"estimando íntegramente este recurso, se revoque la resolución impugnada y se anule el acto confirmado por la misma".
La fecha de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, no es consignada en la misma a la intervención a la firma por los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la postre por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 21 de diciembre de 2022, que acuerda "declarar la inadmisibilidad del presente recurso contra la ejecución", seguido ante aquél bajo el número 08-02803-2020.
La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- En fecha 10/10/2013 Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución en única instancia en la reclamación NUM000, acordando estimar la reclamación, anular la liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones dictada por la Inspección de la delegación Territorial de Barcelona y declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto.
SEGUNDO.- Contra este acto fue interpuesto por la Administración autonómica actuante, recurso contencioso-administrativo ante el TSJCataluña núm. 537/2015, que en 31/01/2018 dictó Sentencia núm. 61/2018 , en la que dispuso:
1º.- ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el ADVOCAT DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA, contra la Resolución de 10 de octubre de 2013, del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL que anuló la liquidación del Impuesto de Sucesiones girada a D. Donato, declarando prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el impuesto, acto administrativo que ANULAMOS por ser contrario al ordenamiento jurídico.
TERCERO.- En ejecución de dicha sentencia la ATC el 20/03/2018 dictó acuerdo de liquidación notificado al interesado el día 16/04/2018. En pie de recurso se decía:
De acuerdo con el artículo 241.ter de la LGT , contra el presente acuerdo de ejecución de la Sentencia del TSJC de fecha 31 de enero de 2018 , podréis interponer recurso contra la ejecución delante del órgano del tribunal que haya dictado la resolución que se ejecuta en el plazo de un mes contado a partir del día siguiente en el de su notificación.
CUARTO.- Interpuesto el 04/05/2018 recurso contra la ejecución dirigido al TEAC, la oficina gestora tras finalizar la suspensión cautelar del acuerdo de ejecución al haberse inadmitido a trámite el recurso de casación interpuesto, dictó nuevo acuerdo de ejecución que notificó el 26/02/2019, en el que se advertía:
De acuerdo con lo que establece la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contenciosaadministrativa se podrá promover los incidentes de ejecución de sentencias previstos a los artículos 103 y siguientes del citado texto legal.
QUINTO.- En fecha 26/03/2019 se interpueso el presente recurso contra la ejecución dirigido al Tribunal económico administrativo Central.
SEXTO.- En fecha 6 de marzo de 2020 la Abogada del Estado-Secretaría dicta el siguiente acuerdo:
Vista la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central recaída en la reclamación numero NUM001 en la que se acuerda declinar la competencia, considerando competente a este tribunal, esta Secretaria
ACUERDA:
1°. Dar traslado al Registro de este Tribunal, para iniciar reclamación económica administrativa contra el acuerdo de liquidación de intereses de demora, dictada por la Agencia Tributaria de Cataluña, a nombre de Donato, habiéndose remitido CD enviado por la Generalitat de Cataluña que contiene reclamación del interesado y expediente.
A la vista de lo cual se pasa a dictar la siguiente resolución."
El cuerpo de fundamentos de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:
"SEGUNDO.- El objeto de la presente reclamación económico-administrativa lo constituye el acuerdo dictado por la ATC en ejecución de la Sentencia de Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 31/01/2018 .
En este procedimiento económico-administrativo, este tribunal ha de plantearse si es competente para fiscalizar la conformidad en derecho del acto dictado por la ATC en cumplimiento de la mentada sentencia judicial.
Los actos que la Administración dicte en cumplimiento de una resolución que resuelve un recurso interpuesto contra un previo acto de dicha Administración son ciertamente revisable por otros órganos. Cuando se trata de un acto de la Administración Tributaria que ejecuta una resolución de un órgano económicoadministrativo, la fiscalización de aquél compete al propio órgano económicoadministrativo, mediante el recurso contra la ejecución regulado en el art. 241.ter de la LGT , introducido por la Ley 34/2015, la cual señala en su exposición de motivos lo siguiente:
"Se crea un nuevo recurso, el de ejecución, llamado hasta ahora incidente de ejecución, contra actos dictados como consecuencia de una resolución estimatoria del Tribunal, clarificando el ámbito de aplicación objetivo, simplificando el procedimiento y estableciendo el carácter urgente en su tramitación".
Cuando la ley se refiere el "Tribunal", está claramente aludiendo a un tribunal económico-administrativo. Máxime si lo contrastamos con los párrafos previos del preámbulo de la Ley 34/2015.
Por el contrario, los actos adoptados por ejecutando una resolución judicial dictada por el orden contencioso-administrativo son igualmente susceptibles de control por otros órganos. Pero, en este caso, su revisión corresponde a los órganos judiciales, a través del incidente de ejecución regulado en los arts. 108 y 109 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativo .
Así, incumbirá a los órganos económico-administrativos controlar la correcta ejecución sus propias resoluciones a través del recurso contra la ejecución, mientras que competerá a los órganos de lo contencioso-administrativo comprobar el adecuado cumplimiento de sus sentencias y resoluciones. De este modo, cada tribunal (económico-administrativo o judicial) controla que la Administración ejecuta correctamente sus propias resoluciones. Resulta, pues, más lógico que un tribunal fiscalice la ejecución de sus propias resoluciones, ya que ese tribunal que ha dictado una resolución será el mejor posicionado para verificar si dicha resolución ha sido cumplimentada ajustadamente por la Administración, al ser ese tribunal quien mejor conoce su propia resolución y el contexto y circunstancias en que se ha adoptado. Todo ello sin perjuicio de que las resoluciones de los órganos económicoadministrativos que decidan sobre un recurso contra la ejecución puedan ser objeto de recurso contencioso-administrativo, conforme a los arts. 24 y 106.1 de nuestra Constitución , 1.1 y 25.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contenciosoadministrativo y 249 de la LGT .
TERCERO.- En el caso que nos ocupa, se recurre una resolución de la ATC que ejecuta una sentencia judicial, en concreto, dictada por la Sala de lo Contenciosoadministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. En consecuencia, conforme a lo previamente explicado, la impugnación de la resolución de la ATC a la que se ha hecho referencia compete a la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, a través del pertinente incidente de ejecución.
De ahí que hayamos de concluir que este tribunal carece de competencia para conocer de la presente reclamación, correspondiendo a la Sala de lo Contenciosoadministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. No procede, sin embargo, que este tribunal remita las actuaciones al Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, puesto que ello sólo cabe cuando la competencia se inhibe a favor de otro órgano administrativo."
