Sentencia Contencioso-Administrativo 289/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 290/2024 de 07 de julio del 2025

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

Don Laureano se alza frente a la resolución 37.611, de treinta de mayo de 2024, del TEAF, por la cual se desestimaron las reclamaciones NUM000 y NUM001, planteadas contra las liquidaciones por el IRPF de 2016 a 2019; y contra las sanciones asociadas.

La demanda explica que las liquidaciones impugnadas fueron el resultado de un procedimiento de inspección que afectó a DIRECCION000.; a sus dos socios, los cónyuges doña Almudena y don Laureano; y a la comunidad de bienes por ellos constituida, DIRECCION001, C.B. Este concluyó con liquidaciones por el IRPF de 2016 a 2019 para cada uno de los cónyuges; por el IVA a la comunidad de bienes; y por el IVA y el IS para la sociedad. Todas estas liquidaciones partirían de la misma premisa, a saber: la administración entiende que ha existido simulación porque la actividad textil desarrollada por la comunidad de bienes no sería verdadera, sino ficticia e inexistente; y que todas las operaciones y ventas atribuidas a aquella corresponderían, en realidad, a la mercantil actora y tendrían que imputarse a esta.

El actor destaca que, en el caso que nos ocupa, se impugna una resolución del TEAF que estimó parcialmente la reclamación, pero anuló y dejó sin efecto las liquidaciones tributarias y las sanciones de ellas derivadas. Igualmente, supuso que no podía surgir cuota alguna a ingresar como consecuencia de las nuevas liquidaciones que se ordena girar. Por consiguiente, tampoco cabía la posibilidad de dictar nuevas sanciones, en la medida en que no se había ocasionado ningún perjuicio económico por el IRPF.

Pese a que la resolución impugnada no habría implicado ninguna carga fiscal añadida para el contribuyente, la defensa de don Laureano ofrece tres motivos por los que habría presentado el recurso que ahora nos ocupa.

En primer lugar, niega que exista la simulación en la que se sustentan las liquidaciones y sanciones expedidas. Esta cuestión (que no repercutiría en la cuota tributaria del IRPF) afectaría a los procedimientos 291 y 292/2024. En este caso concreto, la simulación provocaría que los rendimientos gravados se hayan calificado como rendimientos de trabajo personal. De manera que sería necesaria la presentación de este recurso, a fin de evitar que ganara firmeza la resolución del TEAF y esta circunstancia fuera invocada por la demandada en los otros dos procedimientos.

En segundo lugar, rechaza que las rentas percibidas por el recurrente y su esposa puedan ser calificadas como rendimientos del trabajo personal procedentes de la sociedad DIRECCION000. Dicha calificación, a su juicio, carecería de base fáctica que la sustente e incumpliría el mandato del artículo 15.1 de la NFGT, que exige que se grave el hecho imponible efectivamente realizado por las partes. Además, esa calificación errónea también tendría incidencia directa en las liquidaciones giradas por el impuesto de sociedades y por el impuesto sobre el valor añadido a la sociedad. Ello exigiría, pues, que no se consintiera la resolución del TEAF y se permitiera que ganara firmeza.

En tercer lugar, la defensa de don Laureano muestra su disconformidad con el criterio utilizado por el TEAF para la práctica de las nuevas liquidaciones. En concreto, este habría tenido en cuenta el importe del rendimiento neto consignado por el contribuyente en sus autoliquidaciones del IRPF. La oposición surgiría porque la administración consideraría que en dicho rendimiento estaban incluidas (y, por tanto, habrían de descontarse) las cuotas de IVA generadas por las ventas. Esto habría llevado a exigir el abono de esas cuotas a DIRECCION000. Pues bien, de restarse tales cuotas de los ingresos computados, el rendimiento neto tendría que ser necesariamente inferior al declarado en la autoliquidación. De hecho, el TEAF habría dado la razón al interesado en este punto concreto. De ahí que considere que su resolución es incongruente y reduce significativamente las consecuencias de su decisión.

Sentado lo anterior, la demanda desgrana los motivos por los que, a juicio de don Laureano, no habría existido simulación en el caso que nos ocupa. Defiende que la actividad económica desplegada por la comunidad de bienes fue real; que los indicios esgrimidos por la contraparte son inexistentes, puesto que no se apoyarían en hechos ciertos y contrastados; que existe un tratamiento fiscal específico (el régimen de las operaciones vinculadas) para regularizar este tipo de operaciones; y que no ha habido ningún ánimo de defraudar a la Hacienda ni se le habría ocasionado a esta ningún perjuicio económico.

Por otro lado, el recurrente denuncia infracción del artículo 16.1 de la LGT, y que sería improcedente la calificación como rendimientos del trabajo personal de los ingresos gravados en el IRPF. Argumenta que, en el supuesto de simulación, ha de someterse a gravamen el hecho imponible efectivamente realizado.

En este caso, la inspección habría entendido que el beneficio obtenido en la actividad de la comunidad de bienes sería, en realidad, beneficios de la sociedad que esta habría retornado después a los comuneros en concepto de salarios por sus servicios. Ello supondría que la supresión en el IRPF de los beneficios obtenidos por la comunidad de bienes no provocaría ninguna reducción en la deuda tributaria derivada de ese impuesto, toda vez que la ganancia eliminada se convertiría en renta del trabajo.

Don Laureano niega que tal calificación sea pertinente, dado que no habría existido ni existiría ningún tipo de relación laboral entre la sociedad y sus socios. Así, no habría contratos de trabajo, ni nóminas, ni sueldos fijos o variables, ni ningún pago regular, ni cotizaciones a la Seguridad Social a cargo de la empresa, ni retenciones tributarias. De este modo, nos encontraríamos ante lo que el actor califica de «pura invención» sin soporte fáctico. De hecho, aun cuando se aceptara la existencia de la simulación, esta no se habría corregido conforme a lo exigido por el artículo 16.1 de la LGT.

