Sentencia Contencioso-Administrativo 3431/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1974/2023 de 09 de octubre del 2025

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de MINAU EMPRESARIAL, SL impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 11 de mayo de 2023 que desestima la reclamación dictada en el procedimiento núm. NUM000; NUM001, seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014 y de imposición de sanción tributaria.

2.-La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada en la que se concluye la percepción de rendimientos del capital mobiliario por los miembros de la familia propietaria del grupo empresarial Agrolimen, procedentes de la entidad cabecera Agrolimen SA (antes Corporación Agrolimen SA), que nunca había repartido dividendos. En una operativa paralela a otra por la que en Sentencia de 2014 se condenó por cinco delitos contra la Hacienda Pública por IRPF 2006, los socios, por estirpes, utilizaron ciertas entidades interpuestas, entre otras la aquí actora, para, a través de la aparente venta por éstas de acciones propias a Agrolimen, disponer de parte de las abultadas reservas de ésta, que posteriormente fueron ingresadas por cada una de las entidades interpuestas a los socios personas físicas, sin declaración en IRPF.

Además dichas ventas fueron hechas por un valor inferior al de adquisición de forma que generaron cuantiosas pérdidas aparentes en las entidades interpuestas, que igualmente fueron eliminadas en la regularización inspectora basada en la simulación de tales ventas, extremo este último que funda la liquidación dictada, en la que "se ha practicado un ajuste incrementando la base imponible en 963.930,00 euros, al considerar no deducible la pérdida registrada por la venta de acciones de AGROLIMEN SA el día 19/11/2014, tras concluir que el importe cobrado por dicha venta (por 6.300.470,00 euros) se correspondía con un reparto de beneficios de AGROLIMEN SA".

Trayendo causa de los hechos regularizados fue incoado a la obligada un procedimiento sancionador abreviado, que concluyó mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 195 de la Ley 58/2003.

3.-El TEARC confirma la regularización, transcribiendo parcialmente el contenido de las resoluciones dictadas relativas a la regularización inspectora del IRPF de los socios, por ejemplo la NUM002 y acumulada, en que se motiva:

"La simulación regularizada en el presente caso, adelantamos el resultado de nuestro análisis, ha de confirmarse, siendo evidente el paralelismo entre la misma y los hechos objeto de la Sentencia condenatoria dictada núm. 200/2014 el 21.5.2014 por el Juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona (procedimiento abreviado núm. 154/2014-B), cuya copia obra en el expediente.

Los hechos, resumidamente expuestos son los siguientes:

-La familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio (en lo que nos interesa los hermanos D. Genaro, D. Abelardo, Dña. Matilde, Dña. Mercedes y Dña. Loreto -el sexto hermano también propietario D. Arcadio declaró ser no residente fiscal en España y plantea alguna problemática adicional- y sus descendientes) era propietaria del grupo Agrolimen, multinacional del sector de la alimentación.

-Como consecuencia de una reestructuración previa del grupo único, en 2006 la estructura del conglomerado empresarial tenía dos cabeceras: Agrolimen SA (denominada Arborinvest SA posteriormente) como propietaria del 50% de Ausonia, y Corporación Agrolimen (posteriormente denominada Agrolimen SA) de la que pendían el resto de participaciones del grupo (Gallina Blanca, Pans&Co, Europastry, La Sirena,...). Dicha separación se realizó para obtener una revalorización sin coste fiscal relevante de las acciones de Ausonia, finalmente vendida a Procter&Gamble en 2012.

-Así, ya el 28.7.2004 las seis estirpes Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio habían vendido por 180 millones de euros (con aprovechamiento de los coeficientes de abatimiento) parte de sus acciones de Arborinvest a dos sociedades nuevas, Converal Inversiones SL (socio único Grupsur SA, en Uruguay) y Pronver Inversiones SL (socio único Grupcost, en Costa Rica), de los que finalmente se descubrió que eran titulares reales los mismos socios de la familia. Posteriormente, el 13.7.2006 la entidad holandesa Merimare (propiedad igualmente de la familia) fue aprovechada para extraer de Arborinvest 61,5 millones de euros mediante la venta a ésta de 10.250 acciones propias (a 6.000 euros cada acción); el 24.10.2006 las personas físicas de las cinco estirpes vendieron a Corporación Agrolimen 1.215 acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada acción (con aplicación de coeficientes de abatimiento); el 20.11.2006 las cinco estirpes crearon las sociedades MINAR EMPRESARIAL (de D. Abelardo y su familia), MINAU EMPRESARIAL (de Dña. Mercedes y su familia), MINLLU EMPRESARIAL (de D. Genaro y su familia), MINMA EMPRESARIAL (de Dña. Matilde y su familia) y MINMONTS EMPRESARIAL (de Dña. Loreto y su familia) a las que aportaron sus acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada una, con aplicación de los coeficientes de abatimiento. El 14.3.2007, cada una de tales entidades denominadas minis y Venelpark BV (de D. Arcadio) vendieron a Corporación Agrolimen otro paquete de acciones de Arborinvest con la misma insignificante tributación y elevadísimo valor, para finalmente el 23.7.2007 acabar aportando las referidas minis y Venelpark BV en una ampliación de capital de Corporación Agrolimen las restantes acciones de Arborinvest, valoradas a 9.500 euros cada una de las aportadas, recibiendo acciones de Corporación Agrolimen valoradas a 2.860 euros. Indica la Inspección al respecto que tras este proceso "se consiguió finalmente el traspaso de todas las acciones de ARBORINVEST que tenían las patrimoniales a CORPORACIÓN AGROLIMEN, quedando poco menos del 40% en MERIMARE, PRONVER Y CONVERAL, entidades todas ellas de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio al 100%. Con esta última operación se volvía a unificar el grupo AGROLIMEN al tener en su activo todas las sociedades del grupo (situación de partida), incluidas las de ARBORINVEST, que tenía en su activo una sociedad controlada al 50%. Esta había sido la excusa para iniciar el proceso de revalorización de las acciones de aquella, dejándolas preparadas para la venta que se produjo en 2012. En esta ocasión, tal y como consta en el informe formulado por el Consejo de Administración de Corporación Agrolimen relativo al aumento de capital social de la compañía con aportación no dineraria, de fecha 17 de julio de 2007, incorporado al expediente de la patrimonial, la motivación económica esgrimida fue justo la contraria (...)". Se acredita por tanto que la situación de partida en 2000 y la final en 2007 era la misma: la cabecera (inicialmente Agrolimen, renombrada Corporación Agrolimen en el proceso y vuelta a su denominación original al final del mismo) de la que pendían todas las sociedades, si bien en este caso con acciones revalorizadas (las de Arborinvest en el seno del grupo y de otras entidades controladas por la familia, y las de Agrolimen en manos de los socios a través de la última ampliación de capital y canje) con un coste fiscal ínfimo desde la situación inicial de coste histórico.