SEGUNDO. El recurrente, en demanda, expone que:
-se iniciaron actuaciones inspectoras en relación al Impuesto sobre Sucesiones, en el curso de las cuales se remitió el expediente a la Jurisdicción penal, al considerarse la existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública;
-el 30 de abril de 2007 recayó sentencia absolutoria del Juzgado de lo Penal nº 1 de Lérida , a cuya apelación no se dio en su momento lugar por la Audiencia Provincial;
-recayó tras el pronunciamiento penal acuerdo de liquidación, objeto de reclamación económico-administrativa, en que se denunciaba la prescripción de la potestad administrativa tendente a liquidar la deuda tributaria, así como "la improcedencia en la determinación de la base imponible".Este segundo extremo no fue abordado por el TEAC en su resolución, pues estimó la misma la alegación de prescripción, y anuló con ello la liquidación reclamada;
-la Generalidad recurrió ante esta Sala (Sección 2ª) la anterior resolución del TEAC, estimando la sentencia recaída en el recurso, de fecha 31 de enero de 2018 , aquél, con lo que anulaba la resolución del TEAC, "pero dejando imprejuzgado el fondo del asunto en la medida en que no se pronunció sobre la improcedencia en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones";
-la anterior sentencia fue objeto de recurso de casación, inadmitido; se presentaron igualmente incidente de nulidad de actuaciones, y recurso de amparo, con igual resultado infructuoso, para el recurrente (no detalla el escrito de demanda, hemos de hacerlo notar, qué exactos motivos fundaron cada uno de aquellos remedios procesales, casación, incidente, y amparo);
-a la firmeza de la sentencia de esta Sala (Sección 2ª), la ATC dictó "acto de ejecución",aprobando la liquidación definitiva (no se dice que hubiera diferencia alguna con la enjuiciada por este Tribunal en aquella sentencia de 31 de enero de 2018 , limitándose la sentencia a anular la resolución económico-administrativa que a su vez había anulado aquélla), y, en lo que al presente recurso, dado su objeto, importa, liquidación de intereses moratorios de aquella liquidación de 2011;
-contra este último acto el recurrente promovió, simultáneamente, recurso contra la ejecución ante el TEAC (cuya competencia, en función de la cuantía, éste declinó en favor del TEAR, en resolución de fecha 3 de septiembre de 2019) e incidente de ejecución de sentencia, ante esta Sala (Sección 2ª), despachándose el mismo por providencia de 22 de julio de 2019, que decide no dar lugar siquiera a la tramitación del incidente, "pues, al margen de la denominación que la ATC pueda dar al acto administrativo a que se refiere, el mismo no se dicta en ejecución de la Sentencia dictada por este Tribunal en fecha 31-1-2018 , la cual se limitó a anular la Resolución dictada por el TEAC en 10-10-2013, con lo que cualquier actuación de la ATC posterior se enmarca en el ámbito de una vía administrativa ajena a la que fue objeto del presente procedimiento";
El recurrente, tras el anterior relato, enarbola sendos motivos de impugnación:
-"vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24 CE ) e indefensión como consecuencia de la declinación de la competencia por parte del TEAC y de la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución por parte del TEAR de Catalunya":a resultas del periplo descrito, y desconociendo los Tribunales Económico-Administrativos la providencia de esta Sala (Sección 2ª), de fecha 22 de julio de 2019, ha quedado "imprejuzgada la cuestión de fondo alegada relativa a la imposibilidad de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones"; "mi representada únicamente ha pretendido que se resolviese sobre la cuestión de fondo planteada, inicialmente, en su primigenia reclamación económico-administrativa nº NUM000, interpuesta el 4 de julio de 2011 ante el TEAC y, que no era otra que: la imposibilidad de la Administración Tributaria de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones"; el juego de las sucesivas resoluciones económico-administrativas, tras la providencia emitida por esta Sala (Sección 2ª), en el incidente de ejecución de sentencia (que, por cierto, no se afirma recurrida en demanda), "ha provocado, en sede de mi representada, una clara indefensión y vulnerando así lo dispuesto en el artículo 24 de la CE ";e
-"incoherencia entre lo establecido en la jurisdicción penal y la contencioso-administrativa. Cuestión de fondo imprejuzgada: imposibilidad de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones",a tenor del relato de hechos probados de la sentencia absolutoria del orden penal ("Por lo cual es evidente que, como consecuencia de todos estos litigios abiertos entre hermanos es imposible determinar cuál es la base imponible que debe tenerse en cuenta para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones, y esta investigación, debería haber quedado suspendida a la espera de la decisión judicial que determinará cuál es esta cuantía, ya que se discute la titularidad de la cuantía más importante depositada en Banca Mora, pues podría formar parte también este caudal hereditario de la Sra. Pilar, o podría determinarse que el saldo de esta cuenta a fecha de fallecimiento del causante fuera el 50% titular del acusado, o de un 25% o el total del causante, o podría determinarse que el testamento en el cual se basa esta liquidación no es válido, todas estas apreciaciones civiles que el juez penal no puede decidir, y que son indispensables para determinar si existe o no delito. Por otro lado, en el juicio oral no quedó demostrada la base imponible declarada, y por tanto no se ha acreditado que la cuota dejada de declarar exceda de 120.000 euros"): conforme al art. 180.1 de la LGT de 1963 , de haber pronunciamiento absolutorio, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran considerado probados; la vinculación positiva de la Administración "al "factum" probatorio predeterminado por el tribunal penal, tampoco se agota en el procedimiento sancionador, sino que se proyecta además, y a pesar de su menor rigor probatorio, sobre el procedimiento de inspección suspendido";tal vinculación "viene a extirpar la perniciosa "doctrina de las dos verdades""; "si se trata de una sentencia absolutoria por inexistencia de los hechos, no podrá reiniciarse el procedimiento interrumpido con un fundamento fáctico declarado inexistente por el juez penal".
TERCERO. Dando por cierto el relato de antecedentes recogido en el escrito de demanda, que recurrida y codemandada no refutan en cuanto tal en contestación a aquélla, son varios los extremos que llaman la atención en el presente supuesto.
No podemos desconocer que, a resultas de la estimación del recurso contencioso administrativo en su día interpuesto por la Generalidad de Cataluña contra resolución del TEAC anulando su liquidación, por el concepto IS, por prescripción, se produce un efecto que esta Sala y Sección conoce bien, y ha tratado siempre de prevenir o conjurar en sus sentencias: que alegaciones del obligado tributario en la vía económico-administrativa, adicionales o distintas de la acogida por el órgano económico-administrativo integrado en la Administración del Estado, no queden faltas de respuesta, allí donde el pronunciamiento de esta jurisdicción es favorable a la impugnación de la Administración autonómica. Al efecto, viene esta Sala y Sección, en escenarios como el descrito, a abordar aquellas alegaciones, en orden a depurar, a su luz, la legalidad de los actos de la Administración tributaria autonómica, por más que se estime el recurso de la misma contra la resolución económico-administrativa. Todo ello con el propósito, insistimos, de evitar indeseables y contraproducentes escenarios como el que nos ocupa: que un alegato del administrado contra el acto administrativo quede sin respuesta, una vez desechado por Tribunal de este orden jurisdiccional aquél que acogió inicialmente el correspondiente órgano económico-administrativo, a resultas, los más de los casos, de impugnación de la Administración autonómica.
Buena (que no única) muestra del proceder de esta Sala y Sección, sobre el particular, es la sentencia recaída en el recurso seguido ante nosotros bajo el número 1537/2022 (rec. Sala TSJ 2946/2022), de fecha 16 de diciembre de 2022. Con sólo haberse seguido tal criterio en la sentencia de 31 de enero de 2018 se hubiera evitado el fenomenal embrollo que aquí nos entretiene.
Llama igualmente la atención que, decidido por la Sección 2ª de esta Sala, en providencia de fecha 22 de julio de 2019, que la liquidación emanada por la ATC no podía entenderse pronunciada en cumplimiento de la sentencia de aquélla, que a la sazón no venía sino a avalar la legalidad de la misma, y a ser, de facto, desestimatoria de la pretensión de invalidez de aquélla, y no había por ello razón alguna para tramitar y decidir incidente de ejecución de su propia sentencia, venga ahora el TEAR (no el TEAC, que se limita a apreciar su falta de competencia por razón de la cuantía), en la resolución aquí recurrida, a apreciar justamente lo contrario. Por más que de aquel incidente pudiere no haber tomado parte la representación de la Administración estatal (se desconoce el extremo), a la postre, la resolución del TEAR aquí impugnada no deja de constituir un abierto desaire, o contradicción, con lo decidido por la Sección 2ª de esta Sala, en la mentada providencia, sin que, con los antecedentes relatados en demanda, podamos saber sin duda alguna si la misma era o no conocida por el TEAR al pronunciar la resolución aquí concretamente recurrida.
Llegados a este escenario, hemos de comenzar por hacer notar que la resolución impugnada en los presentes autos no concierne sino a recurso contra la ejecución constreñido a la liquidación de intereses de demora, por importe de 89.761,94 euros (no otra), como así lo precisa la resolución del TEAC declinando su competencia, de fecha 3 de septiembre de 2019, remitiendo el recurso al TEAR para que lo resolviera (cuya resolución aquí nos ocupa). Desde luego, la liquidación a la sazón abordada por la sentencia de esta Sala (Sección 2ª), de fecha 31 de enero de 2018 (rec. 537/2015; ECLI: ES:TSJCAT:2018:2152 ), no puede constituir objeto del presente recurso, pues la misma ha sido juzgada con firmeza, y cuantos motivos cupiere hacer valer contra ella hubieron de ser depurados en el proceso judicial que tuvo por objeto a la misma, no en otro. La parte recurrente acudió en casación y amparo contra aquella sentencia, con resultado desfavorable a sus intereses, y no puede, por la vía de un pretendido incidente de ejecución, tratar de removerse lo decidido con fuerza de cosa juzgada.