A continuación, la demanda se queja de que el importe de los rendimientos sujetos a tributación se habría determinado de forma improcedente.

En primer lugar, considera que se habría fijado un criterio erróneo para la práctica de las nuevas liquidaciones. En concreto, el TEAF habría llegado a la conclusión de que habría de atenderse al importe consignado por don Laureano en su autoliquidación, si bien pasando a tener la consideración de rendimiento neto de trabajo.

Lo anterior supondría que habría que estar al beneficio neto de la actividad económica que se hizo constar en la autoliquidación. El problema estaría en que en ese importe estarían incluidas las cuotas de IVA que gravan las ventas realizadas. Sin embargo, el propio TEAF habría reconocido que esas cuotas no pueden considerarse ingresos de la actividad, dado que, en tal caso, se estarían computando por duplicado.

De este modo, el TEAF estaría reconociendo que deben eliminarse las cuotas de IVA devengadas para establecer el rendimiento neto. No obstante, al mismo tiempo ordenaría girar las liquidaciones nuevas atendiendo al importe consignado por el recurrente en su autoliquidación, pese a que este comprendería tales cuotas de IVA. Esta decisión, a juicio del actor, privaría de su efecto a la decisión de anular las liquidaciones impugnadas.

También se refiere el recurso al hecho de que la resolución del TEAF señale que se atiende al importe del rendimiento neto, a falta de otro método de cálculo propuesto por el reclamante. Ahora bien, el interesado niega que exista vacío alguno en este punto. De hecho, esa parte ya habría concretado cuál era el rendimiento neto resultante, una vez suprimidas las cuotas de IVA incluidas en el cálculo realizado por la inspección.

En segundo lugar, la defensa de don Laureano considera improcedentes las correcciones que incrementan el beneficio neto de la comunidad de bienes. En concreto, se habrían incluido ingresos adicionales y se habría negado la deducibilidad de algunos gastos. Ahora bien, tales correcciones habrían decaído, en la medida en que el TEAF habría ordenado que las nuevas liquidaciones tuvieran en cuenta como rendimiento neto a gravar el importe consignado por el reclamante en su autoliquidación.

Por lo que se refiere a los mayores ingresos, la demanda señala que se trata de unas transferencias efectuadas desde las cuentas de los cónyuges a la cuenta de la comunidad de bienes. No obstante, el TEAF no habría analizado este extremo, al entender que esta cuestión debió plantearse, en su caso, en relación con la regularización practicada a la comunidad de bienes. Sin embargo, los interesados decidieron renunciar a que se examinara esa liquidación del IVA. Ahora bien, el actor justifica tal decisión porque esa regularización del IVA se refería a unos alquileres. Por lo tanto, habría sido idéntica con o sin simulación.

Pues bien, en el caso de una comunidad de bienes, el rendimiento se imputaría a cada uno de los comuneros en proporción a su porcentaje de participación. En consecuencia, sería en el IRPF que tributarían los beneficios de la comunidad de bienes. De ahí que lo procedente, según su criterio, sería plantear esta cuestión al impugnar las liquidaciones del IRPF.

El recurrente denuncia que también en este punto el TEAF habría incurrido en contradicción, al afirmar que el debate sobre los ingresos y gastos debió plantearse al impugnar la liquidación de la comunidad de bienes, pero, al mismo tiempo, mantener que esta no desempeñó ninguna actividad de confección y venta de prendas de vestir.

Tampoco considera aceptable el razonamiento utilizado para mantener la existencia de una ganancia patrimonial no justificada que la inspección imputaría con motivo de una transferencia de 10.000 euros abonada, el diez de agosto de 2018, en una cuenta del interesado y su esposa. El dinero, en este caso, procedía de una cuenta de la comunidad de bienes. Este dinero fue computado como ingreso de la comunidad de bienes y formaría parte del beneficio declarado por esta. A partir de ahí, se queja de que el TEAF reclame una prueba sobre el primer ingreso, pese a que este nunca habría sido cuestionado. A estos efectos, el recurrente considera que no puede calificarse como renta sujeta el trasvase de dinero entre cuentas del mismo titular. Tampoco sería posible deducir consecuencias fiscales de la entrada de dinero en la segunda cuenta. Así, solo sería ello posible en el momento en que la suma de dinero pasa a formar parte del patrimonio del contribuyente.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama que se desestime el recurso contencioso-administrativo planteado por don Laureano y que, en consecuencia, se confirme la resolución impugnada.

En primer lugar, el escrito de contestación a la demanda se refiere a la simulación apreciada por la inspección. En concreto, esta puso en cuestión que la comunidad de bienes realizara una actividad de comercio al por menor de prendas de vestir confeccionadas por DIRECCION000. Esta conclusión se habría alcanzado a la vista de unos indicios apreciados por la actuaria. En particular, destaca que la sociedad limitada y la comunidad de bienes comparten socios y comuneros (el demandante y su esposa), quienes dirigirían y administrarían ambas entidades. Estas compartirían también los locales de actividad, ubicados en San Sebastián y en Pamplona. De hecho, en 2019 hubo un cambio de domicilio y las dos trasladaron simultáneamente su actividad al nuevo local. Es más, no habría ninguna delimitación entre el espacio utilizado por una y otra; solo habría un ordenador en las instalaciones; y únicamente habría una referencia en la fachada, timbres, buzones, puerta de la vivienda y mobiliario interior ( DIRECCION000). Del mismo modo, ambas entidades utilizarían el mismo nombre comercial ( DIRECCION000) y la misma publicidad. Solo existiría una página web, donde se indicarían un correo electrónico y un teléfono de contacto.

