Sentencia Contencioso-Administrativo 828/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1307/2024 de 05 de junio del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso y posiciones de la actora.

Es objeto del recurso, la Resolución del TEAR de Catalunya de fecha 15 de febrero de 2024, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa número 08-08371-2022, interpuesta contra el acuerdo dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña por el concepto de Retenciones del IRPF. Sanción por infracción tributaria grave derivada de la presentación del Mod- 111, enero 2022 declaración a ingresar presentada previo requerimiento de la Administración. Liquidación: A0885022500033815. Cuantía: 39.586,50 euros

La cuestión objeto de recurso aparece constituida por la sanción impuesta a la recurrente a consecuencia del ingreso extemporáneo de las retenciones de IRPF correspondientes a los trabajadores empleados de la misma. La controversia se produce por considerar que el ingreso extemporáneo por el concepto expresado se produce a razón del requerimiento de rectificación censal notificado a la recurrente el 16 de marzo de 2022 ante la superación durante el año 2021 del volumen de operaciones a 6.010.121,04, lo que determinaba la calificación de la recurrente como gran empresa desde el 1 d enero de 2022.

A consecuencia del referido requerimiento la recurrente presentó el 18 de marzo de 2022 el modelo 036 declarando su condición de Gran Empresa, así como el modelo 111 de retenciones correspondientes al mes de enero de 2022, el cual debía haber sido ingresado con anterioridad al 21 de febrero de 2022.

La resolución del TEARC impugnada considera el requerimiento de rectificación censal notificado a la recurrente el 16 de marzo de 2022 constituye un requerimiento previo que excluye la posibilidad de acogerse o aplicar el artículo 27 de la ley IRPF en orden a la declaración o ingresos extemporáneos por cuanto que tal posibilidad se encuentra prevista a fin de beneficiar a quienes regularizan su situación tributaria de forma espontánea, lo que no se produce en el presente caso a razón del requerimiento censal producido.

Por lo que se refiere a la culpabilidad en la conducta sancionada se argumenta por el TEARC que el recurrente no ingresó en plazo las retenciones correspondientes al mes de enero de 2022 que ya había descontado a sus trabajadores hasta que la Gestora detectó dicha omisión. El TEARC, en aplicación del art. 1104 del Código Civil considera dicha actuación como actuación negligente, por cuanto que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponde a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, en tanto que la actora no presentó la autoliquidación a la que estaba obligada, siendo evidente que la entidad no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de cumplir con sus obligaciones tributarias. Añade el TEARC que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma.

SEGUNDO.- Posición de la actora.

Por la parte actora se impugna la resolución objeto del recurso, sosteniendo fundamentalmente los mismos argumentos esgrimidos ante el TEARC.

Así en primer lugar se indica que no existe requerimiento previo que deba motivar la exclusión del régimen de declaración extemporánea contemplado en el artículo 27 de la LGT pues el recibido el 16 de marzo de 2002 se refiere a la rectificación censal mientras que la actuación por la que a la postre resulta sancionado el recurrente consiste en la presentación extemporánea del modelo 111, relativo a las retenciones de IRPF, entendiendo el recurrente que el requerimiento obstativo a la aplicación del art. 27 de la LIRFP debería haberse cursado precisamente en relación de la autoliquidación relativa al señalado IRPF.

Por otro lado, la recurrente considera que no existe una actuación culpable, sino un mero error, invocando a tal efecto diversas sentencias, destacadamente la del TSJ de Galicia de fecha 28 de noviembre de 2023, dictada en el recurso 15081/2023.

TERCERO.- Alegaciones de la demandada.

Por su lado, tanto la parte demandada, sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, remitiéndose sustancialmente en la contestación a la demanda, a los fundamentos contenidos en la resolución impugnada.

CUARTO.- Sobre la controversia principal.

En el presente caso se trata de determinar si la regularización practicada por la actora en relación a las retenciones por IRPF puede incluirse en el supuesto de recargo por declaración extemporánea o, por el contrario, no resulta posible acogerse a tal figura en atención al requerimiento previo efectuado por la Administración en relación a la clasificación censal de la misma como Gran Empresa.

Como no puede ser de otra forma debemos partir de los contemplados por el acuerdo sancionador que se exponen de la forma siguiente:

"En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad Mutua Terrassa Serveis Corporatius AIE NIF V65928277, a pesar de ser conocedora de que su volumen de operaciones, durante el año 2021, había sido superior a 6.010.121,04 euros, circunstancia que implicaba el pase a su condición de Gran Empresa para el 2022, no presentó en plazo el correspondiente modelo 036 de comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, ni presentó en plazo la declaración del modelo 111, período 01, ejercicio 2022, con carácter mensual, habiendo sido necesario un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su situación tributaria irregular.

En concreto, se le notificó, el 16 de marzo de 2022, el correspondiente Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal, con número de referencia 2022GEM92820002G0006, en el que se le formulaban dos claros requerimientos: uno, para que la entidad presentara la oportuna declaración censal (modelo 036) y otro, para la entidad presentara las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, ya hubiesen vencido. Entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303."

Partiendo de tales hechos que no resultan controvertidos debe acudirse a la regulación incorporada al artículo 27 de la LIRPF relativa al recargo por declaración extemporánea, señalando tal precepto:

"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria."

A su vez la infracción apreciada en el comportamiento del contribuyente es la regulada en el artículo 191.1 de la Ley 58/03, General Tributaria al disponer que:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."

Por último, a consecuencia del requerimiento formulado por la Adminsitración el recurrente procedió a rectificar efectivamente su clasificación censal, lo que se hace constar por la Oficina Gestora mediante diligencia de fecha 29 de marzo de 2022 en la que se hacía constar:

"HECHOS Y MANIFESTACIONES

Dentro del procedimiento de rectificación censal regulado en el artículo 145 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se le notificó un trámite de audiencia en el que se le instaba a regularizar su situación censal en relación con:- La condición de Gran Empresa Mediante la presente diligencia se deja constancia de que, en el desarrollo de las actuaciones llevadas a cabo en el curso de dicho procedimiento de rectificación censal, se ha subsanado, aclarado o justificado, el dato o la discrepancia que fue objeto del mismo mediante la presentación de la declaración censal (modelo 036).

En consecuencia, el procedimiento de rectificación censal iniciado mediante trámite de audiencia queda finalizado por haberse subsanado, aclarado o justificado la discrepancia que fue objeto del mismo, sin que sea necesario dictar resolución expresa al respecto"

QUINTO.- Dotrina Jurisprudencial en la materia y su aplicación al presente caso.

En orden a ponderar la virtualidad de los requerimientos y actuaciones previas a la regularización de la situación tributaria y la posibilidad de aplicación del recargo por declaración extemporánea el Tribunal Supremo ha seguido una interpretación amplia del concepto de requerimiento, estimando suficiente la actuación previa de la Administración que insta o provoca la regularización de los elementos fácticos determinantes de la relación tributaria aun cuando no se refieran al mismo impuesto o ejercicio.

Así, la Excma. Sala Tercera en sentencia de 23 de noviembre de 2020, recurso n.º 491/2019 se pronuncia en el sentido de que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio y por ello puede excluirse el recargo por presentación extemporánea del art. 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. Esta doctrina ha sido reiterada en distintas sentencias del Tribunal [Vid., STS de 12 de diciembre de 2022 o la STS de 18 de octubre de 2023, recurso n.º 747/2022]. En la redacción vigente del art. 27 LGT dada por la Ley 11/2021 el legislador ha excluido de manera clara en el régimen actualmente vigente del concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el art. 27.1 LGT la regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración. Sin embargo, la disp. trans primera de la Ley 11/2021, establece que la nueva redacción del art. 27.2 LGT será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza, es decir, permite la aplicación retroactiva del nuevo régimen de los recargos y de su excepción, pero solo en la media que resulten más favorable para el obligado tributario.