Partiendo de lo anterior, coincidimos con la parte recurrente, cuando menos, en que alegatos atinentes a acto administrativo (en este caso, de liquidación de intereses de demora) no pueden quedar sin respuesta, pues el ciudadano tiene derecho a una respuesta a sus legítimas pretensiones, y a los motivos en que apoya las mismas. Que, por el juego de la providencia de esta Sala, de fecha 22 de julio de 2019, y la posterior resolución económico-administrativa (la aquí impugnada), no haya recibido aquélla respuesta a su singular alegato de "imposibilidad de determinación de la base imponible",no nos parece de recibo, desde una muy elemental comprensión del art. 24 CE .
Llegados a estas alturas, por responsabilidad jurisdiccional, estimamos que no cabe demorar la respuesta a aquel alegato, sobrando ya aquí consideraciones acerca de si la controversia o discrepancia con el acuerdo de liquidación de intereses de demora había de residenciarse ante esta jurisdicción, como incidente de ejecución de la sentencia firme de la Sección 2ª de esta Sala, o bien en sede económico-administrativa, como recurso contra la ejecución. Pues, en última instancia, la sentencia de esta Sala, Sección 2ª, vino a pronunciarse sobre la legalidad de la liquidación de que dimana la de intereses de demora, e incidencias relativas a la ejecución de aquélla no pueden considerarse, sin más, indiscutible, manifiesta, y notoriamente ajenas a la ejecución del título judicial. Lo lamentable del presente supuesto, estimamos, desaconseja mayores o más aquilatadas reflexiones a propósito de la posibilidad de ejecución de sentencias desestimatorias (que lo era, paradójicamente, por el juego procesal dado ante una impugnación por la Administración autora del acto del pronunciamiento emanado del órgano de revisión de la Administración estatal que lo anula, la pronunciada por esta Sala, siquiera por omisión, respecto a la pretensión del obligado tributario de invalidez de determinada liquidación tributaria, la cual se deja incólume por la sentencia este Tribunal, en su Sección 2ª), que no descartamos de raíz.
CUARTO. Sobre el fondo para el que reclama una respuesta nuestro actor:pone de relieve la parte recurrente que la regularización (que no sanción)practicada sucede a pronunciamiento absolutorio del juez de lo penal, quien concluye que (partimos de la cita del recurrente) "es imposible determinar cuál es la base imponible que debe tenerse en cuenta para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones".
Sostiene el recurrente que no pueden permitirse conclusiones contradictorias entre sí en uno y otro orden (penal y administrativo no sancionador),y que si en la vía penal el juez ha llegado a la convicción de que la base imponible resulta indeterminable, procede ahora que este Tribunal alcance la misma conclusión, no pudiendo unos mismos hechos existir y dejar de existir para los órganos del Estado ( SSTC 24/1984 y 204/1991).
Habrá de comenzar por recordarse al respecto que, en el relato de la demanda, llega a afirmarse que "si se trata de una sentencia absolutoria por inexistencia de los hechos, no podrá reiniciarse el procedimiento interrumpido con un fundamento fáctico declarado inexistente por el juez penal".Afirmación inexacta, en la medida en que no se afirma la inexistencia de hecho imponible por el juez penal, sino que, por el juego de la garantía constitucional de presunción de inocencia, allí primordial, como regla institucional de distribución de los riesgos ligados a la incertidumbre probatoria en el proceso penal, aquel juez alcanza veredicto absolutorio al no constar en el proceso penal la exacta precisión de la base imponible, ni, con ella, la cuota defraudada,elemento constitutivo del tipo enjuiciado.
En suma, la afirmación de no haber quedado acreditada la concreta cuota defraudada, no equivale, ni de largo, en la lógica del pronunciamiento absolutorio en el orden penal, a la afirmación, categórica, absoluta, de imposible determinación de la base imponible, que, en la lógica del relato de hechos probados recogido en la demanda, se proyecta exclusivamente sobre lo actuado en sede penal, e implica la falta de determinación de la base imponible al tiempo de pronunciarse el fallo absolutorio, no el absurdo lógico-jurídico de que la base imponible del Impuesto (cuya calibración en la liquidación no se cuestiona aquí ni mínimamente, como tampoco la motivación de la misma) sea absolutamente imposible de determinar, a perpetuidad. Nótese sobre el particular que el mismo relato de hechos probados precisa que la determinación de la base imponible se antoja inasequible al juez penal (y sólo a él), por entender el mismo precisa "decisión judicial",faltando a aquél "apreciaciones civiles" "indispensables para determinar si existe o no delito".En otras palabras: una prejudicialidad en toda regla, devolutiva o no, que el juez penal no aborda en cualquier caso. De ahí a concluir que la base imponible es, en el presente caso, de "imposible" determinación media un trecho, revelador de lo absurdo de la pretensión actora.
Por si alguna duda cabía de que la tesis del recurrente no resiste juicio crítico, en el mismo escrito de demanda (folio 13) se recoge la literalidad de las alegaciones ante el TEAC, en la reclamación sometida al mismo, contra la liquidación (anulada por resolución de aquél, posteriormente revocada por sentencia de esta Sala -Sección 2ª-), a cuyo tenor sí recayó sentencia, considerada por la Administración para liquidar. No se da ningún detalle más al respecto, mas de tal sola consideración fluye ya con naturalidad, de entrada, que el acervo que contempla la Administración al liquidar difiere del considerado por el juez penal al pronunciar su fallo absolutorio, la motivación de cuya liquidación se abstiene nuestro actor de cuestionar en modo alguno.
En relación con los hechos fijados por una sentencia absolutoria del orden jurisdiccional penal, y con la posibilidad de practicar una posterior liquidación administrativa en base a estos mismos hechos, es necesario distinguir los supuestos en que la sentencia absolutoria considera los hechos como probados, como no probados o como inexistentes. A estos efectos, indica la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2012, Sala de lo Contencioso - Administrativo (Fundamento de Derecho Cuarto, los destacados, en citas sucesivas, son en todo caso propios de esta Sala):
"..., cuando se llega a la absolución al no haberse apreciado la existencia de delito, nada impide para que la Administración Tributaria pueda iniciar o continuar sus actuaciones pero ha de atenerse a los hechos que los Tribunales penales hubieran considerado probados, aunque su valoración no vincula a la Administración, salvo que exista la declaración expresa de no haber existido los mismos.
(...) Ahora bien, la conclusión que se alcanza no puede ser la misma respecto de los hechos declarados no probados que se contengan en una resolución judicial absolutoria,pues respecto de éstos, y prescindiendo ya del aspecto sancionador, no queda vinculada la Administración, toda vez que las normas y criterios sobre la prueba en el proceso penal y en el procedimiento administrativo de comprobación son radicalmente diferentes,pues mientras en el proceso penal el acusado está amparado por el principio de presunción de inocencia, en el procedimiento administrativo de investigación y comprobación se aplica la inversión de la carga de la prueba que resulta inadmisible en el proceso penal, de tal forma que elementos de prueba rechazados en el proceso penal, pueden resultar perfectamente válidos en el procedimiento administrativo de comprobación, máxime teniendo en cuenta que el fundamento del reproche en ambos procedimientos es completamente distinto. En efecto, reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que los órganos penales en sus apreciaciones pueden prescindir «deliberadamente» y a los solos efectos penales, de los criterios establecidos en las normas fiscales, como por ejemplo sobre el devengo, en cuanto se apoyan en presunciones contra reo contrarias a la realidad material de los hechos."