-La creación de las minis en 2006 ha sido explicada por los obligados en estos términos: "en 2006, es preciso anotar la constitución de lo que podemos denominar "miniholdings". Con el objetivo de reordenar las participaciones de los socios de segunda y tercera generación de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio (en adelante 2G y 3G, respectivamente), así como facilitar la sucesión y unificar en cada estirpe familiar la toma de decisiones". No obstante, si atendemos a las participaciones en el grupo (páginas 14-15 del Acta) resulta que dicha finalidad no resulta acreditada, pues cada mini ostenta un 5,59% de Agrolimen, Merimare BV un 16,06% y Venelpark BV un 13,99%, y 20 personas físicas de la familia diversos porcentajes entre el 3,32% y el 1,27%. Por tanto la referida finalidad de unificación de decisiones a través de un solo instrumento por estirpe no resulta acorde con la realidad.

-Lo que sí resulta acreditado es que tales entidades han sido utilizadas para disponer de los beneficios no distribuidos sin coste fiscal. Resulta llamativa la absoluta ausencia de reparto de dividendos por Agrolimen en periodo alguno, con reservas de cientos de millones de euros de las que se disponen por diversas vías, principalmente las operaciones de adquisición de autocartera. Una de las operaciones en las que las referidas minis participaron (para extraer reservas de Arborinvest procedentes de los beneficios de Ausonia, con similar operativa) dio lugar a la condena en 2014 por delitos fiscales en IRPF 2006, y tales entidades fueron consideradas interpuestas y su presencia ignorada, efecto que en esencia es el reproducido en las regularizaciones que respecto de la disposición de reservas mediante adquisición de acciones propias han sido practicadas. Dicha declaración judicial, que no puede ser desconocida por este órgano, se refiere a los siguientes hechos probados (el resaltado es nuestro):

"(...;) Los seis hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio ( Genaro, Arcadio, Abelardo, Loreto, Mercedes Matilde) junto con los hijos de cada uno de ellos son propietarios del 100% de las acciones del holding denominado hasta el año 2000 AGROLIMEN SA, el cual posteriormente se denominó CORPORACIÓN AGROLIMEN SA para volver a la denominación inicial en 2010.

No obstante pertenecer el holding por entero al grupo familiar, una parte del mismo era titularidad de terceros no residentes. De acuerdo con la información obrante ante las autoridades fiscales españolas. Estos terceros eran:

-MERIMARE INVESTMENT BV, entidad holandesa perteneciente formalmente a una cadena de cinco sociedades situadas en paraísos fiscales o de baja tributación (Antillas Holandesas, Belice, Uruguay, Costa Rica) con vértice en Costa Rica.

-FORCLIT BV, holandesa perteneciente a una cadena similar a las anteriores.

Una de las sociedades del holding, la denominada ARBORINVEST era dueña de una importante participación en la sociedad propietaria de "Ausonia", conocida marca de productos de higiene personal, la cual había generado importantes beneficios que se habían ido acumulando en el activo de ARBORINVEST como reservas.

En el año 2006 ARBORINVEST distribuyó los beneficios generados y acumulados (...;) instrumentó la operación mediante una sucesión de negocios jurídicos simulados dirigidos todos ellos a la distribución de las ganancias obtenidas entre los distintos titulares.

La cadena negocial simulada para trasladar los rendimientos desde las sociedades tenedoras hasta los patrimonios personales se desarrolló del siguiente modo:

1.- En primer lugar, MERIMARE vende en julio de 2006 a la propia ARBORINVEST 10.250 acciones de esta última, a 6.000 euros la acción, por un total de 61.500.000 euros.

2.- Con estos fondos, CORPORACIÓN AGROLIMEN amplía capital por un importe similar (61.118.500 euros) al que ha recibido la entidad holandesa, ampliación que suscribe en solitario y en efectivo MERIMARE BV.

3.- A continuación, se formalizaron operaciones de venta de acciones de ARBORINVEST (esta vez a 9.500 euros la acción), -que aún tenían los propios hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio- a CORPORACIÓN AGROLIMEN.

El total obtenido por las familias asciende a 50.901.000 euros (8.483.500 euros por familia). Estas operaciones tienen lugar entre octubre de 2006 y marzo de 2007 y se llevan a cabo en parte por las propias personas físicas y en parte por las sociedades patrimoniales de reciente creación de cada una de las estirpes, a las que se habían traspasado acciones de ARBORINVEST en junio de 2006.

Esta operación se realizó con una tributación mínima, aprovechando las ventajas que ofrecía el régimen transitorio de la normativa del impuesto para las transmisiones patrimoniales con una determinada antigüedad.

Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 euros se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006 (...;)".

-En 2014 las operaciones regularizadas se refieren no ya a acciones de Arborinvest sino de la cabecera del grupo Agrolimen SA, si bien la operativa es similar y parte de una indebida, según la resolución judicial que seguimos, revalorización de los valores en sede de las minis. La operación parte de la reducción de capital de las minis (17.12.2013) en la mayor parte del mismo (pasando de 5 euros de nominal por acción a 0,5 euros por acción, sin que conste la causa para tal operación -separación de socios, escisión, menor necesidad de capital-), constituyendo una reserva (hasta entonces las minis no tenían reservas pues Agrolimen no ha repartido dividendos) por reducción de capital de casi 97 millones de euros, próxima al valor de las acciones de Agrolimen, que constituían

la mayor parte de su activo. Tras la Sentencia condenatoria, se reconoce a favor de los socios una deuda por las minis. A continuación (19.11.2014) se venden por las minis acciones de Agrolimen a la propia entidad (valoradas en el activo a 2.860 euros cada una por las operaciones antes relatadas), a 2.480,50 euros por acción.

Para la adquisición se reduce capital y reservas por Agrolimen (tras la adquisición de acciones propias por 1.328.166 euros con cargo a capital y 36.474.654 euros con cargo a reservas quedó un importe de reservas sin repartir de 123.804.310,94 euros), importes que fueron entregados en efectivo a las minis, y por éstas inmediatamente transferidos los fondos a los socios personas físicas, sin tributación.

-Aparte de la no explicada diferencia entre el porcentaje de participación en las minis y el reparto efectuado, resulta que en algún caso las propias partes calificaron como "reparto de dividendos" la operación de pago a los socios personas físicas. Y en el caso de una de las entidades, Minllu, añadida mente, se aprovechó para repartir una cantidad de reserva existente derivada de la prestación de servicios en el consejo de administración de Agrolimen (652.601,47 euros) por el concepto "dividendos", también sin tributación.

A la vista de las operaciones realmente realizadas (reparto de reservas de Agrolimen a los socios de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio) de acuerdo con las premisas de que parte la sentencia condenatoria del año 2014, ha de confirmarse la regularización practicada, sin que ninguna de las alegaciones formuladas, que pasamos a analizar en los fundamentos sucesivos, permita apartarse de la referida conclusión.

En nada afecta a la misma la alusión a la libertad de empresa y a la economía de opción, pues como tiene declarado la Audiencia Nacional en Sentencia de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 29.4.2015 (recurso nº 3151/2012) en su FDº 12º:

[...]

La anterior cita ayuda a situar en sus justos términos la invocación que las alegaciones de la parte efectúan de la economía de opción y de la libertad de empresa, pues tales concepto y principio encuentran límites en la existencia de otros bienes jurídicos merecedores de protección, el art. 31.1 de la Constitución en este ámbito.

[...]