La administración considera que todos estos indicios se basarían en hechos ciertos y contrastados, que demostrarían la existencia de una única actividad comercial. No habría, pues, dos entidades que realicen dos actividades distintas.

A mayor abundamiento, la inspección habría corroborado que la actividad realmente realizada por la sociedad limitada (confección a medida) no se correspondería con la actividad de confección en serie de prendas de vestir declarada a Hacienda. De hecho, los propios interesados habrían reconocido que no se realizaría la confección de prendas de vestir en serie. En este sentido, la actuaria habría comprobado que la actividad consistiría en el diseño y patronaje de prendas de vestir exclusivas y a medida.

Existirían otros indicios puestos de relieve por la inspección. Así, la administración hace referencia a la evolución histórica de la actividad desarrollada desde 1999 por doña Almudena. Antes de la constitución de la sociedad limitada, aquella declaraba la confección de vestidos a medida y su venta como una única actividad económica. En 2013 tuvo lugar una reestructuración, mediante la división de la actividad. A partir de ese momento, la confección la realizaba una sociedad limitada, y la actividad de comercio al por menor, doña Almudena. Simultáneamente, se modificó la calificación de la actividad de confección, que pasó de ser de confección a medida a confección en serie. Dos años después, la actividad de comercio al por menor pasó a realizarse por la comunidad de bienes DIRECCION001, C.B. Esta situación se mantuvo durante los ejercicios objeto de comprobación. Ello, a juicio de la demandada, demostraría que los obligados tributarios eran conscientes de que la actividad realmente realizada era la calificada en el epígrafe 454.1 de confección a medida, epígrafe que engloba la venta de las confecciones.

También destaca la DFG el hecho de que las compras efectuadas por la comunidad de bienes a la sociedad limitada representan, en los ejercicios 2016 a 2019, un 94,77%, 88%, 74,90% y 78,27%, respectivamente. El resto de las compras se corresponderían con complementos. Por su parte, la sociedad limitada tiene como cliente principal a la comunidad de bienes. De hecho, el porcentaje de ventas representarían el 60,07%, 60,73%, 39,25% y 50,94%, respectivamente. El resto de las ventas se habrían efectuado a clientes finales. De hecho, no realizaría ventas a terceros para su reventa.

La actuaria habría comprobado que no existiría un criterio de imputación de las ventas a la sociedad limitada o a la comunidad de bienes. En efecto, la inspección habría requerido a los contribuyentes que indicaran tal criterio. En escrito presentado el siete de octubre de 2021, estos habrían hecho referencia a que se diferenciaría según el cliente quisiera la factura ordinaria o simplificada (porque no quiera facilitar su nombre). Así, las facturas completas se imputarían a la sociedad limitada y las simplificadas, a la comunidad de bienes. Ahora bien, lo cierto es que no habría ninguna diferencia entre uno y otro servicio, y se trataría de la misma actividad. Pero es que, además, en aplicación del artículo 4.2.a) del Decreto Foral 8/2013, la sociedad limitada también podría emitir facturas simplificadas. Por consiguiente, ese criterio de imputación de ventas carecería de sentido. Tampoco sería cierto que esta forma de proceder permita llevar una contabilidad más clara y precisa.

La administración hace referencia a la existencia de otros hechos relevantes, como la carencia de un criterio coherente de imputación de los gastos a la sociedad limitada o a la comunidad de bienes, o que las facturas emitidas por la primera a la segunda no contienen un desglose de los vestidos vendidos.

Por otro lado, el escrito de contestación a la demanda destaca que las propias manifestaciones de los socios y comuneros avalarían las conclusiones de la inspección.

En relación con los defectos contables, la DFG explica que estas anomalías se habrían valorado para graduar al alza las sanciones. No existiría, pues, a su juicio, ninguna contradicción entre la apreciación de esas anomalías y la manifestación de que las cuentas podían darse por veraces. Explica que la normativa sancionadora valora la ocultación de ventas por importe superior al 15% de las operaciones registradas. Sin embargo, tal desviación no se daría ni en la comunidad de bienes ni en la sociedad limitada.

Por lo que se refiere a la posibilidad de aplicar el régimen de operaciones vinculadas, la demandada niega que las ventas efectuadas por la sociedad limitada a la comunidad de bienes puedan ser calificadas como operaciones vinculadas. Argumenta que, para poder aplicar este régimen, es preciso que existan dos actividades perfectamente diferenciadas y que respondan a una realidad económica. Ahora bien, lo que tendríamos en este caso sería una apariencia de actividad por parte de la comunidad de bienes, con la finalidad de beneficiarse de la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia en el IVA.

La DFG razona que, para computar a valor de mercado esas operaciones, primero habría que conocer el valor de compra y de venta de cada una de las prendas. Sin embargo, en este caso sería imposible conocer este dato, dado que las facturas no especificarían el número de prendas vendidas ni el precio unitario de cada una de ellas. De hecho, al requerimiento dirigido por la inspección para que se aclarasen estos datos se dio respuesta diciendo que ello era imposible.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda sostiene que sí que existirían motivos económicos para la simulación. En concreto, se habría intentado evitar la aplicación del régimen general del IVA, para acogerse al régimen especial del recargo de equivalencia. Este permitiría a los minoristas no liquidar e ingresar el IVA de las cuotas repercutidas a sus clientes, en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas ni por las transmisiones de bienes o derechos utilizados exclusivamente en esa actividad. Así, la exacción del IVA se produce en las compras, cuando los proveedores de los minoristas les repercuten y son estos quienes tienen la obligación de ingresar el recargo de equivalencia, además del IVA. Si bien el minorista queda obligado a soportarlo, después traslada el impuesto, vía precio, sobre el consumidor final. De este modo, el minorista soporta el recargo de equivalencia a cambio de no ingresar la cuota repercutida. Ello supondría que, a mayor volumen de venta, mayor beneficio para el minorista. De este modo, este régimen se aproximaría a la no sujeción al impuesto, al quedar también casi totalmente relegado del cumplimiento de los deberes que, con carácter general, exige la normativa del IVA.