A tenor de la STS, de 20/11/2014 (cas. 3850/2012 ):
"(...) Que sin embargo, en los supuestos en que la resolución judicial penal previa se funda, en la falta de justificación o prueba, no puede considerarse en contradicción con otra posterior de distinto orden jurisdiccional o administrativa, que deriva de la aplicación de criterios informadoras del reparto de competencias llevado a cabo por el legislador ( SSTC 158/1985 , 70/1989 y 116/1989 ), poniéndose como ejemplo significativo la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/1996, de 15 de abril , referida a un caso en que, tras sentencia absolutoria del delito de lesiones, por no haberse acreditado la participación del acusado en la realización del hecho delictivo, posteriormente el perjudicado instó procedimiento civil por los mismos hechos, obteniendo finalmente sentencia estimatoria de la pretensión de daños y perjuicios, que rechazó la aplicación de la cosa juzgada, "al no ser aplicable la vinculación de las sentencias penales absolutorias a la jurisdicción civil ex art. 116 LECrim cuando, como es el caso, la sentencia penal, admitiendo la existencia del hecho y sin excluir categóricamente la posibilidad de que una persona haya podido ser autora del mismo, declara que no existen en el proceso las pruebas concluyentes, categóricas e inequívocas de la referida autoría, que permitan pronunciar una condena legal contra ella, por lo que en aplicación del principio "in dubio pro reo", hoy constitucionalizado por el de "presunción de inocencia" ( artículo 24 de la Constitución ) ha de inclinarse por la absolución del mismo, en cuyo supuesto queda abierta, sin efecto vinculante alguno, la posibilidad que ante esta jurisdicción pueda ejercitarse, exclusivamente como es obvio, la acción civil correspondiente contra la misma persona y probarse en ella que dicha persona fue el autor de los hechos, que indudablemente existieron en la vida real y física" (...)"
En definitiva, la absolución alcanzada en vía penal lo fue con arreglo a las normas sobre valoración y carga de la prueba que rigen en aquella sede procesal, donde se exigen, entre otras cosas, que la acusación peche exclusivamente con la prueba de cargo, que estas pruebas de cargo sean aportadas en la fase de juicio oral y no en otro momento procesal, y que la convicción alcanzada por el juzgador vaya más allá de toda duda razonable.
Lo que aquí resulta relevante es que en sede penal no se consideraron inexistentes los hechos en que la Inspección fundamenta su liquidación, pues la absolución vino provocada por las exigencias probatorias del proceso penal donde la prueba "ha de ser cumplida y plena" y donde resulta de aplicación el principio in dubio pro reo, ante una situación de incertidumbre probatoria, mientras que en nuestro ámbito, tal incertidumbre probatoria se dirimirá en función de las reglas sobre la carga de la prueba que pesan sobre las partes litigantes. Por tanto, la resolución penal no impide dictar una liquidación administrativa aun en base a los mismos hechos, dadas las distintas exigencias de prueba en ambos ámbitos jurisdiccionales.
Más si cabe allí donde, como es el caso, el relato de hechos probados, en la parte que quiere hacerse valer por el recurrente, y en el sentido que el mismo quiere entender aquél (que no es el único posible, ni siquiera lógico), no encierra la afirmación de existencia o inexistencia de un hecho, sino la de una incertidumbre en torno a la magnitud de la base imponible del Impuesto, que no se afirma inexistente, como tampoco su hecho imponible. Lo que el actor trata aquí de hacer valer es, en verdad, una calificación jurídica absurda, pues, a falta de cualquier argumento adicional, se revela ilógico, y de un simplismo sonrojante, como hemos dicho ya, que, realizado el hecho imponible, resulte sin más imposible cuantificar la base imponible del Impuesto, y ello por más que haya habido litigios entre los llamados a la herencia, de los que ninguna cuenta se da aquí por cierto, como tampoco de su resultado, no cuestionando (no nos cansaremos de insistir en ello) la parte recurrente en modo alguno el acierto de la liquidación practicada en este extremo, ni las razones dadas por la misma.
La verdad judicial tiene conocidos límites, siendo así que, a diferencia de cuanto ocurre en ciencias sociales ajenas al campo jurídico, y en especial las experimentales, la averiguación en el proceso judicial de la verdad objetiva no puede quedar abierta a perpetuidad, ni alcanzarse a cualquier coste, en particular, en detrimento de los derechos y libertades fundamentales que asisten al justiciable. La fijación de los hechos en el proceso judicial está sujeta a reglas de práctica probatoria procesal, y de formación de la convicción judicial, jalonada de garantías constitucionales.
Entre aquellas reglas de probática se hallan las siguientes: el tiempo y la forma en la proposición y práctica de los distintos medios de prueba; la prohibición de revisar la valoración y apreciación de hechos en sede casacional, a salvo (en su caso, vistas las notas del nuevo modelo casacional en este orden jurisdiccional) vicios gruesos de irracionalidad o absoluta falta de motivación; o la proscripción de la prueba ilícita, por conculcación de derechos fundamentales. Condicionan todas ellas la búsqueda y fijación de la verdad en el proceso judicial, habiendo llegado a calificarse aquellas reglas por la doctrina de "contra-epistemológicas", por cuanto, en aras a la salvaguarda de principios y derechos superiores, cercenan las posibilidades de indagación y fijación de la verdad empírica.
La verdad declarada en el proceso judicial es, en suma, una verdad institucional, una verdad procesal que, alcanzada firmeza por el pronunciamiento que la sanciona, deviene incontrovertible, la única verdad que interesa al Derecho, en virtud de la intangibilidad de las resoluciones judiciales y la eficacia del instituto de la cosa juzgada, en sus diversas vertientes, a salvo los extraordinarios cauces de revisión habilitados al efecto.
En ocasiones, unos mismos hechos que importan a la Administración, y a la Jurisdicción contenciosa al revisar el proceder de aquélla, han sido, en todo o en parte, depurados en otro proceso, del mismo o distinto orden jurisdiccional, a resultas de la posible concurrencia de diversos pronunciamientos sobre unos mismos (en todo o en parte) hechos. El supuesto prototípico (que no es, singularmente, el que nos ocupa, pues no nos trae aquí sanción alguna en el campo administrativo) es el de hechos que pueden a la vez ser constitutivos de delito y de infracción administrativa, en que despliega todo su vigor el principio de prioridad y prevalencia de la Jurisdicción penal, habiendo la Administración de estar en todo caso a los hechos declarados probados en la sentencia del orden penal. A tenor de la STC 77/1983, de 3 de octubre, siendo posible una doble calificación jurídica de los mismos hechos, ello no alcanza "a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado".No pudiendo, en suma, admitirse en la realidad jurídica que algo es y no es, que unos mismos hechos ocurrieron y no ocurrieron, por exigencia, de entrada, del principio constitucional de seguridad jurídica.
Plasmación de ello fue la previsión contenida en el art. 137.2 de la Ley 30/1992, disciplinando hoy la concurrencia de sanciones(repárese en ello, que lo aquí discutido es una liquidación) el artículo 31 de la Ley 40/2015.
La afirmación de vinculación de la Administración a los hechos declarados probados en resoluciones judiciales penales firmes no deja de ser, al margen de la lógica procesal y de preservación de garantías constitucionales inherentes al proceso penal, contraria a la razón lógica, allí donde la declaración de hechos probados por el juez penal no equivale a verdad material, sino que es simple expresión, resultado e imagen del resultado probatorio del proceso penal, con las garantías que le son propias, y que cobran razón en su estricto seno. Aquella regla de vinculación, por lo demás, tiene su campo de juego bien acotado: sólo contempla los hechos expresa y efectivamente declarados probados (positivos o negativos,da ello igual), no los no probados(y la pretendida "imposible determinación de la base imponible" no es un hecho probado,sino la constatación de la incertidumbre en torno a la exacta magnitud de aquélla, no despejada en el proceso penal). No siendo lo mismo afirmar que un hecho se ha producido, o no se ha producido, en la realidad, que afirmar que no está probado, como existente o como no existente, atendiendo a un determinado estándar probatorio, sin afirmarlo ni negarlo expresamente.
No faltan ocasiones en que hechos total o parcialmente coincidentes puedan ser valorados de forma distinta, incluso por un mismo Tribunal, en función de la estricta órbita sancionadora o no en que se desenvuelva el ejercicio de la potestad administrativa ( STC 34/2003, de 25 de febrero), siendo lo relevante la justificación de la distinta apreciación de los hechos (justificación, en la liquidación, a cuya crítica, en el sentido que sea, no dedica el actor una sola línea de su escrito de demanda).