- La principal alegación de la parte es la siguiente: en la condena por delitos contra la Hacienda Pública de IRPF 2006 se recalificaron en sede judicial las operaciones, y se llegó a un acuerdo entre la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio y la Inspección según el cual posteriormente se haría llegar a los socios personas físicas el dinero que no habían percibido, pese a haber tributado como dividendos. Así, las operaciones regularizadas responden a dicha finalidad, no pudiendo someterse de nuevo a tributación.

Resulta evidente la inviabilidad de dicha principal línea de argumentación: las cuotas defraudadas en 2006 correspondían a rendimientos procedentes de Ausonia a través de reservas de Arborinvest. La sentencia declara los importes percibidos por los socios personas físicas, omitiendo el aparato estructural societario intermedio, siendo indiferente a nuestros efectos, como bien motiva la Inspección al responder a una alegación similar, el destino físico de los fondos (ingresos en cuentas, inversión en otros destinos, etc.). Las rentas regularizadas en el Acuerdo de liquidación aquí analizado derivan de Agrolimen SA, de sus cuantiosas reservas sin repartir. Que la operativa de reparto de utilidades de Agrolimen a los socios personas físicas tenga la finalidad de compensarles por la sentencia penal (en que solo fue condenado uno de los hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio como autor de su delito e inductor en los otros cuatro) u otras es indiferente, siendo lo cierto que se trata de un reparto de beneficios de fuente diferente, y por tanto sometido a tributación.

Por su parte, parece descabellado pretender que la no tributación en 2014 de importes de dividendos percibidos en tal ejercicio, de ser legalmente procedente según hemos confirmado, pueda proceder, sobre la base de la condena penal por IRPF de un periodo anterior, de un acuerdo con la Inspección ( arts. 6, 17.5 y 18 LGT), sin perjuicio de que los correos electrónicos cuya copia se aporta son los enviados por la representación de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio a funcionarios de la Inspección, no a la inversa, por lo cual los mismos no sustentan, frente a lo alegado, la existencia del invocado acuerdo. Siendo así, no puede estimarse la alegación relativa a la infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración por parte de la Inspección, pues no queda acreditada la premisa de la que dicha alegación parte y sobre la que se sustenta.

Por último, al hilo de esta alegación, la parte efectúa una afirmación a la que no se nos alcanza si pretende otorgarle el rango de alegación o de un mero "obiter dicta" sin otro alcance (pues no se lleva a la pretensión anulatoria), indicando que la actuaria "dicho sea de paso, elaboró los informes que se incorporaron al procedimiento penal y fue designada auxiliar del juez por este mismo en el procedimiento judicial, todo lo que podría ser un motivo de abstención de los contemplados en el artículo 28 de la Ley 30/1992". El art. 23.2 d) de la Ley 40/2015 (que en su caso sería el precepto de aplicación al procedimiento inspector iniciado el 21.5.2019) únicamente establece la obligación de abstenerse por "Haber intervenido como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate". No consta que la actuaria (que firmó la propuesta junto a otro actuario, siendo la liquidación dictada por el Inspector-Jefe) se hallase en tal situación respecto del procedimiento inspector en IRPF 2014, ni añadidamente consta que la parte ejerciese su derecho a recusarla conforme al art. 24 Ley 40/2015.

Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada.

- Bien avanzado el procedimiento inspector (escrito presentado el 10.1.2020) la parte acudió a una alegación subsidiaria: aunque no se tratase de recuperar la "liquidez" relativa a los beneficios de Arborinvest obtenidos en IRPF 2006 (entendemos, en la parte entonces indirectamente percibida y no en la ingresada en cuentas bancarias), tampoco procedería la regularización si se considera lo cobrado por cada socio persona física en 2014 como unos importes procedentes de la reducción de capital de las minis, y por tanto de devolución de aportaciones (pues no tenían reservas), sin tributación conforme al art. 33.3 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante , LIRPF).

La simulación declarada tampoco permite tener por correcta dicha alegación, pues la interposición de las minis entre Agrolimen y los socios personas físicas no puede producir el efecto deseado, que corresponde a la operativa fraudulenta formalmente exteriorizada, basada en una indebida revalorización sin tributación, tal y como resulta de la sentencia penal de 2014. En tal sentido el Acuerdo razona:

"La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas. Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación. Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de [las minis] para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino ... (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT estudiado más arriba (...)".

4.-De igual modo, confirma el acuerdo sancionador, por cuanto habiéndose apreciado simulación no cabe admitir ni la existencia de interpretación razonable alguna ni error justificante de tal conducta, por tratarse de un mecanismo regido por la ocultación. Así lo ha declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La actora solicita que se anule y deje sin efecto la resolución impugnada y los actos que confirma. En su extenso escrito de demanda relaciona los hechos que considera relevantes, para concluir que la cuestión litigiosa es si, como entiende la Administración, MINAU EMPRESARIAL SL y los miembros de familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio con otros los miniholdings (MHs) simularon una serie de operaciones que permitieron trasladar reservas de AGROALIMEN a sus cuentas o bien si, como considera la actora, las operaciones perseguían el resultado obtenido, que es cumplir con los acuerdos alcanzados con la propia Administración tributaria que dieron lugar a la Sentencia de conformidad de 21 de mayo de 2014, dictada por el juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona.

En defensa de su pretensión esgrime los argumentos que en resumen consisten en:

- El expediente está incompleto. Se solicitó el complemento y el TEARC contesta que no exista más documentación, por lo que ha confirmado una liquidación y sanción sin datos suficientes. La circunstancia de que se haya incorporado las actuaciones referidas a otro contribuyente no empece que la Administración remitió el expediente incompleto. Tampoco lo es que, en la reclamación principal, en la que constaban 24 reclamantes, se hubiera desglosado. Es necesario que obre toda la documentación en el expediente remitido para la validez del acto. Es un vicio sustantivo determinante de la anulación de los actos impugnados.

- Infracción de los principios de buena fe y confianza legítima. Las operaciones efectuadas en 2006 y 2007 fueron calificadas por la Sentencia de conformidad como reparto de dividendos y una parte del efectivo no llegó al patrimonio de las personas físicas sino a las MHs. Como parte del acuerdo alcanzado se reconoció en sede de las MHs una deuda con las personas físicas para hacerles llegar el dinero por el que habían tributado. En este sentido, la documentación que aporta. El acuerdo incluía evitar el riesgo de doble imposición. La venta de las acciones de las MHs a AGROALIMEN vino motivada por la necesidad de generar efectivo a fin de satisfacer la deuda reconocida, en consonancia con el acuerdo alcanzado. La calificación por la Administración de operaciones simuladas supone la indebida separación de lo acordado, la vulneración del artículo 103.1 CE y de los principios de buena fe y de confianza legítima. Si la Administración hubiera considerado que las operaciones propuestas eran contrarias a derecho no hubiera amparado las operaciones previstas. Para que el Abogado del Estado prestase su conformidad se requiere un acuerdo, lo que evidencia que se mantuvo negociaciones con la Administración. La finalidad del acuerdo era evitar la doble imposición de las personas físicas. Para que las Mhs, que había recibido el dinero, pudieran trasladarlo era necesario generar el efectivo correspondiente. Se optó lícitamente por la venta a la propia AGROALIMEN de parte de las participaciones que las MHs tenía en AGROALIMEN, habiéndose recabado una valoración de las acciones de AGROALIMEN. En sede de las MHs se reconoció una pérdida porque tenían contabilizadas las acciones a un valor mayor al de mercado. Es irrelevante que el dinero que se hizo llegar a las personas físicas tuviera origen en las reservas de AGROALIMEN. Reitera que se infringe el principio de buena fe y el de seguridad jurídica generada cuando se alcanzaron los compromisos.