Tal corriente se corrobora por la Excma. Sala Tercera en Sentencia n.º 1301/2025 de 16 de octubre de 2025 dictada en el Recurso n.º 5744/2023

"La ratio decidendi de la sentencia sobre el concepto de requerimiento previo del artículo 27.1º LGT se contiene en el Fundamento de Derecho Sexto -que tras la cita y reproducción parcial de nuestras sentencias de 19 de noviembre de 2012 (rec. casac. núm. 2526/2011) y 23 de noviembre de 2020 (rec. de casación núm. 491/2019)-, afirma que:

«[...] siguiendo esas mismas pautas interpretativas y aplicándolas al caso concreto debatido teniendo en cuenta las concretas circunstancias de éste, y muy particularmente que aquí, y a diferencia de los supuestos contemplados en la referida sentencias del Tribunal Supremo, no se trata ahora de la determinación de una concreta deuda tributaria, sino de si a una Entidad le resulta aplicable un determinado régimen con la consiguiente obligación de tributar y de presentar autoliquidación del IRNR en España. Asiste la razón al Abogado del Estado cuando pone de relieve que en la comprobación y regularización del ejercicio 2011 no hay contenido alguno que se refiera a la determinación de la deuda tributaria de los ejercicios siguientes, sin que exista, por tanto, predeterminación alguna.

Pero, aún más, el que en períodos sucesivos la hoy recurrente siguiera operando en España (o que fuera sustituida por otra empresa de su Grupo, como ya había sucedido a APPLE SALES INTERNATIONAL) y que de ser así, mantuviera o no un establecimiento permanente en España, son eventualidades absolutamente indeterminadas en el acta de conformidad que dio lugar a la previa regularización y que, por lo tanto, la Administración no podía conocer. No hay en las obligaciones tributarias posteriores a las que se refiere la autoliquidación extemporáneamente presentada por la recurrente, relativa al ejercicio 2013/2014, nada que esté predeterminado por la regularización del ejercicio 2011/2012, ni siquiera el régimen de su tributación, que al depender de circunstancias de hecho cambiantes, incluida la estructura contractual y funcional intragrupo, resulta ser algo contingente.

Todo lo cual ha de llevarnos a concluir que la autoliquidación extemporánea presentada por la actora en junio de 2017 y relativa al ejercicio 2013-2014 fue presentada sin mediar requerimiento previo de la Administración tributaria y de ahí, en fin, la procedencia del recargo liquidado». La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [LGT] que, bajo la rúbrica "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo", dispone en la redacción vigente ratione temporis:

«1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».

2.También será preciso interpretar el párrafo quinto del artículo 27.2 LGT, en la redacción actualmente vigente que señala:

«[...] No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren».

La redacción vigente del citado precepto trae causa de la modificación llevada a cabo por el artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, cuya Disposición Transitoria Primera prevé lo siguiente:

«1. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza. La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

CUARTO.- Concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT , en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

1.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el concepto de «requerimiento previo de la Administración tributaria» a que hace mención el artículo 27.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

Se trata por tanto de interpretar el artículo 27.1 LGT, -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 27.1 LGT- contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español.

2.Sobre la interpretación del concepto de requerimiento previo del artículo 27.1 LGT, se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 (rec. cas. núm. 2526/2011), y en la sentencia de la misma Sección de 23 de mayo de 2016 (rec. cas. núm. 1409/2014).

Con posterioridad, esta Sala ha admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga, habiendo sido resuelto uno de ellos, rec. cas. núm. 491/2019, mediante sentencia de fecha 23 de noviembre de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:4438) en la que se fija como doctrina la siguiente: «[...] el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria [...]».

Continúa la sentencia concluyendo lo siguiente:

«[...] [E]n cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior [...]».

Posteriormente, en la STS de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. núm. 6310/2019) hemos reiterado esta doctrina jurisprudencial, precisando que «[...] no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador -todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria.[...]».

En definitiva, tal y como ha expuesto esta Sala en su reciente sentencia de 12 de diciembre de 2022 (rec. cas. núm. 487/2020) «[...] la aplicación de nuestra doctrina jurisprudencial sobre el concepto de requerimiento previo a los efectos del artículo 27.1 LGT requiere atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo».

Por último, debemos citar la sentencia de 18 de octubre de 2023 (rec. de casac. núm. 747/2022) que reitera nuestra jurisprudencia.

3.Sin embargo, avanzado en la resolución del asunto debemos indicar que como hemos dicho en el auto de admisión de este recurso de casación el supuesto enjuiciado presenta ciertos matices que hacen conveniente un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo, matices que conectan con los cambios legislativos que ha sufrido el precepto en virtud de la nueva redacción dada por el artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, y, que no fueron objeto de examen en las sentencias previas por razones temporales.

El artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, ha dado nueva redacción al párrafo segundo del artículo 27 LGT, pero ha mantenido con la misma redacción del párrafo primero.

El Preámbulo de la Ley 11/2021 justifica la modificación del sistema de recargos por extemporaneidad afirmando que:

«Por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria, se modifica el sistema de recargos por extemporaneidad estableciéndose un sistema de recargos crecientes del 1 por ciento por cada mes completo de retraso sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso. A partir del día siguiente del transcurso de los doce meses citados, además del devengo del recargo del 15 por ciento, comenzará el devengo de intereses de demora. Asimismo, se excepciona de dichos recargos a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributariapor el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación».

En el párrafo segundo del artículo 27 LGT actualmente vigente el Legislador el año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos, por lo que no se exigirán los recargos del artículo 27.1 LGT si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, pero, condicionado a que concurren determinadas circunstancias: (i) que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada, (ii) que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 del artículo 27, (iii) que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración, (iv) que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción. El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

El propio Legislador del año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación y cumpla una serie de requisitos.

El Legislador ha excluido de manera clara en el régimen actualmente vigente del concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT la regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración.

Sin embargo, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021, se intitula "Régimen transitorio en materia de recargos, reducción de sanciones, limitación de pagos en efectivo y transmisiones de determinados bienes", y es del siguiente tenor literal:

«1.- Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributarioy el recargo no haya adquirido firmeza. La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

La Disposición Transitoria Primera establece la aplicación retroactiva del nuevo régimen de los recargos y de su excepción, pero solo en la media que resulten más favorable para el obligado tributario.

Así debemos indicar que nuestra antigua jurisprudencia en relación con el artículo 27.1 LGT, cuando todavía no se habría modificado el artículo 27.2 LGT, era más beneficiosa para el recurrente, pues incluía este tipo de regularizaciones en el concepto de regularización sin requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT, y, no exigía ningún requisito para considerar que no procedía el recargo en una regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, por lo que debemos mantener nuestra antigua jurisprudencia en relación con los supuestos de hecho acaecidos antes de la entrada en vigor de la modificación."

