Sentencia Contencioso-Administrativo 2960/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1239/2021 de 05 de septiembre del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución desestimatoriadel Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 14 de enero de 2021,de la reclamación económico-administrativa número 08-04864-2018 y 08-04880-2018 acumuladas, respecto del acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre sociedades, periodo 2015, así como la sanción tributaria resultante de la liquidación anterior, si bien en el presente recurso exclusivamente se ataca el acuerdo sancionador.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- El día 17/04/2018 fue notificado el acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 14/07/2016 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.

SEGUNDO.- La entidad CEM TRES VEINTISIETE tienen por actividad principal la explotación de una sala discoteca ubicada en Barcelona. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante personación de personal de la inspección de los tributos en los locales de la entidad donde se intervino documentación en soporte papel y se copiaron archivos informáticos. En particular, hojas de cálculo, libretas, cuadernos y hojas de cierre de cajas en donde se anotaban los ingresos diarios de la actividad desagregados por las distintas fuentes de ingreso, entradas, barras y guardarropía. Toda esta documentación puso de relieve que la entidad no anotaba en su contabilidad oficial ni declaraba en sus autoliquidaciones tributarias la totalidad de sus operaciones mercantiles.

La regularización practicada ha consistido en incrementar los ingresos de la actividad cuya no declaración ha resultado acreditada tras el análisis de la documentación obtenida tras la personación en los locales de la entidad.

El interesado no realizó manifestación alguna ante el instructor del procedimiento cuando este le solicitó explicaciones acerca de los descuadres detectados, tampoco presentó alegaciones en el trámite de audiencia previo a la incoación del acta ni tampoco las presentó con posterioridad.

TERCERO.- Con causa en la liquidación practicada fue incoado un procedimiento sancionador que concluyó con la notificación el día 07/05/2018 de un acuerdo de esta naturaleza donde se consideraba cometida la infracción prevista en el articulo 195.1 LGT, según el cual:

"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo que se produzca falta de ingresos u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación..."

CUARTO.- Disconforme con esos acuerdos el interesado presentó el día 17/05/2018

sendas reclamaciones económico administrativas que fueron acumuladas a los efectos de su tramitación y resolución conjunta. Tramitado el expediente conforme a su naturaleza, fue puesto de manifiesto para formulación de alegaciones lo que se hizo mediante escrito presentado el día 04/06/2019 que se articula bajo un epígrafe (Primero y único): "Primero. Improcedente acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por falta del elemento subjetivo del tipo infractor",donde, en esencia, se aduce que el acuerdo realiza una motivación genérica y estereotipada y se limita a remitirse al resultado del procedimiento de comprobación."

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, y referido al acuerdo sancionador, que es lo que aquí se ataca, se centra en el elemento subjetivo de la culpabilidad puesto en duda por parte de la reclamante que alegaba que el acuerdo sancionador contenía una motivación genérica y estereotipada con referencia exclusiva al acuerdo de liquidación. El TEARC considera que del material incautado en la personación en el domicilio de mercantil el 14 de julio de 2016 se observa la voluntad del obligado en no declarar parte de los ingresos puesto que de los sí declarados la contabilidad oficial es acorde y ajustada a las previsiones de la Ley. Que se ha servicio de un doble registro que le permite ocultar ventas en todos los ejercicios inspeccionados. Que el acuerdo impugnado motiva extensamente la culpabilidad. Que la ocultación de los ingresos es continuada y se asocia a los ejercicios objeto de comprobación. Además, el TS ( STS 1.4.2011, rec 5259/2006) tiene declarado que en los supuestos en los que el sujeto obligado simplemente no declara rentas ciertas y conocidas, son mínimas las necesidades de motivación.

La cuantía del recurso quedó fijada en 47.665, 91 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que:

"... estimando íntegramente lo argumentado, se anule la resolución dictada por el TEAR de Catalunya que confirma el Acuerdo de resolución del expediente sancionador con número de referencia A23-78211875, con acogimiento de los fundamentos jurídicos expuestos en el cuerpo de este escrito y con expresa imposición en costas a la Administración demandada."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria en la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad del tipo infractor por el cual se sancionó al hoy recurrente. Ello atribuye al acuerdo un vicio insalvable pues en el ámbito sancionador no se puede sancionar por el resultado y razonamientos apodícticos. Así, de forma extractada, expone la actora en su demanda:

1.-El órgano inspector impuso a la entidad actora el tipo infractor previsto en el art. 195 LGT.

2.- Pero para la imposición de una sanción, debe motivarse -explicitarse- no sólo los hechos constitutivos de la infracción sino también que se demuestre la participación del obligado tributario en tales hechos y la culpabilidad de su conducta requerida por el tipo infractor. No es admisible la utilización de afirmaciones genéricas ni juicios de valor.

3.-No es procedente la imposición de sanción por el resultado y mediante razonamientos apodícticos, debiéndose ofrecer una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencias y las pruebas de las que ésta se infiere. La motivación por remisión al resultado de la actuación inspectora no es forma correcta de justificar la culpabilidad del sujeto pasivo.

4.- En el presente caso no se cumple la exigencia constitucional de motivación del elemento subjetivo del tipo infractor, puesto que se remite al resultado del procedimiento inspector y a fórmulas genéricas para la justificación de las razones por las que procede la imposición de sanción tributaria.

5.-En definitiva, el acuerdo sancionador no resulta ajustado a Derecho e incurre en una infracción del art. 211.3 LGT en relación con el art. 183 LGT y con el art. 35 LPACAP 39/2015, por lo que debe ser anulado en aplicación de lo dispuesto en el art. 48.1 LPACAP 39/2015.

Se debe señalar que, en trámite de conclusiones del procedimiento, la parte actora solicito la aplicación de la doctrina del TS, Sala Tercera, Sección 2ª, fijada en sus SSTS 1163/2021, de 23 de septiembre; 3023/2020, 1 de octubre y; 1343/2019, 10 de octubre, así como también la sentencia de esta Sala 5 febrero de 2021 (rec 732/2020), respecto a la inadecuación de la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido sin que exista previamente a ese acto un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado con indicación de los impuestos y periodos que afectan las actuaciones de investigación. Todo ello con efectos para el acuerdo sancionador exclusivamente. Argumenta que, en el presente caso, nos encontramos ante una liquidación practicada tras un procedimiento inspector cuya comunicación de inicio fue notificada al obligado tributario de forma posterior (14.7.2016) a acordarse la entrada y registro en el domicilio de la entidad, por medio del auto 123/2016, de 11.7.2016. Estamos ante la vulneración de un derecho fundamental susceptible de amparo, como es el derecho a la inviolabilidad del domicilio consagrado en el art. 18.2 CE y por tanto, a costa de vulnerar este derecho se obtiene la única prueba que permite a la AEAT fundamentar sus actuaciones. La falta de motivación de la orden de entrada y registro deriva de un vicio de nulidad de pleno derecho de la prueba obtenida. No es óbice a esta alegación el hecho de que aquí se impugne exclusivamente el acuerdo sancionador puesto que el TS ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre las causas de nulidad de las liquidaciones firmes cuando estas tienen una incidencia directa en los correspondientes acuerdos sancionadores; así se cita la STS 734/2020, de 10 junio y 1197/2020, de 23 de septiembre, que establecen que si bien no se puede entrar a analizar la validez de la liquidación sí que pueden analizarse los motivos alegados contra la sanción, entre los que se encuentran las causas de nulidad del acuerdo de liquidación. No se pretende una alteración de la pretensión -que sigue siendo la misma, la anulación del acuerdo sancionador- sino plantear este nuevo argumento. Además, según los arts. 33.2 y 65.1 LJCA se habilita al Juez o Tribunal para apreciar de oficio aquellos motivos relevantes para el fallo distintos de los alegados por las partes, y que el TS ha establecido en distintos pronunciamientos ( STS 637/2020, 3 de junio). Defiende que el acuerdo de liquidación está incurso en un vicio de nulidad de pleno derecho, por haber sido dictado sobre la base de una prueba también nula obtenida con vulneración de derechos fundamentales.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso e imposición de costas.