En segundo lugar, la DFG analiza la supuesta infracción del artículo 16.1 LGT y la improcedencia de calificar como rendimientos de trabajo personal a los ingresos gravados en el IRPF. Explica que, una vez se ha acreditado que no existían dos realidades económicas, había que recomponer la situación tributaria simulada a la realidad comprobada de una manera objetiva y justa.

Sentado lo anterior, defiende la existencia de una relación laboral entre la sociedad y sus socios. De hecho, estos habrían declarado rentas de trabajo procedentes de la entidad. Precisamente este hecho es lo que habría llevado a la inspección a calificar el beneficio de la comunidad de bienes como rentas de trabajo en la sociedad. De este modo, lo que se habría gravado sería, precisamente, el hecho imponible efectivamente realizado por las partes.

En tercer lugar, el escrito de contestación a la demanda se refiere a la determinación del importe de los rendimientos sujetos a tributación. Defiende que la inspección, al incrementar las ventas en la sociedad, habría disgregado el IVA. De este modo, solo se habrían computado las bases. Lo mismo se habría hecho con los gastos que se incrementaron a la sociedad. Lo anterior supondría que no se habría tributado dos veces.

La administración explica que, antes de realizar la integración, analizó los ingresos y los gastos, tanto en la sociedad como en la comunidad de bienes, tomados de forma independiente. En ambas se detectaron ingresos no declarados y gastos no deducibles. A partir de ahí, se realizó una regularización previa en la comunidad de bienes, en la que se incrementaron los ingresos no declarados y se restaron los gastos no deducibles. Se obtuvo el resultado de explotación comprobado de la comunidad de bienes. Ese sería el importe realmente percibido por los comuneros. Posteriormente, de esos ingresos y gastos comprobados de la comunidad de bienes se disgregó el IVA.

Finalmente, la inspección realizó la integración. Para ello, partió de lo declarado por la sociedad. A esa cifra se añadieron los ingresos no declarados y los gastos no deducibles que se habían comprobado del análisis separado. Después, se incrementaron las bases de los ingresos y gastos de la comunidad de bienes.

De este modo, no se habría producido una doble tributación, dado que a la regularización del impuesto sobre sociedades habría ido la parte de la base de los ingresos y de los gastos, y a la del IVA, la cuota del IVA.

A partir de ahí, la DFG niega que la resolución del TEAF haya incurrido en incongruencia alguna. De hecho, entiende que la lectura que de la resolución del TEAF realiza la contraparte no sería correcta. Reconoce que el fundamento sexto le da la razón, ahora bien, sería exclusivamente en el punto relativo al importe utilizado por la inspección para el cálculo del rendimiento de trabajo. En concreto, llegó a la conclusión de que había de ser el consignado por el propio contribuyente en su autoliquidación del IRPF. Ese importe pasó de considerarse como rendimiento de actividades económicas a rendimiento neto de trabajo.

Según la administración, el resto de las conclusiones contenidas en la demanda serían afirmaciones de parte, y no del TEAF. Por tanto, no habría ninguna incongruencia entre los fundamentos sexto y séptimo de la resolución. La demandada entiende que lo que en realidad pretendería el actor sería desconocer ese fundamento séptimo, negándole utilidad práctica. Sin embargo, en él se rechazarían los argumentos relativos a los mayores ingresos descubiertos por la inspección.

La DFG considera que don Laureano intenta desconocer ese fundamento séptimo, negándole utilidad práctica. Sin embargo, de su lectura se desprendería la idea de que el TEAF habría rechazado las alegaciones de la contraparte en relación con los mayores ingresos descubiertos por la inspección. Afea al actor el que quiera dar validez a la resolución impugnada solo en la parte que le favorece, pero no en la que le perjudica. A estos efectos, niega que se haya producido una estimación total de la reclamación.

Por lo que se refiere al método utilizado por don Laureano para calcular el rendimiento neto, la administración señala que este partiría de la idea de que es incorrecta la cantidad imputada a cada comunero. A partir de ahí, sostiene que no ha habido defraudación ni perjuicio para la Hacienda como consecuencia de la simulación que se atribuye a los comuneros.

La DFG sostiene que la cantidad imputada a cada comunero es correcta. Igualmente, defiende que se habría acreditado la simulación. Niega que se le haya exigido al contribuyente cómo realizar el cálculo. Simplemente, lo habría expuesto él mismo ante el TEAF dentro de una alegación que, según su criterio, no debería ser acogida.

En relación con el incremento del beneficio declarado por la comunidad de bienes y su traslado a la sociedad, la administración insiste en que el rendimiento gravado en el IRPF sería correcto.

Por lo que se refiere a las transferencias de 10.00 y 1.600 euros, la demanda señala que no se habría justificado el por qué se realizaron. De ahí que se llegara a la conclusión de que se trataba de mayores ingresos. Destaca que la comunidad de bienes tiene la obligación de llevar el libro de caja, en el que ha de anotar sus ingresos y gastos. De este modo, de haberse llevado ese libro, en él debería constar el motivo de los ingresos. Igualmente, hace hincapié en que los ingresos considerados como ventas figuraban en las cuentas bancarias utilizadas para los cobros y pagos de las actividades ejercidas por la comunidad de bienes.

TERCERO.- SIMULACIÓN Y RENDIMIENTOS DE TRABAJO PERSONAL.

