Sentencia Contencioso-Administrativo 2959/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2259/2023 de 05 de septiembre del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 12 de julio de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002, respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodos 2017, 2018 y 2019. Cuantía: 45.627,18 euros (IS 2018) Referencia acuerdo: A02- NUM003 Clave liquidación: NUM004.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 18 de noviembre de 2021 se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017 a 2019, ambos inclusive, el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive, las retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del capital mobiliario de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive, y las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo, profesionales y actividades económicas de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive.

En fecha 16 de enero de 2023 se notificó acuerdo de liquidación provisional relativo al IS de los ejercicios 2017 a 2019.

SEGUNDO.- La entidad BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA SL se encuentra dada de alta en los epígrafes 849.9 "Otros servicios independientes no clasificados en otras partes" y 971.1 "Tinte, limpieza seco, lavado y planchado" del Impuesto sobre Actividades Económicas.

El socio fundador de la entidad es Alejo, quien posee el 100% de las participaciones de la entidad y quien también es su administrador único.

De forma paralela, se han realizado actuaciones inspectoras en relación a DIRECCION000, PETS SHOWER SL y LAUNDROMAT SL, concernientes al Impuesto de Sociedades e IVA de los periodos 2017 a 2019, así como en relación al Sr. Alejo, que posee el 100% de las participaciones en todas ellas.

TERCERO.- La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en practicar los siguientes ajustes:

Respecto de los ingresos, el análisis de la documentación contable aportada y la información obtenida de las entidades bancarias puso de manifiesto que una parte de los mismos no había sido declarada. Se practican ajustes por ventas no declaradas e imposiciones en efectivo no justificadas.

Respecto de los gastos, se advirtió que existían gastos satisfechos por BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA SL que no estaban relacionados con su actividad económica y que en realidad satisfacían necesidades del Sr. Alejo. No obstante, aunque la Inspección entendió que estos gastos no cumplían el requisito de correlación con los ingresos de la entidad, al ser considerados gastos de personal, no se practicó ningún ajuste al respecto. Sí se practicaron ajustes positivos por embargos no deducibles y ajustes negativos por las cuotas de IVA de la retribución encubierta.

CUARTO.- En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación económico administrativa NUM000, presentada el día 10 de febrero de 2023 frente al acuerdo dictado, que se desglosa por ejercicios de la siguiente forma, siendo las reclamaciones acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta:

Reclamación NUM001, contra la liquidación del ejercicio 2017.

Reclamación NUM000, contra la liquidación del ejercicio 2018.

Reclamación NUM002, contra la liquidación del ejercicio 2019.

Previos los trámites oportunos, en fecha 17 de mayo de 2023, la reclamante presentó escrito de alegaciones donde manifiesta, en síntesis:

Los hechos probados no afectan al Impuesto sobre Sociedades.

La Administración invierte la carga de la prueba.

Las manifestaciones de terceros no son válidas.

QUINTO.- En esta misma fecha se resuleven las reclamaciones NUM005 y acumuladas, interpuestas por D. Alejo frente a la liquidación que por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2017 a 2019 le fue girada por la Inspección de los tributos en el marco del correspondiente procedimiento de comprobación."

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, desestima las cuestiones formales que alega sobre las diligencias de 7 y 10 de junio de 2022. En cuanto al fondo, en relación a las retribuciones encubiertas al Sr. Alejo a través del pago de gastos personales por la hoy actora, no se realiza en sede de Impuesto sobre Sociedades ajuste alguno porque se consideran deducibles. En cuanto a los ajustes por ingresos no declarados, la actora no acredita ni el origen de los importes a pesar de que se hubieran contabilizado salidas de caja en otras sociedades, pues al tratarse de ingresos en efectivo, el rastro del mismo no es de posible cumplimiento. En cuanto a la alegada venta del inmueble en Argentina realizada en el ejercicio 2008 difícilmente se pueden con las distintas imposiciones de efectivo realizadas a lo largo de los ejercicios 2017, 2018 y 2019 y en las distintas cuentas bancarias de cada una de las entidades, puesto que el lapso temporal es demasiado amplio como para vincularlo a las diferentes imposiciones de diferente cuantía y en distintas cuentas bancarias.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... anule la resolución de desestimación dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que el origen de los ingresos ha quedado acreditado con la prueba aportada ante la Inspección.

