio de adquisición actualizado y la suma de las amortizaciones contabilizadas actualizadas (737.863,53 - 505.839,90).

b) La cantidad determinada en la letra anterior se minora por el valor contable del elemento (232.023,63 - 113.995,87).

Corrección monetaria: 232.023,63 - 113.995,87 = 118.027,75

Renta total a integrar: 511.004,13 + 98.919,37 - 118.027,75 = 491.895,75"

El TEAF señala nuevamente que, si bien resultaría procedente -de conformidad con lo ya expuesto- la anulación de la actuación del Servicio de Gestión [que cifraba la renta a integrar en 372.822,96 euros] y la emisión de una

nueva liquidación acorde con lo señalado en esta resolución [por el que la renta a integrar ascendería a 491.895,75 euros], ello implicaría un empeoramiento dea situación de la contribuyente.

4.- La validez de la Resolución sancionadora.

El demandado alega que la recurrente ha sido sancionado por no haber declarado correctamente en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2022 la operación de venta del pabellón y, así, dejó de ingresar la cuota debida del IS ; lo que constituye la infracción tributaria sancionada; imputable no solo a título de dolo sino también por negligencia del contribuyente; suficiente motiva en la propuesta de resolución (folio 2017 del expediente); del tenor siguiente:

"En el caso que nos ocupa, la conducta del obligado tributario debe ser calificada como culposa a efectos de lo dispuesto en el artículo 188 de la NFGT, al no haber puesto la diligencia necesaria en la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades. La entidad debió haber consignado una renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades por enajenación del inmueble de importe 372.822,96 euros (una vez aplicada una reducción monetaria de importe 183.980,18 euros) y no una renta de importe 18.074,08 euros -según el anexo presentado 5.106,50 euros del régimen general y 12.967,58 euros del régimen patrimonial- y una corrección monetaria de 492.930,18 euros, cuyo cálculo no se ha expuesto y resulta imposible de discernir. De lo anterior resultó que la cuota diferencial fuera de importe 3.404,18 euros y no de 81.314,85 euros como debía haber sido si se habría consignado correctamente la renta resultante de la enajenación del inmueble. Su falta de diligencia causó un perjuicio económico a esta Administración."

Asimismo, y de conformidad con la Resolución recurrida del TEAF, la demandada rechaza la concurrencia de la causa de exclusión de la responsabilidad alegada por la recurrente con amparo en el artículo 184 NFGT.; concretamente, por haberse amparado la autoliquidación del IS en la consulta de 22 de marzo de 2019 y, así, en una interpretación razonable de la norma.

Y es que, advierte la demandada, la consulta tributaria invocada no difiere de lo actuado por el Servicio de Gestión y, así, su sola invocación no comporta automáticamente la concurrencia del supuesto de interpretación razonable de la normativa tributaria; como si cualquier interpretación del contribuyente mereciese esa calificación de forma automática, y no en atención a una exposición motivada.

Se cita la STSJPV 317/2009 de fecha 11 de mayo de 2009 que, siguiendo el criterio jurisprudencial que vincula la culpabilidad a la ausencia de interpretación razonable, resuelve que, «la inexistencia de una interpretación verdaderamente razonable de la norma aplicable pone de manifiesto la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del recurrente», por lo que no aprecia infracción del ordenamiento jurídico que conlleve la anulación del acto sancionador impugnado."

CUARTO.-CUESTIONES CONTROVERTIDAS.

La liquidación recurrida del IS-2022 incrementó la ganancia derivada de la transmisión de un inmueble que el sujeto pasivo ( recurrente) había adquirido a resultas de una escisión societaria acogida al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales de activo y pasivo y, cuya valoración está sujeta a lo dispuesto por el artículo 92 de la precitada Norma Foral 7/1996, respecto a la valoración fiscal de los bienes adquiridos por las sociedades que se acogen al mencionado régimen especial :

"1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Norma Foral. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado."

Sin embargo, la recurrente en vez de tomar como precio de adquisición del inmueble su valor contable ( 518. 162,59 euros ) en el período ( 1997) en que fue adquirido por la transmitente ( la sociedad escindida), ha calculado la ganancia derivada de su enajenación en 2022 con arreglo al valor neto contable del mismo en la fecha ( 28-02-2013 2013) de tal operación societaria (113,995, 72 euros) e incrementado ese valor con el correspondiente a las mejoras realizadas durante el período de tenencia del bien, anterior al devengo de la ganancia de la transmisión gravada por la liquidación recurrida; estimadas por la misma parte en 61.028,28 euros.

A su vez. el error en la fijación del precio de adquisición "orginaria" del inmueble arrastra el de la estimación de las amortizaciones imputadas a ese bien en el importe equivalente al beneficio neto contable de la transmisión realizada en 2022; esto es, la diferencia entre el precio de esa operación ( 625.000 euros) y su valor contable ( 113.995 euros).

Amén del porcentaje ( 2%) de la amortización mínima correspondiente al período de tributación en el régimen patrimonial ( 2013-2022), previsto por el artículo 5 del Decreto Foral 17/2015, de 16 de junio.