Estas dos cuestiones ya han sido tratadas por esta sala con ocasión del procedimiento ordinario 292/2024, promovido por DIRECCION000., resuelto por sentencia 258/2025, de dieciocho de junio. En concreto, en esa resolución rechazamos estos motivos del recurso contencioso-administrativo en los siguientes términos:

«En primer lugar, DIRECCION000 niega que haya existido simulación alguna, dado que tanto la comunidad de bienes como la sociedad limitada ejercerían una actividad económica real. Además, señala que, para que pueda apreciarse la existencia de esa figura, es preciso que con la simulación se obtuviera un ahorro fiscal que, sin embargo, no se daría en el caso que nos ocupa. Al contrario, la tributación de una actividad a través de la comunidad de bienes habría supuesto un gasto fiscal mayor que el que se habría producido de imputar todas las ganancias a la sociedad. También se queja la interesada del hecho de que los beneficios de la comunidad de bienes se hayan considerado, por la Hacienda Foral, como rentas del trabajo de los comuneros. Ello, por cuanto, según refiere, no habría existido relación laboral alguna de los socios con la mercantil. La recurrente también destaca la incoherencia en la que, a su juicio, habría incurrido la demandada, dado que esta habría reconocido que en la contabilidad de ambas entidades no se apreció la existencia de anomalías sustanciales. Por lo que se refiere a la prueba de indicios, señala que, de los ocho apuntados por la DFG, cinco no serían reales. Solo quedarían, en consecuencia, tres de esos indicios, que, a su juicio, serían insuficientes para apreciar la existencia de simulación. DIRECCION000 también niega que la comunidad de bienes haya dispuesto de los medios personales de la sociedad. Asimismo, hace referencia a que el Tribunal Supremo habría admitido la posibilidad de que un empresario individual opere, simultáneamente, con una mercantil de la que sea socio mayoritario. Señala que, en todo caso, debería haberse aplicado el régimen de operaciones vinculadas, de modo que las llevadas a cabo entre las entidades se valoren según su precio de mercado.

La figura de la simulación aparece regulada en el artículo 15 de la NFGT, que tiene el siguiente contenido:

«1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración Tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.»

Se viene diferenciando (por ejemplo, sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 904/2020, de dos de julio -rec. 1.429/2018-) entre la simulación absoluta y la relativa. La primera existe cuando, tras la apariencia creada, no hay causa alguna. De este modo, «se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar». La segunda implica que «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley.»

En el caso que nos ocupa, la administración apreció la existencia de simulación relativa. En concreto, apuntó a que se había desdoblado aparentemente la actividad económica. Así, se había asignado a la comunidad de bienes la actividad de venta al por menor de prendas de vestir, y a la sociedad la de su confección. Esta operación tuvo, según la demandada, la única finalidad de permitir a la primera acogerse al régimen especial del recargo de equivalencia del IVA. Sin embargo, en la práctica no había una distinción real entre una y otra actividad, y tampoco había un motivo real (más allá del indicado) que justifique tal desdoblamiento, habida cuenta del tamaño del negocio en cuestión.

La jurisprudencia constante del Tribunal Supremo viene apreciando la existencia de simulación en aquellos casos en que se utiliza una entidad interpuesta, carente de actividad real, con el fin de obtener un beneficio fiscal improcedente (en este sentido, sentencia 1.720/2020, de once de diciembre -rec. 872/2019-). A estos efectos es irrelevante la forma jurídica por la que se haya optado. Lo realmente trascendente es si esta desarrolla una verdadera actividad económica, o su existencia responde, exclusivamente, a la voluntad de eludir el pago de los impuestos debidos.

En el caso que nos ocupa, la administración, para apreciar la existencia de simulación, atendió a la concurrencia de ocho indicios de que el supuesto desdoblamiento de la actividad económica no se correspondía con el actuar real de DIRECCION000. La parte actora no ha puesto en duda la posibilidad de acudir a la prueba por indicios en supuestos como el aquí analizado. En efecto, dadas las dificultades existentes para obtener pruebas directas de la simulación (como consecuencia de la actividad de los sujetos implicados, que destinan sus esfuerzos a dotar al negocio simulado de una apariencia de realidad), resulta habitual en estos casos exponer diferentes indicios de los que se derivan las conclusiones alcanzadas por la Hacienda Foral.

Lo que cuestiona la mercantil actora son las conclusiones que la DFG deriva de tales indicios. Así, de los ocho utilizados por esta, considera que de cinco no se desprendería que la comunidad de bienes no desarrolla actividad económica real, sino todo lo contrario. Y entiende que los otros tres serían insuficientes para entender que estamos ante un supuesto de simulación.

Los ocho indicios en que se basó la decisión de la inspección fueron los siguientes:

La evolución tributaria de la marca DIRECCION000 desde su inicio hasta 2022.

En concreto, doña Almudena puso en marcha su actividad, como empresaria profesional, en 1999. En marzo de 2012, ella y su esposo constituyeron la sociedad limitada. Al año siguiente, esta se dio de alta en el epígrafe 453-confección en serie de toda clase de prendas de vestir y sus complementos. Paralelamente, modificó el epígrafe en el que figuraba de alta por el 6512 para acogerse al régimen especial del recargo de equivalencia. El treinta y uno de marzo de 2015, el matrimonio constituyó la comunidad de bienes, que pasó a ocupar el lugar que, hasta entonces, correspondía a la empresaria individual, y que también se acogió al régimen especial de recargo de equivalencia. La comunidad de bienes se dio de baja en 2020. Simultáneamente, la sociedad limitada se dio de alta en el epígrafe 6512-comercio al por menor de toda clase de prendas para el vestido y tocado.

La existencia de identidad entre los socios de DIRECCION000 y los comuneros.