La Abogacía del Estado mantiene que:

1.- Suficiente acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Los hechos aparecen suficientemente descritos de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción.

2.- El recurrente no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, ni error alguno y mucho menos que fuera invencible y no aporta documentación alguna que justifique o ampare la tributación de esa forma. El acuerdo consigna en qué consistió la intencionalidad de su conducta. Hay motivación de la culpabilidad.

TERCERO. - Decisión de la Sala (I). Fondo del asunto. Sobre la Jurisprudencia reciente fijada por el TS en relación a los efectos que han de proyectarse respecto a la prueba obtenida en una diligencia de entrada y registro autorizada judicialmente. Principio de seguridad jurídica. Cambio de criterio de esta Sala con respecto a casos anteriores en los que se apreció la nulidad de la prueba obtenida por aplicación del art. 11.1 LOPJ .

1.Sobre la Jurisprudencia fijada por el TS en sus sentencias de 9 de junio 2023, rec 2086/2022 ; 12 de junio 2023, rec 2434/2022 ; 19 de junio 2023, rec 2564/2022 y 26 de junio 2023, rec 2437/2022 .En este grupo de sentencias y otras muchas posteriores, referidas a un conjunto de asuntos de sociedades vinculadas ,origen de esta Sala y Sección, se analizaron las consecuencias y efectos que habría de darse a la documentación obtenida en una diligencia de entrada y registro cuya ejecución por la Inspección Tributaria no cumplía las exigencias fijadas por la STS de 1 de octubre de 2020 por no haber procedimiento inspector previamente abierto y notificado al obligado tributario concernido por esa diligencia.

El interés casacional fijado en los autos de admisión de tales recursos era el siguiente:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Primero: determinar hasta dónde llegan las facultades de control del Tribunal encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o sanción en relación con la valoración de la prueba ilícitamente obtenida por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas facultades se ven de algún modo condicionadas, limitadas o mermadas en relación con la invocación de la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se ha autorizado por resolución firme la entrada en el domicilio del contribuyente.

Segundo: precisar si, la jurisprudencia emanada del recurso de casación ostenta carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en las pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada por resolución judicial firme."

Se había concluido en la instancia que la prueba -documentación- obtenida en una diligencia de entrada y registro autorizada judicialmente y con posterioridad confirmada por sentencia del TSJ de Catalunya en apelación, debía considerarse nula, por aplicación del art. 11.1 LOPJ, y sin efecto alguno por tratarse de una diligencia que se había practicado en un procedimiento inexistente al no enmarcarse en un procedimiento inspector previamente abierto y notificado al obligado tributario.

El TS en la primera de las sentencias dictadas -9 de junio de 2023- fija la siguiente doctrina:

"OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.

Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados."

El Abogado del Estado había considerado que los efectos de invalidación de la prueba obtenida en esas diligencias eran desproporcionados, y no se derivaban de la Jurisprudencia del TS, por tratarse de la aplicación de un criterio jurisprudencial fijado con posterioridad a la firmeza de la autorización judicial de entrada. Desestima la pretendida vulneración del efecto de cosa juzgada ya que no se pretende la anulación del auto de autorización ni ninguna actuación de ejecución de la diligencia, que perviven. Tampoco puede crear el efecto impeditivo o excluyente el hecho de que la Sala hubiera ratificado en apelación el auto de autorización.

Lo que sí se aprecia desde el Alto Tribunal es que no se ha considerado en el caso la excepción a la regla de exclusión de la prueba ilícita "de la buena fe". Para aplicar la regla de exclusión se requiere una ponderación de los intereses en presencia. Acude a los principios generales de la doctrina constitucional de la prueba ilícita recogidos en la relevante STC 97/2019, 16 de julio, y considera, en definitiva, que aunque ha existido una vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, no toda lesión de un derecho fundamental se traduce en una vulneración del derecho a un procedimiento con todas las garantías y requiere una actividad judicial que exteriorice la ligazón entre el acto de injerencia y las fuentes de prueba obtenidas y además si tal conexión requiere que se excluyan tales evidencias obtenidas. En el presente caso como la causa de la vulneración se centra en la ausencia de notificación al obligado tributario de la incoación de un procedimiento inspector en el que aquella medida invasiva se inserta, nos encontramos ante un requisito de legalidad ordinaria que aunque desemboque en la vulneración del derecho fundamental lo ha sido por un criterio jurisprudencial ante la insuficiencia de la legislación aplicable, establecido con posterioridad y que por tanto, no pudo ser tenido en cuenta por la Administración ni los Tribunales.

2.Cambio de criterio de esta Sala y Sección respecto al supuesto que aquí se plantea a pesar de haberse resuelto ya con respecto a otras sociedades del mismo grupo que la prueba obtenida en idéntica entrada autorizada judicialmente, era nula por aplicación del art. 11.1 LOPJ .

Esta Sala y Sección en sentencias de 19 de diciembre de 2022 num. 4512/2022, 4513/2022 y 4522/2022 y referidas a otra empresa del grupo fiscal, consideró nula y sin efecto alguno a las pruebas y evidencias obtenidas en la diligencia de entrada y registro practicada el mismo día 14 de julio de 2016 por autorización judicial no recurrida ante esta Sala y, por tanto, firme. Aplicó la regla de exclusión de la prueba ilícita por considerar que la diligencia de entrada se había enmarcado fuera de un procedimiento inspector previamente iniciado y notificado al obligado tributario, determinando una vulneración radical del producto de la diligencia de entrada. Pues bien, con ocasión de la anterior Jurisprudencia del Alto Tribunal resumidamente identificada, esta Sala y Sección debe reconsiderar su entendimiento anterio y asumir la doctrina fijada con carácter de uniforme y vinculante, art. 93.1 LJCA, para los Tribunales inferiores.