El hecho que no resulta probado como verdadero no tiene por qué ser considerado, por tal sola razón de falta de prueba, falso, y a la inversa, hallándonos ante supuestos de insuficiente comprobación empírica, de incertidumbre por falta probatoria, que impide operar en un plano binario, en que un enunciado o afirmación es verdadera o es, en cambio, falsa. Permitiendo ello que el hecho no probado pueda serlo en un proceso posterior, en función, de entrada, de las garantías y reglas de distribución de la carga de la prueba que le son propias.
La absolución penal por falta de prueba de cargo bastante para arrumbar la presunción de inocencia no impide lógicamente a la Administración, o al Juez contencioso, declarar probada la realidad que el Juez penal descartó tener por probada, ya en base a pruebas no aportadas en el proceso penal, ya en base a una libertad de apreciación discrepante y motivada que considere los elementos de prueba bastantes para confirmar el enunciado fáctico.
La presunción de inocencia no asume el rol de regla epistemológica, no siendo su función la averiguación de (o aproximación a) la verdad, ni permitir al juez penal concluir que un determinado hecho ocurrió o no ocurrió realmente, sino declarar que, en ausencia de prueba de cargo suficiente, no cabe apreciar responsabilidad penal. Desarrolla por ello un rol de regla sobre carga de la prueba, o distribución de las resultas de la incertidumbre probatoria, que, en el proceso penal, y en el escenario de incertidumbre descrito, prefiere la absolución del culpable a la condena del inocente. De regla institucional de distribución de los riesgos de la incertidumbre sobre los hechos, en suma.
No dejaremos por lo demás de hacer notar, muy señaladamente, que no se halla aquí implicada la valoración de un mismo hecho(se trata de hacer valer, en interpretación, estimamos, profundamente descontextualizada, sesgada e impropia, más una -impropia- calificación jurídica que un hecho, o, en todo caso, la insuficiente acreditación de un hecho, cual es una magnitud de la cuota tributaria defraudada típica a efectos penales), y, lo que es más, no se halla implicada una diferente apreciación ante la jurisdicción penal y en el orden administrativo sancionador, sino, en el segundo caso, en el estricto plano de regularización de la situación tributaria del obligado.
Así como que, en la sentencia penal, se declara, en sentido propio, que no ha quedado acreditada la exacta magnitud de la base imponible,en técnica, por lo demás, que no tenemos por qué compartir, pues se confunde (sólo en apariencia, y en una interpretación tan simplista como la que postula el actor) la indeterminación de la base imponible, ante la jurisdicción penal, con la absoluta imposibilidad de determinación de la misma, en cualquier tiempo, ante cualquier órgano o jurisdicción, y en cualquier plano (sancionador o no). Lo que estamos muy lejos de aceptar. Los hechos, en suma, o están probados o no lo están, y los que no lo están no pueden integrar relato alguno a tal efecto.
A tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 24 de noviembre de 2011 (RC 4914/2008), en su FJº 5º:
"QUINTO.- En el primer motivo del recurso se viene a plantear la vinculación de la Inspección y de la Sala de instancia a los hechos declarados probados por la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona y en concreto respecto de que " Mateo presentó ante la Hacienda Pública la declaración de rentas percibidas en el año 1994, sin que conste probado que ocultó ingresos en ese periodo impositivo".
Debemos precisar que la razón de la absolución radica en que la Audiencia considera que la prueba admitida por el Juzgado, consistente en los documentos obtenidos por la ex exposa del hoy recurrente, que acreditaban su titularidad respecto de un depósito, cuyo saldo ascendía el 14 de julio de 1994, a 397.543.169 ptas., carecía de validez a efectos penales por no haber sido aportada tal prueba de acuerdo con las normas procesales, en concreto, siguiendo los cauces previstos en el Convenio Europeo de Asistencia en materia Penal.
En efecto, el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de la Audiencia razona:
"En el presento caso la aportación de documentos, que se encontraban en un país extranjero, está regulada procesalmente en el Convenio Europeo de Asistencia Judicial en Materia Penal, que ha sido ratificado por España, y ello conforme al art. 96 de la Constitución Española lo convierte en parte de nuestro ordenamiento jurídico.
La aportación de los documentos a la causa solo era posible mediante una Comisión Rogatoria a la autoridad suiza competente, conforme a lo establecido en el Convenio citado. Así lo entendió la acusación y el Juez instructor, por lo que se emitió la correspondiente Comisión Rogatoria. Pero la autoridad suiza requerida denegó la asistencia judicial solicitada por el Juez instructor, en virtud de lo establecido en el Convenio y en las reservas al mismo efectuadas por Suiza, la cual no concede el auxilio judicial cuando el delito investigado es defraudación a la Hacienda Pública, sino solamente en supuestos de estafa, conforme a la legislación suiza, que es la legislación aplicable conforme al art. 3 del Convenio .
Los documentos obrantes en Suiza sólo podían ser aportados a la causa mediante las diligencias que debía realizar el órgano requerido, conforme a su legislación, que acreditaran la regularidad de los documentos y su valor probatorio.
La aportación de los documentos que acreditan la cuenta bancaria y su saldo, a la instrucción lo ha sido con vulneración de la norma procesal que regulaba esa aportación de prueba concreta. Por ello, esa aportación es nula y carente de valor probatorio".
En lo demás, en contra de la sentencia del Juzgado, la de la Audiencia Provincial, entiende que se produjo indefensión porque al acusado le ampara la posibilidad de que la autoridad suiza denegara el Auxilio, amparándose en el Convenio, que forma parte del Derecho interno. Además, y siempre según la sentencia de referencia, en cuanto que las cartas remitidas por el Banco suizo "Credit Suisse" son documentos privados, hubiera sido necesario que el firmante hubiera estado presente en el juicio oral, a fin de que la defensa del acusado pudiera someter a verdadera contradicción la prueba que hacía valer la acusación.
Expuesto lo anterior, la sentencia ahora recurrida no desconoce, en absoluto, los efectos de la posible vinculación que la sentencia penal y sus hechos declarados probados puedan ejercer en la actuación posterior de la Inspección, sino que viene a confirmarlos en una clara y recta interpretación del artículo 66.2 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 abril , en el que se declara que " si la autoridad judicial no apreciase delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados..." . Lo que ocurre es que la sentencia impugnada, siguiendo el precepto examinado, entiende que esa vinculación en ningún caso se puede extender a los hechos declarados "no probados", partiendo de una clara diferenciación entre el proceso penal, en el que a la parte no se le ha probado ilícito alguno, procedimiento sobre todo garantista y donde rige la presunción de inocencia, y el procedimiento de investigación y comprobación tributaria, en el que los elementos de prueba rechazados en aquel proceso penal pueden tener perfecto encaje.
Pues bien, la Sala anticipa su conformidad con el criterio de los jueces "a quo", que conducirá a la desestimación del motivo, para lo que basta con reseñar la doctrina que fue recogida en la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2008 (recurso de casación número 5417/2009 ), en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto dijimos:
" Comenzando por el tercero de los motivos alegados, debemos comenzar señalando que, aun cuando no se cita el apartado específico del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , debemos entender, con base en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, que el motivo se formula por el cauce de la letra d) de dicho precepto, habida cuenta de que se invoca infracción delartículo 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963.
Dicho lo anterior, debemos poner de manifiesto que el Tribunal Constitucional tiene consagrado el principio de que "unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado", señalando (valga por todas, la Sentencia 24/1984, de 23 de febrero , Fundamento de Derecho Tercero) que "En la realidad jurídica, esto es, en la realidad histórica, relevante para el Derecho, no puede admitirse que algo es y no es, que unos mismos hechos ocurrieron y no ocurrieron, o, por decirlo en los términos del fundamento sexto de nuestra sentencia de 3 de octubre de 1983 , «es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado», pues a ello se oponen no sólo principios elementales de la lógica jurídica y extrajurídica, sino el principio de seguridad jurídica constitucionalizado en el artículo 9.3 . Ante situaciones hipotéticamente de esta índole el Tribunal Constitucional no siempre tendrá competencia para intervenir sin más; por el contrario, habrá que comprobar, y así lo haremos en este caso, en primer término, si en verdad se produce entre las resoluciones enfrentadas una estricta identidad en los hechos y, en segundo lugar, si hay en juego algún derecho fundamental afectado por la contradicción fáctica, pues la invocación del sólo principio de seguridad jurídica no es, obviamente, base para conocer en amparo."