Los motivos de la demanda son:

1) Falta de resolución por el TEARC respecto al defecto formal en la diligencia de 10 de junio de 2022. El remitirse a lo resuelto por otra resolución del mismo órgano supone no atender a los argumentos de esa parte e infringe el principio de buena administración recogido en el art. 103 CE. Según el art. 98 RD 1065/2007, de 27 de julio, la diligencia no recoge de forma explícita la modalidad en la que se ha producido la diligencia, y ello según el apartado f) debe constar en la diligencia "los hechos y circunstancias que se hagan constar". La realización de unas manifestaciones de forma telefónica sin que conste dicha circunstancia en el acta incumple el contenido del art. 998 RD1065/2007, de 27 de julio. Que este no es un elemento superficial, sino que es un incumplimiento grave de la normativa. Que el Sr. Alejo niega lo recogido en la diligencia, pero no puede probar el contenido de una conversación telefónica que no fue ni recogida en la diligencia. Que existiendo defectos formales en las diligencias procedía la resolución de las alegaciones planteadas por esa parte y no por la citación de otra resolución.

2) Sobre el origen debidamente acreditado de los ingresos. Que el Sr. Alejo socio y administrador de la sociedad actora aportó ya en el procedimiento de inspección la escritura de compraventa del inmueble en Argentina, debidamente apostillada pero no ha podido aportar los comprobantes bancarios debido a las múltiples fusiones bancarias producidas en el año 2008-2010. El importe se percibió en Caixa Sabadell, que se integró en Unnim en 2010 y en BBVA en 2013. Ese importe percibido por el Sr. Alejo de la venta del inmueble sirvió como ingresos de la hoy actora. La Administración dispone del comprobante bancario y si no lo aporta vulnera el principio de buena administración ya que la Administración se ha resistido a lo largo de todo el procedimiento de aportar unos justificantes bancarios que le han sido imposibles de conseguir al Sr. Alejo y que obraban en poder de la Administración.

3) Las ventas a las que se hace alusión en el FJ Séptimo de la resolución sí se encontraban en la contabilidad de la sociedad. Se aportan los libros mayores de la sociedad como Anexo III, IV y V. Que el error contable ya ha sido reclamado por esa parte al despacho de Abogados que llevaba la contabilidad de la sociedad, mediante procedimiento judicial que se sigue en el Juzgado Primera Instancia de Barcelona.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado defiende la conformidad a Derecho de la resolución del TEARC. La motivación es correcta y precisa, permitiendo al recurrente conocer las razones concretas y precisas, que no exhaustivas, de la decisión administrativa. El art. 98 RD 1065/2007, no exige que se especifique si las manifestaciones efectuadas por el obligado tributario recurrente se hicieran por vía telefónica, y ni tan siquiera las llega a cuestionar, ni tampoco probar, que dichas manifestaciones no fueran ciertas. En la resolución relativa al IRPF del Sr. Alejo se expone con precisión como la hoy actora procedía a abonar gastos personales y familiares del Sr. Alejo (supermercados, restaurantes, cines, tiendas de ropa, gasolina, peajes, etc. ). Falta de acreditación de que los ingresos en efectivo procedan de la venta de un inmueble en Argentina. Además, en un primer momento la única explicación que se dio fue referida a que se trataba de ingresos procedentes de otras sociedades y que en la contabilidad solo había "asientos globales". Tampoco se acredita una relación contractual entre las sociedades que estableciese un pacto en el sentido manifestado, es decir, sacar dinero de caja de unas entidades para llevarlo en efectivo a la cuenta corriente de BAC (la actora). Si esta operativa se estaba realizando desde la constitución de BAC, deberían estarse documentando tanto las entradas como las devoluciones de dichos importes, y nada de ello hay. Falta de lógica de que el efectivo ingresado proviniera de la venta de un inmueble en el ejercicio 2008. En cuanto a las ventas no declaradas, se emitieron facturas a nombre de terceros por la venta e instalación de lavanderías en régimen de franquicia que no han sido declaradas.