La casuística estudiada por el TS, si bien muy amplia y difícilmente estructurable, es similar a la presentada en el presente recurso, aunque el auto de autorización judicial aquí presente -auto 1123/2016, del JCAB num. 17- no fue objeto de recurso de apelación ante esta Sala y Sección. Existe una identidad en la controversia planteada ante el TS y la base fáctica concurrente aquí presente, puesto que la razón de decidir de nuestras sentencias de 19 de diciembre de 2022 era idéntica a las que concurría en las analizadas por el TS en las de 9 , 12, 19 y 26 de junio de 2023.

Así, según la interpretación dada por el TS, el vicio concurrente en la diligencia de entrada y registro por ausencia de un procedimiento inspector abierto y notificado, que se materializa en una vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, no conlleva automáticamente e irremediablemente la nulidad y exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 17 de los de Barcelona. De esta forma, se concluye por el TS que la falta de notificación previa a la solicitud de autorización judicial de entrada al domicilio del acuerdo de incoación del procedimiento de inspección tributaria no es suficiente para viciar las pruebas obtenidas en dicha entrada ni en la resolución sancionadora posterior.

En consecuencia, no procede la declaración de nulidad de la prueba, evidencias y documentación obtenidas con respecto a la sociedad Cem-Tres-Veintisiete, S.A.y las diligencias de entrada practicadas en la C/ Córcega nº 327, bj y pal 1º (domicilio social), C/ Deu i Mata 105 Bajos (domicilio social Bikini) , Avda Diagonal 547 (Sala Bikini), Tuset 19 (restaurante Gatsby), todas ellas en Barcelona. Y lo anterior respecto a los efectos que pudiera tener en el acuerdo sancionador atacado aquí e impuesto a la hoy actora, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015.

CUARTO. - Decisión de la Sala (II). Sobre la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Exigencia de precisión y concreción de la conducta de la que se infiere la culpabilidad a título de dolo o culpa.

1.El argumento principal de la demanda se refiere a las exigencias de acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y su expresión en el acuerdo sancionador. No se ataca la liquidación. Recordemos las previsiones del art. 183 y 211.3 LGT. En el acuerdo sancionador transcrito se observa que la infracción atribuida en cada uno de los ejercicios es la prevista en el art. 195 Párrafo 1 LGT, por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, calificando la misma como grave en cada uno de los años. Las conductas que se le atribuyen constituyen un abanico centrado en la falta de declaración de los ingresos y gastos reales de la actividad por haber tejido una contabilidad B, que se ha descubierto con ocasión de la entrada practicada en fecha de 14 de julio de 2016. La actora considera en su demanda que el acuerdo adolece de falta insalvable de motivación, destacando la continua remisión a los hechos con justificaciones genéricas y estereotipadas, sin concretarse las conductas infractoras.

2.Sobre el acuerdo sancionador.Pues bien, las expresiones contenidas en los acuerdos sancionadores, parcialmente transcritas en el acuerdo sancionador, resolución del TEARC y en los hechos objeto de regularización, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, y colman las exigencias de la motivación requerida para desvirtuar el principio de presunción de inocencia, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, como es mantener oculta la verdadera actividad de las actividades de la mercantil Cem-Tres - Veintisiete S.A., teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción de los hechos que han dado lugar a la regularización practicada y respecto de la que se conformó, y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad. No puede sostenerse, en absoluto que no se evidencia una intencionalidad a título de dolo directo, de la actora en cuanto que crea, mantiene y se reserva una contabilidad respecto de cada una de los negocios de sala de fiesta y restaurante, así como pagos a terceros fuera del cauce propio que permitan acreditar su flujo y verdadera entidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables. Y es que en los supuestos de creación de contabilidades y artificios que impidan y tengan como finalidad ocultar la verdadera actividad económica no puede sostenerse que requieran los mismos estándares de motivación que otros en los que debiera analizarse incumplimientos formales sin trascendencia o que pudieran propiciarse de interpretaciones distintas. No es este el caso.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de la sanción impuesta.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no aporta en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, ni siquiera la alega. Pretende desplazar el debate hacia la ausencia de motivación respecto de un conjunto de conductas que no admiten alternativa en su categorización como expresivas de la ocultación de la entidad del negocio. Y es que el propio Tribunal Supremo ha exigido con claridad que estos supuestos de posible o potencial razonabilidad ha de ser el obligado tributario el que aporte elementos que puedan conducir a entender posible una actuación como la realizada.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:

"...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, genérica o estereotipada, sino atendiendo a la intencionalidad expresada en un conjunto de acciones dirigidas a sustraer de control la actividad económica realmente producida, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con el acta de conformidad y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, si bien en este caso, atendido el cambio de posición de esta Sala y Sección y la Jurisprudencia del TS que ha surgido de forma reciente, NO PROCEDE LA IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución desestimatoriadel Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 14 de enero de 2021,de la reclamación económico-administrativa número 08-04864-2018 y 08-04880-2018 acumuladas, respecto del acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre sociedades, periodo 2015, así como la sanción tributaria resultante de la liquidación anterior, si bien en el presente recurso exclusivamente se ataca el acuerdo sancionador.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- El día 17/04/2018 fue notificado el acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 14/07/2016 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.

SEGUNDO.- La entidad CEM TRES VEINTISIETE tienen por actividad principal la explotación de una sala discoteca ubicada en Barcelona. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante personación de personal de la inspección de los tributos en los locales de la entidad donde se intervino documentación en soporte papel y se copiaron archivos informáticos. En particular, hojas de cálculo, libretas, cuadernos y hojas de cierre de cajas en donde se anotaban los ingresos diarios de la actividad desagregados por las distintas fuentes de ingreso, entradas, barras y guardarropía. Toda esta documentación puso de relieve que la entidad no anotaba en su contabilidad oficial ni declaraba en sus autoliquidaciones tributarias la totalidad de sus operaciones mercantiles.

La regularización practicada ha consistido en incrementar los ingresos de la actividad cuya no declaración ha resultado acreditada tras el análisis de la documentación obtenida tras la personación en los locales de la entidad.

El interesado no realizó manifestación alguna ante el instructor del procedimiento cuando este le solicitó explicaciones acerca de los descuadres detectados, tampoco presentó alegaciones en el trámite de audiencia previo a la incoación del acta ni tampoco las presentó con posterioridad.

TERCERO.- Con causa en la liquidación practicada fue incoado un procedimiento sancionador que concluyó con la notificación el día 07/05/2018 de un acuerdo de esta naturaleza donde se consideraba cometida la infracción prevista en el articulo 195.1 LGT, según el cual:

"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo que se produzca falta de ingresos u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación..."

CUARTO.- Disconforme con esos acuerdos el interesado presentó el día 17/05/2018

sendas reclamaciones económico administrativas que fueron acumuladas a los efectos de su tramitación y resolución conjunta. Tramitado el expediente conforme a su naturaleza, fue puesto de manifiesto para formulación de alegaciones lo que se hizo mediante escrito presentado el día 04/06/2019 que se articula bajo un epígrafe (Primero y único): "Primero. Improcedente acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por falta del elemento subjetivo del tipo infractor",donde, en esencia, se aduce que el acuerdo realiza una motivación genérica y estereotipada y se limita a remitirse al resultado del procedimiento de comprobación."