En la Sentencia del Tribunal Constitucional 158/1985, de 26 de noviembre , tras citar invocar la 77/1983 , de 3 de octubre y 62/1984, de 21 de mayo , que contienen idéntica doctrina, se señala con más detalle:
" La doctrina establecida en las Sentencias antes citadas, y que aquí se reitera y se adapta al caso concreto planteado, implica la necesidad de arbitrar medios para evitar contradicciones entre las decisiones judiciales referidas a los mismos hechos y para remediarlos si se han producido. Ello supone que si existe una resolución firme dictada en un orden jurisdiccional, otros órganos judiciales que conozcan del mismo asunto deberán también asumir como ciertos los hechos declarados tales por la primera resolución, o justificar la distinta apreciación que hacen de los mismos. Conviene insistir en que esta situación no supone la primacía o la competencia específica de una jurisdicción, que sólo se produciría cuando así lo determine el ordenamiento jurídico, como ocurrirá, por ejemplo, cuando una decisión tenga carácter prejudicial respecto a otra. Fuera de esos casos, lo que cuenta es que el Estado, a través de uno de sus órganos jurisdiccionales, ha declarado la existencia o inexistencia de unos hechos, y no cabe, por las razones expresadas anteriormente, que otro órgano jurisdiccional del mismo Estado desconozca dicha declaración. Naturalmente, para que un órgano judicial tome en cuenta una resolución firme de otro órgano es preciso que tenga conocimiento oficial de la misma, porque se halla incorporada al proceso que ante él se tramita, y, naturalmente, también el órgano judicial que haya de resolver en segundo lugar podrá razonadamente desechar la identidad de situaciones cuando la contradicción sea sólo aparente, o existan razones que justifiquen una diversa apreciación de los hechos. No se trata, pues, de que una jurisdicción haya de aceptar siempre de forma mecánica lo declarado por otra jurisdicción, sino que una distinta apreciación de los hechos debe ser motivada de acuerdo por otra parte con la reiteradísima doctrina de este Tribunal Constitucional, según la cual el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otros, el de obtener una resolución fundada en derecho. Cuando resulta que, en principio, la resolución que un órgano judicial va a dictar puede ser contradictoria con la ya dictada por otro órgano, el que pronuncia la segunda debe exponer las razones por las cuales, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe a su juicio."
Esta doctrina se hace patente en la Ley de Enjuiciamiento Criminal (artículo 116 , en lo que respecta a las sentencias penales declaren que no existió el hecho del que pudiera derivarse una acción civil), en el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente en el momento de los hechos y en el artículo 66.2 in fine del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en cuanto dispone la necesidad de respetar los hechos declarados probados en sentencias absolutorias. Igualmente, en la doctrina tradicional de que las sentencias absolutorias vinculan en cuanto a los hechos declarados probados.
Pero es que además, los supuestos en que la resolución judicial penal previa se funda, como aquí ocurre, en la falta de justificación o prueba, no puede considerarse en contradicción con otra posterior de distinto orden jurisdiccional o administrativa, que deriva de la aplicación de criterios informadoras del reparto de competencias llevado a cabo por el legislador ( SSTC 158/1985 ) 70/1989 y 116/1989 ).
Un ejemplo de lo que decimos lo encontramos en la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/1996, de 15 de abril , en que, tras sentencia absolutoria del delito de lesiones, por no haberse acreditado la participación del acusado en la realización del hecho delictivo, el perjudicado instó procedimiento civil por los mismos hechos, en reclamación de daños y perjuicios. Y si bien la demanda fue desestimada por el Juzgado de Primera Instancia, posteriormente la Audiencia Provincial estimó el recurso de apelación, reconociendo al actor y apelante el derecho a ser indemnizado por los días de incapacidad y las secuelas que produjeron las lesiones, a cuyo efecto se rechazaba la aplicación de la cosa juzgada, "al no ser aplicable la vinculación de las sentencias penales absolutorias a la jurisdicción civil ex art. 116 LECrimcuando, como es el caso, la sentencia penal, admitiendo la existencia del hecho y sin excluir categóricamente la posibilidad de que una persona haya podido ser autora del mismo, declara que no existen en el proceso las pruebas concluyentes, categóricas e inequívocas de la referida autoría, que permitan pronunciar una condena legal contra ella, por lo que en aplicación del principio in dubio pro reo, hoy constitucionalizado por el de "presunción de inocencia" ( artículo 24 de la Constitución ) ha de inclinarse por la absolución del mismo, en cuyo supuesto queda abierta, sin efecto vinculante alguno, la posibilidad que ante esta jurisdicción pueda ejercitarse, exclusivamente como es obvio, la acción civil correspondiente contra la misma persona y probarse en ella que dicha persona fue el autor de los hechos, que indudablemente existieron en la vida real y física".
El Tribunal Constitucional desestimó el recurso de amparo con base en la siguiente argumentación:
" 3. La jurisprudencia que resumimos en el fundamento anterior marca las pautas de análisis de la queja constitucional que se nos plantea. No se alega en ella en realidad la ilegal revisión de un litigio firmemente resuelto, lo que a todas luces no sucedió, sino la vulneración del derecho a la obtención de una resolución judicial razonable por mor del dictado de dos pronunciamientos, penal y civil, «dispares e incongruentes». Tan grave consecuencia de la eventual contradicción judicial sólo se produciría, como hemos visto, con la arbitraria, patentemente errónea o manifiestamente irrazonable aplicación del art. 116 LECrim (cuyo párrafo primero dice: «La extinción de la acción penal no lleva consigo la de la civil, a no ser que la extinción proceda de haberse declarado por sentencia firme que no existió el hecho de que la civil hubiese podido nacer») o con la constatación en vía civil, defectuosa en dicha medida, de unos hechos que hubieren sido declarados inexistentes en vía penal.
Desde este prisma constitucional, la lectura de la sentencia impugnada evidencia que la desestimación de la excepción de cosa juzgada se fundó jurídicamente en una interpretación del art. 116 LECrim y en un entendimiento del relato de hechos probados de la sentencia penal previa que no pueden tildarse de arbitrarios, patentemente erróneos o manifiestamente irrazonables. Dicho precepto cerraría la vía civil cuando en la penal se declarara la inexistencia del hecho que pudiera dar lugar a aquella acción, pero no cuando la absolución se dictara por la inexistencia de material probatorio suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia, que es lo que habría sucedido en este caso, tal como explicitaría con claridad la propia sentencia penal en su primer fundamento. Esta argumentación da pie asimismo a la negación de una contradicción fáctica de la resolución impugnada con la dictada en vía penal, pues aquélla sólo afirmaría, desde la perspectiva que le es propia y con nueva actividad probatoria, lo que en ésta sería objeto de duda.
Por otra parte, frente a la alegación de que en el proceso penal se ejercitó la acción civil, debe advertirse que justamente por cuanto esa acción se sustanció en él, su examen se hallaba condicionado a la existencia de delito, por lo que, al haberse negado ésta, la cuestión civil planteada no llegó a ser enjuiciada por lo que mal puede afirmarse que haya cosa juzgada.
Ninguna objeción constitucional ex art. 24.1 CE merece, en suma, la actividad judicial que se impugna, pues el recurrente obtuvo en vía civil una respuesta jurídicamente fundada a su pretensión que no afectó a la eficacia propia de la sentencia penal previa."
Por ello, debemos dar la razón a la sentencia recurrida cuando señala que el Auto de sobreseimiento provisional no impide a la Inspección proceder a la regularización tributaria de la entidad con arreglo a sus propios criterios y principios, que no resultarían de aplicación en el orden jurisdiccional penal. Dicho de otra forma, es compatible que en el orden penal se declare que no resulta previsible que más compradores de los que ya lo hicieron, declaren haber pagado un sobreprecio al vendedor-querellado, con que en el procedimiento inspector se llegue a una solución sólo aparentemente contradictoria, mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta, que si resulta admitida en el procedimiento tributario."