TERCERO. - Decisión de la Sala. (I) Sobre las exigencias de motivación por referencia a lo resuelto por el TEARC en otras resoluciones dictadas para el socio -administrador. Coherencia y seguridad jurídica en la regularización practicada. Falta de acreditación del origen y naturaleza de los ingresos. Ventas no declaradas.

I.La regularización practicadapor la Inspección se basa en dos aspectos principales: la existencia de ingresos no declarados por la entidad, y unas retribuciones encubiertas al Sr. Alejo a través del pago de gastos personales. Las cuestiones que se plantean van desde una pretendida y difusa falta de motivación de la resolución del TEARC en la respuesta dada a sus alegaciones que vulnera, según la actora, el principio de buena administración, a cuestiones de fondo como es la acreditación del origen y naturaleza de los fondos ingresados en efectivo en cuentas bancarias de la actora.

II.El derecho a obtener de los órganos económico-administrativos una resolución motivada de todas las cuestiones que se le planteenderiva de lo previsto en el art. 237, apartados 1 y 2 y 239.2 LGT. Nos hallamos ante una exigencia del principio de proscripción de la arbitrariedad, y de indefensión, y en suma del derecho a la tutela judicial efectiva, por cuanto la motivación permite conocer las razones de la decisión, y posibilita su control mediante el oportuno sistema de recursos. En cuanto al expresado deber de motivación, hemos sostenido que supone la exigencia de explicitar las razones de hecho y de derecho que conducen a adoptar la decisión administrativa, aunque no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas de la cuestión sometida al órgano o Tribunal de que se trate.

La doctrina jurisprudencial viene sosteniendo que la motivación del acto administrativo ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se ventile, o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones, cuando no sean precisas en orden a abordar la cuestión que se plantea y resuelve ( SSTS, Sala 3ª, de 31.10.95, 12.01.98 y 10.07.98), admitiéndose la motivación por referencia a informes, dictámenes o memorias, donde las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no tienen por qué obstar, por sí solas, a una clara y congruente motivación, siempre que se atienda en debido modo a las circunstancias del supuesto y las alegaciones del interesado ( STC 122/94 y SSTS, Sala 3ª, de 19.09.94, 10.12.96 y 10.02.97). Bastan resoluciones fundadas en Derecho razonables y no arbitrarias, motivadas lógicamente, aunque sea de manera sucinta, en que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico-jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios del acto puedan conocer las razones en que la misma se apoya y, en su caso, posteriormente, defender su derecho frente al criterio administrativo.

Por otro lado, hay que recordar que para que el déficit de motivación alcance a afectar a la validez del acto ha de ser aquélla insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración, en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente, por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se dilucide, o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo considerarse la que aparezca como implícita o in aliunde.

En el presente caso, la actora reprocha enérgicamente que la referencia a lo resuelto en relación con el IRPF del Sr. Alejo infringe su derecho a una respuesta motivada y justificativa de la razón de decidir y ello, en modo alguno es así. La remisión a lo ya resuelto para la regularización del socio único y administrador ofrece un panorama englobador y coherente que muestra la visión completa de la estrategia seguida por el Sr. Alejo para servirse de la sociedad en orden a la obtención de ingresos ocultos a sus necesidades personales y familiares. Esto en modo alguno determina que se vulnere el principio de buena administración puesto que el razonamiento de la Administración ha tenido en cuenta el devenir total de la actividad económica desarrollada por la empresa y que no resultaba acorde a la realidad contenida en la contabilidad presentada y conforme a sus obligaciones tributarias. No cabe duda que la hoy actora conoce las razones de la decisión del TEARC en cuanto a que se expone que falta acreditación del origen y naturaleza de los ingresos en efectivo realizados en la sociedad en los años 2017 a 2019. Así como lo relativo a la obtención oculta de retribuciones por el socio mediante los pagos que realizaba la sociedad.