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, y referido al acuerdo sancionador, que es lo que aquí se ataca, se centra en el elemento subjetivo de la culpabilidad puesto en duda por parte de la reclamante que alegaba que el acuerdo sancionador contenía una motivación genérica y estereotipada con referencia exclusiva al acuerdo de liquidación. El TEARC considera que del material incautado en la personación en el domicilio de mercantil el 14 de julio de 2016 se observa la voluntad del obligado en no declarar parte de los ingresos puesto que de los sí declarados la contabilidad oficial es acorde y ajustada a las previsiones de la Ley. Que se ha servicio de un doble registro que le permite ocultar ventas en todos los ejercicios inspeccionados. Que el acuerdo impugnado motiva extensamente la culpabilidad. Que la ocultación de los ingresos es continuada y se asocia a los ejercicios objeto de comprobación. Además, el TS ( STS 1.4.2011, rec 5259/2006) tiene declarado que en los supuestos en los que el sujeto obligado simplemente no declara rentas ciertas y conocidas, son mínimas las necesidades de motivación.

La cuantía del recurso quedó fijada en 47.665, 91 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que:

"... estimando íntegramente lo argumentado, se anule la resolución dictada por el TEAR de Catalunya que confirma el Acuerdo de resolución del expediente sancionador con número de referencia A23-78211875, con acogimiento de los fundamentos jurídicos expuestos en el cuerpo de este escrito y con expresa imposición en costas a la Administración demandada."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria en la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad del tipo infractor por el cual se sancionó al hoy recurrente. Ello atribuye al acuerdo un vicio insalvable pues en el ámbito sancionador no se puede sancionar por el resultado y razonamientos apodícticos. Así, de forma extractada, expone la actora en su demanda:

1.-El órgano inspector impuso a la entidad actora el tipo infractor previsto en el art. 195 LGT.

2.- Pero para la imposición de una sanción, debe motivarse -explicitarse- no sólo los hechos constitutivos de la infracción sino también que se demuestre la participación del obligado tributario en tales hechos y la culpabilidad de su conducta requerida por el tipo infractor. No es admisible la utilización de afirmaciones genéricas ni juicios de valor.

3.-No es procedente la imposición de sanción por el resultado y mediante razonamientos apodícticos, debiéndose ofrecer una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencias y las pruebas de las que ésta se infiere. La motivación por remisión al resultado de la actuación inspectora no es forma correcta de justificar la culpabilidad del sujeto pasivo.

4.- En el presente caso no se cumple la exigencia constitucional de motivación del elemento subjetivo del tipo infractor, puesto que se remite al resultado del procedimiento inspector y a fórmulas genéricas para la justificación de las razones por las que procede la imposición de sanción tributaria.

5.-En definitiva, el acuerdo sancionador no resulta ajustado a Derecho e incurre en una infracción del art. 211.3 LGT en relación con el art. 183 LGT y con el art. 35 LPACAP 39/2015, por lo que debe ser anulado en aplicación de lo dispuesto en el art. 48.1 LPACAP 39/2015.

Se debe señalar que, en trámite de conclusiones del procedimiento, la parte actora solicito la aplicación de la doctrina del TS, Sala Tercera, Sección 2ª, fijada en sus SSTS 1163/2021, de 23 de septiembre; 3023/2020, 1 de octubre y; 1343/2019, 10 de octubre, así como también la sentencia de esta Sala 5 febrero de 2021 (rec 732/2020), respecto a la inadecuación de la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido sin que exista previamente a ese acto un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado con indicación de los impuestos y periodos que afectan las actuaciones de investigación. Todo ello con efectos para el acuerdo sancionador exclusivamente. Argumenta que, en el presente caso, nos encontramos ante una liquidación practicada tras un procedimiento inspector cuya comunicación de inicio fue notificada al obligado tributario de forma posterior (14.7.2016) a acordarse la entrada y registro en el domicilio de la entidad, por medio del auto 123/2016, de 11.7.2016. Estamos ante la vulneración de un derecho fundamental susceptible de amparo, como es el derecho a la inviolabilidad del domicilio consagrado en el art. 18.2 CE y por tanto, a costa de vulnerar este derecho se obtiene la única prueba que permite a la AEAT fundamentar sus actuaciones. La falta de motivación de la orden de entrada y registro deriva de un vicio de nulidad de pleno derecho de la prueba obtenida. No es óbice a esta alegación el hecho de que aquí se impugne exclusivamente el acuerdo sancionador puesto que el TS ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre las causas de nulidad de las liquidaciones firmes cuando estas tienen una incidencia directa en los correspondientes acuerdos sancionadores; así se cita la STS 734/2020, de 10 junio y 1197/2020, de 23 de septiembre, que establecen que si bien no se puede entrar a analizar la validez de la liquidación sí que pueden analizarse los motivos alegados contra la sanción, entre los que se encuentran las causas de nulidad del acuerdo de liquidación. No se pretende una alteración de la pretensión -que sigue siendo la misma, la anulación del acuerdo sancionador- sino plantear este nuevo argumento. Además, según los arts. 33.2 y 65.1 LJCA se habilita al Juez o Tribunal para apreciar de oficio aquellos motivos relevantes para el fallo distintos de los alegados por las partes, y que el TS ha establecido en distintos pronunciamientos ( STS 637/2020, 3 de junio). Defiende que el acuerdo de liquidación está incurso en un vicio de nulidad de pleno derecho, por haber sido dictado sobre la base de una prueba también nula obtenida con vulneración de derechos fundamentales.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso e imposición de costas.

La Abogacía del Estado mantiene que:

1.- Suficiente acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Los hechos aparecen suficientemente descritos de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción.

2.- El recurrente no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, ni error alguno y mucho menos que fuera invencible y no aporta documentación alguna que justifique o ampare la tributación de esa forma. El acuerdo consigna en qué consistió la intencionalidad de su conducta. Hay motivación de la culpabilidad.

TERCERO. - Decisión de la Sala (I). Fondo del asunto. Sobre la Jurisprudencia reciente fijada por el TS en relación a los efectos que han de proyectarse respecto a la prueba obtenida en una diligencia de entrada y registro autorizada judicialmente. Principio de seguridad jurídica. Cambio de criterio de esta Sala con respecto a casos anteriores en los que se apreció la nulidad de la prueba obtenida por aplicación del art. 11.1 LOPJ .