A razón de lo expuesto resulta ineludible considerar que el requerimiento formulado por la Administración incidía directamente en el elemento fáctico determinante de la infracción apreciada, como es la falta de ingresos de las retenciones pertinentes, pues tal requerimiento se proyecta sobre la consideración de la recurrente como Gran Empresa y tal calificación, a su vez es la que conduce a la obligación de ingreso de las retenciones de forma mensual mediante la presentación del modelo 111, cuya omisión es la causa de la infracción apreciada. Es por ello que no cabe sino concluir en la inaplicabilidad de las previsiones del artículo 27 de la LGT ante la existencia del requerimiento previo de la Administración que se proyectaba directamente sobre elementos determinantes de la obligación tributaria incumplida.

SEXTO.- Sobre la concurrencia de culpa y su motivación.

Resulta notorio que en el ámbito del derecho administrativo sancionador resultan aplicables, con ciertos matices, los principios propios del derecho penal, entre los cuales se encuentra desde luego, el de culpabilidad, puesto que se requiere la existencia de dolo o al menos negligencia en la conducta del sujeto para permitir la imputación de una infracción.

Por otro lado, la apreciación de la culpabilidad debe resultar especialmente motivada. La motivación del acto administrativo es una garantía esencial del Estado de Derecho, pues de ella «depende esencialmente la legitimidad de ejercicio de todo poder, legitimidad de ejercicio que es inexcusable e irrenunciable, como lo prueba la categórica prohibición constitucional de todo uso arbitrario de aquel»

Por ello, nuestro Tribunal Constitucional tiene declarado que la motivación no es un mero requisito formal del acto administrativo, sino una garantía de primer orden del ciudadano. No solo es una elemental cortesía, sino un riguroso requisito del sacrificio de derechos, una garantía elemental del derecho de defensa incluida en el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del art. 24.2 de la CE ( LA LEY 2500/1978), del que es una exigencia implícita.

La exigencia de motivación en los actos administrativos sancionadores es aún más rigurosa puesto que se trata de actos que limitan especialmente derechos subjetivos de los administrados; por ello el art. 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, los menciona expresamente.

Tal motivación debe proyectarse tanto los elementos objetivos del tipo infractor, como en el elemento subjetivo de la culpabilidad. Así lo ha destacado en numerosas ocasiones esta Sala, pudiendo citarse la sentencia 637/2012 de fecha 14 de julio de 2014, dictada en el recurso 855/2010, en la que se indica:

"Pues bien, como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril , "Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción". Es imprescindible, pues, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere". Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador."

En el supuesto de autos debe acudirse a la motivación incorporada al acuerdo sancionador en el que, se expresa:

"En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad Mutua Terrassa Serveis Corporatius AIE NIF V65928277, a pesar de ser conocedora de que su volumen de operaciones, durante el año 2021, había sido superior a 6.010.121,04 euros, circunstancia que implicaba el pase a su condición de Gran Empresa para el 2022, no presentó en plazo el correspondiente modelo 036 de comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, ni presentó en plazo la declaración del modelo 111, período 01, ejercicio 2022, con carácter mensual, habiendo sido necesario un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su situación tributaria irregular.

En concreto, se le notificó, el 16 de marzo de 2022, el correspondiente Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal, con número de referencia 2022GEM92820002G0006, en el que se le formulaban dos claros requerimientos: uno, para que la entidad presentara la oportuna declaración censal (modelo 036) y otro, para la entidad presentara las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, ya hubiesen vencido. Entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303."

Alude el recurrente a la falta de concurrencia de culpa, la inexistencia de ánimo de defraudar y la inadecuada motivación de la culpabilidad.

No comparte la Sala los argumentos del recurrente.

No resulta cuestionado en los presentes autos que el recurrente tuviese ánimos defraudatorio, conducta dolosa rechazada por la misma Administración que tacha la conducta observada como negligente, suficiente a efectos de fundar la responsabilidad por sanciones tributarias.

Para pronunciarse sobre la existencia de la referida negligencia deben ponderarse las circunstancias concurrentes en los hechos reprochados a la actora. En este sentido la facturación observada por la actora que determina su clasificación y la misma resultaba con claridad, según se expone por la AEAT de la propia facturación de IVA presentada por la recurrente. De otra forma la norma que determina la clasificación como gran empresa también resulta clara, así como en cuanto a la obligación de proceder a la práctica de las retenciones de forma mensual. De esta manera, máxime cuando nos encontramos ante una empresa de considerable dimensión, que se manifiesta en su facturación, se impone efectivamente un deber de cuidado en la observancia de la norma tributaria que responda a la diligencia media exigible a un ordenado empresario. De esta forma, y conforme se expresa en el acuerdo sancionador, las circunstancias concurrentes determinan la inobservancia de la diligencia mínima exigible lo que determina la responsabilidad por culpa.

Finalmente indicar que, aun cuando se invoca por la parte recurrente la existencia de un error, no se justifica en modo alguno por la recurrente las circunstancias que determinarían que el mismo resultase inexcusable, excluyendo que el error padecido fuese debido precisamente a la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Todo ello impone la desestimación del presente recurso.

SEPTIMO.- Sobre las costas procesales.

Ante la desestimación del recurso procede imponer LJCA al recurrente conforme al artículo 139.2 de la las costas procesales si bien limitando las misma, en atención al objeto del proceso, a la cantidad de 2.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

PRIMERO.- Objeto del recurso y posiciones de la actora.

Es objeto del recurso, la Resolución del TEAR de Catalunya de fecha 15 de febrero de 2024, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa número 08-08371-2022, interpuesta contra el acuerdo dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña por el concepto de Retenciones del IRPF. Sanción por infracción tributaria grave derivada de la presentación del Mod- 111, enero 2022 declaración a ingresar presentada previo requerimiento de la Administración. Liquidación: A0885022500033815. Cuantía: 39.586,50 euros

La cuestión objeto de recurso aparece constituida por la sanción impuesta a la recurrente a consecuencia del ingreso extemporáneo de las retenciones de IRPF correspondientes a los trabajadores empleados de la misma. La controversia se produce por considerar que el ingreso extemporáneo por el concepto expresado se produce a razón del requerimiento de rectificación censal notificado a la recurrente el 16 de marzo de 2022 ante la superación durante el año 2021 del volumen de operaciones a 6.010.121,04, lo que determinaba la calificación de la recurrente como gran empresa desde el 1 d enero de 2022.

A consecuencia del referido requerimiento la recurrente presentó el 18 de marzo de 2022 el modelo 036 declarando su condición de Gran Empresa, así como el modelo 111 de retenciones correspondientes al mes de enero de 2022, el cual debía haber sido ingresado con anterioridad al 21 de febrero de 2022.

La resolución del TEARC impugnada considera el requerimiento de rectificación censal notificado a la recurrente el 16 de marzo de 2022 constituye un requerimiento previo que excluye la posibilidad de acogerse o aplicar el artículo 27 de la ley IRPF en orden a la declaración o ingresos extemporáneos por cuanto que tal posibilidad se encuentra prevista a fin de beneficiar a quienes regularizan su situación tributaria de forma espontánea, lo que no se produce en el presente caso a razón del requerimiento censal producido.

Por lo que se refiere a la culpabilidad en la conducta sancionada se argumenta por el TEARC que el recurrente no ingresó en plazo las retenciones correspondientes al mes de enero de 2022 que ya había descontado a sus trabajadores hasta que la Gestora detectó dicha omisión. El TEARC, en aplicación del art. 1104 del Código Civil considera dicha actuación como actuación negligente, por cuanto que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponde a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, en tanto que la actora no presentó la autoliquidación a la que estaba obligada, siendo evidente que la entidad no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de cumplir con sus obligaciones tributarias. Añade el TEARC que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma.

SEGUNDO.- Posición de la actora.

