Sentencia Contencioso-Administrativo 441/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 221/2024 de 05 de marzo del 2026

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 21/09/2023, que resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada por LAKEA PROPERTY SL contra la liquidación aprobada por la Agència Tributària de Catalunya, en adelante ATC.

La decisión del TEARC fue la de estimar la reclamación relativa a la liquidación y sanciones, que se refiere al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD).

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora -la Generalitat de Catalunya-, fundamenta su recurso en que, a su juicio, y en aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/01/2021 (se refiere a la dictada en el recurso núm. 1566/2020, ROJ: STS 2435/2021 - ECLI:ES:TS:2021:2435), no ha prescrito la acción de la Administración para liquidar cuando no se ha cumplido el requisito para aplicar la bonificación.

Por su parte, la Abogacía del Estado adujo que, de acuerdo con el criterio aplicado de manera reiterada por el TEARC en supuestos a los que afectaba la referida bonificación, confirmado por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sentencia de 19 de junio de 2019 (Rec. Ordinario nº 148/2016), a su vez coincidente con el que se desprende de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución dictada para unificación de criterio de fecha 14 de septiembre de 2014, la ATC no puede proceder a liquidar al haber prescrito su acción

Por último, LAKEA PROPERTY SL, comparecida en autos como codemandada, se opuso a la demanda adhiriéndose a las alegaciones presentadas por la Abogacía del Estado.

Hay que destacar también que mediante escrito presentado el 16/10/2024, la codemandada ha aportado la Resolución de la ATC, de fecha 08/10/2024, por la que se estimaron las alegaciones presentadas por LAKEA PROPERTY SL en un supuesto que -según dice dicha sociedad-, es similar al que ahora nos ocupa.

En los escritos de conclusiones las partes han mantenido la posición expresada en la demanda y contestación.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

El art. 136 de la LGT establece que en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, y que, en este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

En cuanto a la regulación contenida en el art. 13 de la Llei 31/2002, de 30 de desembre, de mesures fiscals i administratives,aplicable al caso de autos (la autoliquidación era por una compraventa formalizada el día 6 de julio de 2015, como luego se verá) era la siguiente:

"Artículo 13 Bonificación de la cuota para la transmisión de viviendas a empresas inmobiliarias

1. La transmisión de la totalidad o de parte de una o más viviendas y sus anexos a una empresa a la que sean de aplicación las normas de adaptación del Plan general de contabilidad del sector inmobiliario puede disfrutar de una bonificación del 70% de la cuota del impuesto en la modalidad de transmisión patrimonial onerosa, siempre que cumpla los siguientes requisitos:

a) Que incorpore esta vivienda a su activo circulante con la finalidad de venderla.

b) Que su actividad principal sea la construcción de edificios, la promoción inmobiliaria o la compraventa de bienes inmuebles por cuenta propia.

2. La aplicación de esta bonificación es provisional, por lo que solamente hay que hacer constar en la escritura pública que la adquisición de la finca se efectúa con el fin de venderla a un particular para su uso como vivienda. Para la elevación a definitiva, el sujeto pasivo debe justificar la venta posterior de la totalidad de la vivienda y sus anexos a una empresa que cumpla los mismos requisitos del apartado 1 o a una persona física para cubrir sus necesidades de alojamiento, en el plazo de cinco años a contar desde la adquisición.

3. Si no se produce la transmisión a que se refiere el apartado 2 dentro del período señalado o, si se produce pero no se ha efectuado a favor de los adquirentes concretos que se señalan, el sujeto pasivo debe presentar, dentro del plazo reglamentario de presentación, contado desde el día siguiente de la fecha final del plazo de tres años, o de la fecha de la venta posterior, respectivamente, una autoliquidación complementaria sin bonificación y con deducción de la cuota ingresada, con aplicación de los correspondientes intereses de demora."

No se olvide, además, que según la exposición de motivos de la norma -parámetro para su interpretación, según reiterada jurisprudencia constitucional, STC 1/2012 f.j. 7, y STC 19/12, f.j. 6 y 7, entre otras-, esa regulación vino a sustituir el tipo reducido del 2% aprobado por la Ley 25/1998 para las transmisiones de viviendas a favor de determinadas empresas inmobiliarias:

"Quant als impostos indirectes, les mesures incloses en el capítol II afecten l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats. D'una banda, i quant a la modalitat de transmissions patrimonials oneroses, s'estableix un tipus reduït del 5% aplicable a l'adquisició de l'habitatge habitual per joves, i, de l'altra, es recondueix el tipus reduït del 2% per a les transmissions d'habitatges a favor de determinades empreses immobiliàries (aprovat per la Llei 25/1998, del 31 de desembre) a una bonificació del 70% de la quota, de manera que s'exerceix la competència normativa assumida en el marc del nou sistema de finançament per a crear bonificacions en la quota d'aquest impost; quant a la modalitat d'actes jurídics documentats, es modifica la quota gradual aplicable als documents notarials."

De otra parte, la redacción del art. 32 de la Llei 25/1998, de mesures administratives, fiscals i d'adaptació a l'euro,vigente en el momento en el que se aprobó la Llei 31/2002, de 30 de desembre, de mesures fiscals i administrativesera la siguiente:

""Article 32. Tipus de gravamen en negocis sobre béns immobles

"1. En els termes de l'article 13.quatre de la Llei 14/1996, de 30 de desembre, de cessió de tributs de l'Estat a les comunitats autònomes i de mesures fiscals complementàries, i sens perjudici del que estableix l'apartat 2, la transmissió d'immobles, i la constitució i la cessió de drets reals que recaiguin sobre béns immobles, llevat dels drets reals de garantia, tributa al tipus del 7%.

"2. La segona o ulterior transmissió d'un habitatge i els seus annexos a una empresa a la qual siguin aplicables les normes d'adaptació del Pla general de comptabilitat del sector immobiliari, i sempre que incorporin aquest habitatge al seu actiu circulant, tributa al tipus impositiu del 2%. L'aplicació d'aquest tipus reduït queda sotmesa a les regles següents:

"a) En el supòsit que es transmeti una edificació sencera, el tipus reduït només serà aplicable en relació amb la superfície que es destina a l'habitatge, i queda exclosa la superfície dedicada a locals comercials.

"b) L'aplicació d'aquest tipus impositiu reduït és provisional i, per a elevar-la a definitiva, el subjecte passiu ha de justificar la venda posterior de la finca dins el termini dels dos anys després d'adquirir-la.En el cas que no es vengui la finca dins el termini assenyalat, el subjecte passiu ha de presentar una autoliquidació complementària amb aplicació del tipus impositiu del 5% i els corresponents interessos de demora comptats des de la data final de venciment del període voluntari de presentació de la primera autoliquidació. El termini de presentació d'aquesta segona autoliquidació és el reglamentari de presentació, comptat des de l'endemà de la data final del període de dos anys assenyalat.

"c) S'han d'establir per reglament els mitjans de justificació dels requisits i les condicions a què se subjecta l'aplicació d'aquest tipus reduït."