1.Sobre la Jurisprudencia fijada por el TS en sus sentencias de 9 de junio 2023, rec 2086/2022 ; 12 de junio 2023, rec 2434/2022 ; 19 de junio 2023, rec 2564/2022 y 26 de junio 2023, rec 2437/2022 .En este grupo de sentencias y otras muchas posteriores, referidas a un conjunto de asuntos de sociedades vinculadas ,origen de esta Sala y Sección, se analizaron las consecuencias y efectos que habría de darse a la documentación obtenida en una diligencia de entrada y registro cuya ejecución por la Inspección Tributaria no cumplía las exigencias fijadas por la STS de 1 de octubre de 2020 por no haber procedimiento inspector previamente abierto y notificado al obligado tributario concernido por esa diligencia.

El interés casacional fijado en los autos de admisión de tales recursos era el siguiente:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Primero: determinar hasta dónde llegan las facultades de control del Tribunal encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o sanción en relación con la valoración de la prueba ilícitamente obtenida por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas facultades se ven de algún modo condicionadas, limitadas o mermadas en relación con la invocación de la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se ha autorizado por resolución firme la entrada en el domicilio del contribuyente.

Segundo: precisar si, la jurisprudencia emanada del recurso de casación ostenta carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en las pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada por resolución judicial firme."

Se había concluido en la instancia que la prueba -documentación- obtenida en una diligencia de entrada y registro autorizada judicialmente y con posterioridad confirmada por sentencia del TSJ de Catalunya en apelación, debía considerarse nula, por aplicación del art. 11.1 LOPJ, y sin efecto alguno por tratarse de una diligencia que se había practicado en un procedimiento inexistente al no enmarcarse en un procedimiento inspector previamente abierto y notificado al obligado tributario.

El TS en la primera de las sentencias dictadas -9 de junio de 2023- fija la siguiente doctrina:

"OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.

Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados."

El Abogado del Estado había considerado que los efectos de invalidación de la prueba obtenida en esas diligencias eran desproporcionados, y no se derivaban de la Jurisprudencia del TS, por tratarse de la aplicación de un criterio jurisprudencial fijado con posterioridad a la firmeza de la autorización judicial de entrada. Desestima la pretendida vulneración del efecto de cosa juzgada ya que no se pretende la anulación del auto de autorización ni ninguna actuación de ejecución de la diligencia, que perviven. Tampoco puede crear el efecto impeditivo o excluyente el hecho de que la Sala hubiera ratificado en apelación el auto de autorización.

Lo que sí se aprecia desde el Alto Tribunal es que no se ha considerado en el caso la excepción a la regla de exclusión de la prueba ilícita "de la buena fe". Para aplicar la regla de exclusión se requiere una ponderación de los intereses en presencia. Acude a los principios generales de la doctrina constitucional de la prueba ilícita recogidos en la relevante STC 97/2019, 16 de julio, y considera, en definitiva, que aunque ha existido una vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, no toda lesión de un derecho fundamental se traduce en una vulneración del derecho a un procedimiento con todas las garantías y requiere una actividad judicial que exteriorice la ligazón entre el acto de injerencia y las fuentes de prueba obtenidas y además si tal conexión requiere que se excluyan tales evidencias obtenidas. En el presente caso como la causa de la vulneración se centra en la ausencia de notificación al obligado tributario de la incoación de un procedimiento inspector en el que aquella medida invasiva se inserta, nos encontramos ante un requisito de legalidad ordinaria que aunque desemboque en la vulneración del derecho fundamental lo ha sido por un criterio jurisprudencial ante la insuficiencia de la legislación aplicable, establecido con posterioridad y que por tanto, no pudo ser tenido en cuenta por la Administración ni los Tribunales.

2.Cambio de criterio de esta Sala y Sección respecto al supuesto que aquí se plantea a pesar de haberse resuelto ya con respecto a otras sociedades del mismo grupo que la prueba obtenida en idéntica entrada autorizada judicialmente, era nula por aplicación del art. 11.1 LOPJ .

Esta Sala y Sección en sentencias de 19 de diciembre de 2022 num. 4512/2022, 4513/2022 y 4522/2022 y referidas a otra empresa del grupo fiscal, consideró nula y sin efecto alguno a las pruebas y evidencias obtenidas en la diligencia de entrada y registro practicada el mismo día 14 de julio de 2016 por autorización judicial no recurrida ante esta Sala y, por tanto, firme. Aplicó la regla de exclusión de la prueba ilícita por considerar que la diligencia de entrada se había enmarcado fuera de un procedimiento inspector previamente iniciado y notificado al obligado tributario, determinando una vulneración radical del producto de la diligencia de entrada. Pues bien, con ocasión de la anterior Jurisprudencia del Alto Tribunal resumidamente identificada, esta Sala y Sección debe reconsiderar su entendimiento anterio y asumir la doctrina fijada con carácter de uniforme y vinculante, art. 93.1 LJCA, para los Tribunales inferiores.

La casuística estudiada por el TS, si bien muy amplia y difícilmente estructurable, es similar a la presentada en el presente recurso, aunque el auto de autorización judicial aquí presente -auto 1123/2016, del JCAB num. 17- no fue objeto de recurso de apelación ante esta Sala y Sección. Existe una identidad en la controversia planteada ante el TS y la base fáctica concurrente aquí presente, puesto que la razón de decidir de nuestras sentencias de 19 de diciembre de 2022 era idéntica a las que concurría en las analizadas por el TS en las de 9 , 12, 19 y 26 de junio de 2023.

Así, según la interpretación dada por el TS, el vicio concurrente en la diligencia de entrada y registro por ausencia de un procedimiento inspector abierto y notificado, que se materializa en una vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, no conlleva automáticamente e irremediablemente la nulidad y exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 17 de los de Barcelona. De esta forma, se concluye por el TS que la falta de notificación previa a la solicitud de autorización judicial de entrada al domicilio del acuerdo de incoación del procedimiento de inspección tributaria no es suficiente para viciar las pruebas obtenidas en dicha entrada ni en la resolución sancionadora posterior.

En consecuencia, no procede la declaración de nulidad de la prueba, evidencias y documentación obtenidas con respecto a la sociedad Cem-Tres-Veintisiete, S.A.y las diligencias de entrada practicadas en la C/ Córcega nº 327, bj y pal 1º (domicilio social), C/ Deu i Mata 105 Bajos (domicilio social Bikini) , Avda Diagonal 547 (Sala Bikini), Tuset 19 (restaurante Gatsby), todas ellas en Barcelona. Y lo anterior respecto a los efectos que pudiera tener en el acuerdo sancionador atacado aquí e impuesto a la hoy actora, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015.

CUARTO. - Decisión de la Sala (II). Sobre la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Exigencia de precisión y concreción de la conducta de la que se infiere la culpabilidad a título de dolo o culpa.

1.El argumento principal de la demanda se refiere a las exigencias de acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y su expresión en el acuerdo sancionador. No se ataca la liquidación. Recordemos las previsiones del art. 183 y 211.3 LGT. En el acuerdo sancionador transcrito se observa que la infracción atribuida en cada uno de los ejercicios es la prevista en el art. 195 Párrafo 1 LGT, por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, calificando la misma como grave en cada uno de los años. Las conductas que se le atribuyen constituyen un abanico centrado en la falta de declaración de los ingresos y gastos reales de la actividad por haber tejido una contabilidad B, que se ha descubierto con ocasión de la entrada practicada en fecha de 14 de julio de 2016. La actora considera en su demanda que el acuerdo adolece de falta insalvable de motivación, destacando la continua remisión a los hechos con justificaciones genéricas y estereotipadas, sin concretarse las conductas infractoras.