Por la parte actora se impugna la resolución objeto del recurso, sosteniendo fundamentalmente los mismos argumentos esgrimidos ante el TEARC.

Así en primer lugar se indica que no existe requerimiento previo que deba motivar la exclusión del régimen de declaración extemporánea contemplado en el artículo 27 de la LGT pues el recibido el 16 de marzo de 2002 se refiere a la rectificación censal mientras que la actuación por la que a la postre resulta sancionado el recurrente consiste en la presentación extemporánea del modelo 111, relativo a las retenciones de IRPF, entendiendo el recurrente que el requerimiento obstativo a la aplicación del art. 27 de la LIRFP debería haberse cursado precisamente en relación de la autoliquidación relativa al señalado IRPF.

Por otro lado, la recurrente considera que no existe una actuación culpable, sino un mero error, invocando a tal efecto diversas sentencias, destacadamente la del TSJ de Galicia de fecha 28 de noviembre de 2023, dictada en el recurso 15081/2023.

TERCERO.- Alegaciones de la demandada.

Por su lado, tanto la parte demandada, sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, remitiéndose sustancialmente en la contestación a la demanda, a los fundamentos contenidos en la resolución impugnada.

CUARTO.- Sobre la controversia principal.

En el presente caso se trata de determinar si la regularización practicada por la actora en relación a las retenciones por IRPF puede incluirse en el supuesto de recargo por declaración extemporánea o, por el contrario, no resulta posible acogerse a tal figura en atención al requerimiento previo efectuado por la Administración en relación a la clasificación censal de la misma como Gran Empresa.

Como no puede ser de otra forma debemos partir de los contemplados por el acuerdo sancionador que se exponen de la forma siguiente:

"En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad Mutua Terrassa Serveis Corporatius AIE NIF V65928277, a pesar de ser conocedora de que su volumen de operaciones, durante el año 2021, había sido superior a 6.010.121,04 euros, circunstancia que implicaba el pase a su condición de Gran Empresa para el 2022, no presentó en plazo el correspondiente modelo 036 de comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, ni presentó en plazo la declaración del modelo 111, período 01, ejercicio 2022, con carácter mensual, habiendo sido necesario un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su situación tributaria irregular.

En concreto, se le notificó, el 16 de marzo de 2022, el correspondiente Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal, con número de referencia 2022GEM92820002G0006, en el que se le formulaban dos claros requerimientos: uno, para que la entidad presentara la oportuna declaración censal (modelo 036) y otro, para la entidad presentara las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, ya hubiesen vencido. Entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303."

Partiendo de tales hechos que no resultan controvertidos debe acudirse a la regulación incorporada al artículo 27 de la LIRPF relativa al recargo por declaración extemporánea, señalando tal precepto:

"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria."

A su vez la infracción apreciada en el comportamiento del contribuyente es la regulada en el artículo 191.1 de la Ley 58/03, General Tributaria al disponer que:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."

Por último, a consecuencia del requerimiento formulado por la Adminsitración el recurrente procedió a rectificar efectivamente su clasificación censal, lo que se hace constar por la Oficina Gestora mediante diligencia de fecha 29 de marzo de 2022 en la que se hacía constar:

"HECHOS Y MANIFESTACIONES

Dentro del procedimiento de rectificación censal regulado en el artículo 145 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se le notificó un trámite de audiencia en el que se le instaba a regularizar su situación censal en relación con:- La condición de Gran Empresa Mediante la presente diligencia se deja constancia de que, en el desarrollo de las actuaciones llevadas a cabo en el curso de dicho procedimiento de rectificación censal, se ha subsanado, aclarado o justificado, el dato o la discrepancia que fue objeto del mismo mediante la presentación de la declaración censal (modelo 036).

En consecuencia, el procedimiento de rectificación censal iniciado mediante trámite de audiencia queda finalizado por haberse subsanado, aclarado o justificado la discrepancia que fue objeto del mismo, sin que sea necesario dictar resolución expresa al respecto"

QUINTO.- Dotrina Jurisprudencial en la materia y su aplicación al presente caso.

En orden a ponderar la virtualidad de los requerimientos y actuaciones previas a la regularización de la situación tributaria y la posibilidad de aplicación del recargo por declaración extemporánea el Tribunal Supremo ha seguido una interpretación amplia del concepto de requerimiento, estimando suficiente la actuación previa de la Administración que insta o provoca la regularización de los elementos fácticos determinantes de la relación tributaria aun cuando no se refieran al mismo impuesto o ejercicio.

Así, la Excma. Sala Tercera en sentencia de 23 de noviembre de 2020, recurso n.º 491/2019 se pronuncia en el sentido de que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio y por ello puede excluirse el recargo por presentación extemporánea del art. 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. Esta doctrina ha sido reiterada en distintas sentencias del Tribunal [Vid., STS de 12 de diciembre de 2022 o la STS de 18 de octubre de 2023, recurso n.º 747/2022]. En la redacción vigente del art. 27 LGT dada por la Ley 11/2021 el legislador ha excluido de manera clara en el régimen actualmente vigente del concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el art. 27.1 LGT la regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración. Sin embargo, la disp. trans primera de la Ley 11/2021, establece que la nueva redacción del art. 27.2 LGT será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza, es decir, permite la aplicación retroactiva del nuevo régimen de los recargos y de su excepción, pero solo en la media que resulten más favorable para el obligado tributario.

Tal corriente se corrobora por la Excma. Sala Tercera en Sentencia n.º 1301/2025 de 16 de octubre de 2025 dictada en el Recurso n.º 5744/2023

"La ratio decidendi de la sentencia sobre el concepto de requerimiento previo del artículo 27.1º LGT se contiene en el Fundamento de Derecho Sexto -que tras la cita y reproducción parcial de nuestras sentencias de 19 de noviembre de 2012 (rec. casac. núm. 2526/2011) y 23 de noviembre de 2020 (rec. de casación núm. 491/2019)-, afirma que:

«[...] siguiendo esas mismas pautas interpretativas y aplicándolas al caso concreto debatido teniendo en cuenta las concretas circunstancias de éste, y muy particularmente que aquí, y a diferencia de los supuestos contemplados en la referida sentencias del Tribunal Supremo, no se trata ahora de la determinación de una concreta deuda tributaria, sino de si a una Entidad le resulta aplicable un determinado régimen con la consiguiente obligación de tributar y de presentar autoliquidación del IRNR en España. Asiste la razón al Abogado del Estado cuando pone de relieve que en la comprobación y regularización del ejercicio 2011 no hay contenido alguno que se refiera a la determinación de la deuda tributaria de los ejercicios siguientes, sin que exista, por tanto, predeterminación alguna.

Pero, aún más, el que en períodos sucesivos la hoy recurrente siguiera operando en España (o que fuera sustituida por otra empresa de su Grupo, como ya había sucedido a APPLE SALES INTERNATIONAL) y que de ser así, mantuviera o no un establecimiento permanente en España, son eventualidades absolutamente indeterminadas en el acta de conformidad que dio lugar a la previa regularización y que, por lo tanto, la Administración no podía conocer. No hay en las obligaciones tributarias posteriores a las que se refiere la autoliquidación extemporáneamente presentada por la recurrente, relativa al ejercicio 2013/2014, nada que esté predeterminado por la regularización del ejercicio 2011/2012, ni siquiera el régimen de su tributación, que al depender de circunstancias de hecho cambiantes, incluida la estructura contractual y funcional intragrupo, resulta ser algo contingente.