Y el Decret 146/1999 e 18 de maig, pel qual s'aprova el Reglament de desplegament de l'article 32 de la Llei 25/1998, de 31 de desembre, de mesures administratives, fiscals i d'adaptació a l'eurodispone:

"Article 1

Tipus impositiu de les transmissions d'habitatges a les empreses immobiliàries

1. La segona o ulterior transmissió d'un habitatge i els seus annexos a una empresa a la qual siguin d'aplicació les normes d'adaptació del Pla general de comptabilitat del sector immobiliari, i sempre que incorporin dit habitatge al seu actiu circulant, tributa al tipus impositiu del 2 per 100.

2. L'aplicació d'aquest tipus impositiu reduït és provisional i, per elevar-se a definitiva, el subjecte passiu ha de justificar la venda posterior de la finca dins el termini dels 2 anys següents a la seva adquisició.

Article 2

Subjecte passiu

Són empreses a les quals són d'aplicació les normes d'adaptació del Pla general de comptabilitat del sector immobiliari, conforme a la normativa vigent, les que actuen sobre béns immobles, transformant-los per a millorar llurs característiques i capacitats físiques i oferir-los en el mercat per a la satisfacció d'allotjament i sustentació d'activitats de la societat.

Article 3

Concepte d'habitatge

1. El tipus reduït a què fa referència l'article 1 d'aquest Reglament només és aplicable respecte de les transmissions de béns immobles destinats a l'habitatge,inclosos els seus annexos, tals com els aparcaments i trasters, i sempre que es transmetin conjuntament amb aquest.

2. Queden excloses de l'aplicació del tipus reduït les transmissions patrimonials oneroses de locals comercials, d'oficines i de qualsevol altre tipus d'immoble no inclòs en l'apartat 1 d'aquest article.

Article 4

Autoliquidació i justificació dels requisits

1. L'escriptura pública que documenti la transmissió ha d'expressar la voluntat del subjecte passiu de destinar l'habitatge adquirit a la seva venda posterior.

2. Juntament amb l'imprès d'autoliquidació degudament emplenat i la còpia de l'escriptura pública que documenti la transmissió, el subjecte passiu ha d'acreditar la seva naturalesa d'empresa promotora immobiliària conforme a la definició continguda en l'article 2 d'aquest Reglament. A tal efecte, ha de justificar la seva classificació en els núm. 70.1 o 70.2 de la Classificació Nacional d'Activitats Econòmiques.

Article 5

Liquidació caucional i afecció registral

1. De conformitat amb l'article 5.2 del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, pel qual s'aprova el text refós de la Llei de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, l'oficina liquidadora ha de practicar liquidació caucional per l'import total de la liquidació que correspondria en el cas que no fos aplicable el tipus reduït del 2 per 100.

2. Els registradors de la propietat immobiliària han de fer constar per nota marginal l'afecció dels béns transmesos al pagament de l'import de la liquidació caucional practicada.

Article 6

Autoliquidació complementària

1. Transcorregut el termini de dos anys des de la data d'adquisició de l'habitatge sense haver procedit a la seva venda, el subjecte passiu ha de practicar autoliquidació complementària de l'impost en concepte de transmissió patrimonial onerosa amb aplicació del tipus impositiu del 5 per 100 sobre la base imposable declarada -o, si s'escau, la comprovada per l'Administració- i amb aplicació dels corresponents interessos de demora.

2. El termini de presentació d'aquesta autoliquidació complementària és de 30 dies hàbils a comptar des de la data final de venciment del termini de dos anys assenyalat en el paràgraf anterior."

El plazo en el que debe cumplirse con la condición de que el inmueble se ofrezca a la venta para su adquisición por un particular como vivienda habitual aplicable al supuesto de autos era de cinco años, como se ha visto.

3.2 Aplicación al caso concreto

3.2.1 Hechos relevantes

Con fecha 21 de septiembre de 2015 se otorgó escritura de compraventa del 20% del edificio sito en la DIRECCION000 de Barcelona, por un precio de 1.300.000 euros a la sociedad CARRER TIGRE 12, SL (actualmente LAKEA PROPERTY SL).

El sujeto pasivo se aplicó la bonificación de la cuota por transmisión de viviendas en empresas inmobiliarias.

Una vez realizada la división horizontal, la actora vendió se vendió a un tercero (la sociedad STARLAKE Catalunya, el 20% de la vivienda DIRECCION000 de Barcelona, sin que en la escritura la empresa manifestara la voluntad de que la adquisición de la finca se efectúa con la finalidad de venderla a un particular para su uso como vivienda.

Con fecha 28 de junio de 2021 la ATC inició un procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de la propuesta de liquidación en la que se eliminaba la bonificación referida al entender la Oficina Gestora que no concurrían los requisitos necesarios para su aplicación. En concreto, se motivó que no procedía la aplicación de la bonificación porque no se cumplen los requisitos finales previstos en la normativa mencionada para la elevación definitiva de la bonificación del 70% sobre la cuota del impuesto de transmisiones patrimoniales aplicada en la operación de compraventa descrita y, tampoco se ha presentado la autoliquidación complementaria sin bonificación. En definitiva, se considera que la bonificación aplicada en su adquisición no es procedente por la falta de este requisito de manifestación de la intención de revender, por lo cual corresponde tributar esta transmisión al tipo general por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales del 10%, sin dicho beneficio fiscal.

3.2.2 Análisis de la prescripción según la resolución del TEARC y alegada por la codemandada

La primera cuestión que debe analizarse es la relativa a si se ha producido o no prescripción.

Pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/01/2021 dictada en el recurso núm. 1566/2020, parte que de:

"Conforme, pues, a la legalidad aplicable a las autoliquidaciones,y más concretamente respecto de las autoliquidaciones, como la que nos ocupa, en las que se aplica un beneficio que depende de un requisito futuro, la puesta en conocimiento de datos o calificaciones erróneas, sea o no intencionadamente, en modo alguno altera la doctrina jurisprudencial clásica sobre la materia respecto de la determinación del dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción,esto es, como bien dice la sentencia de instancia, coincide con el día siguiente al transcurso del plazo de tres años del que disponía el obligado tributario para presentar la cédula de calificación provisional de VPO, más el plazo voluntario de pago, siendo a partir de entonces cuando ante el incumplimiento de ese requisito para mantener el beneficio fiscal aplicado con carácter provisional procedía, y la falta de pago en plazo, cuando por parte de la Administración -doctrina de la actio nata- se podía reclamar lo dejado de ingresar, en los casos en que el requisito previsto de futuro no pueda cumplirse por causas sobrevenidas, por voluntad o no del obligado tributario, este viene obligado a presentar una autoliquidación complementaria por ITP en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho al beneficio, a la exención, por no poderse ya cumplimentar el requisito exigido, en este caso destinar los terrenos a VPO, con el correspondiente ingreso, viniendo determinado el dies a quo para el cómputo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar en el día siguiente a la presentación de dicha autoliquidación. Sin que legalmente se imponga a la Administración el deber de una regularización de oficio en estos casos en un determinado momento."

Y fija la doctrina legal siguiente:

"CUARTO.- Fijación de doctrina y proyección de la misma al caso concreto.

Respecto de la primera de las cuestiones planteadas en el auto de admisión, sin necesidad de entrar a interpretar si el art. 45.I.B.12.a) del TRLTPAJD antes de la reforma por Ley 4/2008 , comprendía o no a adquisición de "terrenos", pues basta atender a la Exposición de Motivos para comprobar que simplemente habla de adecuar, por resultar irrelevante, la respuesta ha de ser que para determinar el dies a quo del plazo prescriptivo del derecho de la Administración para practicar liquidación por ITP, con relación a la adquisición de terrenos destinados a la construcción de viviendas de protección oficial que no tengan la condición jurídica de solares, en un momento en el que la exención del art. 45.I.B.12) TRLTPAJD se refería únicamente a la adquisición de solares y no de terrenos, ha de estarse a la doctrina jurisprudencial clásica recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2010, rec. cas. 81/2006 .