- Inexistencia de simulación. Las operaciones obedecen a la ejecución del acuerdo alcanzado, en el que una de las partes era la Administración. La actuación de la actora ha sido trasparente y honesta, informando puntualmente a la Inspección de cada actuación que se iba a realizar. La declaración de simulación parte de los hechos de 2006 y 2007 que no fueron regularizados. La operación de compraventa de participaciones entre sociedades del grupo no es constitutiva de simulación. No existe simulación porque no existe ocultación, no se da la finalidad de engaño y se ha comunicado a la Administración de las actuaciones que iban a realizarse. La Administración no puede imponer a las empresas la forma de obtener financiación, para que sea más rentable a la Hacienda Pública.

- En el procedimiento judicial se declaró que se había simulado una distribución de dividendos procedentes de ARBOINVEST, con el fin de evitar la tributación de las personas físicas. Por tanto, el negocio real , y no el simulado, debe tener plenos efectos.

- Ad cautelam aduce que los hechos no tendrían cabida en la simulación sino en la de conflicto en la aplicación de la norma. El Tribual Supremo ha expuesto las diferencias entre ambas figuras. En el conflicto el negocio es real, mientras que en la simulación se genera una apariencia sin causa negocial o que corresponde a otro negocio (simulación absoluta o relativa). La motivación de la Administración se corresponde con el conflicto en la aplicación de la norma, como así se desprende del acuerdo de liquidación, puesto en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

- El supuesto no puede calificarse de reparto de dividendos sujeto a tributación sino de devolución de aportaciones a los socios. En el ejercicio 2014 las únicas reservas que constan en las MHs eran las originales. No tenían reservas acumuladas, por lo que no se podría haber efectuado un reparto de dividendos, sino que necesariamente constituye una devolución de aportaciones de los socios. Ha de estarse al artículo 25 de la Ley del IRRPF aplicable.

- Improcedencia de la sanción. Falta de motivación de la culpabilidad. El expediente no está completo y no constan las pruebas y documentos relacionados con el acuerdo sancionador. Las circunstancias que expone el acuerdo demostrarían la procedencia de la regularización, pero no la imposición de una sanción. No existe ocultación

- Con posterioridad aporta las Sentencias dictadas por la Audiencia Nacional en fecha 2 de octubre de 2024, al considerar que resuelven una cuestión idéntica a la que es objeto de controversia. La AN estima los recursos al entender que no concurre simulación, sino la dinámica propia del conflicto en la aplicación de la norma.

2.-Por su parte la Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. El TEARC disponía de toda la documentación, como pone de manifiesto la propia resolución impugnada que hace referencia tanto al acuerdo de liquidación como al sancionador. En ningún caso las omisiones que denuncian afectarían a las liquidaciones o al acuerdo sancionador.

Se opone a las infracciones de los principios de buena fe y confianza legítima y no se aporta prueba de ningún acuerdo con la AEAT. Los indicios recogidos por la Inspección y acogidos por el TEARC acreditan simulación.

En cuanto a que la operación es una devolución de aportaciones del socio, se remite a la respuesta de la Administración a las mismas alegaciones.

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado.

Respecto a las Sentencias de la AN, considera que no son de aplicación pues no constituyen jurisprudencia, además de que la simulación se sustenta en numerosos indicios que la actora no ha logrado hacer decaer.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 1971/2023, 1973/2023, 1974/2023, 1975/2023 y 1977/2023 (núm. de Sección respectivamente 850/2023, 852/2023, 853/2023, 854/2023 y 856/2023) a instancias de cada una de las Sociedades (miniholdigns o MIN) contra los acuerdos de liquidación y sanción.

Todos los recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre la falta de documentación en el expediente remitido.

Sostiene la recurrente la improcedencia de la regularización, por cuanto no constan en el expediente los elementos probatorios que sustentan la regularización. Sin perjuicio de que se hayan remitido las actuaciones referidas a otro contribuyente. De lo anterior concluye que el TEARC ha confirmado los acuerdos de liquidación y sanción sin datos suficientes, por cuanto no constan todos los documentos que sustentan los acuerdos impugnados.

Es decir, no es que se denuncie que se haya causado indefensión a la parte, sino que a su juicio el TEARC ha decidido sin tener en cuenta todos los datos.

Al respecto el órgano económico-administrativo puso de relieve que remitía a este Tribunal las actuaciones de la reclamación principal, que constaba de 24 reclamantes, de la que se han desglosado las reclamaciones y que contiene el expediente de tramitación compartida con todas ellas.

En este sentido, el TEARC no sólo refleja en los antecedentes de hecho los que motivaron la regularización, así como el acuerdo sancionador, sino que confirma la regularización por remisión a las resoluciones dictadas en la regularización de los socios, en consonancia con lo que advertía al remitir el expediente. No debe perderse de vista que las actuaciones inspectoras se desarrollaron además de con la obligada, con las diferentes entidades y sus socios y miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio y sus sociedades.

Así, consta en el expediente que se interpuso la reclamación contra los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores por el concepto de IRPF, ejercicio 2014 de los socios y de las Sociedades, y contra los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores por el concepto de IS, ejercicio 2014 (24 reclamantes).

Figura en el expediente la carátula de remisión por parte de la Inspección al TEARC de cada uno de los 24 expedientes administrativos en formato electrónico.

Por fin, que los expedientes se remitieron completos resulta del propio escrito de alegaciones formulado por la representación de los 24 reclamantes al TEARC, evacuando el trámite de puesta de manifiesto de expediente electrónico, del que se le hizo entrega en formato USB o dispositivo compatible en fecha 9/9/2021, como consta acreditado en el expediente.

En definitiva, el órgano remitió los expedientes completos y el TEARC, al igual que la parte, ha accedido y conoce todos los elementos que sustentan tanto los acuerdos de liquidación como los de sanción.

QUINTO: Sobre la simulación.

El artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( Sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente que:

-- La «causa simulandi» debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

SEXTO: Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.-La regularización ha consistido en practicar un ajuste incrementando la base imponible en 963.930,00 euros, al considerar no deducible la pérdida registrada por la venta de acciones de AGROLIMEN SA el día 19/11/2014, tras concluir que el importe cobrado por dicha venta (por 6.300.470,00 euros) se correspondía con un reparto de beneficios de AGROLIMEN SA.

En este sentido, se refleja en el acuerdo de liquidación:

- En las cuentas anuales del ejercicio 2013 de cada una de las sociedades "MIN", de fecha 30/06/2014, se hizo constar lo siguiente:

"Hechos posteriores al cierre.