Todo lo cual ha de llevarnos a concluir que la autoliquidación extemporánea presentada por la actora en junio de 2017 y relativa al ejercicio 2013-2014 fue presentada sin mediar requerimiento previo de la Administración tributaria y de ahí, en fin, la procedencia del recargo liquidado». La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [LGT] que, bajo la rúbrica "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo", dispone en la redacción vigente ratione temporis:

«1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».

2.También será preciso interpretar el párrafo quinto del artículo 27.2 LGT, en la redacción actualmente vigente que señala:

«[...] No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren».

La redacción vigente del citado precepto trae causa de la modificación llevada a cabo por el artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, cuya Disposición Transitoria Primera prevé lo siguiente:

«1. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza. La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

CUARTO.- Concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT , en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

1.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el concepto de «requerimiento previo de la Administración tributaria» a que hace mención el artículo 27.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

Se trata por tanto de interpretar el artículo 27.1 LGT, -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 27.1 LGT- contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español.

2.Sobre la interpretación del concepto de requerimiento previo del artículo 27.1 LGT, se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 (rec. cas. núm. 2526/2011), y en la sentencia de la misma Sección de 23 de mayo de 2016 (rec. cas. núm. 1409/2014).

Con posterioridad, esta Sala ha admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga, habiendo sido resuelto uno de ellos, rec. cas. núm. 491/2019, mediante sentencia de fecha 23 de noviembre de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:4438) en la que se fija como doctrina la siguiente: «[...] el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria [...]».

Continúa la sentencia concluyendo lo siguiente:

«[...] [E]n cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior [...]».

Posteriormente, en la STS de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. núm. 6310/2019) hemos reiterado esta doctrina jurisprudencial, precisando que «[...] no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador -todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria.[...]».

En definitiva, tal y como ha expuesto esta Sala en su reciente sentencia de 12 de diciembre de 2022 (rec. cas. núm. 487/2020) «[...] la aplicación de nuestra doctrina jurisprudencial sobre el concepto de requerimiento previo a los efectos del artículo 27.1 LGT requiere atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo».

Por último, debemos citar la sentencia de 18 de octubre de 2023 (rec. de casac. núm. 747/2022) que reitera nuestra jurisprudencia.

3.Sin embargo, avanzado en la resolución del asunto debemos indicar que como hemos dicho en el auto de admisión de este recurso de casación el supuesto enjuiciado presenta ciertos matices que hacen conveniente un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo, matices que conectan con los cambios legislativos que ha sufrido el precepto en virtud de la nueva redacción dada por el artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, y, que no fueron objeto de examen en las sentencias previas por razones temporales.

El artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, ha dado nueva redacción al párrafo segundo del artículo 27 LGT, pero ha mantenido con la misma redacción del párrafo primero.

El Preámbulo de la Ley 11/2021 justifica la modificación del sistema de recargos por extemporaneidad afirmando que:

«Por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria, se modifica el sistema de recargos por extemporaneidad estableciéndose un sistema de recargos crecientes del 1 por ciento por cada mes completo de retraso sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso. A partir del día siguiente del transcurso de los doce meses citados, además del devengo del recargo del 15 por ciento, comenzará el devengo de intereses de demora. Asimismo, se excepciona de dichos recargos a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributariapor el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación».

En el párrafo segundo del artículo 27 LGT actualmente vigente el Legislador el año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos, por lo que no se exigirán los recargos del artículo 27.1 LGT si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, pero, condicionado a que concurren determinadas circunstancias: (i) que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada, (ii) que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 del artículo 27, (iii) que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración, (iv) que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción. El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

El propio Legislador del año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación y cumpla una serie de requisitos.

El Legislador ha excluido de manera clara en el régimen actualmente vigente del concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT la regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración.

Sin embargo, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021, se intitula "Régimen transitorio en materia de recargos, reducción de sanciones, limitación de pagos en efectivo y transmisiones de determinados bienes", y es del siguiente tenor literal:

«1.- Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributarioy el recargo no haya adquirido firmeza. La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

La Disposición Transitoria Primera establece la aplicación retroactiva del nuevo régimen de los recargos y de su excepción, pero solo en la media que resulten más favorable para el obligado tributario.

Así debemos indicar que nuestra antigua jurisprudencia en relación con el artículo 27.1 LGT, cuando todavía no se habría modificado el artículo 27.2 LGT, era más beneficiosa para el recurrente, pues incluía este tipo de regularizaciones en el concepto de regularización sin requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT, y, no exigía ningún requisito para considerar que no procedía el recargo en una regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, por lo que debemos mantener nuestra antigua jurisprudencia en relación con los supuestos de hecho acaecidos antes de la entrada en vigor de la modificación."

A razón de lo expuesto resulta ineludible considerar que el requerimiento formulado por la Administración incidía directamente en el elemento fáctico determinante de la infracción apreciada, como es la falta de ingresos de las retenciones pertinentes, pues tal requerimiento se proyecta sobre la consideración de la recurrente como Gran Empresa y tal calificación, a su vez es la que conduce a la obligación de ingreso de las retenciones de forma mensual mediante la presentación del modelo 111, cuya omisión es la causa de la infracción apreciada. Es por ello que no cabe sino concluir en la inaplicabilidad de las previsiones del artículo 27 de la LGT ante la existencia del requerimiento previo de la Administración que se proyectaba directamente sobre elementos determinantes de la obligación tributaria incumplida.

SEXTO.- Sobre la concurrencia de culpa y su motivación.

Resulta notorio que en el ámbito del derecho administrativo sancionador resultan aplicables, con ciertos matices, los principios propios del derecho penal, entre los cuales se encuentra desde luego, el de culpabilidad, puesto que se requiere la existencia de dolo o al menos negligencia en la conducta del sujeto para permitir la imputación de una infracción.

Por otro lado, la apreciación de la culpabilidad debe resultar especialmente motivada. La motivación del acto administrativo es una garantía esencial del Estado de Derecho, pues de ella «depende esencialmente la legitimidad de ejercicio de todo poder, legitimidad de ejercicio que es inexcusable e irrenunciable, como lo prueba la categórica prohibición constitucional de todo uso arbitrario de aquel»

Por ello, nuestro Tribunal Constitucional tiene declarado que la motivación no es un mero requisito formal del acto administrativo, sino una garantía de primer orden del ciudadano. No solo es una elemental cortesía, sino un riguroso requisito del sacrificio de derechos, una garantía elemental del derecho de defensa incluida en el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del art. 24.2 de la CE ( LA LEY 2500/1978), del que es una exigencia implícita.

La exigencia de motivación en los actos administrativos sancionadores es aún más rigurosa puesto que se trata de actos que limitan especialmente derechos subjetivos de los administrados; por ello el art. 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, los menciona expresamente.

Tal motivación debe proyectarse tanto los elementos objetivos del tipo infractor, como en el elemento subjetivo de la culpabilidad. Así lo ha destacado en numerosas ocasiones esta Sala, pudiendo citarse la sentencia 637/2012 de fecha 14 de julio de 2014, dictada en el recurso 855/2010, en la que se indica:

"Pues bien, como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril , "Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción". Es imprescindible, pues, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere". Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador."

En el supuesto de autos debe acudirse a la motivación incorporada al acuerdo sancionador en el que, se expresa:

"En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad Mutua Terrassa Serveis Corporatius AIE NIF V65928277, a pesar de ser conocedora de que su volumen de operaciones, durante el año 2021, había sido superior a 6.010.121,04 euros, circunstancia que implicaba el pase a su condición de Gran Empresa para el 2022, no presentó en plazo el correspondiente modelo 036 de comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, ni presentó en plazo la declaración del modelo 111, período 01, ejercicio 2022, con carácter mensual, habiendo sido necesario un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su situación tributaria irregular.