La relación entre la sociedad limitada y la comunidad de bienes. Así, aquella sería la única proveedora de las prendas de vestir vendidas por esta. El resto de los proveedores se limitaría a suministrarle complementos. Del mismo modo, la principal cliente de la sociedad sería la comunidad de bienes. Así, aquella únicamente vendería las prendas por ella elaboradas o a la comunidad de bienes o a los clientes finales, pero en ningún caso a terceros que pudieran revenderlas.

Realización de las dos realidades económicas declaradas en las mismas instalaciones físicas, sin que existiera una delimitación real entre una y otra. Así, ambas entidades compartirían domicilio tributario en San Sebastián y Pamplona. La única referencia existente sería la de DIRECCION000, sin mención de la sociedad o de la comunidad de bienes. La publicidad y el contacto serían los mismos. No sería posible diferenciar dónde acaba una actividad y empieza la siguiente. La propia doña Almudena habría reconocido que ella sería la cara visible de las dos actividades. El proceso de venta sería el mismo cuando esta se imputa a la sociedad o a la comunidad de bienes. Solo habría un ordenador desde el que se emitirían todas las facturas. Sería la propia doña Almudena quien decidiría a cuál de las entidades se imputa cada venta.

Inexistencia de un criterio de imputación de las ventas entre las dos realidades económicas declaradas. Lo manifestado por la parte sería que, en el caso de clientes que quieren preservar su identidad, la operación se derivaría a la comunidad de bienes, dado que esta podría emitir facturas simplificadas. Sin embargo, la inspección habría comprobado que también se habrían imputado a estas ventas del perfil que, en teoría, correspondería a la sociedad limitada. En cualquier caso, el reglamento permitiría a esta emitir facturas simplificadas.

Inexistencia de un criterio de imputación de gastos. La administración pone el ejemplo de que los gastos por asistencia a ferias/pasarelas, que serían propios de la actividad de confección, se habrían atribuido, en su mayor parte, a la comunidad de bienes. Tampoco habría un criterio para los gastos de publicidad. La cuota anual de AECOC y el dominio de internet se atribuirían a la sociedad. El mantenimiento de las máquinas de coser a la comunidad de bienes. Los gastos de alquiler del local de Pamplona, a la sociedad en exclusiva. Los relativos a seguridad, luz, teléfono, agua, aparcamiento, obras menores..., indistintamente a una u otra.

Las facturas emitidas por la sociedad limitada a la comunidad de bienes no reflejarían el detalle del servicio facturado. Así, no incluirían la descripción y precio de las prendas de vestir confeccionadas. Tampoco sería lógica la periodicidad con que se emitirían. Además, pese a que se reclamó a los socios que detallaran las facturas, no lo hicieron, alegando que ello era imposible.

Las manifestaciones de los socios de DIRECCION000, que habrían reconocido la confusión entre las dos actividades. Así, alegando la dimensión del negocio, habrían señalado que la actividad de confección y venta sería un todo. De hecho, habrían señalado que la comunidad de bienes diseñaría y haría los patrones, pese a que el epígrafe en que estaría dada de alta en el IAE no le permitiría hacerlo. Tampoco constarían facturas emitidas por la comunidad de bienes a la sociedad por tal concepto.

De estos indicios, los cuestionados por la recurrente son el primero, el segundo, el quinto el sexto y el séptimo.

En relación con el primero, manifiesta que la expuesta sería la evolución normal del negocio. Así, tras empezar como empresaria particular, doña Almudena habría decidido constituir una mercantil, con la finalidad de limitar la responsabilidad que podría corresponderle como consecuencia del crecimiento del negocio. Ahora bien, la actividad de venta se habría mantenido, en todo momento, de la misma forma, primero ejercida por la persona física y después, por la comunidad de bienes. De esta manera, no sería cierta la afirmación de que se habría sacado parte de la actividad de la sociedad para atribuírsela a la comunidad, sino que habría sucedido al contrario.

Ahora bien, lo cierto es que esta evolución de los hechos sí que serviría para mostrar cómo se dividieron las dos actividades, y cómo la interesada accedió al régimen especial del IVA. Hemos de tener en cuenta que lo que la DFG achaca a la interesada no es el hecho de haber dividido su actividad, sino haberlo hecho de una forma artificial, con la única intención de obtener un ahorro considerable en el IVA. De manera que se hace preciso que se exponga cómo se sucedieron los hechos que permitieron obtener ese beneficio fiscal inmerecido. En cualquier caso, es irrelevante si existía antes la actividad profesional ejercida individualmente o la sociedad. Lo realmente trascendente es cómo se segregaron ambas actividades de forma artificial.

En relación con el segundo, la actora señala que no estaríamos ante un indicio de la simulación, sino de un presupuesto necesario para que se produzca esta. Hemos de darle la razón en este punto. De ahí la importancia de que se ponga de manifiesto este detalle. Por lo demás, es irrelevante que la participación de los socios en DIRECCION000 no se dé en la misma proporción que en la comunidad de bienes. En efecto, lo realmente importante es que una y otra entidad comparten integrantes.

Por lo que se refiere a los indicios quinto, sexto y séptimo, la recurrente se queja de que se trataría de cuestiones contables. Ello, a su juicio, sería incompatible con la conclusión, que también alcanzó la demandada, de que ni la comunidad de bienes ni la sociedad habrían incurrido en irregularidades contables sustanciales. Esta circunstancia no casaría con una simulación, que, según la recurrente, exigiría la creación de toda una contabilidad falsa correspondiente a una actividad ficticia.

A este respecto, hemos de señalar que no es verdad que la actividad de venta de las prendas de vestir no se esté prestando. Lo que sucede es que esta y la de confección de vestidos se llevan a cabo, de forma simultánea e indistinguible, por la sociedad. De esta manera, lo que no es real es la realización de una actividad económica por la comunidad de bienes, que es únicamente una apariencia destinada a crear la ficción de que se están desarrollando dos actividades completamente separadas e independientes.