A raíz de una regularización tributaria en 2014 la sociedad ha detectado la ausencia de la contabilización de unas deudas con los accionistas en el ejercicio 2007. A tenor de este descubrimiento se ha resuelto que la solución más correcta es la rectificación de errores para actualizar la imagen de las cuentas anuales. Esta rectificación tiene su impacto en la partida Deudas a largo plazo en el ejercicio 2014."

- En el desarrollo de las presentes actuaciones inspectoras, se solicitó justificación de la mención anterior efectuada en las cuentas de 2013. Al respecto, se aportó un escrito en el que se indica lo siguiente:

"Las deudas surgen como consecuencia de recalificación mercantil en sede judicial de determinadas operaciones realizadas en los años 2006 y 2007 con las acciones de ARBORINVEST SA y que determinaron unas cuotas tributarias a pagar. En concreto, dichas operaciones se recalificaron como dividendo obtenido por los socios personas físicas. Dado que dichos socios no habían obtenido ninguna liquidez por los dividendos que le fueron imputados, se les debió reconocer un crédito contra MINAU EMPRESARIAL SL a través de la cual los socios personas físicas mantenían indirectamente las participaciones de ARBORINVEST SA.

En consecuencia, el importe de la deuda de 6.175.000€ es el mismo importe que el dividendo que se imputó a los socios personas físicas sin que hubiera recibido la correspondiente liquidez. En particular dicho importe responde a la contraprestación por la venta de las 650 acciones de ARBORINVEST SA que tenía cada estirpe familiar a un precio de 9.500€ la acción (650 x 9.500=6.175.000€).

Las deudas se pagaron ese mismo año mediante las transferencias bancarias de fecha 19 de noviembre de 2014 que aparecen en los extractos bancarios que ya han sido aportados a esta Inspección. Para obtener la liquidez con la que pagar las deudas, AGROLIMEN SA compró acciones propias para amortizar a las sociedades de cada estirpe familiar."

- El día 19/11/2014 cada sociedad MIN vendió 2.540 acciones de AGROLIMEN SA a la propia entidad, a un precio de 2.480,50 euros por título, resultando un precio global de 6.300.470,00 euros.

Recordar que las acciones de AGROALIMEN SA, ahora objeto de transmisión, habían sido adquiridas por las MIN mediante el canje de valores efectuado el día 23/07/2007, por el cual MINAU EMPRESARIAL SL acudió a una ampliación de capital de AGROLIMEN SA aportando 10.302 acciones en ARBORINVEST SA y recibiendo 34.220 acciones en AGROLIMEN SA (valoradas en 2.860,00 euros cada una).

Como resultado de la operación anterior, MINAU EMPRESARIAL SL (al igual que las restantes MIN) registró una pérdida de 963.930,00 euros, pues las acciones de AGROLIMEN SA habían sido adquiridas el 23/07/2007 por un precio de 2.860,00 euros cada una.

Esta pérdida es la que se considera no deducible.

2.-Por lo que se refiere a la simulación, la Inspección considera:

- Las cuestiones planteadas se centran en analizar la existencia de simulación en la compraventa de acciones llevada a cabo entre MINAU EMPRESARIAL SL (B64385297) como vendedor y la sociedad de la que es socio, AGROLIMEN SA (A62038633), como compradora de acciones propias, así como en analizar en las consecuencias fiscales de dicha simulación para los socios de MINAU EMPRESARIAL SL.

Analizando la operación de venta realizada en el ejercicio 2014, así como todos los hechos producidos en años anteriores y teniendo en consideración todo lo expuesto en la delimitación de la simulación, se debe apreciar que se ha simulado una adquisición de acciones propias de AGROLIMEN SA, cuando efectivamente se producía una distribución de sus beneficios a favor de los socios últimos, miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio, agrupados los descendientes de cada uno de los hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio en las distintas sociedades Min, y entre ellas MINAU EMPRESARIAL SL

Los diferentes indicios que permiten llegar a esta conclusión son en resumen:

-Las sociedades MIN crean una deuda inexistente frente a sus socios. Para saldar dicha deuda inexistente, realizan en primer lugar una reducción de capital para seguidamente, una vez obtenidos los fondos de AGROLIMEN, practicar una devolución de aportaciones con cargo a reservas por capital amortizado.

- Para obtener los fondos necesarios para realizar dicha operación, las MIN venden en 2014 una parte de sus acciones en AGROLIMEN SA percibidas vía canje de valores a la propia sociedad que amortiza las acciones propias, en buena parte con las cuantiosas Reservas que mantiene en su patrimonio.

- Del modo descrito, los fondos cobrados por los distintos miembros de dos generaciones de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio son aportados por AGROALIMEN SA, con cargo a sus Reservas, que se formaron por la acumulación de los beneficios obtenidos a lo largo de los años, sin ser repartidos a sus socios como dividendos.

- Al instrumentalizarse el reparto de fondos a favor de los socios mediante la devolución de aportaciones, se requería partir de una situación previa determinada, que fue perfectamente preparada en años anteriores a la operación aquí estudiada. Así, el capital social de MINAU EMPRESARIAL SL, utilizado para encubrir el reparto de beneficios, debía ser de una importante cuantía, pues se irá reduciendo conforme se entreguen fondos a sus socios. Por otro lado, las acciones a vender a AGROLIMEN SA, que fueron el instrumento para encubrir la percepción de los fondos, también debían tener una alta valoración.

Todo ello se logró al realizar las aportaciones a MINAU EMPRESARIAL SL de acciones de ARBORINVEST SA por los socios, dos días después de su constitución, por un valor de 9.500,00 euros cada acción entregada. Conviene resaltar que dicha valoración se efectuó el 22/11/2006, cuando se habían valorado solo a 6.000,00 euros en una operación de 13/07/2006. De ese modo, en pocos meses realizaron una importante revalorización de las acciones de ARBORINVEST SA, luego aportadas a AGROLIMEN SA sin tributar por ello los socios en aplicación de los coeficientes de abatimiento del IRPF, logrando así la situación que posteriormente permitiría el reparto de los beneficios de AGROLIMEN SA mediante la adquisición de sus propias acciones valoradas a un precio muy elevado.

Tal y como se expone en el acta en respuesta a los argumentos del obligado tributario, es importante realizar un análisis del conjunto de operaciones societarias con el objeto de determinar la verdadera intención de las partes en todo lo acaecido y, a su vez, rebatir lo alegado en el procedimiento. Recordemos, como se indicó en los Antecedentes de Hecho, que la sociedad considera que el pago de 6.175.000,00 euros a sus socios no es un reparto de dividendos, afirmando que la deuda fue originada por la recalificación de las operaciones de los años 2006 y 2007 realizada por la sentencia judicial, para más adelante considerar toda la operación una mera devolución de aportaciones a los socios.

Desde una perspectiva formal, la sentencia de mayo de 2014 recaída en el seno del proceso abierto respecto de los hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio no recalificó la naturaleza mercantil de los actos jurídicos realizados desde julio de 2006 hasta julio de 2007 sino que todos estos actos han tenido las consecuencias mercantiles naturales de su ejecución concluyéndose, por tanto, que de la calificación a efectos fiscales de la venta de acciones de ARBORINVEST por MERIMARE a la propia sociedad no puede derivarse ninguna deuda a efectos mercantiles con origen exclusivo en dicha calificación. Por ello, ninguna deuda se generó con motivo de dichas consideraciones fiscales a cargo de las sociedades patrimoniales y a favor de los socios por los importes que estos decidieron que se quedaran en el activo de las mismas y, en consecuencia, en el patrimonio de sus dueños, con la finalidad de llevar a cabo los actos jurídicos que se planificaron en el seno del grupo familiar.

