Sentencia Contencioso-Administrativo 212/2024 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 132/2023 de 06 de mayo del 2024

PRIMERO.- PLANTEAMIENTO DE LAS PARTES

El objeto del presente proceso viene constituido por la pretensión anulatoria deducida por la representación procesal de D. Teodoro, frente a la Resolución adoptada por el Tribunal Económico Administrativo de Canarias de fecha 9 de junio de 2023.

La resolución impugnada resuelve en los siguientes términos; "DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado ".

El recurrente funda la impugnación de la resolución recurrida en los siguientes fundamentos;

"Que en el caso que nos ocupa, la discusión principal estaría en dilucidar el hecho relativo al no haberse practicado la deducción antes del 01 de enero de 2013, pues según resulta de las manifestaciones de la administración y del propio TEAR, pero a la vez nos encontramos con una incongruencia por parte de la propia administración, pues habiéndose cumplido el 90% de los requisitos, incluido el relativo a los gastos realizados en la vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012, nos encontramos con que a pesar de haberse acreditado también lo relativo a los importes objeto de deducción y sus porcentajes para el caso de que al día o año de aplicación de la deducción no se hubiera alcanzado los porcentajes establecidos, ésta deducción podría tener lugar a posteriori y así se acredito. Ésto unido al hecho temporal, implica como bien recogen las resoluciones aportadas por mi mandante del TEAR de Andalucía, que en correcta aplicación de la norma y acreditado dicha circunstancia, debe reconocerse la deducción aplicada y su correcta aplicación, aunque ésta sea a posteriori; pues teniendo derecho a la misma y cumpliendo todos los requisitos para su aplicación antes del 01 de enero de 2013, es de Ley, con la norma en la mano, que proceda su aplicación y aplicación en la Renta en que se cumplan los porcentajes establecidos en la norma. Ya que no han tenido en cuenta, que existía la aplicación previa de una deducción sobre otra vivienda (ubicada en el DIRECCION000) y ésta debía finalizar su ciclo relativo a la deducción previa hasta tanto se diera el requisito para aplicarlo a la nueva vivienda adquirida. Ésto último, también se cumple y no ha sido tratado ni tenido en cuenta por la administración ni por el TEAR. Tanto es así, que la única opción que encontró dicho TEAR es el haber marcado de forma errónea una casilla en la renta, cuando dicha administración sabe a ciencia cierta de dicho error y que ha sido subsanado y puesto de manifiesto por mi mandante en su documentación, lo que debería haber llevado a la rectificación de todos los parámetros de la renta, no sólo aquel de carácter recaudatorio para la administración.

Sobre esta última cuestión no se dice nada por el TEAR ni por la administración, sino que de forma genérica se deniega a mi mandante su derecho por un genérico argumento: falta de requisitos. Pero es lo cierto, que mi mandante cumple con todos los requisitos, con el 90% de ellos a falta del 10% (un único requisito que se cumple pero que debe quedar pospuesto en el tiempo por existir una previa deducción en otra vivienda) correspondiente al momento temporal en que procede aplicarla o añadirla en la Renta cuando se cumpla los porcentajes de inversión. Y es que es sabido que no se pueden solapar dos deducciones por vivienda habitual en el tiempo, sino que deberán ir en paralelo la antigua y la nueva hasta tanto se haya aplicado la deducción sobre la primera vivienda hasta su límite reglamentario y a partir de dicho momento temporal la aplicación en la nueva vivienda; pero la deducción por vivienda habitual en esa nueva vivienda nace desde el mismo momento de su adquisición, pero pospuesta en su aplicación. Haber incluido en la renta anterior a 2013 dicha deducción de la vivienda de costanera sería incumplir la norma, pues ya había una deducción en curso que no había finalizado. Mi mandante ha cumplido con todo los requisitos y temporalmente se ha aplicado la deducción cuando porcentualmente correspondía a la nueva vivienda previa finalización de la deducción previa en la vivienda del DIRECCION000 (elementos n.º 50 y 86).

Por todo ello, podemos afirmar que la deducción por inversión en vivienda habitual se ha aplicado por mi mandante de conformidad con lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.

Que con lo expuesto, entendemos que es motivo más que suficiente para la estimación de la presente demanda, y por ende del primitivo recurso interpuesto por esta parte en su día".