Esta ficción exige, para dotarla de apariencia de realidad, que la comunidad de bienes cuente con una contabilidad propia, donde queden reflejadas operaciones que justifiquen formalmente su existencia. En efecto, no se sostendría la simulación si no se atribuyeran a la comunidad de bienes operaciones correspondientes a la actividad que dice desarrollar. De ahí que se haya producido una distribución de las operaciones entre las dos entidades. Ahora bien, esta separación aparente tiene el único objetivo de mantener la ficción de que estamos ante dos actividades distintas. No obstante, las operaciones reflejadas en la contabilidad llevada por la comunidad de bienes sí que se han desarrollado en la vida real. Así, no consta que se hayan ocultado o falseado anotaciones contables. Simplemente, estas se realizaron en el seno de la comunidad de bienes, cuando, en realidad, debieron hacerse en el de la sociedad limitada. De ahí que no exista contradicción alguna entre la apreciación de la simulación y las conclusiones que, en relación con las anotaciones contables, alcanzó la inspección.

En cualquier caso, la recurrente no niega la realidad de los ocho indicios que acabamos de exponer. Y lo cierto es que de ellos se desprende que existe una única actividad económica de confección y venta de prendas de vestir, que se viene desarrollando, de forma indistinta y confusa, por las dos entidades. Esta conclusión se extrae, principalmente, del hecho de que se realizan ventas a los clientes finales tanto por la sociedad como por la comunidad de bienes, sino ningún criterio de reparto objetivo. Del mismo modo, los gastos se distribuyen entre ellas de forma aleatoria, sin atender a si han sido generados por la actividad de confección o por la venta. Tampoco hay una distribución clara del espacio donde se lleva a cabo toda la actividad. De hecho, tal confusión habría sido reconocida por los socios en manifestaciones espontáneas (folio 136 del expediente administrativo). Todo ello demostraría la innecesaria construcción de la estructura de que dispuso el negocio hasta el año 2020 (en que se extinguió la comunidad de bienes).

Por otro lado, DIRECCION000 rechaza que pueda hablarse de simulación, dado que no se habría obtenido, con la existencia de la comunidad de bienes, ningún ahorro fiscal. Es más, aporta sus propios números para llegar a la conclusión de que, en realidad, habría abonado una cantidad superior a la que le habría correspondido de prescindir de la comunidad de bienes. A estos efectos, rechaza que se le puedan atribuir a los comuneros los beneficios obtenidos por aquella como rentas de trabajo. Así, niega que estos hayan tenido nunca una relación laboral con la sociedad. Igualmente, destaca el hecho de que, según la contraparte, la comunidad de bienes no habría tenido derecho a aplicar el régimen especial de recargo de equivalencia. De ser así, considera que no tendría sentido la invención de toda esa estructura. A partir de ahí, entiende que la administración habría acudido a la figura de la simulación, con el objetivo de evitar que pudiera discutirse la procedencia de aplicar el referido régimen. En cualquier caso, considera que, si no cabía aplicar este, lo que tenía que haber hecho la Hacienda Foral era corregir la forma en que se había tributado el IVA, sin aplicar el artículo 15 de la NFGT. Igualmente, estima que, si existía una confusión de actividades, lo procedente era acudir al régimen de operaciones vinculadas y aplicar a estas su valor de mercado.

La alegación relativa a la inexistencia de ahorro fiscal no puede ser acogida. Buena muestra de que sí se ha obtenido tal ahorro son las liquidaciones practicadas como resultado del procedimiento de comprobación e investigación que se hallan en el origen del presente procedimiento. En efecto, si DIRECCION000 hubiera abonado una cantidad mayor, en concepto de impuestos, de la que le correspondería, no habría sido necesaria la puesta en marcha de la vía jurisdiccional, ni tampoco habría sido posible la aplicación de una sanción del artículo 195.1 de la NFGT.

El problema estriba en que la interesada centra sus cálculos en los impuestos directos (IRPF e IS), omitiendo las consecuencias que para la tributación tuvo el hecho de acogerse al régimen de recargo de equivalencia del IVA. Este le permitió evitar el pago de más de 24.000 euros al año, que es lo que dio lugar a la práctica de tales liquidaciones.

Para poder obtener ese beneficio, era preciso que la actividad de venta al por menor se sacara de la sociedad, dado que esta en ningún caso puede acogerse a aquel régimen especial (tal y como reconoce la propia interesada). A partir de ahí, es irrelevante la discusión relativa a si la comunidad de bienes se acogió o no debidamente a ese régimen. Lo realmente trascendente es que la interesada necesitaba crear la apariencia de que cabía aplicarlo. Y, para conseguirlo, tenía que valerse de la comunidad de bienes (o, en su caso, de un empresario individual).

En efecto, el artículo 148 de la Ley 37/1992, de veintiocho de diciembre, del IVA prevé que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplica «a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.»

Ahora bien, en el caso que nos ocupa, la existencia de la comunidad de bienes no se explica si no es por la posibilidad de aplicar ese régimen especial del IVA. En efecto, dada la confusión entre las dos actividades y el hecho de que se desempeñaban, de forma indistinta, por una u otra entidad, no había ninguna necesidad ni utilidad (más allá de la fiscal) para valerse de tal estructura en el ejercicio del comercio.

Por lo demás, DIRECCION000 se queja de la atribución de rentas de trabajo a los comuneros efectuada por la contraparte. A estos efectos, niega la existencia de relación laboral entre aquellos y la sociedad. Ahora bien, la DFG ha aportado, como documentos 45 a 47 del índice electrónico, los modelos 190 presentados por la mercantil en los ejercicios 2016, 2017 y 2018. Pues bien, en los tres casos figuran retenciones practicadas tanto a don Laureano como a doña Almudena. No pueden acogerse, por tanto, tales alegaciones de la recurrente.