Desde una perspectiva material, debe hacerse referencia a que en la sentencia relativa a las operaciones efectuadas en 2006 se indicó lo siguiente: "Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 € se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006." Por tanto, desde esta perspectiva material se puede analizar en qué medida se incrementó efectivamente el patrimonio de los socios. Si se tiene en cuenta la operación de reparto de dividendos de 2006, la cifra asciende a 61.500.000, pero si se contemplan el resto de operaciones realizadas entre 2006 y 2007, la cifra estaría compuesta por las siguientes partidas:

- Por una parte, el patrimonio neto de MERIMARE (titularidad en aquellas fechas en última instancia de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio) aumentó en 61.500.000,00€. En pocos días el líquido percibido por la venta de acciones a ARBORINVEST se convirtió en acciones de AGROLIMEN, de manera que la participación que tenía de 16,95% pasó a ser de 24,17%.

- Por otra parte, los miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio vendieron a AGROLIMEN parte de las acciones que tenían de ARBORINVEST (a coste cercano a cero) y los saldos en cuentas bancarias de los vendedores aumentaron en 11.542.500 €. Si a esta cantidad se suma el importe recibido a través de FORCLIT BV, el total asciende a 24.712.500 €

- Además, aportaron el resto de las acciones que tenían de ARBORINVEST a las sociedades recién creadas (las MIN) a un precio de 9.500 €, haciendo un total aportado de 104.025.000 por cada una de las ramas de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio, importe que pasó a formar parte del patrimonio neto de estas entidades y por tanto de sus partícipes. Las MIN hicieron líquido parte de esas acciones al venderlas a AGROLIMEN, y el resto las canjearon por acciones (revalorizadas) de esta última. A 31/12/2007 el patrimonio neto de cada una de las MIN rondaba los 106.701.000 euros.

Ninguna deuda se extrae del conjunto de operaciones descritas.

- El reconocimiento de una deuda contabilizada como devolución de aportación a los socios, no es más que la instrumentalización de dichas operaciones para llevar a cabo el reparto de beneficios que se ha puesto de manifiesto en el expediente, por lo que los argumentos del contribuyente se limitan a defender el negocio ficticio llevado a cabo precisamente para ocultar el disimulado.

Destacar en este punto, que los hechos juzgados correspondientes al ejercicio 2006 y relativos a la venta de acciones por MERIMARE suponen una operación que tiene por finalidad el reparto de los fondos existentes en sede de la entidad ARBORINVEST SA a los miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio, mientras que los hechos analizados en el presente procedimiento inspector ponen de manifiesto un conjunto de operaciones que tiene por finalidad la distribución de los fondos obrantes en la entidad AGROLIMEN SA a las mismas personas físicas.

De otra parte, cabe destacar nuevamente que habiendo cobrado MINAU EMPRESARIAL SL la venta de las acciones de AGROLIMEN SA a dicha sociedad, el 20/11/2014 saldó la deuda con sus socios, que ascendía a un total de 6.175.000,00 euros. En la Memoria del ejercicio 2014 se deja constancia de que el indicado pago se correspondía con un reparto a los socios de las reservas procedentes del capital amortizado. Ahora bien, la distribución de los 6.175.000,00 euros entre los socios de MINAU EMPRESARIAL SL no es proporcional a la participación de cada uno de ellos, según puede apreciarse en la siguiente tabla:[...]

Así, el 39,54% recibido por Mercedes, al igual que sus hermanos en sus respectivas sociedades MIN, es el mismo porcentaje que la participación de los hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio en la sociedad MERIMARE BV, en base al cual se habían calculado los dividendos atribuidos a cada grupo familiar en la operación de 2006.

Por otra parte, las operaciones ejecutadas analizadas de forma aislada, como pretendía el contribuyente, carecen de la lógica económica y mercantil que les corresponde, tal y como se expone a continuación:

- MINAU EMPRESARIAL SL reconoce una deuda frente a sus socios, disminuyendo el valor de sus participaciones: Una disminución de capital con devolución de aportaciones es una operación mercantil cuyo único objeto puede ser, en aplicación de la normativa reguladora de las sociedades limitadas, la restitución de fondos a los socios motivada por la separación de alguno de ellos, una escisión o la necesidad decreciente de capital (al finalizar una concesión, por ejemplo). En nuestro caso, prácticamente se deja a la sociedad sin valor propio, pues recordemos que se reduce el valor de cada participación de 5,00 euros a 0,50 euros, sin que se haya producido alguna de las causas para las que se prevé dicha operación.

- Tal y como se destacaba en el acta AGROLIMEN SA no repartía dividendos, pese a los beneficios que fue obteniendo. Entonces, acumulaba unas importantes reservas (llegaron a ser de 168.562.401,24 euros en 2012) sin hacer partícipe de sus ganancias a sus socios, cuando la lógica de la creación de una sociedad mercantil es lograr también un lucro para sus propietarios

La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas.

Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación.

Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de MINAU EMPRESARIAL SL para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino MINAU EMPRESARIAL SL (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT .

La forma de operar descrita para repartir beneficios, mediante la compraventa de acciones, ya fue realizada en años anteriores por las mismas personas intervinientes. Así se desprende de las operaciones de 2006 y 2007 que fueron objeto del procedimiento judicial.

- Aplicando la estructura que la doctrina ha determinado que sigue un negocio simulado, resulta:

1. El acuerdo o concierto simulatorio: Es un acuerdo alcanzado entre las partes, con la finalidad de engañar, que permanece oculto a terceros, y por lo tanto desconocido para la AEAT. No obstante, podemos intuir que dicho acuerdo hace referencia a la voluntad de ocultar la verdadera relación económica existente entre los miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio y AGROLIMEN SA.

2. El motivo del encubrimiento: Que siendo desconocido sí se puede deducir que es fiscal, ya que mediante dicho encubrimiento se elude la tributación real que correspondería a los socios de MINAU EMPRESARIAL SL en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el cobro de unos dividendos de AGROLIMEN SA. Además la entidad interpuesta obtuvo una pérdida por la venta de las acciones de AGROLIMEN SA, reduciendo así su base imponible.

3. Lo simulado o ficticio: Es el producto formal ficticio del acuerdo simulatorio, vacío de contenido propio y carente de autonomía respecto de éste, que en este caso son las operaciones en las que intervino MINAU EMPRESARIAL SL, para encubrir el reparto de beneficios.

4. La existencia de un negocio disimulado: El reparto de dividendos por parte de AGROLIMEN SA a favor de los propietarios últimos de la misma.

A su vez, existe una finalidad de engaño, característica clave para que un negocio sea calificado como simulado, haciendo creer a los terceros en la realidad de un negocio que no existe. En este caso el tercero al que se pretende engañar es a la Hacienda Pública, y ello con el fin de lograr una menor tributación. En efecto, la finalidad de instrumentalizar un reparto de beneficios mediante las distintas operaciones descritas (reconocimiento de una deuda de MINAU EMPRESARIAL SL, compra de acciones propias por AGROLIMEN SA, así como los hechos previos preparatorios), no es otra que eludir la tributación real que le correspondería.