Respecto a la segunda de las cuestiones planteadas en el auto de admisión ha de contestarse que en el caso de que el obligado tributario no presente autoliquidación complementaria en el caso de pérdida del derecho al beneficio, el dies a quo del cómputo de ese plazo ha de situarse una vez transcurrido el plazo de tres años de la exención provisional durante el cual el obligado tributario debió acreditar el cumplimiento de los requisitos para consolidar esa exención provisional.

Proyectada la anterior doctrina al caso que nos ocupa, ha de convenirse en la corrección de la sentencia impugnada, en tanto que datando las escrituras de compraventa de 30 de septiembre de 2005, el plazo para obtener la calificación provisional concluía en 30 de septiembre de 2008, comenzando el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción el 31 de octubre de 2008; por lo que en 14 de septiembre de 2012, cuando se notifica la liquidación por la que se regulariza la situación tributaria de la recurrente, no había transcurrido el plazo de prescripción prevenido legalmente."

Esto es, lo relevante para el Tribunal Supremo es que, en los supuestos de que se aplique un beneficio que depende de un requisito futuro, hasta que no haya concluido el plazo establecido, y, cumplido éste, haya transcurrido el plazo para presentar la autoliquidación, no puede considerase que se haya iniciado el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción. En otras palabras, en ese tipo de bonificaciones provisionales, el inicio del plazo de prescripción coincide con el día siguiente al transcurso del plazo legalmente previsto, más el plazo voluntario de pago, siendo a partir de entonces cuando ante el incumplimiento de ese requisito para mantener el beneficio fiscal aplicado con carácter provisional procedía, y la falta de pago en plazo, cuando por parte de la Administración -doctrina de la actio nata-se podía reclamar lo dejado de ingresar.

Y esa doctrina resulta perfectamente aplicable al caso que nos ocupa, en el que se está ante una bonificación que es provisional.

3.2.3 Análisis de la liquidación

En el caso que nos ocupa, lo relevante, a efectos del mantenimiento de la bonificación, era que ese mismo inmueble se hubiera vendido a una empresa que cumpla con los requisitos antes vistos:

a) Que incorpori aquest habitatge al seu actiu circulant amb la finalitat de vendre'l.

b) Que la seva activitat principal sigui la construcció d'edificis, la promoció immobiliària o la compravenda de béns immobles per compte propi.

Esto es, si el requisito es el de "Que incorpori aquest habitatge al seu actiu circulant amb la finalitat de vendre'l", esa finalidad solo puede entenderse acreditada si queda reflejada en la propia escritura de compraventa, pero ello no consta.

Además, también se podía haber mantenido el derecho a la bonificación si se hubiera vendido el inmueble a un particular para su uso como vivienda en el plazo legalmente establecido, lo que en este caso tampoco se ha producido.

De hecho, la actora vendió a una sociedad su 20% de participación en la propiedad de uno de los pisos, por lo que mal podía servir para su destino como vivienda particular.

Por último, hay que decir que la Resolución de la ATC aportada por la codemandada -dictada en el expediente NUM001-, no resuelve un supuesto similar al que ahora nos ocupa.

En efecto, como puede comprobarse con la lectura del escrito de alegaciones presentado por LAKEA PROPERTY SL, dicha sociedad adquirió un inmueble en la DIRECCION001, el día 03/12/2018, y se aplicó la bonificación del 70% en la autoliquidación del ITPAJD. Ese inmueble sí se puso a la venta, habiéndose formalizado un contrato de arras el día 27/06/2019 con una persona física que iba a destinar esa vivienda a su residencia habitual (así se dice en ese escrito de alegaciones). Sin embargo, esa intención de venta se notificó a la Agència de l'Habitatge de Catalunya (AHC), que notificó su intención de ejercer el derecho de tanteo sobre dicha venta, viendo obligada LAKEA PROPERTY SL a dicha transmisión por disposición legal.

Es cierto que en la Resolución de la ATC aportada se habla de "prescripción", pero es evidente que se trata de un error, habida cuenta, de una parte, que tan sólo habían trascurrido poco más de seis meses desde la aplicación de la bonificación del 70% hasta la formalización del contrato de arras para la venta del piso a un particular -que no se pudo completar por cuanto la AHT ejerció su derecho de tanteo- , y de otra, porque ese derecho de tanteo ejercido no puede suponer que la vendedora no haya cumplido con la condición de ofrecer al mercado esa vivienda para ser la residencia habitual de un particular.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la demandada y codemandada es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 500 euros (250 a cada una) y por todos los conceptos (IVA incluido), en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 21/09/2023, que resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada por LAKEA PROPERTY SL contra la liquidación aprobada por la Agència Tributària de Catalunya, en adelante ATC.

La decisión del TEARC fue la de estimar la reclamación relativa a la liquidación y sanciones, que se refiere al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD).

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora -la Generalitat de Catalunya-, fundamenta su recurso en que, a su juicio, y en aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/01/2021 (se refiere a la dictada en el recurso núm. 1566/2020, ROJ: STS 2435/2021 - ECLI:ES:TS:2021:2435), no ha prescrito la acción de la Administración para liquidar cuando no se ha cumplido el requisito para aplicar la bonificación.

Por su parte, la Abogacía del Estado adujo que, de acuerdo con el criterio aplicado de manera reiterada por el TEARC en supuestos a los que afectaba la referida bonificación, confirmado por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sentencia de 19 de junio de 2019 (Rec. Ordinario nº 148/2016), a su vez coincidente con el que se desprende de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución dictada para unificación de criterio de fecha 14 de septiembre de 2014, la ATC no puede proceder a liquidar al haber prescrito su acción

Por último, LAKEA PROPERTY SL, comparecida en autos como codemandada, se opuso a la demanda adhiriéndose a las alegaciones presentadas por la Abogacía del Estado.

Hay que destacar también que mediante escrito presentado el 16/10/2024, la codemandada ha aportado la Resolución de la ATC, de fecha 08/10/2024, por la que se estimaron las alegaciones presentadas por LAKEA PROPERTY SL en un supuesto que -según dice dicha sociedad-, es similar al que ahora nos ocupa.

En los escritos de conclusiones las partes han mantenido la posición expresada en la demanda y contestación.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

El art. 136 de la LGT establece que en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, y que, en este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

En cuanto a la regulación contenida en el art. 13 de la Llei 31/2002, de 30 de desembre, de mesures fiscals i administratives,aplicable al caso de autos (la autoliquidación era por una compraventa formalizada el día 6 de julio de 2015, como luego se verá) era la siguiente:

"Artículo 13 Bonificación de la cuota para la transmisión de viviendas a empresas inmobiliarias

1. La transmisión de la totalidad o de parte de una o más viviendas y sus anexos a una empresa a la que sean de aplicación las normas de adaptación del Plan general de contabilidad del sector inmobiliario puede disfrutar de una bonificación del 70% de la cuota del impuesto en la modalidad de transmisión patrimonial onerosa, siempre que cumpla los siguientes requisitos:

a) Que incorpore esta vivienda a su activo circulante con la finalidad de venderla.

b) Que su actividad principal sea la construcción de edificios, la promoción inmobiliaria o la compraventa de bienes inmuebles por cuenta propia.