2.Sobre el acuerdo sancionador.Pues bien, las expresiones contenidas en los acuerdos sancionadores, parcialmente transcritas en el acuerdo sancionador, resolución del TEARC y en los hechos objeto de regularización, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, y colman las exigencias de la motivación requerida para desvirtuar el principio de presunción de inocencia, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, como es mantener oculta la verdadera actividad de las actividades de la mercantil Cem-Tres - Veintisiete S.A., teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción de los hechos que han dado lugar a la regularización practicada y respecto de la que se conformó, y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad. No puede sostenerse, en absoluto que no se evidencia una intencionalidad a título de dolo directo, de la actora en cuanto que crea, mantiene y se reserva una contabilidad respecto de cada una de los negocios de sala de fiesta y restaurante, así como pagos a terceros fuera del cauce propio que permitan acreditar su flujo y verdadera entidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables. Y es que en los supuestos de creación de contabilidades y artificios que impidan y tengan como finalidad ocultar la verdadera actividad económica no puede sostenerse que requieran los mismos estándares de motivación que otros en los que debiera analizarse incumplimientos formales sin trascendencia o que pudieran propiciarse de interpretaciones distintas. No es este el caso.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de la sanción impuesta.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no aporta en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, ni siquiera la alega. Pretende desplazar el debate hacia la ausencia de motivación respecto de un conjunto de conductas que no admiten alternativa en su categorización como expresivas de la ocultación de la entidad del negocio. Y es que el propio Tribunal Supremo ha exigido con claridad que estos supuestos de posible o potencial razonabilidad ha de ser el obligado tributario el que aporte elementos que puedan conducir a entender posible una actuación como la realizada.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:

"...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, genérica o estereotipada, sino atendiendo a la intencionalidad expresada en un conjunto de acciones dirigidas a sustraer de control la actividad económica realmente producida, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con el acta de conformidad y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, si bien en este caso, atendido el cambio de posición de esta Sala y Sección y la Jurisprudencia del TS que ha surgido de forma reciente, NO PROCEDE LA IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución desestimatoriadel Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 14 de enero de 2021,de la reclamación económico-administrativa número 08-04864-2018 y 08-04880-2018 acumuladas, respecto del acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre sociedades, periodo 2015, así como la sanción tributaria resultante de la liquidación anterior, si bien en el presente recurso exclusivamente se ataca el acuerdo sancionador.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- El día 17/04/2018 fue notificado el acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 14/07/2016 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.

SEGUNDO.- La entidad CEM TRES VEINTISIETE tienen por actividad principal la explotación de una sala discoteca ubicada en Barcelona. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante personación de personal de la inspección de los tributos en los locales de la entidad donde se intervino documentación en soporte papel y se copiaron archivos informáticos. En particular, hojas de cálculo, libretas, cuadernos y hojas de cierre de cajas en donde se anotaban los ingresos diarios de la actividad desagregados por las distintas fuentes de ingreso, entradas, barras y guardarropía. Toda esta documentación puso de relieve que la entidad no anotaba en su contabilidad oficial ni declaraba en sus autoliquidaciones tributarias la totalidad de sus operaciones mercantiles.

La regularización practicada ha consistido en incrementar los ingresos de la actividad cuya no declaración ha resultado acreditada tras el análisis de la documentación obtenida tras la personación en los locales de la entidad.

El interesado no realizó manifestación alguna ante el instructor del procedimiento cuando este le solicitó explicaciones acerca de los descuadres detectados, tampoco presentó alegaciones en el trámite de audiencia previo a la incoación del acta ni tampoco las presentó con posterioridad.

TERCERO.- Con causa en la liquidación practicada fue incoado un procedimiento sancionador que concluyó con la notificación el día 07/05/2018 de un acuerdo de esta naturaleza donde se consideraba cometida la infracción prevista en el articulo 195.1 LGT, según el cual:

"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo que se produzca falta de ingresos u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación..."

CUARTO.- Disconforme con esos acuerdos el interesado presentó el día 17/05/2018

sendas reclamaciones económico administrativas que fueron acumuladas a los efectos de su tramitación y resolución conjunta. Tramitado el expediente conforme a su naturaleza, fue puesto de manifiesto para formulación de alegaciones lo que se hizo mediante escrito presentado el día 04/06/2019 que se articula bajo un epígrafe (Primero y único): "Primero. Improcedente acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por falta del elemento subjetivo del tipo infractor",donde, en esencia, se aduce que el acuerdo realiza una motivación genérica y estereotipada y se limita a remitirse al resultado del procedimiento de comprobación."

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, y referido al acuerdo sancionador, que es lo que aquí se ataca, se centra en el elemento subjetivo de la culpabilidad puesto en duda por parte de la reclamante que alegaba que el acuerdo sancionador contenía una motivación genérica y estereotipada con referencia exclusiva al acuerdo de liquidación. El TEARC considera que del material incautado en la personación en el domicilio de mercantil el 14 de julio de 2016 se observa la voluntad del obligado en no declarar parte de los ingresos puesto que de los sí declarados la contabilidad oficial es acorde y ajustada a las previsiones de la Ley. Que se ha servicio de un doble registro que le permite ocultar ventas en todos los ejercicios inspeccionados. Que el acuerdo impugnado motiva extensamente la culpabilidad. Que la ocultación de los ingresos es continuada y se asocia a los ejercicios objeto de comprobación. Además, el TS ( STS 1.4.2011, rec 5259/2006) tiene declarado que en los supuestos en los que el sujeto obligado simplemente no declara rentas ciertas y conocidas, son mínimas las necesidades de motivación.

La cuantía del recurso quedó fijada en 47.665, 91 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que:

"... estimando íntegramente lo argumentado, se anule la resolución dictada por el TEAR de Catalunya que confirma el Acuerdo de resolución del expediente sancionador con número de referencia A23-78211875, con acogimiento de los fundamentos jurídicos expuestos en el cuerpo de este escrito y con expresa imposición en costas a la Administración demandada."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria en la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad del tipo infractor por el cual se sancionó al hoy recurrente. Ello atribuye al acuerdo un vicio insalvable pues en el ámbito sancionador no se puede sancionar por el resultado y razonamientos apodícticos. Así, de forma extractada, expone la actora en su demanda:

1.-El órgano inspector impuso a la entidad actora el tipo infractor previsto en el art. 195 LGT.

2.- Pero para la imposición de una sanción, debe motivarse -explicitarse- no sólo los hechos constitutivos de la infracción sino también que se demuestre la participación del obligado tributario en tales hechos y la culpabilidad de su conducta requerida por el tipo infractor. No es admisible la utilización de afirmaciones genéricas ni juicios de valor.