En concreto, se le notificó, el 16 de marzo de 2022, el correspondiente Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal, con número de referencia 2022GEM92820002G0006, en el que se le formulaban dos claros requerimientos: uno, para que la entidad presentara la oportuna declaración censal (modelo 036) y otro, para la entidad presentara las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, ya hubiesen vencido. Entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303."

Alude el recurrente a la falta de concurrencia de culpa, la inexistencia de ánimo de defraudar y la inadecuada motivación de la culpabilidad.

No comparte la Sala los argumentos del recurrente.

No resulta cuestionado en los presentes autos que el recurrente tuviese ánimos defraudatorio, conducta dolosa rechazada por la misma Administración que tacha la conducta observada como negligente, suficiente a efectos de fundar la responsabilidad por sanciones tributarias.

Para pronunciarse sobre la existencia de la referida negligencia deben ponderarse las circunstancias concurrentes en los hechos reprochados a la actora. En este sentido la facturación observada por la actora que determina su clasificación y la misma resultaba con claridad, según se expone por la AEAT de la propia facturación de IVA presentada por la recurrente. De otra forma la norma que determina la clasificación como gran empresa también resulta clara, así como en cuanto a la obligación de proceder a la práctica de las retenciones de forma mensual. De esta manera, máxime cuando nos encontramos ante una empresa de considerable dimensión, que se manifiesta en su facturación, se impone efectivamente un deber de cuidado en la observancia de la norma tributaria que responda a la diligencia media exigible a un ordenado empresario. De esta forma, y conforme se expresa en el acuerdo sancionador, las circunstancias concurrentes determinan la inobservancia de la diligencia mínima exigible lo que determina la responsabilidad por culpa.

Finalmente indicar que, aun cuando se invoca por la parte recurrente la existencia de un error, no se justifica en modo alguno por la recurrente las circunstancias que determinarían que el mismo resultase inexcusable, excluyendo que el error padecido fuese debido precisamente a la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Todo ello impone la desestimación del presente recurso.

SEPTIMO.- Sobre las costas procesales.

Ante la desestimación del recurso procede imponer LJCA al recurrente conforme al artículo 139.2 de la las costas procesales si bien limitando las misma, en atención al objeto del proceso, a la cantidad de 2.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

PRIMERO.- Objeto del recurso y posiciones de la actora.

Es objeto del recurso, la Resolución del TEAR de Catalunya de fecha 15 de febrero de 2024, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa número 08-08371-2022, interpuesta contra el acuerdo dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña por el concepto de Retenciones del IRPF. Sanción por infracción tributaria grave derivada de la presentación del Mod- 111, enero 2022 declaración a ingresar presentada previo requerimiento de la Administración. Liquidación: A0885022500033815. Cuantía: 39.586,50 euros

La cuestión objeto de recurso aparece constituida por la sanción impuesta a la recurrente a consecuencia del ingreso extemporáneo de las retenciones de IRPF correspondientes a los trabajadores empleados de la misma. La controversia se produce por considerar que el ingreso extemporáneo por el concepto expresado se produce a razón del requerimiento de rectificación censal notificado a la recurrente el 16 de marzo de 2022 ante la superación durante el año 2021 del volumen de operaciones a 6.010.121,04, lo que determinaba la calificación de la recurrente como gran empresa desde el 1 d enero de 2022.

A consecuencia del referido requerimiento la recurrente presentó el 18 de marzo de 2022 el modelo 036 declarando su condición de Gran Empresa, así como el modelo 111 de retenciones correspondientes al mes de enero de 2022, el cual debía haber sido ingresado con anterioridad al 21 de febrero de 2022.

La resolución del TEARC impugnada considera el requerimiento de rectificación censal notificado a la recurrente el 16 de marzo de 2022 constituye un requerimiento previo que excluye la posibilidad de acogerse o aplicar el artículo 27 de la ley IRPF en orden a la declaración o ingresos extemporáneos por cuanto que tal posibilidad se encuentra prevista a fin de beneficiar a quienes regularizan su situación tributaria de forma espontánea, lo que no se produce en el presente caso a razón del requerimiento censal producido.

Por lo que se refiere a la culpabilidad en la conducta sancionada se argumenta por el TEARC que el recurrente no ingresó en plazo las retenciones correspondientes al mes de enero de 2022 que ya había descontado a sus trabajadores hasta que la Gestora detectó dicha omisión. El TEARC, en aplicación del art. 1104 del Código Civil considera dicha actuación como actuación negligente, por cuanto que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponde a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, en tanto que la actora no presentó la autoliquidación a la que estaba obligada, siendo evidente que la entidad no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de cumplir con sus obligaciones tributarias. Añade el TEARC que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma.

SEGUNDO.- Posición de la actora.

Por la parte actora se impugna la resolución objeto del recurso, sosteniendo fundamentalmente los mismos argumentos esgrimidos ante el TEARC.

Así en primer lugar se indica que no existe requerimiento previo que deba motivar la exclusión del régimen de declaración extemporánea contemplado en el artículo 27 de la LGT pues el recibido el 16 de marzo de 2002 se refiere a la rectificación censal mientras que la actuación por la que a la postre resulta sancionado el recurrente consiste en la presentación extemporánea del modelo 111, relativo a las retenciones de IRPF, entendiendo el recurrente que el requerimiento obstativo a la aplicación del art. 27 de la LIRFP debería haberse cursado precisamente en relación de la autoliquidación relativa al señalado IRPF.

Por otro lado, la recurrente considera que no existe una actuación culpable, sino un mero error, invocando a tal efecto diversas sentencias, destacadamente la del TSJ de Galicia de fecha 28 de noviembre de 2023, dictada en el recurso 15081/2023.

TERCERO.- Alegaciones de la demandada.

Por su lado, tanto la parte demandada, sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, remitiéndose sustancialmente en la contestación a la demanda, a los fundamentos contenidos en la resolución impugnada.

CUARTO.- Sobre la controversia principal.

En el presente caso se trata de determinar si la regularización practicada por la actora en relación a las retenciones por IRPF puede incluirse en el supuesto de recargo por declaración extemporánea o, por el contrario, no resulta posible acogerse a tal figura en atención al requerimiento previo efectuado por la Administración en relación a la clasificación censal de la misma como Gran Empresa.

Como no puede ser de otra forma debemos partir de los contemplados por el acuerdo sancionador que se exponen de la forma siguiente:

"En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad Mutua Terrassa Serveis Corporatius AIE NIF V65928277, a pesar de ser conocedora de que su volumen de operaciones, durante el año 2021, había sido superior a 6.010.121,04 euros, circunstancia que implicaba el pase a su condición de Gran Empresa para el 2022, no presentó en plazo el correspondiente modelo 036 de comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, ni presentó en plazo la declaración del modelo 111, período 01, ejercicio 2022, con carácter mensual, habiendo sido necesario un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su situación tributaria irregular.

En concreto, se le notificó, el 16 de marzo de 2022, el correspondiente Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal, con número de referencia 2022GEM92820002G0006, en el que se le formulaban dos claros requerimientos: uno, para que la entidad presentara la oportuna declaración censal (modelo 036) y otro, para la entidad presentara las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, ya hubiesen vencido. Entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303."