2. La aplicación de esta bonificación es provisional, por lo que solamente hay que hacer constar en la escritura pública que la adquisición de la finca se efectúa con el fin de venderla a un particular para su uso como vivienda. Para la elevación a definitiva, el sujeto pasivo debe justificar la venta posterior de la totalidad de la vivienda y sus anexos a una empresa que cumpla los mismos requisitos del apartado 1 o a una persona física para cubrir sus necesidades de alojamiento, en el plazo de cinco años a contar desde la adquisición.

3. Si no se produce la transmisión a que se refiere el apartado 2 dentro del período señalado o, si se produce pero no se ha efectuado a favor de los adquirentes concretos que se señalan, el sujeto pasivo debe presentar, dentro del plazo reglamentario de presentación, contado desde el día siguiente de la fecha final del plazo de tres años, o de la fecha de la venta posterior, respectivamente, una autoliquidación complementaria sin bonificación y con deducción de la cuota ingresada, con aplicación de los correspondientes intereses de demora."

No se olvide, además, que según la exposición de motivos de la norma -parámetro para su interpretación, según reiterada jurisprudencia constitucional, STC 1/2012 f.j. 7, y STC 19/12, f.j. 6 y 7, entre otras-, esa regulación vino a sustituir el tipo reducido del 2% aprobado por la Ley 25/1998 para las transmisiones de viviendas a favor de determinadas empresas inmobiliarias:

"Quant als impostos indirectes, les mesures incloses en el capítol II afecten l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats. D'una banda, i quant a la modalitat de transmissions patrimonials oneroses, s'estableix un tipus reduït del 5% aplicable a l'adquisició de l'habitatge habitual per joves, i, de l'altra, es recondueix el tipus reduït del 2% per a les transmissions d'habitatges a favor de determinades empreses immobiliàries (aprovat per la Llei 25/1998, del 31 de desembre) a una bonificació del 70% de la quota, de manera que s'exerceix la competència normativa assumida en el marc del nou sistema de finançament per a crear bonificacions en la quota d'aquest impost; quant a la modalitat d'actes jurídics documentats, es modifica la quota gradual aplicable als documents notarials."

De otra parte, la redacción del art. 32 de la Llei 25/1998, de mesures administratives, fiscals i d'adaptació a l'euro,vigente en el momento en el que se aprobó la Llei 31/2002, de 30 de desembre, de mesures fiscals i administrativesera la siguiente:

""Article 32. Tipus de gravamen en negocis sobre béns immobles

"1. En els termes de l'article 13.quatre de la Llei 14/1996, de 30 de desembre, de cessió de tributs de l'Estat a les comunitats autònomes i de mesures fiscals complementàries, i sens perjudici del que estableix l'apartat 2, la transmissió d'immobles, i la constitució i la cessió de drets reals que recaiguin sobre béns immobles, llevat dels drets reals de garantia, tributa al tipus del 7%.

"2. La segona o ulterior transmissió d'un habitatge i els seus annexos a una empresa a la qual siguin aplicables les normes d'adaptació del Pla general de comptabilitat del sector immobiliari, i sempre que incorporin aquest habitatge al seu actiu circulant, tributa al tipus impositiu del 2%. L'aplicació d'aquest tipus reduït queda sotmesa a les regles següents:

"a) En el supòsit que es transmeti una edificació sencera, el tipus reduït només serà aplicable en relació amb la superfície que es destina a l'habitatge, i queda exclosa la superfície dedicada a locals comercials.

"b) L'aplicació d'aquest tipus impositiu reduït és provisional i, per a elevar-la a definitiva, el subjecte passiu ha de justificar la venda posterior de la finca dins el termini dels dos anys després d'adquirir-la.En el cas que no es vengui la finca dins el termini assenyalat, el subjecte passiu ha de presentar una autoliquidació complementària amb aplicació del tipus impositiu del 5% i els corresponents interessos de demora comptats des de la data final de venciment del període voluntari de presentació de la primera autoliquidació. El termini de presentació d'aquesta segona autoliquidació és el reglamentari de presentació, comptat des de l'endemà de la data final del període de dos anys assenyalat.

"c) S'han d'establir per reglament els mitjans de justificació dels requisits i les condicions a què se subjecta l'aplicació d'aquest tipus reduït."

Y el Decret 146/1999 e 18 de maig, pel qual s'aprova el Reglament de desplegament de l'article 32 de la Llei 25/1998, de 31 de desembre, de mesures administratives, fiscals i d'adaptació a l'eurodispone:

"Article 1

Tipus impositiu de les transmissions d'habitatges a les empreses immobiliàries

1. La segona o ulterior transmissió d'un habitatge i els seus annexos a una empresa a la qual siguin d'aplicació les normes d'adaptació del Pla general de comptabilitat del sector immobiliari, i sempre que incorporin dit habitatge al seu actiu circulant, tributa al tipus impositiu del 2 per 100.

2. L'aplicació d'aquest tipus impositiu reduït és provisional i, per elevar-se a definitiva, el subjecte passiu ha de justificar la venda posterior de la finca dins el termini dels 2 anys següents a la seva adquisició.

Article 2

Subjecte passiu

Són empreses a les quals són d'aplicació les normes d'adaptació del Pla general de comptabilitat del sector immobiliari, conforme a la normativa vigent, les que actuen sobre béns immobles, transformant-los per a millorar llurs característiques i capacitats físiques i oferir-los en el mercat per a la satisfacció d'allotjament i sustentació d'activitats de la societat.

Article 3

Concepte d'habitatge

1. El tipus reduït a què fa referència l'article 1 d'aquest Reglament només és aplicable respecte de les transmissions de béns immobles destinats a l'habitatge,inclosos els seus annexos, tals com els aparcaments i trasters, i sempre que es transmetin conjuntament amb aquest.

2. Queden excloses de l'aplicació del tipus reduït les transmissions patrimonials oneroses de locals comercials, d'oficines i de qualsevol altre tipus d'immoble no inclòs en l'apartat 1 d'aquest article.

Article 4

Autoliquidació i justificació dels requisits

1. L'escriptura pública que documenti la transmissió ha d'expressar la voluntat del subjecte passiu de destinar l'habitatge adquirit a la seva venda posterior.

2. Juntament amb l'imprès d'autoliquidació degudament emplenat i la còpia de l'escriptura pública que documenti la transmissió, el subjecte passiu ha d'acreditar la seva naturalesa d'empresa promotora immobiliària conforme a la definició continguda en l'article 2 d'aquest Reglament. A tal efecte, ha de justificar la seva classificació en els núm. 70.1 o 70.2 de la Classificació Nacional d'Activitats Econòmiques.

Article 5

Liquidació caucional i afecció registral

1. De conformitat amb l'article 5.2 del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, pel qual s'aprova el text refós de la Llei de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, l'oficina liquidadora ha de practicar liquidació caucional per l'import total de la liquidació que correspondria en el cas que no fos aplicable el tipus reduït del 2 per 100.