3.-No es procedente la imposición de sanción por el resultado y mediante razonamientos apodícticos, debiéndose ofrecer una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencias y las pruebas de las que ésta se infiere. La motivación por remisión al resultado de la actuación inspectora no es forma correcta de justificar la culpabilidad del sujeto pasivo.

4.- En el presente caso no se cumple la exigencia constitucional de motivación del elemento subjetivo del tipo infractor, puesto que se remite al resultado del procedimiento inspector y a fórmulas genéricas para la justificación de las razones por las que procede la imposición de sanción tributaria.

5.-En definitiva, el acuerdo sancionador no resulta ajustado a Derecho e incurre en una infracción del art. 211.3 LGT en relación con el art. 183 LGT y con el art. 35 LPACAP 39/2015, por lo que debe ser anulado en aplicación de lo dispuesto en el art. 48.1 LPACAP 39/2015.

Se debe señalar que, en trámite de conclusiones del procedimiento, la parte actora solicito la aplicación de la doctrina del TS, Sala Tercera, Sección 2ª, fijada en sus SSTS 1163/2021, de 23 de septiembre; 3023/2020, 1 de octubre y; 1343/2019, 10 de octubre, así como también la sentencia de esta Sala 5 febrero de 2021 (rec 732/2020), respecto a la inadecuación de la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido sin que exista previamente a ese acto un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado con indicación de los impuestos y periodos que afectan las actuaciones de investigación. Todo ello con efectos para el acuerdo sancionador exclusivamente. Argumenta que, en el presente caso, nos encontramos ante una liquidación practicada tras un procedimiento inspector cuya comunicación de inicio fue notificada al obligado tributario de forma posterior (14.7.2016) a acordarse la entrada y registro en el domicilio de la entidad, por medio del auto 123/2016, de 11.7.2016. Estamos ante la vulneración de un derecho fundamental susceptible de amparo, como es el derecho a la inviolabilidad del domicilio consagrado en el art. 18.2 CE y por tanto, a costa de vulnerar este derecho se obtiene la única prueba que permite a la AEAT fundamentar sus actuaciones. La falta de motivación de la orden de entrada y registro deriva de un vicio de nulidad de pleno derecho de la prueba obtenida. No es óbice a esta alegación el hecho de que aquí se impugne exclusivamente el acuerdo sancionador puesto que el TS ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre las causas de nulidad de las liquidaciones firmes cuando estas tienen una incidencia directa en los correspondientes acuerdos sancionadores; así se cita la STS 734/2020, de 10 junio y 1197/2020, de 23 de septiembre, que establecen que si bien no se puede entrar a analizar la validez de la liquidación sí que pueden analizarse los motivos alegados contra la sanción, entre los que se encuentran las causas de nulidad del acuerdo de liquidación. No se pretende una alteración de la pretensión -que sigue siendo la misma, la anulación del acuerdo sancionador- sino plantear este nuevo argumento. Además, según los arts. 33.2 y 65.1 LJCA se habilita al Juez o Tribunal para apreciar de oficio aquellos motivos relevantes para el fallo distintos de los alegados por las partes, y que el TS ha establecido en distintos pronunciamientos ( STS 637/2020, 3 de junio). Defiende que el acuerdo de liquidación está incurso en un vicio de nulidad de pleno derecho, por haber sido dictado sobre la base de una prueba también nula obtenida con vulneración de derechos fundamentales.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso e imposición de costas.

La Abogacía del Estado mantiene que:

1.- Suficiente acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Los hechos aparecen suficientemente descritos de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción.

2.- El recurrente no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, ni error alguno y mucho menos que fuera invencible y no aporta documentación alguna que justifique o ampare la tributación de esa forma. El acuerdo consigna en qué consistió la intencionalidad de su conducta. Hay motivación de la culpabilidad.

TERCERO. - Decisión de la Sala (I). Fondo del asunto. Sobre la Jurisprudencia reciente fijada por el TS en relación a los efectos que han de proyectarse respecto a la prueba obtenida en una diligencia de entrada y registro autorizada judicialmente. Principio de seguridad jurídica. Cambio de criterio de esta Sala con respecto a casos anteriores en los que se apreció la nulidad de la prueba obtenida por aplicación del art. 11.1 LOPJ .

1.Sobre la Jurisprudencia fijada por el TS en sus sentencias de 9 de junio 2023, rec 2086/2022 ; 12 de junio 2023, rec 2434/2022 ; 19 de junio 2023, rec 2564/2022 y 26 de junio 2023, rec 2437/2022 .En este grupo de sentencias y otras muchas posteriores, referidas a un conjunto de asuntos de sociedades vinculadas ,origen de esta Sala y Sección, se analizaron las consecuencias y efectos que habría de darse a la documentación obtenida en una diligencia de entrada y registro cuya ejecución por la Inspección Tributaria no cumplía las exigencias fijadas por la STS de 1 de octubre de 2020 por no haber procedimiento inspector previamente abierto y notificado al obligado tributario concernido por esa diligencia.

El interés casacional fijado en los autos de admisión de tales recursos era el siguiente:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Primero: determinar hasta dónde llegan las facultades de control del Tribunal encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o sanción en relación con la valoración de la prueba ilícitamente obtenida por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas facultades se ven de algún modo condicionadas, limitadas o mermadas en relación con la invocación de la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se ha autorizado por resolución firme la entrada en el domicilio del contribuyente.

Segundo: precisar si, la jurisprudencia emanada del recurso de casación ostenta carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en las pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada por resolución judicial firme."

Se había concluido en la instancia que la prueba -documentación- obtenida en una diligencia de entrada y registro autorizada judicialmente y con posterioridad confirmada por sentencia del TSJ de Catalunya en apelación, debía considerarse nula, por aplicación del art. 11.1 LOPJ, y sin efecto alguno por tratarse de una diligencia que se había practicado en un procedimiento inexistente al no enmarcarse en un procedimiento inspector previamente abierto y notificado al obligado tributario.

El TS en la primera de las sentencias dictadas -9 de junio de 2023- fija la siguiente doctrina:

"OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.

Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados."

El Abogado del Estado había considerado que los efectos de invalidación de la prueba obtenida en esas diligencias eran desproporcionados, y no se derivaban de la Jurisprudencia del TS, por tratarse de la aplicación de un criterio jurisprudencial fijado con posterioridad a la firmeza de la autorización judicial de entrada. Desestima la pretendida vulneración del efecto de cosa juzgada ya que no se pretende la anulación del auto de autorización ni ninguna actuación de ejecución de la diligencia, que perviven. Tampoco puede crear el efecto impeditivo o excluyente el hecho de que la Sala hubiera ratificado en apelación el auto de autorización.