III.Con respecto a la pretendida vulneración formal de la diligencia de 10 de junio de 2022 (diligencia núm. 3),la respuesta del TEARC es completa y apoyada en el examen de la normativa aplicable. El art. 98 RD 1065/2007 -apartado f)- no determina que la constancia de una información obtenida por vía telefónica sea un requisito indispensable y determinante de un incumplimiento sustancial y determinante de nulidad. La diligencia extendida ha de hacer constar los hechos y circunstancias pero no inexcusablemente que se han obtenido por vía telefónica como si ello debilitase el resultado informativo obtenido, el cual habrá de ponderarse junto con todo el resto de las informaciones que se hayan procurado y que hayan sido objeto de contradicción. Por tanto, esta alegación de la parte no tiene base o soporte alguno, siendo que, además, no cuestiona el actor ni controvierte de ninguna forma para reinterpretar su significado.

Por todo ello, no cabe más que la desestimación de este motivo.

IV.Sobre la acreditación del origen y naturaleza de los ingresos en efectivoen las cuentas bancarias de la actora. Se discrepa de la conclusión de la Inspección ratificada por el TEARC. El TEARC en el FJ Sexto desgrana las diferentes versiones ofrecidas por la actora y muestra las inconsistencias de las mismas así como la evolución a lo largo del desarrollo del procedimiento inspector. Si bien inicialmente se habla de que son traspasos -sin ningún soporte- de otras sociedades que gestiona el Sr. Alejo, con posterioridad son aportaciones del socio, realizadas en efectivo de una venta producida 10 años antes. Pero no hay trazabilidad alguna, tampoco se consignan sobre la base de un negocio jurídico -por ej un préstamo-. Todo ello se sustenta en una vaguedad y banalidad impropia de una justificación convincente, que ahora, aquí, tampoco se despeja. Se dice por la actora que no ha podido aportar los comprobantes bancarios -no se sabe bien de qué; si del ingreso de tales cantidades en España, o si de la retirada o qué habría ocurrido en esos 10 años con ese flujo dinerario procedente de una venta en Argentina. No sirve lanzar sobre la Administración la prueba de la realidad de los negocios que sustentan las cantidades ingresadas. No hay rastro alguno de qué habrían de mostrar esos comprobantes bancarios ni tampoco de que se posean por la Administración y no por el Sr. Alejo -que es un tercero en este recurso-.

Es carga de la hoy actora acreditar cumplidamente el origen y naturaleza de la procedencia de esos ingresos en efectivo y qué negocios son los que justifican su adquisición. Es la rígida aplicación de las reglas de la carga de la prueba, según el art. 105.1 LGT. La prueba que consta aquí no conduce a tener por acreditado que esos ingresos fueran de una venta de un inmueble hace más de 10 años del socio-administrador, cosa que no responde a la lógica económica y de participación en el mercado.

V.Por último, en relación con el ajuste por ventas no declaradaspor la hoy actora respecto a las facturas emitidas a terceros. Pues bien, la actora en un ejercicio ciertamente sorpresivo aporta unos documentos privados -los llama Anexo III, IV y V- y manifiesta que son los libros mayores de la entidad en el que constan contabilizadas las ventas no declaradas a tales clientes. Tales manifestaciones no desvirtúan que no declaró tales ingresos como actividad económica de la entidad y , por tanto, sin razón aparente alguna, aunque se hubieran contabilizado -cosa que tampoco tenemos por acreditada a la vista de tal precario acervo probatorio- no se declararon con ingresos de explotación. Tampoco cabe esgrimir de forma absolutamente huérfana y desconectada el "derecho al error" sin conectarlo con la complejidad de una materia, operación, normativa o circunstancia fáctica que la actora ni llega a murmurar. Como si el derecho al error fuera una categoría que permitiera otorgar cobertura automática a comportamientos irrazonables en sede economica como es no declarar operaciones con clientes que proporcionan ingresos sujetos, sin genero de duda a tributación.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,