2. Els registradors de la propietat immobiliària han de fer constar per nota marginal l'afecció dels béns transmesos al pagament de l'import de la liquidació caucional practicada.

Article 6

Autoliquidació complementària

1. Transcorregut el termini de dos anys des de la data d'adquisició de l'habitatge sense haver procedit a la seva venda, el subjecte passiu ha de practicar autoliquidació complementària de l'impost en concepte de transmissió patrimonial onerosa amb aplicació del tipus impositiu del 5 per 100 sobre la base imposable declarada -o, si s'escau, la comprovada per l'Administració- i amb aplicació dels corresponents interessos de demora.

2. El termini de presentació d'aquesta autoliquidació complementària és de 30 dies hàbils a comptar des de la data final de venciment del termini de dos anys assenyalat en el paràgraf anterior."

El plazo en el que debe cumplirse con la condición de que el inmueble se ofrezca a la venta para su adquisición por un particular como vivienda habitual aplicable al supuesto de autos era de cinco años, como se ha visto.

3.2 Aplicación al caso concreto

3.2.1 Hechos relevantes

Con fecha 21 de septiembre de 2015 se otorgó escritura de compraventa del 20% del edificio sito en la DIRECCION000 de Barcelona, por un precio de 1.300.000 euros a la sociedad CARRER TIGRE 12, SL (actualmente LAKEA PROPERTY SL).

El sujeto pasivo se aplicó la bonificación de la cuota por transmisión de viviendas en empresas inmobiliarias.

Una vez realizada la división horizontal, la actora vendió se vendió a un tercero (la sociedad STARLAKE Catalunya, el 20% de la vivienda DIRECCION000 de Barcelona, sin que en la escritura la empresa manifestara la voluntad de que la adquisición de la finca se efectúa con la finalidad de venderla a un particular para su uso como vivienda.

Con fecha 28 de junio de 2021 la ATC inició un procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de la propuesta de liquidación en la que se eliminaba la bonificación referida al entender la Oficina Gestora que no concurrían los requisitos necesarios para su aplicación. En concreto, se motivó que no procedía la aplicación de la bonificación porque no se cumplen los requisitos finales previstos en la normativa mencionada para la elevación definitiva de la bonificación del 70% sobre la cuota del impuesto de transmisiones patrimoniales aplicada en la operación de compraventa descrita y, tampoco se ha presentado la autoliquidación complementaria sin bonificación. En definitiva, se considera que la bonificación aplicada en su adquisición no es procedente por la falta de este requisito de manifestación de la intención de revender, por lo cual corresponde tributar esta transmisión al tipo general por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales del 10%, sin dicho beneficio fiscal.

3.2.2 Análisis de la prescripción según la resolución del TEARC y alegada por la codemandada

La primera cuestión que debe analizarse es la relativa a si se ha producido o no prescripción.

Pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/01/2021 dictada en el recurso núm. 1566/2020, parte que de:

"Conforme, pues, a la legalidad aplicable a las autoliquidaciones,y más concretamente respecto de las autoliquidaciones, como la que nos ocupa, en las que se aplica un beneficio que depende de un requisito futuro, la puesta en conocimiento de datos o calificaciones erróneas, sea o no intencionadamente, en modo alguno altera la doctrina jurisprudencial clásica sobre la materia respecto de la determinación del dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción,esto es, como bien dice la sentencia de instancia, coincide con el día siguiente al transcurso del plazo de tres años del que disponía el obligado tributario para presentar la cédula de calificación provisional de VPO, más el plazo voluntario de pago, siendo a partir de entonces cuando ante el incumplimiento de ese requisito para mantener el beneficio fiscal aplicado con carácter provisional procedía, y la falta de pago en plazo, cuando por parte de la Administración -doctrina de la actio nata- se podía reclamar lo dejado de ingresar, en los casos en que el requisito previsto de futuro no pueda cumplirse por causas sobrevenidas, por voluntad o no del obligado tributario, este viene obligado a presentar una autoliquidación complementaria por ITP en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho al beneficio, a la exención, por no poderse ya cumplimentar el requisito exigido, en este caso destinar los terrenos a VPO, con el correspondiente ingreso, viniendo determinado el dies a quo para el cómputo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar en el día siguiente a la presentación de dicha autoliquidación. Sin que legalmente se imponga a la Administración el deber de una regularización de oficio en estos casos en un determinado momento."

Y fija la doctrina legal siguiente:

"CUARTO.- Fijación de doctrina y proyección de la misma al caso concreto.

Respecto de la primera de las cuestiones planteadas en el auto de admisión, sin necesidad de entrar a interpretar si el art. 45.I.B.12.a) del TRLTPAJD antes de la reforma por Ley 4/2008 , comprendía o no a adquisición de "terrenos", pues basta atender a la Exposición de Motivos para comprobar que simplemente habla de adecuar, por resultar irrelevante, la respuesta ha de ser que para determinar el dies a quo del plazo prescriptivo del derecho de la Administración para practicar liquidación por ITP, con relación a la adquisición de terrenos destinados a la construcción de viviendas de protección oficial que no tengan la condición jurídica de solares, en un momento en el que la exención del art. 45.I.B.12) TRLTPAJD se refería únicamente a la adquisición de solares y no de terrenos, ha de estarse a la doctrina jurisprudencial clásica recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2010, rec. cas. 81/2006 .

Respecto a la segunda de las cuestiones planteadas en el auto de admisión ha de contestarse que en el caso de que el obligado tributario no presente autoliquidación complementaria en el caso de pérdida del derecho al beneficio, el dies a quo del cómputo de ese plazo ha de situarse una vez transcurrido el plazo de tres años de la exención provisional durante el cual el obligado tributario debió acreditar el cumplimiento de los requisitos para consolidar esa exención provisional.

Proyectada la anterior doctrina al caso que nos ocupa, ha de convenirse en la corrección de la sentencia impugnada, en tanto que datando las escrituras de compraventa de 30 de septiembre de 2005, el plazo para obtener la calificación provisional concluía en 30 de septiembre de 2008, comenzando el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción el 31 de octubre de 2008; por lo que en 14 de septiembre de 2012, cuando se notifica la liquidación por la que se regulariza la situación tributaria de la recurrente, no había transcurrido el plazo de prescripción prevenido legalmente."

Esto es, lo relevante para el Tribunal Supremo es que, en los supuestos de que se aplique un beneficio que depende de un requisito futuro, hasta que no haya concluido el plazo establecido, y, cumplido éste, haya transcurrido el plazo para presentar la autoliquidación, no puede considerase que se haya iniciado el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción. En otras palabras, en ese tipo de bonificaciones provisionales, el inicio del plazo de prescripción coincide con el día siguiente al transcurso del plazo legalmente previsto, más el plazo voluntario de pago, siendo a partir de entonces cuando ante el incumplimiento de ese requisito para mantener el beneficio fiscal aplicado con carácter provisional procedía, y la falta de pago en plazo, cuando por parte de la Administración -doctrina de la actio nata-se podía reclamar lo dejado de ingresar.

Y esa doctrina resulta perfectamente aplicable al caso que nos ocupa, en el que se está ante una bonificación que es provisional.