Solamente cabe realizar la precisión de que lo que originó la remisión de las actuaciones a la jurisdicción penal fue la declaración del recurrente por el ejercicio 1994 y que la Sentencia de la Audiencia Provincial declaró que no consta probado que el acusado ocultara ingresos en dicho periodo, pero no que la declaración presentada fuera veraz y completa."
Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 29 de octubre de 2012 (RC 3781/2009), en sus FFJJº 4º y 5º:
"CUARTO.- Sentado lo anterior, la cuestión que debe analizarse es la vinculación que puede tener para la resolución del recurso, que afecta a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1989, la sentencia penal firme absolutoria dictada respecto al ejercicio de 1990, en cuanto aborda y examina los mismos hechos al haberse transmitido el 80% de las acciones en 1989 y el 20 % en el año 1990.
En la actualidad, las relaciones entre el procedimiento de aplicación de los Tributos, el procedimiento sancionador tributario y el proceso penal se hallan regidas conforme a los artículos 180.1 de la Ley General Tributaria y 32 y 33 del Reglamento General del régimen sancionador tributario, mediante el principio non bis in ídem y el criterio de la preferencia del orden penal por cuanto se ordena la paralización del procedimiento administrativo si los hechos pueden ser constitutivos de un delito contra la Hacienda Publica, y sólo en los casos en los que se dicte el sobreseimiento o el archivo o se pronuncie una sentencia absolutoria podrá continuarse el procedimiento administrativo respetando en todo caso los hechos declarados probados por la resolución judicial.
La antigua Ley General Tributaria consagró igualmente estos principios en el art. 77.6 , al establecer que "En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados".
En el mismo sentido también se pronunciaba el art. 66 del Reglamento General de Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril .
Varias son, no obstante, las hipótesis que pueden darse en la relación que ha de establecerse entre el proceso penal y el procedimiento administrativo tanto en lo que se refiere a las actuaciones de comprobación como al expediente sancionador, aunque ahora sólo nos interesa el supuesto de sentencia penal absolutoria con declaración de hechos probados.
Pues bien, cuando se llega a la absolución al no haberse apreciado la existencia de delito, nada impide para que la Administración Tributaria pueda iniciar o continuar sus actuaciones pero ha de atenerse a los hechos que los Tribunales penales hubieran considerado probados, aunque su valoración no vincula a la Administración, salvo que exista la declaración expresa de no haber existido los mismos. En este sentido, cabe recordar la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en su sentencia 77/1983, de 3 de Octubre , en la que se afirma que "el principio non bis in idem determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, pero conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano juridíco puedan producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado".
Esta sentencia deja abierta la posibilidad de calificación diferente de unos mismos hechos como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes, ya que lo único que establece, en base al principio ne bis in idem es la prohibición de dos sanciones, no la de dos pronunciamientos sobre los mismos hechos.
Idéntica doctrina se contiene en la sentencia del Tribunal Constitucional 158/1985, de 26 de Noviembre , en la que tras invocar la 77/1983, de 3 de Octubre , y 62/1984, de 21 de Mayo , señala que:
" La doctrina establecida en las Sentencias antes citadas, y que aquí se reitera y se adapta al caso concreto planteado, implica la necesidad de arbitrar medios para evitar contradicciones entre las decisiones judiciales referidas a los mismos hechos y para remediarlos si se han producido. Ello supone que si existe una resolución firme dictada en un orden jurisdiccional, otros órganos judiciales que conozcan del mismo asunto deberán también asumir como ciertos los hechos declarados tales por la primera resolución, o justificar la distinta apreciación que hacen de los mismos. Conviene insistir en que esta situación no supone la primacía o la competencia específica de una jurisdicción, que sólo se produciría cuando así lo determine el ordenamiento jurídico, como ocurrirá, por ejemplo, cuando una decisión tenga carácter prejudicial respecto a otra. Fuera de esos casos, lo que cuenta es que el Estado, a través de uno de sus órganos jurisdiccionales, ha declarado la existencia o inexistencia de unos hechos, y no cabe, por las razones expresadas anteriormente, que otro órgano jurisdiccional del mismo Estado desconozca dicha declaración. Naturalmente, para que un órgano judicial tome en cuenta una resolución firme de otro órgano es preciso que tenga conocimiento oficial de la misma, porque se halla incorporada al proceso que ante él se tramita, y, naturalmente, también el órgano judicial que haya de resolver en segundo lugar podrá razonadamente desechar la identidad de situaciones cuando la contradicción sea sólo aparente, o existan razones que justifiquen una diversa apreciación de los hechos. No se trata, pues, de que una jurisdicción haya de aceptar siempre de forma mecánica lo declarado por otra jurisdicción, sino que una distinta apreciación de los hechos debe ser motivada de acuerdo por otra parte con la reiteradísima doctrina de este Tribunal Constitucional, según la cual el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otros, el de obtener una resolución fundada en derecho. Cuando resulta que, en principio, la resolución que un órgano judicial va a dictar puede ser contradictoria con la ya dictada por otro órgano, el que pronuncia la segunda debe exponer las razones por las cuales, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe a su juicio."
Asimismo, en los supuestos en que la resolución judicial penal previa se funda en la falta de justificación o prueba, el Tribunal Constitucional llega a admitir la posibilidad de un nuevo enjuiciamiento por otro orden jurisdiccional distinto.
Un ejemplo de lo que decimos lo encontramos en la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/1996, de 15 de abril , en que, tras sentencia absolutoria del delito de lesiones, por no haberse acreditado la participación del acusado en la realización del hecho delictivo, el perjudicado instó procedimiento civil por los mismos hechos, en reclamación de daños y perjuicios. Y si bien la demanda fue desestimada por el Juzgado de Primera Instancia, posteriormente la Audiencia Provincial estimó el recurso de apelación, reconociendo al actor y apelante el derecho a ser indemnizado por los días de incapacidad y las secuelas que produjeron las lesiones, a cuyo efecto se rechazaba la aplicación de la cosa juzgada, "al no ser aplicable la vinculación de las sentencias penales absolutorias a la jurisdicción civil ex art. 116 LECrim cuando, como es el caso, la sentencia penal, admitiendo la existencia del hecho y sin excluir categóricamente la posibilidad de que una persona haya podido ser autora del mismo, declara que no existen en el proceso las pruebas concluyentes, categóricas e inequívocas de la referida autoría, que permitan pronunciar una condena legal contra ella, por lo que en aplicación del principio in dubio pro reo, hoy constitucionalizado por el de "presunción de inocencia" ( artículo 24 de la Constitución ) ha de inclinarse por la absolución del mismo, en cuyo supuesto queda abierta, sin efecto vinculante alguno, la posibilidad que ante esta jurisdicción pueda ejercitarse, exclusivamente como es obvio, la acción civil correspondiente contra la misma persona y probarse en ella que dicha persona fue el autor de los hechos, que indudablemente existieron en la vida real y física.
También, a la misma conclusión hemos llegado en la sentencia de 7 de Julio de 2011, cas. 5417/2009 .
QUINTO.- En el presente caso el recurrente fue juzgado por un delito contra la Hacienda Pública, fundamentándose la acusación en la calificación de su comportamiento como simulación, siendo absuelto por la Jurisdicción Penal, en relación al ejercicio de 1990, por considerar que los hechos imputados, individualmente considerados, no eran constitutivos de delito.
Según el Tribunal de instancia, en contra del criterio del TEAC de que las consideraciones que hacen los Tribunales Penales fuera de los hechos probados no son vinculantes, el pronunciamiento absolutorio no podía ser obviado por la Administración Tributaria, ni por la Jurisdicción, pues la ausencia de simulación apreciada por la Jurisdicción Penal no se limitó a una mera calificación de los hechos, sino que se adentró en la individualidad de cada uno de los negocios emprendidos para culminar con la conclusión de que todos ellos eran válidos y eficaces, lo que cierra el paso a que las mismas operaciones puedan ser calificadas de manera diferente. al amparo del art. 25 de la Ley General Tributaria .
