Sentencia Contencioso-Administrativo 1264/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 521/2023 de 07 de abril del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 30 de marzo de 2023del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que desestimala reclamación económico-administrativa número NUM000, respecto del acuerdo dictado por la Administración de la AEAT de Tortosa, por el concepto de IRPF, liquidación provisional, ejercicio 2020. Cuantía : 370,92 euros.

Los antecedentes de hecho de la resolución del TEARC recogen la motivación dada por el acuerdo de liquidación en cuanto a la denegación y regularización de la deducción por adquisición de la vivienda habitual.

La decisión del TEARC se basa:

1) Prescripción: Art. 66 bis y 70 LGT.

2) Fondo del asunto: No consta certificado final de obras, ni declaración de obra nueva de la vivienda. Falta de acreditación de que las obras se acabaron en el plazo de 4 años desde el inicio que constata en fecha de 8.3.2007. Es carga suya acreditar tal hecho para tener derecho a la deducción.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que declare la prescripción establecida en el art. 66 bis 2 en relación con el art. 115 LGT. Subsidiariamente solicita que se declare que las deducciones practicadas en los ejercicios 2007 a 2020 por vivienda habitual cumplen con los requisitos establecidos en la DT 18ª de la Ley 35/2006, de IRPF. Que se requiera, además, el retorno de las cantidades satisfechas como consecuencia de la liquidación practicada, con los intereses correspondientes.

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en los argumentos expuestos en su demanda y que sistematizamos de la siguiente forma:

1) Aplicación del art. 66 bis 2 LGT. Prescripción. Falta de valoración por parte del TEARC de esta alegación. Consta en el expediente administrativo por documentación aportada, declaraciones de IRPF de 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, que la deducción por vivienda habitual se practicaba ya en estas declaraciones. La declaración del IRPF de 2006 era por el antiguo domicilio, mientras que la de 2007 ya se corresponde con la vivienda objeto de este recurso. La deducción nunca se dejó de realizar. La prescripción respecto a esta declaración por vivienda habitual de la construida se produce en el ejercicio 2017. El derecho a la deducción se genera en el año 2007 y de manera ininterrumpida se fue declarando la deducción. No es , por tanto, perseguible ni procede ningún tipo de investigación. La deducción por vivienda habitual se consolida en el ejercicio de renta de 2017, en aplicación de los arts. 66 bis 2 y 115 LGT. Las actuaciones seguidas son nulas de pleno derecho desde el inicio del procedimiento, procediendo el archivo del expediente.

2) Subsidiariamente, en cuanto al fondo del asunto, sí que se cumplen los requisitos establecidos por la deducción de la adquisición de la vivienda habitual. Estos documentos que exige el acuerdo de liquidación de certificación final de obra o escritura de declaración de obra nueva no se aportan por cuanto al ser autopromoción no se realizaron. Ninguno de los dos actos es obligatorio legalmente para determinar la existencia de una edificación destinada a vivienda habitual. La finalización de las obras en el plazo de 4 años se puede acreditar por cualquier medio de prueba admisible en derecho y, por tanto, para acreditar la finalización en 4 años de la obra lo que es determinante es la existencia de un informe pericial realizado por un técnico competente donde se acrediten las obras existentes y el tiempo en el que se realizaron. Que se tiene en cuenta la documentación existente en el expediente y determina que las obras consisten en una vivienda, que se iniciaron sobre 2007 O 2008 y que finalizaron la estructura en el año 2012 o 2013. Todo lo anterior es suficiente para acreditar que la obra es un domicilio habitual y que las obras finalizaron a finales de 2012 o 2013. La prueba de la finalización en 4 años está más que determinada. Fue en el ejercicio 2007 cuando la actora cambia de domicilio al inmueble situado en el Perelló, acreditado por la escritura de compraventa y de referencia catastral que detalla, sobre el que se constituye una hipoteca en garantía de préstamo por la cantidad de 90.000 euros, tanto para la adquisición como para el posterior autoconstrucción de la vivienda habitual. La constitución del préstamo es de fecha 23.2.2007 y con posterioridad se inicia la autopromoción de la vivienda habitual. Es a partir de esta primera construcción, que ya era la vivienda habitual, cuando se realizan las posteriores ampliaciones que finalizan en los años 2012/13, como consta en el certificado emitido por la arquitecta técnica. Se aporta certificado de empadronamiento de la actora, que determina su residencia en el lugar. Que todos los elementos señalados son suficientes para acreditar que procede la existencia del beneficio de la deducción por cumplimiento de los requisitos establecidos en su momento.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene que:

-No concurre prescripción del derecho a comprobar e investigar - art. 66 bis 2 LGT-. No es posible la apreciación de prescripción respecto a la deducción por inversión de vivienda habitual, pues se establece, obligatoriamente, que debe aplicarse en el periodo impositivo en que se hayan destinado las cantidades correspondientes a la adquisición de la vivienda habitual. Aceptar la postura de la actora supondría aceptar que la Administración, caso de haberse suscrito un préstamo hipotecario por un plazo superior a 10 años, sólo podría comprobar la correcta aplicación de dicha deducción, desde el inicio de dicho periodo, careciendo de la posibilidad de comprobar si se está aplicando correctamente la deducción por el tiempo restante, lo cual supondría una limitación carente de sentido de las facultades de investigación y comprobación. Se puede producir una incorrecta aplicación de la deducción en los periodos que excedan de los 10 años.

-Improcedencia de la deducción aplicada. Siendo la adquisición del solar en fecha de 8 de marzo de 2007, la fecha limite de los 4 años se situaba el 8.11.2011. Hay que señalar que el informe de la arquitecta técnica es muy posterior a la finalización de las obras (10 años para ser exactos), lo cual ya puede llevar a generar dudas sobre la precisión, exactitud y acierto del dictamen, sino que además, dicho informe, ni siquiera fija, de forma indubitada, que se cumpliera el plazo de 4 años, dado que afirma que las obras se inician "en 2007 o en 2008" y que terminan "en 2012 o en 2013", por lo que no se extrae una conclusión precisa, y aún así , no se cumpliría el plazo de 4 años antes indicado. Ni el dictamen ni el resto de pruebas tiene suficiente eficacia probatoria para acreditar las pretensiones de la actora. La actuación de la oficina gestora ha consistido en regularizar la deducción por adquisición de vivienda habitual en el ejercicio de referencia al considerar que no queda acreditado el cumplimiento del plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la construcción de dicha vivienda. Art. 105 LGT.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso. No concurre prescripción del derecho a comprobar e investigar por cuanto estamos ante el supuesto del art. 115 LGT sin que corresponda aplicar el limite del art. 66. Bis 2 LGT . No se acredita que concurran los requisitos del art. DT 18ª por no acreditar la finalización de la obra antes de 4 años.

1.Cuestiones previas.Esta Sala y Sección ha analizado en unidad de acto los recursos núm. 175/2023 (Sección 102/2023) y 1142/2023 (Sección 521/2023) la controversia que aquí se plantea, referida a la deducción por adquisición de vivienda habitual, si bien el ejercicio 2019 el primero y el ejercicio 2020 el segundo. Por ello, la decisión que se adopte en ambos será coherente en atención a la fundamentación del acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Gestora de Tortosa.

2. En primer lugar, sobre la pretendida prescripción del derecho a comprobar e investigar que la actora anuda al art. 66 bis 2 LGT.

Dispone el indicado precepto (la negrita es nuestra) :

"Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado.

Por su parte, el artículo 115 LGT, tras la redacción dada al precepto por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, bajo el título "Potestades y funciones de comprobación e investigación",dispone lo siguiente (la negrita es nuestra):

"1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dicha comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.

3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley.

(...)"

La STS de 11 de marzo de 2024, num. 425/2024, rec 8243/2022 sobre esta cuestión señala una circunstancia que impacta en este motivo (la negrita es nuestra)

:

"2. Del contenido de los preceptos transcritos y de la referencia que se ha hecho a la intención del legislador plasmada en el Preámbulo de la Ley 34/2015, se desprende que la Ley General Tributaria, tras la reforma referida, adopta en este punto el criterio históricamente mantenido por la Administración tributaria conforme al cual el artículo 66 LGT , que regula el instituto de la prescripción, no impide comprobar ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos. Para ello, añade un nuevo artículo 66 bis en el que se reconoce de manera expresa la imprescriptibilidad de la potestad administrativa para comprobar. Esta competencia no faculta en ningún caso a liquidar ejercicios prescritos, por lo que el ejercicio de la potestad comprobadora respecto de ejercicios prescritos exigirá, en todo caso, que de la misma se deduzcan efectos sobre un ejercicio susceptible de inspección.