3.2.3 Análisis de la liquidación

En el caso que nos ocupa, lo relevante, a efectos del mantenimiento de la bonificación, era que ese mismo inmueble se hubiera vendido a una empresa que cumpla con los requisitos antes vistos:

a) Que incorpori aquest habitatge al seu actiu circulant amb la finalitat de vendre'l.

b) Que la seva activitat principal sigui la construcció d'edificis, la promoció immobiliària o la compravenda de béns immobles per compte propi.

Esto es, si el requisito es el de "Que incorpori aquest habitatge al seu actiu circulant amb la finalitat de vendre'l", esa finalidad solo puede entenderse acreditada si queda reflejada en la propia escritura de compraventa, pero ello no consta.

Además, también se podía haber mantenido el derecho a la bonificación si se hubiera vendido el inmueble a un particular para su uso como vivienda en el plazo legalmente establecido, lo que en este caso tampoco se ha producido.

De hecho, la actora vendió a una sociedad su 20% de participación en la propiedad de uno de los pisos, por lo que mal podía servir para su destino como vivienda particular.

Por último, hay que decir que la Resolución de la ATC aportada por la codemandada -dictada en el expediente NUM001-, no resuelve un supuesto similar al que ahora nos ocupa.

En efecto, como puede comprobarse con la lectura del escrito de alegaciones presentado por LAKEA PROPERTY SL, dicha sociedad adquirió un inmueble en la DIRECCION001, el día 03/12/2018, y se aplicó la bonificación del 70% en la autoliquidación del ITPAJD. Ese inmueble sí se puso a la venta, habiéndose formalizado un contrato de arras el día 27/06/2019 con una persona física que iba a destinar esa vivienda a su residencia habitual (así se dice en ese escrito de alegaciones). Sin embargo, esa intención de venta se notificó a la Agència de l'Habitatge de Catalunya (AHC), que notificó su intención de ejercer el derecho de tanteo sobre dicha venta, viendo obligada LAKEA PROPERTY SL a dicha transmisión por disposición legal.

Es cierto que en la Resolución de la ATC aportada se habla de "prescripción", pero es evidente que se trata de un error, habida cuenta, de una parte, que tan sólo habían trascurrido poco más de seis meses desde la aplicación de la bonificación del 70% hasta la formalización del contrato de arras para la venta del piso a un particular -que no se pudo completar por cuanto la AHT ejerció su derecho de tanteo- , y de otra, porque ese derecho de tanteo ejercido no puede suponer que la vendedora no haya cumplido con la condición de ofrecer al mercado esa vivienda para ser la residencia habitual de un particular.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la demandada y codemandada es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 500 euros (250 a cada una) y por todos los conceptos (IVA incluido), en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 21/09/2023, que resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada por LAKEA PROPERTY SL contra la liquidación aprobada por la Agència Tributària de Catalunya, en adelante ATC.

La decisión del TEARC fue la de estimar la reclamación relativa a la liquidación y sanciones, que se refiere al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD).

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora -la Generalitat de Catalunya-, fundamenta su recurso en que, a su juicio, y en aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/01/2021 (se refiere a la dictada en el recurso núm. 1566/2020, ROJ: STS 2435/2021 - ECLI:ES:TS:2021:2435), no ha prescrito la acción de la Administración para liquidar cuando no se ha cumplido el requisito para aplicar la bonificación.

Por su parte, la Abogacía del Estado adujo que, de acuerdo con el criterio aplicado de manera reiterada por el TEARC en supuestos a los que afectaba la referida bonificación, confirmado por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sentencia de 19 de junio de 2019 (Rec. Ordinario nº 148/2016), a su vez coincidente con el que se desprende de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución dictada para unificación de criterio de fecha 14 de septiembre de 2014, la ATC no puede proceder a liquidar al haber prescrito su acción

Por último, LAKEA PROPERTY SL, comparecida en autos como codemandada, se opuso a la demanda adhiriéndose a las alegaciones presentadas por la Abogacía del Estado.

Hay que destacar también que mediante escrito presentado el 16/10/2024, la codemandada ha aportado la Resolución de la ATC, de fecha 08/10/2024, por la que se estimaron las alegaciones presentadas por LAKEA PROPERTY SL en un supuesto que -según dice dicha sociedad-, es similar al que ahora nos ocupa.

En los escritos de conclusiones las partes han mantenido la posición expresada en la demanda y contestación.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

El art. 136 de la LGT establece que en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, y que, en este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

En cuanto a la regulación contenida en el art. 13 de la Llei 31/2002, de 30 de desembre, de mesures fiscals i administratives,aplicable al caso de autos (la autoliquidación era por una compraventa formalizada el día 6 de julio de 2015, como luego se verá) era la siguiente:

"Artículo 13 Bonificación de la cuota para la transmisión de viviendas a empresas inmobiliarias

1. La transmisión de la totalidad o de parte de una o más viviendas y sus anexos a una empresa a la que sean de aplicación las normas de adaptación del Plan general de contabilidad del sector inmobiliario puede disfrutar de una bonificación del 70% de la cuota del impuesto en la modalidad de transmisión patrimonial onerosa, siempre que cumpla los siguientes requisitos:

a) Que incorpore esta vivienda a su activo circulante con la finalidad de venderla.

b) Que su actividad principal sea la construcción de edificios, la promoción inmobiliaria o la compraventa de bienes inmuebles por cuenta propia.

2. La aplicación de esta bonificación es provisional, por lo que solamente hay que hacer constar en la escritura pública que la adquisición de la finca se efectúa con el fin de venderla a un particular para su uso como vivienda. Para la elevación a definitiva, el sujeto pasivo debe justificar la venta posterior de la totalidad de la vivienda y sus anexos a una empresa que cumpla los mismos requisitos del apartado 1 o a una persona física para cubrir sus necesidades de alojamiento, en el plazo de cinco años a contar desde la adquisición.

3. Si no se produce la transmisión a que se refiere el apartado 2 dentro del período señalado o, si se produce pero no se ha efectuado a favor de los adquirentes concretos que se señalan, el sujeto pasivo debe presentar, dentro del plazo reglamentario de presentación, contado desde el día siguiente de la fecha final del plazo de tres años, o de la fecha de la venta posterior, respectivamente, una autoliquidación complementaria sin bonificación y con deducción de la cuota ingresada, con aplicación de los correspondientes intereses de demora."

No se olvide, además, que según la exposición de motivos de la norma -parámetro para su interpretación, según reiterada jurisprudencia constitucional, STC 1/2012 f.j. 7, y STC 19/12, f.j. 6 y 7, entre otras-, esa regulación vino a sustituir el tipo reducido del 2% aprobado por la Ley 25/1998 para las transmisiones de viviendas a favor de determinadas empresas inmobiliarias:

"Quant als impostos indirectes, les mesures incloses en el capítol II afecten l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats. D'una banda, i quant a la modalitat de transmissions patrimonials oneroses, s'estableix un tipus reduït del 5% aplicable a l'adquisició de l'habitatge habitual per joves, i, de l'altra, es recondueix el tipus reduït del 2% per a les transmissions d'habitatges a favor de determinades empreses immobiliàries (aprovat per la Llei 25/1998, del 31 de desembre) a una bonificació del 70% de la quota, de manera que s'exerceix la competència normativa assumida en el marc del nou sistema de finançament per a crear bonificacions en la quota d'aquest impost; quant a la modalitat d'actes jurídics documentats, es modifica la quota gradual aplicable als documents notarials."