Partiendo de tales hechos que no resultan controvertidos debe acudirse a la regulación incorporada al artículo 27 de la LIRPF relativa al recargo por declaración extemporánea, señalando tal precepto:

"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria."

A su vez la infracción apreciada en el comportamiento del contribuyente es la regulada en el artículo 191.1 de la Ley 58/03, General Tributaria al disponer que:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."

Por último, a consecuencia del requerimiento formulado por la Adminsitración el recurrente procedió a rectificar efectivamente su clasificación censal, lo que se hace constar por la Oficina Gestora mediante diligencia de fecha 29 de marzo de 2022 en la que se hacía constar:

"HECHOS Y MANIFESTACIONES

Dentro del procedimiento de rectificación censal regulado en el artículo 145 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se le notificó un trámite de audiencia en el que se le instaba a regularizar su situación censal en relación con:- La condición de Gran Empresa Mediante la presente diligencia se deja constancia de que, en el desarrollo de las actuaciones llevadas a cabo en el curso de dicho procedimiento de rectificación censal, se ha subsanado, aclarado o justificado, el dato o la discrepancia que fue objeto del mismo mediante la presentación de la declaración censal (modelo 036).

En consecuencia, el procedimiento de rectificación censal iniciado mediante trámite de audiencia queda finalizado por haberse subsanado, aclarado o justificado la discrepancia que fue objeto del mismo, sin que sea necesario dictar resolución expresa al respecto"

QUINTO.- Dotrina Jurisprudencial en la materia y su aplicación al presente caso.

En orden a ponderar la virtualidad de los requerimientos y actuaciones previas a la regularización de la situación tributaria y la posibilidad de aplicación del recargo por declaración extemporánea el Tribunal Supremo ha seguido una interpretación amplia del concepto de requerimiento, estimando suficiente la actuación previa de la Administración que insta o provoca la regularización de los elementos fácticos determinantes de la relación tributaria aun cuando no se refieran al mismo impuesto o ejercicio.

Así, la Excma. Sala Tercera en sentencia de 23 de noviembre de 2020, recurso n.º 491/2019 se pronuncia en el sentido de que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio y por ello puede excluirse el recargo por presentación extemporánea del art. 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. Esta doctrina ha sido reiterada en distintas sentencias del Tribunal [Vid., STS de 12 de diciembre de 2022 o la STS de 18 de octubre de 2023, recurso n.º 747/2022]. En la redacción vigente del art. 27 LGT dada por la Ley 11/2021 el legislador ha excluido de manera clara en el régimen actualmente vigente del concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el art. 27.1 LGT la regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración. Sin embargo, la disp. trans primera de la Ley 11/2021, establece que la nueva redacción del art. 27.2 LGT será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza, es decir, permite la aplicación retroactiva del nuevo régimen de los recargos y de su excepción, pero solo en la media que resulten más favorable para el obligado tributario.

Tal corriente se corrobora por la Excma. Sala Tercera en Sentencia n.º 1301/2025 de 16 de octubre de 2025 dictada en el Recurso n.º 5744/2023

"La ratio decidendi de la sentencia sobre el concepto de requerimiento previo del artículo 27.1º LGT se contiene en el Fundamento de Derecho Sexto -que tras la cita y reproducción parcial de nuestras sentencias de 19 de noviembre de 2012 (rec. casac. núm. 2526/2011) y 23 de noviembre de 2020 (rec. de casación núm. 491/2019)-, afirma que:

«[...] siguiendo esas mismas pautas interpretativas y aplicándolas al caso concreto debatido teniendo en cuenta las concretas circunstancias de éste, y muy particularmente que aquí, y a diferencia de los supuestos contemplados en la referida sentencias del Tribunal Supremo, no se trata ahora de la determinación de una concreta deuda tributaria, sino de si a una Entidad le resulta aplicable un determinado régimen con la consiguiente obligación de tributar y de presentar autoliquidación del IRNR en España. Asiste la razón al Abogado del Estado cuando pone de relieve que en la comprobación y regularización del ejercicio 2011 no hay contenido alguno que se refiera a la determinación de la deuda tributaria de los ejercicios siguientes, sin que exista, por tanto, predeterminación alguna.

Pero, aún más, el que en períodos sucesivos la hoy recurrente siguiera operando en España (o que fuera sustituida por otra empresa de su Grupo, como ya había sucedido a APPLE SALES INTERNATIONAL) y que de ser así, mantuviera o no un establecimiento permanente en España, son eventualidades absolutamente indeterminadas en el acta de conformidad que dio lugar a la previa regularización y que, por lo tanto, la Administración no podía conocer. No hay en las obligaciones tributarias posteriores a las que se refiere la autoliquidación extemporáneamente presentada por la recurrente, relativa al ejercicio 2013/2014, nada que esté predeterminado por la regularización del ejercicio 2011/2012, ni siquiera el régimen de su tributación, que al depender de circunstancias de hecho cambiantes, incluida la estructura contractual y funcional intragrupo, resulta ser algo contingente.

Todo lo cual ha de llevarnos a concluir que la autoliquidación extemporánea presentada por la actora en junio de 2017 y relativa al ejercicio 2013-2014 fue presentada sin mediar requerimiento previo de la Administración tributaria y de ahí, en fin, la procedencia del recargo liquidado». La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [LGT] que, bajo la rúbrica "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo", dispone en la redacción vigente ratione temporis:

«1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».

2.También será preciso interpretar el párrafo quinto del artículo 27.2 LGT, en la redacción actualmente vigente que señala:

«[...] No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren».

La redacción vigente del citado precepto trae causa de la modificación llevada a cabo por el artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, cuya Disposición Transitoria Primera prevé lo siguiente:

«1. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza. La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

CUARTO.- Concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT , en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

1.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el concepto de «requerimiento previo de la Administración tributaria» a que hace mención el artículo 27.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

Se trata por tanto de interpretar el artículo 27.1 LGT, -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 27.1 LGT- contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español.

2.Sobre la interpretación del concepto de requerimiento previo del artículo 27.1 LGT, se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 (rec. cas. núm. 2526/2011), y en la sentencia de la misma Sección de 23 de mayo de 2016 (rec. cas. núm. 1409/2014).

Con posterioridad, esta Sala ha admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga, habiendo sido resuelto uno de ellos, rec. cas. núm. 491/2019, mediante sentencia de fecha 23 de noviembre de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:4438) en la que se fija como doctrina la siguiente: «[...] el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria [...]».

Continúa la sentencia concluyendo lo siguiente:

«[...] [E]n cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior [...]».

Posteriormente, en la STS de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. núm. 6310/2019) hemos reiterado esta doctrina jurisprudencial, precisando que «[...] no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador -todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria.[...]».

En definitiva, tal y como ha expuesto esta Sala en su reciente sentencia de 12 de diciembre de 2022 (rec. cas. núm. 487/2020) «[...] la aplicación de nuestra doctrina jurisprudencial sobre el concepto de requerimiento previo a los efectos del artículo 27.1 LGT requiere atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo».

Por último, debemos citar la sentencia de 18 de octubre de 2023 (rec. de casac. núm. 747/2022) que reitera nuestra jurisprudencia.

3.Sin embargo, avanzado en la resolución del asunto debemos indicar que como hemos dicho en el auto de admisión de este recurso de casación el supuesto enjuiciado presenta ciertos matices que hacen conveniente un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo, matices que conectan con los cambios legislativos que ha sufrido el precepto en virtud de la nueva redacción dada por el artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, y, que no fueron objeto de examen en las sentencias previas por razones temporales.

El artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, ha dado nueva redacción al párrafo segundo del artículo 27 LGT, pero ha mantenido con la misma redacción del párrafo primero.

El Preámbulo de la Ley 11/2021 justifica la modificación del sistema de recargos por extemporaneidad afirmando que:

«Por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria, se modifica el sistema de recargos por extemporaneidad estableciéndose un sistema de recargos crecientes del 1 por ciento por cada mes completo de retraso sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso. A partir del día siguiente del transcurso de los doce meses citados, además del devengo del recargo del 15 por ciento, comenzará el devengo de intereses de demora. Asimismo, se excepciona de dichos recargos a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributariapor el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación».

En el párrafo segundo del artículo 27 LGT actualmente vigente el Legislador el año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos, por lo que no se exigirán los recargos del artículo 27.1 LGT si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, pero, condicionado a que concurren determinadas circunstancias: (i) que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada, (ii) que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 del artículo 27, (iii) que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración, (iv) que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción. El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

El propio Legislador del año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación y cumpla una serie de requisitos.

El Legislador ha excluido de manera clara en el régimen actualmente vigente del concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT la regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración.

Sin embargo, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021, se intitula "Régimen transitorio en materia de recargos, reducción de sanciones, limitación de pagos en efectivo y transmisiones de determinados bienes", y es del siguiente tenor literal:

«1.- Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributarioy el recargo no haya adquirido firmeza. La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

La Disposición Transitoria Primera establece la aplicación retroactiva del nuevo régimen de los recargos y de su excepción, pero solo en la media que resulten más favorable para el obligado tributario.

Así debemos indicar que nuestra antigua jurisprudencia en relación con el artículo 27.1 LGT, cuando todavía no se habría modificado el artículo 27.2 LGT, era más beneficiosa para el recurrente, pues incluía este tipo de regularizaciones en el concepto de regularización sin requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT, y, no exigía ningún requisito para considerar que no procedía el recargo en una regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, por lo que debemos mantener nuestra antigua jurisprudencia en relación con los supuestos de hecho acaecidos antes de la entrada en vigor de la modificación."

A razón de lo expuesto resulta ineludible considerar que el requerimiento formulado por la Administración incidía directamente en el elemento fáctico determinante de la infracción apreciada, como es la falta de ingresos de las retenciones pertinentes, pues tal requerimiento se proyecta sobre la consideración de la recurrente como Gran Empresa y tal calificación, a su vez es la que conduce a la obligación de ingreso de las retenciones de forma mensual mediante la presentación del modelo 111, cuya omisión es la causa de la infracción apreciada. Es por ello que no cabe sino concluir en la inaplicabilidad de las previsiones del artículo 27 de la LGT ante la existencia del requerimiento previo de la Administración que se proyectaba directamente sobre elementos determinantes de la obligación tributaria incumplida.

SEXTO.- Sobre la concurrencia de culpa y su motivación.

Resulta notorio que en el ámbito del derecho administrativo sancionador resultan aplicables, con ciertos matices, los principios propios del derecho penal, entre los cuales se encuentra desde luego, el de culpabilidad, puesto que se requiere la existencia de dolo o al menos negligencia en la conducta del sujeto para permitir la imputación de una infracción.

Por otro lado, la apreciación de la culpabilidad debe resultar especialmente motivada. La motivación del acto administrativo es una garantía esencial del Estado de Derecho, pues de ella «depende esencialmente la legitimidad de ejercicio de todo poder, legitimidad de ejercicio que es inexcusable e irrenunciable, como lo prueba la categórica prohibición constitucional de todo uso arbitrario de aquel»

Por ello, nuestro Tribunal Constitucional tiene declarado que la motivación no es un mero requisito formal del acto administrativo, sino una garantía de primer orden del ciudadano. No solo es una elemental cortesía, sino un riguroso requisito del sacrificio de derechos, una garantía elemental del derecho de defensa incluida en el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del art. 24.2 de la CE ( LA LEY 2500/1978), del que es una exigencia implícita.

La exigencia de motivación en los actos administrativos sancionadores es aún más rigurosa puesto que se trata de actos que limitan especialmente derechos subjetivos de los administrados; por ello el art. 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, los menciona expresamente.

Tal motivación debe proyectarse tanto los elementos objetivos del tipo infractor, como en el elemento subjetivo de la culpabilidad. Así lo ha destacado en numerosas ocasiones esta Sala, pudiendo citarse la sentencia 637/2012 de fecha 14 de julio de 2014, dictada en el recurso 855/2010, en la que se indica:

"Pues bien, como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril , "Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción". Es imprescindible, pues, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere". Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador."

En el supuesto de autos debe acudirse a la motivación incorporada al acuerdo sancionador en el que, se expresa:

"En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad Mutua Terrassa Serveis Corporatius AIE NIF V65928277, a pesar de ser conocedora de que su volumen de operaciones, durante el año 2021, había sido superior a 6.010.121,04 euros, circunstancia que implicaba el pase a su condición de Gran Empresa para el 2022, no presentó en plazo el correspondiente modelo 036 de comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, ni presentó en plazo la declaración del modelo 111, período 01, ejercicio 2022, con carácter mensual, habiendo sido necesario un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su situación tributaria irregular.

En concreto, se le notificó, el 16 de marzo de 2022, el correspondiente Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal, con número de referencia 2022GEM92820002G0006, en el que se le formulaban dos claros requerimientos: uno, para que la entidad presentara la oportuna declaración censal (modelo 036) y otro, para la entidad presentara las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, ya hubiesen vencido. Entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303."

Alude el recurrente a la falta de concurrencia de culpa, la inexistencia de ánimo de defraudar y la inadecuada motivación de la culpabilidad.

No comparte la Sala los argumentos del recurrente.

No resulta cuestionado en los presentes autos que el recurrente tuviese ánimos defraudatorio, conducta dolosa rechazada por la misma Administración que tacha la conducta observada como negligente, suficiente a efectos de fundar la responsabilidad por sanciones tributarias.

Para pronunciarse sobre la existencia de la referida negligencia deben ponderarse las circunstancias concurrentes en los hechos reprochados a la actora. En este sentido la facturación observada por la actora que determina su clasificación y la misma resultaba con claridad, según se expone por la AEAT de la propia facturación de IVA presentada por la recurrente. De otra forma la norma que determina la clasificación como gran empresa también resulta clara, así como en cuanto a la obligación de proceder a la práctica de las retenciones de forma mensual. De esta manera, máxime cuando nos encontramos ante una empresa de considerable dimensión, que se manifiesta en su facturación, se impone efectivamente un deber de cuidado en la observancia de la norma tributaria que responda a la diligencia media exigible a un ordenado empresario. De esta forma, y conforme se expresa en el acuerdo sancionador, las circunstancias concurrentes determinan la inobservancia de la diligencia mínima exigible lo que determina la responsabilidad por culpa.

Finalmente indicar que, aun cuando se invoca por la parte recurrente la existencia de un error, no se justifica en modo alguno por la recurrente las circunstancias que determinarían que el mismo resultase inexcusable, excluyendo que el error padecido fuese debido precisamente a la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Todo ello impone la desestimación del presente recurso.

SEPTIMO.- Sobre las costas procesales.

Ante la desestimación del recurso procede imponer LJCA al recurrente conforme al artículo 139.2 de la las costas procesales si bien limitando las misma, en atención al objeto del proceso, a la cantidad de 2.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.