Lo que sí se aprecia desde el Alto Tribunal es que no se ha considerado en el caso la excepción a la regla de exclusión de la prueba ilícita "de la buena fe". Para aplicar la regla de exclusión se requiere una ponderación de los intereses en presencia. Acude a los principios generales de la doctrina constitucional de la prueba ilícita recogidos en la relevante STC 97/2019, 16 de julio, y considera, en definitiva, que aunque ha existido una vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, no toda lesión de un derecho fundamental se traduce en una vulneración del derecho a un procedimiento con todas las garantías y requiere una actividad judicial que exteriorice la ligazón entre el acto de injerencia y las fuentes de prueba obtenidas y además si tal conexión requiere que se excluyan tales evidencias obtenidas. En el presente caso como la causa de la vulneración se centra en la ausencia de notificación al obligado tributario de la incoación de un procedimiento inspector en el que aquella medida invasiva se inserta, nos encontramos ante un requisito de legalidad ordinaria que aunque desemboque en la vulneración del derecho fundamental lo ha sido por un criterio jurisprudencial ante la insuficiencia de la legislación aplicable, establecido con posterioridad y que por tanto, no pudo ser tenido en cuenta por la Administración ni los Tribunales.

2.Cambio de criterio de esta Sala y Sección respecto al supuesto que aquí se plantea a pesar de haberse resuelto ya con respecto a otras sociedades del mismo grupo que la prueba obtenida en idéntica entrada autorizada judicialmente, era nula por aplicación del art. 11.1 LOPJ .

Esta Sala y Sección en sentencias de 19 de diciembre de 2022 num. 4512/2022, 4513/2022 y 4522/2022 y referidas a otra empresa del grupo fiscal, consideró nula y sin efecto alguno a las pruebas y evidencias obtenidas en la diligencia de entrada y registro practicada el mismo día 14 de julio de 2016 por autorización judicial no recurrida ante esta Sala y, por tanto, firme. Aplicó la regla de exclusión de la prueba ilícita por considerar que la diligencia de entrada se había enmarcado fuera de un procedimiento inspector previamente iniciado y notificado al obligado tributario, determinando una vulneración radical del producto de la diligencia de entrada. Pues bien, con ocasión de la anterior Jurisprudencia del Alto Tribunal resumidamente identificada, esta Sala y Sección debe reconsiderar su entendimiento anterio y asumir la doctrina fijada con carácter de uniforme y vinculante, art. 93.1 LJCA, para los Tribunales inferiores.

La casuística estudiada por el TS, si bien muy amplia y difícilmente estructurable, es similar a la presentada en el presente recurso, aunque el auto de autorización judicial aquí presente -auto 1123/2016, del JCAB num. 17- no fue objeto de recurso de apelación ante esta Sala y Sección. Existe una identidad en la controversia planteada ante el TS y la base fáctica concurrente aquí presente, puesto que la razón de decidir de nuestras sentencias de 19 de diciembre de 2022 era idéntica a las que concurría en las analizadas por el TS en las de 9 , 12, 19 y 26 de junio de 2023.

Así, según la interpretación dada por el TS, el vicio concurrente en la diligencia de entrada y registro por ausencia de un procedimiento inspector abierto y notificado, que se materializa en una vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, no conlleva automáticamente e irremediablemente la nulidad y exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 17 de los de Barcelona. De esta forma, se concluye por el TS que la falta de notificación previa a la solicitud de autorización judicial de entrada al domicilio del acuerdo de incoación del procedimiento de inspección tributaria no es suficiente para viciar las pruebas obtenidas en dicha entrada ni en la resolución sancionadora posterior.

En consecuencia, no procede la declaración de nulidad de la prueba, evidencias y documentación obtenidas con respecto a la sociedad Cem-Tres-Veintisiete, S.A.y las diligencias de entrada practicadas en la C/ Córcega nº 327, bj y pal 1º (domicilio social), C/ Deu i Mata 105 Bajos (domicilio social Bikini) , Avda Diagonal 547 (Sala Bikini), Tuset 19 (restaurante Gatsby), todas ellas en Barcelona. Y lo anterior respecto a los efectos que pudiera tener en el acuerdo sancionador atacado aquí e impuesto a la hoy actora, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015.

CUARTO. - Decisión de la Sala (II). Sobre la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Exigencia de precisión y concreción de la conducta de la que se infiere la culpabilidad a título de dolo o culpa.

1.El argumento principal de la demanda se refiere a las exigencias de acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y su expresión en el acuerdo sancionador. No se ataca la liquidación. Recordemos las previsiones del art. 183 y 211.3 LGT. En el acuerdo sancionador transcrito se observa que la infracción atribuida en cada uno de los ejercicios es la prevista en el art. 195 Párrafo 1 LGT, por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, calificando la misma como grave en cada uno de los años. Las conductas que se le atribuyen constituyen un abanico centrado en la falta de declaración de los ingresos y gastos reales de la actividad por haber tejido una contabilidad B, que se ha descubierto con ocasión de la entrada practicada en fecha de 14 de julio de 2016. La actora considera en su demanda que el acuerdo adolece de falta insalvable de motivación, destacando la continua remisión a los hechos con justificaciones genéricas y estereotipadas, sin concretarse las conductas infractoras.

2.Sobre el acuerdo sancionador.Pues bien, las expresiones contenidas en los acuerdos sancionadores, parcialmente transcritas en el acuerdo sancionador, resolución del TEARC y en los hechos objeto de regularización, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, y colman las exigencias de la motivación requerida para desvirtuar el principio de presunción de inocencia, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, como es mantener oculta la verdadera actividad de las actividades de la mercantil Cem-Tres - Veintisiete S.A., teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción de los hechos que han dado lugar a la regularización practicada y respecto de la que se conformó, y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad. No puede sostenerse, en absoluto que no se evidencia una intencionalidad a título de dolo directo, de la actora en cuanto que crea, mantiene y se reserva una contabilidad respecto de cada una de los negocios de sala de fiesta y restaurante, así como pagos a terceros fuera del cauce propio que permitan acreditar su flujo y verdadera entidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables. Y es que en los supuestos de creación de contabilidades y artificios que impidan y tengan como finalidad ocultar la verdadera actividad económica no puede sostenerse que requieran los mismos estándares de motivación que otros en los que debiera analizarse incumplimientos formales sin trascendencia o que pudieran propiciarse de interpretaciones distintas. No es este el caso.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de la sanción impuesta.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no aporta en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, ni siquiera la alega. Pretende desplazar el debate hacia la ausencia de motivación respecto de un conjunto de conductas que no admiten alternativa en su categorización como expresivas de la ocultación de la entidad del negocio. Y es que el propio Tribunal Supremo ha exigido con claridad que estos supuestos de posible o potencial razonabilidad ha de ser el obligado tributario el que aporte elementos que puedan conducir a entender posible una actuación como la realizada.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:

"...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, genérica o estereotipada, sino atendiendo a la intencionalidad expresada en un conjunto de acciones dirigidas a sustraer de control la actividad económica realmente producida, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con el acta de conformidad y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, si bien en este caso, atendido el cambio de posición de esta Sala y Sección y la Jurisprudencia del TS que ha surgido de forma reciente, NO PROCEDE LA IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,