La contestación formulada por la Administración se concreta en reiterar los términos de la resolución recurrida. Matiza en cuanto al objeto de controversia señalando lo que sigue; "Tal y como se expuso en estos otros procedimientos, y así se analiza en los actos impugnados, para poder aplicar el régimen transitorio de la deducción por adquisición de vivienda es necesario que se hayan efectuado pagos relativos a su financiación antes del 31 de diciembre de 2012. Pero además exige que se hubiera practicado deducción por adquisición de dicha vivienda habitual por los citados pagos, no habiendo el obligado acreditado el cumplimiento de este requisito, dado que ahora pretende ejercer el derecho a la deducción por la vivienda sita en DIRECCION001, pero es que además otro de los requisitos para poder practicar la deducción es acreditar que ostentaba el derecho a practicar las citadas deducciones antes de 2013 y tampoco se ha aportado prueba alguna que acredite que dicha vivienda cumplía los requisitos para la práctica de las mismas en los ejercicios anteriores a 2013, habida cuenta que de sus propias manifestaciones resulta que la vivienda en cuestión, si bien fue adquirida en 2011, la consignó en sus declaraciones como "a disposición de sus titulares".

SEGUNDO.- OBJETO DEL RECURSO.

La cuestión a dilucidar en este recurso se centra en determinar si la resolución dictada en su día por el TEAR es conforme a derecho, o si por el contrario, la misma debió acceder a la pretensión anulatoria instada por el recurrente por no ser conforme a Derecho.

No es controvertido entre las partes el régimen jurídico que resulta de aplicación y los presupuestos del recurso interpuesto. Sobre este extremo, la cuestión controvertida se concreta en la interpretación la DT 18ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, introducida por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

Por lo demás, tampoco resulta controvertido el iter procedimental, tal y como se recoge tanto en la resolución recurrida como en la demanda, debiéndose señalar en este punto los siguientes hitos, tal y como resultan del expediente administrativo:

1.- Don Teodoro se encuentra casado con Doña Leticia, según consta en su declaración de la Renta correspondiente al ejercicio 2016, con código seguro de verificación NUM000, cuyo domicilio conyugal es DIRECCION001, situado en el municipio de Santa Cruz de Tenerife.

2.- - Que, el inmueble situado en la DIRECCION001, fue adquirido por el matrimonio con fecha 15 de septiembre de 2011, a través de escritura pública realizada ante el notario D.Isidoro González Barrio bajo su número de protocolo 2.258, se aporta escritura de compraventa. A su vez, el mismo día, el matrimonio firma un préstamo hipotecario con número NUM001, ante el mismo notario con su número de protocolo 2.259, se aporta escritura de hipoteca.

3.- - Que, Doña Leticia, presentó con fecha 22 de mayo de 2013 su declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2012 (se adjunta), con número código de verificación NUM002, aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual del domicilio conyugal situado en la DIRECCION001, con número de préstamo NUM001.

4.- Que el Sr. Teodoro es titular de un inmueble sito en la DIRECCION002. Que el recurrente en sus declaraciones del IRPF del año 2003 al año 2015 practicó y así declaró como domicilio habitual, el inmueble sito en DIRECCION002 de Santa Cruz de Tenerife.

5.- Que a partir de los ejercicios 2016 a 2019 del IRPF, el Sr. Teodoro practico en sus declaraciones del IRPF las deducciones del domicilio habitual relativo al inmueble sito en la DIRECCION001, t.m., El Rosario.

6.- Que, con fecha 10 de Abril de 2021, la Administración Tributaria notifica al recurrente trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en relación al I.R.P.F, concretamente, en la eliminación de la deducción por inversión en vivienda habitual.

TERCERO.- FONDO DEL ASUNTO.

A la vista de las alegaciones formuladas por el recurrente, y descritas a lo largo del iter integrado en el FD anterior, procede la íntegra desestimación del recurso.

NO es controvertido entre las partes los hechos que sirven de base a la resolución impugnada. NO es controvertido que entre los años 2003 y 2015, D. Teodoro, declaró como domicilio habitual y practicó las deducciones correspondientes al domicilio identificado con Ref. Catastral NUM003 sito en Santa Cruz de Tenerife, como titular del pleno dominio. Tampoco desconoce la Administración que el recurrente adquirió junto a su cónyuge en el año 2011 el inmueble sito en la DIRECCION001, (El Rosario) con Ref. Catastral, NUM004. Que la Sra. Leticia desde el año 2012 ha venido practicando la deducción por domicilio habitual de éste último inmueble. Que el inmueble sito en Santa Cruz de Tenerife y con Ref. Catastral NUM003 según declaró el recurrente en fecha 04/02/2020 se halla en régimen de alquiler, declarando el Sr. Teodoro los rendimientos obtenidos y aplicando por dicho régimen las deducciones correspondientes.