De otra parte, la redacción del art. 32 de la Llei 25/1998, de mesures administratives, fiscals i d'adaptació a l'euro,vigente en el momento en el que se aprobó la Llei 31/2002, de 30 de desembre, de mesures fiscals i administrativesera la siguiente:

""Article 32. Tipus de gravamen en negocis sobre béns immobles

"1. En els termes de l'article 13.quatre de la Llei 14/1996, de 30 de desembre, de cessió de tributs de l'Estat a les comunitats autònomes i de mesures fiscals complementàries, i sens perjudici del que estableix l'apartat 2, la transmissió d'immobles, i la constitució i la cessió de drets reals que recaiguin sobre béns immobles, llevat dels drets reals de garantia, tributa al tipus del 7%.

"2. La segona o ulterior transmissió d'un habitatge i els seus annexos a una empresa a la qual siguin aplicables les normes d'adaptació del Pla general de comptabilitat del sector immobiliari, i sempre que incorporin aquest habitatge al seu actiu circulant, tributa al tipus impositiu del 2%. L'aplicació d'aquest tipus reduït queda sotmesa a les regles següents:

"a) En el supòsit que es transmeti una edificació sencera, el tipus reduït només serà aplicable en relació amb la superfície que es destina a l'habitatge, i queda exclosa la superfície dedicada a locals comercials.

"b) L'aplicació d'aquest tipus impositiu reduït és provisional i, per a elevar-la a definitiva, el subjecte passiu ha de justificar la venda posterior de la finca dins el termini dels dos anys després d'adquirir-la.En el cas que no es vengui la finca dins el termini assenyalat, el subjecte passiu ha de presentar una autoliquidació complementària amb aplicació del tipus impositiu del 5% i els corresponents interessos de demora comptats des de la data final de venciment del període voluntari de presentació de la primera autoliquidació. El termini de presentació d'aquesta segona autoliquidació és el reglamentari de presentació, comptat des de l'endemà de la data final del període de dos anys assenyalat.

"c) S'han d'establir per reglament els mitjans de justificació dels requisits i les condicions a què se subjecta l'aplicació d'aquest tipus reduït."

Y el Decret 146/1999 e 18 de maig, pel qual s'aprova el Reglament de desplegament de l'article 32 de la Llei 25/1998, de 31 de desembre, de mesures administratives, fiscals i d'adaptació a l'eurodispone:

"Article 1

Tipus impositiu de les transmissions d'habitatges a les empreses immobiliàries

1. La segona o ulterior transmissió d'un habitatge i els seus annexos a una empresa a la qual siguin d'aplicació les normes d'adaptació del Pla general de comptabilitat del sector immobiliari, i sempre que incorporin dit habitatge al seu actiu circulant, tributa al tipus impositiu del 2 per 100.

2. L'aplicació d'aquest tipus impositiu reduït és provisional i, per elevar-se a definitiva, el subjecte passiu ha de justificar la venda posterior de la finca dins el termini dels 2 anys següents a la seva adquisició.

Article 2

Subjecte passiu

Són empreses a les quals són d'aplicació les normes d'adaptació del Pla general de comptabilitat del sector immobiliari, conforme a la normativa vigent, les que actuen sobre béns immobles, transformant-los per a millorar llurs característiques i capacitats físiques i oferir-los en el mercat per a la satisfacció d'allotjament i sustentació d'activitats de la societat.

Article 3

Concepte d'habitatge

1. El tipus reduït a què fa referència l'article 1 d'aquest Reglament només és aplicable respecte de les transmissions de béns immobles destinats a l'habitatge,inclosos els seus annexos, tals com els aparcaments i trasters, i sempre que es transmetin conjuntament amb aquest.

2. Queden excloses de l'aplicació del tipus reduït les transmissions patrimonials oneroses de locals comercials, d'oficines i de qualsevol altre tipus d'immoble no inclòs en l'apartat 1 d'aquest article.

Article 4

Autoliquidació i justificació dels requisits

1. L'escriptura pública que documenti la transmissió ha d'expressar la voluntat del subjecte passiu de destinar l'habitatge adquirit a la seva venda posterior.

2. Juntament amb l'imprès d'autoliquidació degudament emplenat i la còpia de l'escriptura pública que documenti la transmissió, el subjecte passiu ha d'acreditar la seva naturalesa d'empresa promotora immobiliària conforme a la definició continguda en l'article 2 d'aquest Reglament. A tal efecte, ha de justificar la seva classificació en els núm. 70.1 o 70.2 de la Classificació Nacional d'Activitats Econòmiques.

Article 5

Liquidació caucional i afecció registral

1. De conformitat amb l'article 5.2 del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, pel qual s'aprova el text refós de la Llei de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, l'oficina liquidadora ha de practicar liquidació caucional per l'import total de la liquidació que correspondria en el cas que no fos aplicable el tipus reduït del 2 per 100.

2. Els registradors de la propietat immobiliària han de fer constar per nota marginal l'afecció dels béns transmesos al pagament de l'import de la liquidació caucional practicada.

Article 6

Autoliquidació complementària

1. Transcorregut el termini de dos anys des de la data d'adquisició de l'habitatge sense haver procedit a la seva venda, el subjecte passiu ha de practicar autoliquidació complementària de l'impost en concepte de transmissió patrimonial onerosa amb aplicació del tipus impositiu del 5 per 100 sobre la base imposable declarada -o, si s'escau, la comprovada per l'Administració- i amb aplicació dels corresponents interessos de demora.

2. El termini de presentació d'aquesta autoliquidació complementària és de 30 dies hàbils a comptar des de la data final de venciment del termini de dos anys assenyalat en el paràgraf anterior."

El plazo en el que debe cumplirse con la condición de que el inmueble se ofrezca a la venta para su adquisición por un particular como vivienda habitual aplicable al supuesto de autos era de cinco años, como se ha visto.

3.2 Aplicación al caso concreto

3.2.1 Hechos relevantes

Con fecha 21 de septiembre de 2015 se otorgó escritura de compraventa del 20% del edificio sito en la DIRECCION000 de Barcelona, por un precio de 1.300.000 euros a la sociedad CARRER TIGRE 12, SL (actualmente LAKEA PROPERTY SL).

El sujeto pasivo se aplicó la bonificación de la cuota por transmisión de viviendas en empresas inmobiliarias.

Una vez realizada la división horizontal, la actora vendió se vendió a un tercero (la sociedad STARLAKE Catalunya, el 20% de la vivienda DIRECCION000 de Barcelona, sin que en la escritura la empresa manifestara la voluntad de que la adquisición de la finca se efectúa con la finalidad de venderla a un particular para su uso como vivienda.

Con fecha 28 de junio de 2021 la ATC inició un procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de la propuesta de liquidación en la que se eliminaba la bonificación referida al entender la Oficina Gestora que no concurrían los requisitos necesarios para su aplicación. En concreto, se motivó que no procedía la aplicación de la bonificación porque no se cumplen los requisitos finales previstos en la normativa mencionada para la elevación definitiva de la bonificación del 70% sobre la cuota del impuesto de transmisiones patrimoniales aplicada en la operación de compraventa descrita y, tampoco se ha presentado la autoliquidación complementaria sin bonificación. En definitiva, se considera que la bonificación aplicada en su adquisición no es procedente por la falta de este requisito de manifestación de la intención de revender, por lo cual corresponde tributar esta transmisión al tipo general por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales del 10%, sin dicho beneficio fiscal.