En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado. Se trata en definitiva de aflorar el negocio que las partes efectivamente han realizado "disimulado" bajo la apariencia de otro pues este último es el que queda sometido a gravamen, por mandato del citado artículo 16 de la Ley General Tributaria.

SÉPTIMO: Sobre la calificación de las operaciones sociales.

1.-Se estima conveniente, por razones de orden procesal, examinar en primer lugar si los actos o negocios adolecen de simulación o si resulta de aplicación la cláusula antielusión de cierre del artículo 15 LGT.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria aplicable) existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

En la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria) , "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma ) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

Entre la calificación jurídica, la simulación y la actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT, existen diferencias relevantes, tanto en sus presupuestos como en sus consecuencias -en especial las sancionadoras-, pero también procedimentales y de garantía, por la necesidad de un informe en el caso del conflicto .

Existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, como ha declarado el Tribunal Supremo, entre otras, en la Sentencia de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018), a la que han seguido otras.

2.-En los fundamentos precedentes hemos sintetizado los datos y consideraciones que sustentan la regularización, así como los razonamientos del TEARC, respecto a las operaciones sociales que tuvieron lugar en el ámbito y entorno de las Sociedades y los socios. Igualmente ha quedado reseñada la conclusión alcanzada por la Inspección, acerca del carácter artificioso del procedimiento seguido, aunque la Inspección haya declarado la existencia de simulación.

En efecto, se concluye por la Inspección que el resultado querido era el reparto de beneficios de Agroalimen a las familias. Para ello pudieron seguirse dos caminos:

-El camino sencillo de la distribución de beneficios, que daría lugar a la tributación por IRPF por el cobro de dividendos.

-El camino más complejo, que llevaría a la tributación de los accionistas por IRPF, pero con aplicación de coeficientes de abatimiento y que supuso que se llevaran a cabo las operaciones citadas (constitución de las MIN, asunción de una deuda, canje de valores y venta de acciones).

3.-Pues bien, junto con las Sentencias de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2024 que invoca la demandante, debemos significar que el Tribunal Supremo, en la Sentencia núm. 554/2025 de 12 de mayo (rec. 3236/2023), reiterando doctrina anterior (entre otras STS de fecha 24 de julio de 2023, rec. 1496/2022 en la que se fundamenta la Audiencia Nacional) se ha pronunciado en torno a las características de operaciones como las examinadas, al considerar:

<<[...] Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socio transmitente y sociedad adquirente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social. La propia argumentación del escrito de interposición trae a colación una serie de indicios que hemos reseñado al resumir el escrito de interposición, indicios que, contrariamente a lo sostenido por el defensor de la Administración, ponen de manifiesto la concurrencia de las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del art. 15 LGT . Así, se menciona que el precio de compra de las acciones es muy elevado respecto al nominal, que la reducción de capital no se corresponde con las finalidades que a la misma señala el art. 163.1 (sic)del TRLSC , aunque más bien parece afirmarse que no se identifican ninguna de las demás finalidades previstas en la norma (restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto, la constitución o incremento de reserva legal o de reservas voluntarias) diferentes de la devolución del valor de las aportaciones, que es la que considera subyacente la Administración ( art. 317 TRLSC ).

Esta argumentación muestra que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrente, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y ponen de manifiesto que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, mediante un negocio jurídico de compraventa, en la que se ha integrado en el precio de compra una parte importante de reservas voluntarias acumuladas, obteniendo así un resultado análogo al de su distribución mediante dividendos, todo lo cual integraría el hecho imponible propio de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la factura fiscal. Por tanto la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT que previene que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que conlleva la infracción total y absoluta del mismo que conlleva la nulidad del actos que puso término al mismo ( art. 217.1 e, LGT ).>>

[...]

< art. 15 LGT . Así, la proximidad temporal de las operaciones, las vinculaciones familiares de los socios, la falta de acreditación de la finalidad de la reducción y la existencia de reservas en la sociedad, cuando, además, no se ha alterado significativamente la participación de los socios en el capital, que señala como indicios relevantes, revela que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrida, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ).

Ello comporta que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la carga fiscal.

En suma, al igual que ocurría en aquel recurso, la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT , que dispone que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que comporta la infracción total y absoluta del mismo y conlleva la nulidad del acto que puso término al mismo ( art. 217.1. e) LGT >>.

OCTAVO: Decisión de la Sala.

1.-Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia examinada al presente supuesto nos lleva a concluir que el recurso ha de prosperar.

En efecto, al igual que en los casos examinados por el Tribunal Supremo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socios y sociedades) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social y demás operaciones. Siendo la norma de cobertura el régimen transitorio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su regulación de la percepción de dividendos y de integración en la base imponible de los socios de los incrementos de patrimonio, con la consiguiente aplicación de los coeficientes de abatimiento.

La Inspección, atribuye a las operaciones en que intervino la Sociedad recurrente, puestas en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT) . Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria: la artifiosidad de las operaciones llevadas a cabo para producir la elusión del impuesto.

2.-Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el artículo 15.2 LGT aplicable establece que será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de la propia Ley. Este último precepto regula el procedimiento a seguir para declarar el conflicto en la aplicación de la norma.

Ya se ha visto, conforme ha declarado el Tribunal Supemo, que la omisión del procedimiento no constituye un vicio de anulabilidad, sino de nulidad de pleno derecho, ex artículo 217.1. e) LGT, con las consecuencias inherentes.

En consecuencia, procede estimar el recurso tanto por lo que se refiere al acuerdo de liquidación como al acuerdo sancionador, puesto que éste trae causa de aquél, sin necesidad de examinar los demás motivos planteados en la demanda.

NOVENO: Sobre las costas procesales.

No se efectúa pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, pues como hemos indicado, existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras (simulación y elusión característica del conflicto en la aplicación de la norma conflicto) que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, lo que se estima motivo suficiente para su no imposición.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de MINAU EMPRESARIAL, SL impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 11 de mayo de 2023 que desestima la reclamación dictada en el procedimiento núm. NUM000; NUM001, seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014 y de imposición de sanción tributaria.

2.-La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada en la que se concluye la percepción de rendimientos del capital mobiliario por los miembros de la familia propietaria del grupo empresarial Agrolimen, procedentes de la entidad cabecera Agrolimen SA (antes Corporación Agrolimen SA), que nunca había repartido dividendos. En una operativa paralela a otra por la que en Sentencia de 2014 se condenó por cinco delitos contra la Hacienda Pública por IRPF 2006, los socios, por estirpes, utilizaron ciertas entidades interpuestas, entre otras la aquí actora, para, a través de la aparente venta por éstas de acciones propias a Agrolimen, disponer de parte de las abultadas reservas de ésta, que posteriormente fueron ingresadas por cada una de las entidades interpuestas a los socios personas físicas, sin declaración en IRPF.