Así, pues, se amplían las facultades de la Administración tributaria, que podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias que determinen la obligación tributaria aun cuando éstos afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre y cuando hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación referidas, la Administración tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que este último hubiera dado a aquéllos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, las normas de la LGT que regulan la calificación, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación.

Se diferencia, por tanto, la prescripción de los créditos fiscales pendientes de compensación o aplicación, de la facultad de la Administración para comprobar operaciones, hechos, negocios u otros actos, que se considera imprescriptible.

Lo expuesto resultará de aplicación a los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la Ley, en los que a dicha fecha no se hubiera formalizado propuesta de liquidación. El régimen transitorio de estas normas acoge, pues, la misma solución que ya introdujo la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, de forma que las referidas modificaciones se aplicarán a los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la Ley 34/2015 en los que a dicha fecha no se hubiese formalizado propuesta de liquidación."

En el presente caso no estamos ante créditos fiscales ni tampoco ante deducciones pendientes de aplicación, que se hayan generado en periodos prescritos, por lo que no cabe aplicar el art. 66 bis 2 LGT y su limitación temporal. Estamos ante un beneficio fiscal, aplicado en un periodo no prescrito (2019 y 2020) que la Administración puede comprobar e investigar puesto que no se ha generado en 2007 a modo de crédito fiscal por una empresa, sino que es derivado de una previsión legal que recogió un beneficio fiscal para motivar la compra de viviendas con el carácter de habitual. Por tanto, en cada ejercicio la Administración podría comprobar la concurrencia de los requisitos recogidos en la norma para reconocer el beneficio, sin perjuicio de que haya fenecido tal potestad para periodos no prescritos.

En consecuencia, no procede acoger la interpretación actora y aplicar una norma no recogida para este caso. Según el art. 115 LGT, aquí aplicable no se impide comprobar ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos, que la Administración tributaria podrá comprobar e investigar, así como calificar, los hechos, actos, elementos, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias que determinen la obligación tributaria aun cuando éstos afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre y cuando hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido, y con independencia de la previa calificación que este último hubiera dado a aquéllos y del ejercicio o periodo en el que la realizó.

En este caso, la Administración tributaria se limita a aplicar la Disposición transitoria 18ª LIRPF, negando el derecho a la deducción por adquisición en vivienda habitual para el ejercicio 2019 y 2020, al no cumplirse los requisitos exigibles para ello, dado que con anterioridad al 1 de enero de 2013, no resultaba procedente la deducción por inversión en la construcción de vivienda habitual, al haber transcurrido más de cuatro años desde el inicio de las obras de construcción sin haberse solicitado la ampliación del plazo. No se discute que aplicara el beneficio con anterioridad a 2013 sino que en los ejercicios 2019 y 2020 pudiera aplicárselo.

El hecho de que la contribuyente hubiera aplicado la deducción por inversión en la construcción de vivienda habitual en ejercicios de 2007 en adelante, cuando no tenía derecho a la misma por haberla perdido con anterioridad, al superar el plazo de cuatro años desde el inicio de las obras, es decir, improcedentemente, no le autoriza para practicarla en el ejercicio 2019 y 2020, que no están prescrito y respecto de los que, en todo caso perdura la obligación de acreditar que finalizó las obras en 4 años. a continuar con tal deducción con posterioridad al 1 de enero de 2013.

Dicho de otra forma, si la contribuyente no tenía derecho a la deducción por inversión en la construcción de vivienda habitual con posterioridad a los 4 años del inicio de la construcción, por haber perdido el derecho a la misma, no puede pretender tener derecho a continuar practicándosela en ejercicios fiscales posteriores, so pretexto de que los ejercicios fiscales anteriores a 2017 (cosa en todo caso improcedente) se encontraban prescritos. Esta circunstancia impide que dichos ejercicios puedan ser regularizados por la Administración tributaria, pues ha prescrito el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, exigiendo las cantidades indebidamente deducidas fiscalmente y sus intereses, pero no conduce al mantenimiento de la deducción bajo el régimen transitorio examinado, es decir, en el ejercicio fiscal controvertido.