De ahí, la diferencia, antes de la corrección monetaria, entre el rendimiento imputable a la base imponible del IS-2022 estimado por la recurrente ( 449.976 euros) y el de 556.803 euros estimado por el Servicio de Gestión a resultas de las alegaciones a la propuesta de liquidación y, consiguientemente, de las estimaciones, respectivas, de la corrección monetaria ( 492.930 euros/ 183.980 euros) e importes resultantes de tal minoración ( 18.074 euros / 372,822 euros); y también, respectivamente, de las cuotas a ingresar ( 3. 404 euros/ 81.314 euros)

Respecto a las mejoras del inmueble, la Resolución recurrida del Servicio de Gestión incrementó en su importe ( inferior al computado por la sociedad) el precio de adquisición del bien,

En cambio, la Resolución recurrida del TEAF ha considerado indebida esa aplicación en razón a lo dispuesto , en defecto de la NFIS, en la norma de registro y valoración 3ª ( «los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido»): y dado que el as mejoras en cuestión no han sido incorporadas al activo como mayor valor del bien..

No obstante lo cual, y para no vulnerar la prohibición de "reformatio in peius" ( art. 242.1 NFGT de Gipuzkoa), el TEAF no ha minorado el precio de adquisición del inmueble en el importe de las mejoras ( 59.028,28 euros) admitidas por el Servicio de Gestión .

La recurrente no ha acreditado el cumplimiento de la norma de registro y valoración contables de las mejoras, antes transcripta; con lo cual, no vamos a examinar si las aplicadas alcanzaron la suma alegada por esa parte o tan solo la estimada en dicho concepto por el Servicio de Gestión.

Por otra parte y respecto a la corrección monetaria también discutida, no es que primero el Servicio de Gestión y después el TEAF no hayan tenido en cuenta la hoja de calculo adjunta a la autoliquidación del IS-2022; y luego reproducida en los trámites de alegaciones a la propuesta de liquidación y de reposición, sino que de su exposición no han podido deducir el resultado de las operaciones desglosadas en las tablas traídas a colación por la recurrente: mejor dicho, la conformidad de esos cálculos con el régimen normativo de los coeficientes de corrección monetaria aplicables en el periodo transcurrido entre la adquisición del bien (1997) y su enajenación (2022).

Asimismo, y por su vinculación con el cálculo de la mencionada corrección tampoco puede darse por buena la aplicación de la regla de la linealidad ( artículo 117.3 NFIS de Gipuzkoa) que ha hecho la recurrente , ya que en lugar de imputar el importe de la venta del inmueble( 625.000 euros) en proporción a los periodos de tributación de la sociedad en los regímenes de sociedad patrimonial y general, ha distribuido "linealmente" dicho importe entre los 25 años en que se entiende generada la ganancia, luego aflorada con la enajenación del bien; esto es, a razón de 25.000 euros en cada de dichas anualidades.

Así, no pueden darse por buenas las correcciones monetarias aplicadas por la recurrente al precio de adquisición del inmueble y mejoras ( las admitidas por el Servicio de Gestión) , y a las correspondientes amortizaciones , tomando como premisas a esos efectos valores distintos a los antes señalados y, en consecuencia, no puede apreciarse la conformidad alegada por esa parte con la Consulta que cita de la misma Administración tributaria en contradicción con la ganancia estimada por el Servicio de Gestión en atención al valor de adquisición del bien ( en 1997) por parte de la sociedad escindida; mejoras estimadas por el Servicio de Gestión y amortizaciones aplicables en el período de tributación en régimen general; y de mínimos, en el de sujeción al régimen de sociedades patrimoniales; y su respectiva actualización con arreglo a los mencionados coeficientes.

QUINTO.-RESOLUCION SANCIONADORA.

La recurrente invoca la causa de exención de responsabilidad prevista por el artículo 184-2. d) de la NFGT de Gipuzkoa porque entiende amparado el cálculo de la ganancia de cuya tributación se ha tratado en el fundamento anterior, en una interpretación razonable de la normativa foral del Impuesto sobre sociedades; concretamente, en la Consulta que cita de la Administración demandada sobre el cálculo de la corrección monetaria.

Pero excluido tal amparo por las razones expuestas en el fundamento anterior, no puede estimarse la mencionada causa de exoneración de la responsabilidad, Y no porque la interpretación que de la precitada Consulta ha sostenido la recurrente en este proceso no sea acertada o razonable, sino porque en la hoja de cálculo de la corrección monetaria creada por la sancionada, esto es, la aplicación de los criterios establecidos en aquella "resolución" de la Hacienda Foral no se aprecia su conformidad con esta última; además de la aplicación indebida de la regla de la linealidad, y la indebida estimación del valor de adquisición del inmueble, y amortizaciones, también relevantes en la determinación de la ganancia devengada por su transmisión.

SEXTO.-CUANTÍA DEL RECURSO Y COSTAS.

La recurrente ha fijado la cuantía en la suma de los importes de la liquidación y sanción recurridas: 101.285,17 euros, que corresponde a la suma de 77.911,67 euros (principal) y 23.373,50 euros (sanción)

La demandada ha excluido de ese cálculo el importe de la sanción ( 23. 373, 50 euros) ; asimilando ese concepto a los que por tener carácter accesorio no deben integrar la cuantía del recurso ( artículo 42.1. a ) LJCA).

Pero la resolución sancionadora en materia tributaria ( no la sanción "a secas") , como cualquier otra liquidación, tiene carácter principal; sustantividad propia y, por lo tanto, separable de la liquidación tributaria, aun en los supuestos como el presente en que presuponga ese acto; a diferencia de la declaración de responsabilidad o cualquier otra en orden al restablecimiento de la situación jurídica alterada por la infracción o conducta imputada al recurrente por la resolución ( única) recurrida.

Por consiguiente, la cuantía del recurso debe fijarse en la suma alegada por la recurrente (101.285,17 euros ; y en atención, principalmente, a ella, fijamos las costas del procedimiento en 2.000 euros por todos los conceptos ( IVA, excluido); de conformidad con el artículo 139.1 y 4 de la Ley Jurisdiccional.