Para concluir este apartado, hemos de negar la procedencia de aplicar el régimen de operaciones vinculadas. La recurrente considera que la inadecuada separación de actividades debería llevar, no a apreciar la existencia de simulación, sino a la valoración de las operaciones efectuadas entre las entidades por su precio de mercado.

Este régimen de las operaciones vinculadas aparece regulado en el artículo 42 de la NFIS. En efecto, en él se prevé que, en el caso de operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, ha de estarse a su valor normal de mercado.

Ahora bien, el problema, en el caso que nos ocupa, no es el de la valoración de las operaciones que pudieran haberse llevado a cabo entre la comunidad de bienes y la sociedad. El problema estriba en que aquella no tenía una actividad real, dado que su existencia era meramente simulada, a efectos de acogerse a un régimen fiscal que la beneficiaba.

Lo razonado hace decaer este motivo del recurso contencioso-administrativo.»

Dado que las cuestiones aquí suscitadas son idénticas y que se han utilizado por las partes los mismos argumentos, razones de coherencia nos llevan a asumir los razonamientos que utilizamos entonces, y, en consecuencia, rechazar estos motivos del recurso.

CUARTO.- DETERMINACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS SUJETOS A TRIBUTACIÓN.

Por otro lado, don Laureano defiende que los rendimientos sujetos a tributación no se habrían determinado de forma correcta. Alega, a estos efectos, que la resolución del TEAF sería incoherente. Ello, por cuanto su fundamento sexto habría acogido los argumentos de esa parte y, en consecuencia, habría señalado que habría que estar al importe consignado en las autoliquidaciones como rendimiento neto derivado de la actividad económica. Sin embargo, tal declaración habría quedado diluida por el fundamento séptimo. A su juicio, lo señalado por el TEAF en el fundamento sexto impediría tomar en consideración los nuevos ingresos y la supresión de gastos deducidos. Igualmente, se queja de que en esa resolución se haga referencia a que el interesado no habría propuesto ningún otro método alternativo, lo cual no sería cierto.

Si analizamos el fundamento sexto de la resolución del TEAF, vemos cómo esta dio la razón al actor en cuanto a que el importe utilizado por la inspección para calcular el rendimiento de trabajo no era correcto, dado que tenía en cuenta el IVA que ya se había exigido en su correspondiente liquidación. De ahí que entendiera que había de estarse al importe consignado por el reclamante en su autoliquidación de IRPF, pasando a considerase como rendimiento neto de trabajo.

Esta declaración, a su juicio, impediría incorporar modificaciones en los ingresos y gastos que se declararon en su día.

Por lo que se refiere a los ingresos, en la sentencia 258/2025 resolvimos lo siguiente:

«En tercer lugar, DIRECCION000 se queja de que se hayan incrementado los ingresos de la sociedad. En concreto, se refiere a trasferencias efectuadas desde las cuentas personales de los cónyuges a la de la comunidad de bienes. A tal efecto, defiende el derecho del empresario a inyectar liquidez a su empresa si así lo estima conveniente, sin que ello tenga repercusiones tributarias.

En particular, el escrito de demanda se refiere a dos trasferencias, por importe de 10.000 y 1.600 euros respectivamente, que se efectuaron los días cuatro y nueve de mayo de 2017, desde una cuenta personal de los cónyuges a otra con la que operaba la comunidad de bienes. La Hacienda Foral, si bien habría dado por justificado el origen del dinero, no su motivo. De ahí que calificara tales flujos como ingreso de la comunidad de bienes.

En el mismo sentido, la mercantil actora alude a un ingreso de 10.000 euros realizado, el diez de agosto de 2018, en la cuenta personal de los cónyuges, procedente de una cuenta de la comunidad de bienes.

La DFG no cuestiona el origen de estos ingresos, sino su motivo. Ahora bien, no podemos pasar por alto el hecho de que estamos hablando de movimientos entre las cuentas corrientes de la comunidad de bienes y de sus comuneros. Todos ellos han sido sometidos a un procedimiento de comprobación e investigación, sin que existan indicios de que se han estado ocultando ingresos o de la existencia de dinero de origen desconocido. De hecho, como la propia demanda admite en su escrito de contestación, no se han detectado irregularidades contables sustanciales ni en la sociedad limitada ni en la comunidad de bienes. De manera que el hecho de que los interesados no puedan dar razón de unos movimientos de cuenta concretos (cuyo origen no es cuestionado) no habilita, sin más, a la administración para achacar ese dinero a la existencia de ventas no declaradas. Para que ello pudiera hacerse, debería existir un mínimo indicio o principio probatorio, que no consta en el caso que nos ocupa.

Conforme a lo razonado, debemos estimar el recurso en lo que a estos ingresos se refiere, que deberán ser descontados de las correspondientes liquidaciones.»

En coherencia con lo resuelto entonces, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo en este punto.

Por lo que se refiere a los gastos que la inspección consideró que no eran deducibles, no podemos asumir la idea del recurrente de que no podría modificarse las cantidades por él señaladas en las autoliquidaciones, dado que tal posibilidad habría quedado excluida por el fundamento sexto de la resolución del TEAF. Ese fundamento sexto se limitó a dar la razón al interesado en un punto concreto de su reclamación, a saber: que la inspección no había calculado convenientemente los ingresos, dado que había incluido, de forma indebida, el IVA. Ahora bien, en ese fundamento no se pronuncia sobre la corrección de todos los gastos que se habían deducido en su momento. Se trata de una cuestión totalmente diferente, que no puede quedar condicionada por un pronunciamiento ajeno a ella.

Lo razonado nos lleva a rechazar este motivo del recurso.

QUINTO.- COSTAS.

Conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998, dado que se está estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.