3.2.2 Análisis de la prescripción según la resolución del TEARC y alegada por la codemandada

La primera cuestión que debe analizarse es la relativa a si se ha producido o no prescripción.

Pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/01/2021 dictada en el recurso núm. 1566/2020, parte que de:

"Conforme, pues, a la legalidad aplicable a las autoliquidaciones,y más concretamente respecto de las autoliquidaciones, como la que nos ocupa, en las que se aplica un beneficio que depende de un requisito futuro, la puesta en conocimiento de datos o calificaciones erróneas, sea o no intencionadamente, en modo alguno altera la doctrina jurisprudencial clásica sobre la materia respecto de la determinación del dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción,esto es, como bien dice la sentencia de instancia, coincide con el día siguiente al transcurso del plazo de tres años del que disponía el obligado tributario para presentar la cédula de calificación provisional de VPO, más el plazo voluntario de pago, siendo a partir de entonces cuando ante el incumplimiento de ese requisito para mantener el beneficio fiscal aplicado con carácter provisional procedía, y la falta de pago en plazo, cuando por parte de la Administración -doctrina de la actio nata- se podía reclamar lo dejado de ingresar, en los casos en que el requisito previsto de futuro no pueda cumplirse por causas sobrevenidas, por voluntad o no del obligado tributario, este viene obligado a presentar una autoliquidación complementaria por ITP en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho al beneficio, a la exención, por no poderse ya cumplimentar el requisito exigido, en este caso destinar los terrenos a VPO, con el correspondiente ingreso, viniendo determinado el dies a quo para el cómputo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar en el día siguiente a la presentación de dicha autoliquidación. Sin que legalmente se imponga a la Administración el deber de una regularización de oficio en estos casos en un determinado momento."

Y fija la doctrina legal siguiente:

"CUARTO.- Fijación de doctrina y proyección de la misma al caso concreto.

Respecto de la primera de las cuestiones planteadas en el auto de admisión, sin necesidad de entrar a interpretar si el art. 45.I.B.12.a) del TRLTPAJD antes de la reforma por Ley 4/2008 , comprendía o no a adquisición de "terrenos", pues basta atender a la Exposición de Motivos para comprobar que simplemente habla de adecuar, por resultar irrelevante, la respuesta ha de ser que para determinar el dies a quo del plazo prescriptivo del derecho de la Administración para practicar liquidación por ITP, con relación a la adquisición de terrenos destinados a la construcción de viviendas de protección oficial que no tengan la condición jurídica de solares, en un momento en el que la exención del art. 45.I.B.12) TRLTPAJD se refería únicamente a la adquisición de solares y no de terrenos, ha de estarse a la doctrina jurisprudencial clásica recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2010, rec. cas. 81/2006 .

Respecto a la segunda de las cuestiones planteadas en el auto de admisión ha de contestarse que en el caso de que el obligado tributario no presente autoliquidación complementaria en el caso de pérdida del derecho al beneficio, el dies a quo del cómputo de ese plazo ha de situarse una vez transcurrido el plazo de tres años de la exención provisional durante el cual el obligado tributario debió acreditar el cumplimiento de los requisitos para consolidar esa exención provisional.

Proyectada la anterior doctrina al caso que nos ocupa, ha de convenirse en la corrección de la sentencia impugnada, en tanto que datando las escrituras de compraventa de 30 de septiembre de 2005, el plazo para obtener la calificación provisional concluía en 30 de septiembre de 2008, comenzando el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción el 31 de octubre de 2008; por lo que en 14 de septiembre de 2012, cuando se notifica la liquidación por la que se regulariza la situación tributaria de la recurrente, no había transcurrido el plazo de prescripción prevenido legalmente."

Esto es, lo relevante para el Tribunal Supremo es que, en los supuestos de que se aplique un beneficio que depende de un requisito futuro, hasta que no haya concluido el plazo establecido, y, cumplido éste, haya transcurrido el plazo para presentar la autoliquidación, no puede considerase que se haya iniciado el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción. En otras palabras, en ese tipo de bonificaciones provisionales, el inicio del plazo de prescripción coincide con el día siguiente al transcurso del plazo legalmente previsto, más el plazo voluntario de pago, siendo a partir de entonces cuando ante el incumplimiento de ese requisito para mantener el beneficio fiscal aplicado con carácter provisional procedía, y la falta de pago en plazo, cuando por parte de la Administración -doctrina de la actio nata-se podía reclamar lo dejado de ingresar.

Y esa doctrina resulta perfectamente aplicable al caso que nos ocupa, en el que se está ante una bonificación que es provisional.

3.2.3 Análisis de la liquidación

En el caso que nos ocupa, lo relevante, a efectos del mantenimiento de la bonificación, era que ese mismo inmueble se hubiera vendido a una empresa que cumpla con los requisitos antes vistos:

a) Que incorpori aquest habitatge al seu actiu circulant amb la finalitat de vendre'l.

b) Que la seva activitat principal sigui la construcció d'edificis, la promoció immobiliària o la compravenda de béns immobles per compte propi.

Esto es, si el requisito es el de "Que incorpori aquest habitatge al seu actiu circulant amb la finalitat de vendre'l", esa finalidad solo puede entenderse acreditada si queda reflejada en la propia escritura de compraventa, pero ello no consta.

Además, también se podía haber mantenido el derecho a la bonificación si se hubiera vendido el inmueble a un particular para su uso como vivienda en el plazo legalmente establecido, lo que en este caso tampoco se ha producido.

De hecho, la actora vendió a una sociedad su 20% de participación en la propiedad de uno de los pisos, por lo que mal podía servir para su destino como vivienda particular.

Por último, hay que decir que la Resolución de la ATC aportada por la codemandada -dictada en el expediente NUM001-, no resuelve un supuesto similar al que ahora nos ocupa.

En efecto, como puede comprobarse con la lectura del escrito de alegaciones presentado por LAKEA PROPERTY SL, dicha sociedad adquirió un inmueble en la DIRECCION001, el día 03/12/2018, y se aplicó la bonificación del 70% en la autoliquidación del ITPAJD. Ese inmueble sí se puso a la venta, habiéndose formalizado un contrato de arras el día 27/06/2019 con una persona física que iba a destinar esa vivienda a su residencia habitual (así se dice en ese escrito de alegaciones). Sin embargo, esa intención de venta se notificó a la Agència de l'Habitatge de Catalunya (AHC), que notificó su intención de ejercer el derecho de tanteo sobre dicha venta, viendo obligada LAKEA PROPERTY SL a dicha transmisión por disposición legal.

Es cierto que en la Resolución de la ATC aportada se habla de "prescripción", pero es evidente que se trata de un error, habida cuenta, de una parte, que tan sólo habían trascurrido poco más de seis meses desde la aplicación de la bonificación del 70% hasta la formalización del contrato de arras para la venta del piso a un particular -que no se pudo completar por cuanto la AHT ejerció su derecho de tanteo- , y de otra, porque ese derecho de tanteo ejercido no puede suponer que la vendedora no haya cumplido con la condición de ofrecer al mercado esa vivienda para ser la residencia habitual de un particular.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la demandada y codemandada es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 500 euros (250 a cada una) y por todos los conceptos (IVA incluido), en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,