Este criterio no puede ser compartido por la Sala, ya que aunque en la apreciación sobre la existencia o no de simulación existe una base fáctica importante, lo cierto es que la Jurisdicción Penal, por las razones que aduce, y analizando cada una de las operaciones realizadas aisladamente, solo llegó a la conclusión de que los hechos que se declararon probados no eran constitutivos de delito, pronunciamiento que no podía vedar a la Administración Tributaria, ni a los órganos revisores a valorar los mismos hechos desde un punto de vista juridico fiscal, al ser diferentes los modos y criterios de enjuiciamiento en las diversas jurisdicciones con respecto a los hechos que a ellas pueden sometérseles, por prestarse los mismos a diversas modulaciones en relación con las normas aplicables, de estructura finalista distinta y, por tanto, con eficacia o efectos diferentes.
No debe desconocerse que el antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria , en su redacción anterior a la ley 25/1995, permitía calificar los negocios juridicos realizados por las partes conforme a su verdadera naturaleza juridica, cualesquiera que fuera la forma elegida y consecuentemente exigirse el impuesto con arreglo a la misma, sin que la eliminación de la duplicidad de la calificación en función de la naturaleza juridica o económica del hecho imponible tras la reforma pudiera interpretarse como imposibilidad de aplicar el instituto de la simulación con anterioridad, no obstante haberse incorporado de forma expresa la figura de la simulación en el nuevo art. 25.2, ya que este Tribunal llegó a admitir la existencia de negocios simulados, con arreglo al antiguo art. 25.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .
Por ello, cuando el asunto vuelve a la Administración tras la sentencia absolutoria, siempre que se respetan los hechos probados, nada impide continuar el procedimiento y resolver lo que proceda desde el plano estrictamente fiscal.
Debe recordarse que la propia sentencia de la Audiencia Provincial, cuando confirma la absolución de la recurrente , aunque rechazó la posibilidad de que la conducta pudiera ser calificada como fraude a la Ley Tributaria como había interesado el Abogado del Estado, admite que podría tener trascendencia, en la esfera administrativa tributaria, pero nunca en la órbita penal.
Por lo expuesto, procede estimar el recurso del Abogado del Estado."
En fin, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 25 de septiembre de 2017 (RCUD 2994/2016), en su FJº 3º:
"(...) Cuando el tribunal penal declaraba inexistente los hechos, la Administración tributaria debía respetar tal declaración. Mayores dificultades tenía el supuesto en que la sentencia declarara simplemente que los hechos no se habían probado, en el que cabían dos posibilidades: entender que la Administración debía respetar tal valoración judicial, no pudiendo realizar una nueva actividad probatoria autónoma; o considerar que la Administración solo estaba vinculada a los hechos probados en el proceso penal y no respecto de los no considerados probados, y, por tanto, podía probar en el procedimiento tributario un hecho que había sido considerado no probado en el proceso penal.
Este segundo criterio es por el que se inclinó, con carácter general, la jurisprudencia entendiendo que si el tribunal penal constataba simplemente que los hechos no se habían probado, la Administración podía acreditarlos en el expediente administrativo y, si así fuera, sancionarlos."
En nuestra sentencia rematando la instancia del recurso seguido ante esta Sala y Sección bajo el número 504/2020 (recurso Sala TSJ 1592/2020), de fecha 25 de octubre de 2021, razonamos en los siguientes términos (FJº 4º, primer inciso):
"1.- Lo primero que procede analizar es la cuestión relativa a la incidencia de la sentencia penal absolutoria dictada por el Juzgado de lo Penal nº 6 de Barcelona (confirmada por la Audiencia Provincial de Barcelona).
La sentencia penal se rige por principios que impiden una condena penal ante la más mínima duda, por aplicación del principio "in dubio pro reo". Pero aquí no nos hallamos ante una vía penal sino ante la liquidación de un impuesto, cuyo objetivo es alcanzar un sistema tributario justo que determine la capacidad contributiva de la operación sujeta a gravamen. Y desde esta perspectiva, la prueba de indicios está permitida siendo que es el sujeto tributario quien debe probar la realidad de todo aquello que le favorece cuando la Administración tributaria en la valoración de las circunstancias concurrentes llega a la conclusión de que se sustenta en hechos cuya certeza se halla en cuestión.
La sentencia del Juzgado de lo Penal nº 6 de Barcelona (confirmada por la Audiencia Provincial de Barcelona) afirma que "no se ha probado que los acusados utilizando la entidad TEMPEL SA mediante la interposición de las mercantiles HOSTELERIA Y AFINES SA e IER AUDIO VIDEO SL elaborasen una trama para defraudar a la Hacienda Pública en el pago de los IS en los ejercicios 1999 a 2001 e IVA del ejercicio 2001, ni que para ello elaborasen facturas por operaciones fingidas".
La sentencia penal entiende que no se ha probado en sede penal y con arreglo a sus normas de valoración de la prueba, los hechos enjuiciados (que se hubiera elaborado la trama para defraudar a la Hacienda Pública) y en aplicación del principio "in dubio por reo" y ante la situación de incertidumbre, se justifica la absolución de los acusados. Sin embargo, esta absolución penal no impide que la Administración Tributaria realice la liquidación administrativa correspondiente en base a los mismos hechos dadas las distintas exigencias de prueba en ambos ámbitos jurisdiccionales.
Como recoge la sentencia de fecha 29/10/2012 de la Sala contencioso administrativa del TS "la conclusión que se alcanza no puede ser la misma respecto de los hechos declarados no probados que se contengan en una resolución judicial absolutoria pues, respecto de estos y prescindiendo ya del aspecto sancionador, no queda vinculada la Administración toda vez que las normas y criterios sobre la prueba en el proceso penal y en el procedimiento administrativo de comprobación son radicalmente diferentes pues mientras en el proceso penal el acusado está amparado en el principio de presunción de inocencia en el procedimiento administrativo de investigación y comprobación, se aplica la inversión de la carga de la prueba que resulta inadmisible en el proceso penal (...)".
Por tanto, la Administración Tributaria puede realizar una posterior liquidación administrativa en base a los mismos hechos enjuiciados por la vía penal, más teniendo en cuenta (como es el caso) que no está vinculada por una sentencia que absuelve por falta de prueba pero que no afirma la inexistencia de los hechos en los que la Inspección fundamenta su liquidación. En este mismo sentido, ya se ha expresado esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC en sentencia de fecha 27/5/2020 (REC 278/2019)."
En suma, y resumiendo: en el estricto plano regularizador que nos ocupa,con las reglas de distribución de carga de la prueba que le son propias; no hallándose aquí en juego el resultado del ejercicio de una potestad administrativa sancionadora (manifestación del ius puniendi); no desplegándose en la órbita que aquí nos ocupa el principio de presunción de inocencia (hasta donde nos alcanza, estimando esta Sala que una proyección desorbitante de aquél, lejos de revitalizarlo, lo desfigura o banaliza); y atendiendo a lo estrictamente razonado y concluido por el juez de lo penal (que no es tener por inexistente el hecho imponible, o la base, sino a ésta por indeterminada, e indeterminable al tiempo de emitirse el fallo absolutorio, en función de lo actuado en el proceso penal, y a los solos efectosde tener por cierta una u otra cuota tributaria, la ausencia de prueba de cuya exacta concreta magnitud privaba al juez penal de conocer con certeza la concurrencia o no de un elemento configurador del tipo penal), estimamos que la vinculación pretendida por la defensa del recurrente, de este Tribunal y orden jurisdiccional, a pronunciamiento penal como el descrito, y en el exacto (y descontextualizado) sentido postulado, no procede, pudiendo esta Sala juzgar la adecuación a Derecho del criterio administrativo seguido en la regularización (no sometido, insistimos, a crítica alguna en demanda) sin que aquel fallo absolutorio obligue, necesariamente, a concluir la anulabilidad de la regularización cuestionada.
El recurso, en suma, merece desestimación.
QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, visto el complejo cuadro de antecedentes que precede a la presente suerte procesal.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