En definitiva, la facultad de la Administración de comprobar la situación tributaria de la contribuyente no ha prescrito, a diferencia de su potestad para liquidar la deuda tributaria respecto de los ejercicios si prescritos, anteriores a 2013, pudiendo afectar a ejercicios prescritos a los efectos de regularizar y liquidar ejercicios no prescritos, cuando, como aquí acontece, hechos o circunstancias con relevancia tributaria acaecidos entonces afecten a la liquidación ahora practicada.

Por todo lo expuesto, la liquidación provisional impugnada debe reputarse no prescrita por el hecho de calificar los actos o negocios del ejercicio 2007. conforme a derecho.

3. De esta forma, procede entrar en la pretensión subsidiariay observar si procede admitir para el ejercicio 2019 la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual. La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del recurrente del ejercicio fiscal controvertido.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013 salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

En efecto, con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

(...)"

Por otro lado, el artículo 55.1 RIRPF establece:

«Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión (...)».

Por otra parte, el artículo 59.1 del RIRPF establece que:

"1. Cuando, en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Por último, el artículo 56 del RIRPF relativo a las cuentas vivienda establece que:

"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.

2. Se perderá el derecho a la deducción:

(...)

b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda."

Como hemos dicho la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación y aplicación de la Disposición transitoria 18ª LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

El régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, mediante lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, eso sí, en los estrictos términos previstos la Disposición transitoria 18ª, introducida por aquella ley.

Esta disposición establece un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir de que el último párrafo de su primer apartado, no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".

Esta doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la STS de 15 de enero de 2024, rec. 6551/2022.

Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1. 2ª de la LIRPF. Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (i) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013, es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio; y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error, al interpretar norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, cuando esta interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

No nos encontramos en el supuesto que nos ocupa ante la excepción a la regla general expresada, por lo que resultaba exigible a la obligada tributaria haber adquirido su vivienda habitual, supuesto al que se equipara la inversión en la construcción de la vivienda habitual, antes del 1 de enero de 2013 y haberse deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio, para poder gozar de la deducción en el ejercicio fiscal controvertido.

Asimismo, la interpretación de los preceptos parcialmente transcritos supone que, si trascurren cuatro años a partir del inicio de las obras de construcción de la vivienda y no se ha solicitado su ampliación, se perderá el derecho a la deducción.

En el presente caso, la prueba aportada por la actora, en atención a lo previsto en el art. 105 LGT, no permite acreditar ni la fecha de inicio ni el fin de las obras, sin que el informe de la arquitecta técnica realizado 10 años después permita acreditar la finalización de las obras puesto que no permite evidenciar con claridad indubitada que ello fue así. Recordemos que no existe declaración de obra nueva ni tampoco certificado final de obras. Y aunque si bien es cierto que no es obligatorio la declaración de obra nueva, si lo es el certificado final de obra en aquellos supuestos en que sea necesaria licencia de obras, cosa que aquí se rebela notoria. Por otra parte, la cedula de habitabilidad es de 20.4.2022 y no de la fecha en la que se realizan las obras y contamos con una declaración responsable de antigüedad de 2022. Todos estos documentos generados con posterioridad al inicio del procedimiento de comprobación por parte de la Oficina Gestora.

Cabe también añadir que lo que se adquirió a inicios de 2007 es un solar y mantiene la actora que de forma coetánea ya se iniciaron las obras que acabaron al parecer en un momento inconcreto y sin precisar como es el 2012 o 2013, por lo que es evidente que la prueba aportada no conduce, en absoluto a acreditar que las obras finalizaron cuando dice la actora 8.3.2011, que sería el plazo de 4 años posterior al inicio de las mismas.

Todo lo anterior conduce a la desestimación del recurso.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, si bien a la vista que no se pronuncia el TEARC sobre la prescripción, remitiéndose al precepto en cuestión - art. 66 bis.2 LGT- procede la no imposición de costas a la actora.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,