El objeto de controversia se centra en la interpretación de la Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, tras la redacción dada por la Ley Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, y en este caso concreto, si dicha deducción puede ser aplicada al inmueble con sito en la DIRECCION001, (El Rosario) con Ref. Catastral, NUM004.

La DT 18ª regula la deducción controvertida en los siguientes términos;

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora".

La redacción de la LIRPF (Art. 68.1.2ª) a la que remite a la DT 18ª señalaba lo siguiente respecto a la deducción por vivienda habitual;

"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión".

La Administración responde a las alegaciones efectuadas por el recurrente en su resolución de 6 de octubre de 2021, finalmente recurrida ante el TEAR al señalar; "En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1.1.2013, salvo que no hubiera podido aplicarse por haber deducido por otra vivienda anterior. Con los correos aportados entre el contribuyente y familiares, amigos y vendedora pone de manifiesto que ha adquirido la vivienda pero no explica la causa de que no se haya aplicado la deducción por parte del contribuyente por esta nueva vivienda antes de la renta del año 2013, por lo que no se desvirtúa lo resuelto en el procedimiento de comprobación limitada. El contribuyente ha venido deduciendo, desde 2003 hasta 2015, por otro inmueble distinto del de la DIRECCION001, en el municipio de El Rosario y no ha practicado la deducción antes del 1 de enero de 2013 por éste ultimo, es por lo tanto que no cumple con el requisito de la disposición transitoria decimoctava de la Ley de IRPF, que establecía que hubiera practicado la deducción en las rentas de años anteriores al 2013 por la vivienda de la DIRECCION001, practicándose el contribuyente hasta la renta del año 2015 por la vivienda de DIRECCION002.,Santa Cruz de Tenerife".

La Sentencia de la Sala Tercera de 4 de diciembre de 2023, ( ROJ: STS 5262/2023 - ECLI:ES:TS:2023:5262 ), ya abordó la interpretación que ha de darse a dicha DT, respecto de la legislación vigente a fecha 31/12/2012 en los casos de la excepción prevista por adquisición de una segunda vivienda habitual.

La Sala Tercera se pronuncia en los siguientes términos;

"4. La interpretación que realiza la Sala de instancia es compartida por este Tribunal.

El examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por la citada D.T. 18ª, que remite a la excepción prevista en el art. 68.1.2ª en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -" Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -" un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF.

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso ", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF, en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -" 2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF, permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".

Tal y como resuelve la anterior Sentencia, corresponde a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En el presente caso no resulta aplicable la excepción contemplada en la regla 2ª del Art. 68.1 de la Ley 35/2006 (Redacción a 31/12/2012). La norma que resulta de aplicación exige dos requisitos estructurales para la aplicación con posterioridad a la fecha señalada; La primera, la adquisición de la vivienda que constituya el domicilio habitual con anterioridad al 31/12/2012. La segunda, haberse practicado la deducción por dicho concepto con anterioridad a la fecha citada. Prevé como excepción, para el caso de la deducción por una vivienda habitual anterior y la adquisición de una posterior, en los términos que analiza la Sentencia citada.

En este supuesto, sin perjuicio de la adquisición del inmueble en el año 2011, es decir con anterioridad a la fecha límite, dicha deducción no procede, pues con anterioridad a dicha fecha no constituyó el domicilio habitual del recurrente. Tal y como analiza la Administración Tributaria, el recurrente simultaneó la titularidad de dos inmuebles, declarando en los años siguientes a la adquisición del inmueble en cuestión, y como su vivienda habitual, un inmueble sito en Santa Cruz de Tenerife, el cual mantiene como vivienda habitual en sus declaraciones hasta el ejercicio de 2015. Por lo tanto, sin perjuicio de los documentos aportados, fue voluntad del recurrente establecer su domicilio habitual en otro inmueble e identificado con la Ref. Catastral NUM003, distinto del sito en DIRECCION001, en el municipio de El Rosario. Inmueble Ref. Catastral NUM003 que en la actualidad mantiene en su patrimonio y explota en régimen de alquiler.

A juicio de esta Sala, las circunstancias concurrentes no permiten acceder a la deducción, al no constituir en fecha 31/12/2012 el domicilio habitual del recurrente.

Por todo lo expuesto a lo largo de la presente fundamentación procede la desestimación del recurso.

CUARTO. COSTAS .-

Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el Art. 139.1 de la LJCA , procede imponer las costas a la parte recurrente.