Además dichas ventas fueron hechas por un valor inferior al de adquisición de forma que generaron cuantiosas pérdidas aparentes en las entidades interpuestas, que igualmente fueron eliminadas en la regularización inspectora basada en la simulación de tales ventas, extremo este último que funda la liquidación dictada, en la que "se ha practicado un ajuste incrementando la base imponible en 963.930,00 euros, al considerar no deducible la pérdida registrada por la venta de acciones de AGROLIMEN SA el día 19/11/2014, tras concluir que el importe cobrado por dicha venta (por 6.300.470,00 euros) se correspondía con un reparto de beneficios de AGROLIMEN SA".

Trayendo causa de los hechos regularizados fue incoado a la obligada un procedimiento sancionador abreviado, que concluyó mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 195 de la Ley 58/2003.

3.-El TEARC confirma la regularización, transcribiendo parcialmente el contenido de las resoluciones dictadas relativas a la regularización inspectora del IRPF de los socios, por ejemplo la NUM002 y acumulada, en que se motiva:

"La simulación regularizada en el presente caso, adelantamos el resultado de nuestro análisis, ha de confirmarse, siendo evidente el paralelismo entre la misma y los hechos objeto de la Sentencia condenatoria dictada núm. 200/2014 el 21.5.2014 por el Juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona (procedimiento abreviado núm. 154/2014-B), cuya copia obra en el expediente.

Los hechos, resumidamente expuestos son los siguientes:

-La familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio (en lo que nos interesa los hermanos D. Genaro, D. Abelardo, Dña. Matilde, Dña. Mercedes y Dña. Loreto -el sexto hermano también propietario D. Arcadio declaró ser no residente fiscal en España y plantea alguna problemática adicional- y sus descendientes) era propietaria del grupo Agrolimen, multinacional del sector de la alimentación.

-Como consecuencia de una reestructuración previa del grupo único, en 2006 la estructura del conglomerado empresarial tenía dos cabeceras: Agrolimen SA (denominada Arborinvest SA posteriormente) como propietaria del 50% de Ausonia, y Corporación Agrolimen (posteriormente denominada Agrolimen SA) de la que pendían el resto de participaciones del grupo (Gallina Blanca, Pans&Co, Europastry, La Sirena,...). Dicha separación se realizó para obtener una revalorización sin coste fiscal relevante de las acciones de Ausonia, finalmente vendida a Procter&Gamble en 2012.

-Así, ya el 28.7.2004 las seis estirpes Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio habían vendido por 180 millones de euros (con aprovechamiento de los coeficientes de abatimiento) parte de sus acciones de Arborinvest a dos sociedades nuevas, Converal Inversiones SL (socio único Grupsur SA, en Uruguay) y Pronver Inversiones SL (socio único Grupcost, en Costa Rica), de los que finalmente se descubrió que eran titulares reales los mismos socios de la familia. Posteriormente, el 13.7.2006 la entidad holandesa Merimare (propiedad igualmente de la familia) fue aprovechada para extraer de Arborinvest 61,5 millones de euros mediante la venta a ésta de 10.250 acciones propias (a 6.000 euros cada acción); el 24.10.2006 las personas físicas de las cinco estirpes vendieron a Corporación Agrolimen 1.215 acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada acción (con aplicación de coeficientes de abatimiento); el 20.11.2006 las cinco estirpes crearon las sociedades MINAR EMPRESARIAL (de D. Abelardo y su familia), MINAU EMPRESARIAL (de Dña. Mercedes y su familia), MINLLU EMPRESARIAL (de D. Genaro y su familia), MINMA EMPRESARIAL (de Dña. Matilde y su familia) y MINMONTS EMPRESARIAL (de Dña. Loreto y su familia) a las que aportaron sus acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada una, con aplicación de los coeficientes de abatimiento. El 14.3.2007, cada una de tales entidades denominadas minis y Venelpark BV (de D. Arcadio) vendieron a Corporación Agrolimen otro paquete de acciones de Arborinvest con la misma insignificante tributación y elevadísimo valor, para finalmente el 23.7.2007 acabar aportando las referidas minis y Venelpark BV en una ampliación de capital de Corporación Agrolimen las restantes acciones de Arborinvest, valoradas a 9.500 euros cada una de las aportadas, recibiendo acciones de Corporación Agrolimen valoradas a 2.860 euros. Indica la Inspección al respecto que tras este proceso "se consiguió finalmente el traspaso de todas las acciones de ARBORINVEST que tenían las patrimoniales a CORPORACIÓN AGROLIMEN, quedando poco menos del 40% en MERIMARE, PRONVER Y CONVERAL, entidades todas ellas de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio al 100%. Con esta última operación se volvía a unificar el grupo AGROLIMEN al tener en su activo todas las sociedades del grupo (situación de partida), incluidas las de ARBORINVEST, que tenía en su activo una sociedad controlada al 50%. Esta había sido la excusa para iniciar el proceso de revalorización de las acciones de aquella, dejándolas preparadas para la venta que se produjo en 2012. En esta ocasión, tal y como consta en el informe formulado por el Consejo de Administración de Corporación Agrolimen relativo al aumento de capital social de la compañía con aportación no dineraria, de fecha 17 de julio de 2007, incorporado al expediente de la patrimonial, la motivación económica esgrimida fue justo la contraria (...)". Se acredita por tanto que la situación de partida en 2000 y la final en 2007 era la misma: la cabecera (inicialmente Agrolimen, renombrada Corporación Agrolimen en el proceso y vuelta a su denominación original al final del mismo) de la que pendían todas las sociedades, si bien en este caso con acciones revalorizadas (las de Arborinvest en el seno del grupo y de otras entidades controladas por la familia, y las de Agrolimen en manos de los socios a través de la última ampliación de capital y canje) con un coste fiscal ínfimo desde la situación inicial de coste histórico.

-La creación de las minis en 2006 ha sido explicada por los obligados en estos términos: "en 2006, es preciso anotar la constitución de lo que podemos denominar "miniholdings". Con el objetivo de reordenar las participaciones de los socios de segunda y tercera generación de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio (en adelante 2G y 3G, respectivamente), así como facilitar la sucesión y unificar en cada estirpe familiar la toma de decisiones". No obstante, si atendemos a las participaciones en el grupo (páginas 14-15 del Acta) resulta que dicha finalidad no resulta acreditada, pues cada mini ostenta un 5,59% de Agrolimen, Merimare BV un 16,06% y Venelpark BV un 13,99%, y 20 personas físicas de la familia diversos porcentajes entre el 3,32% y el 1,27%. Por tanto la referida finalidad de unificación de decisiones a través de un solo instrumento por estirpe no resulta acorde con la realidad.

-Lo que sí resulta acreditado es que tales entidades han sido utilizadas para disponer de los beneficios no distribuidos sin coste fiscal. Resulta llamativa la absoluta ausencia de reparto de dividendos por Agrolimen en periodo alguno, con reservas de cientos de millones de euros de las que se disponen por diversas vías, principalmente las operaciones de adquisición de autocartera. Una de las operaciones en las que las referidas minis participaron (para extraer reservas de Arborinvest procedentes de los beneficios de Ausonia, con similar operativa) dio lugar a la condena en 2014 por delitos fiscales en IRPF 2006, y tales entidades fueron consideradas interpuestas y su presencia ignorada, efecto que en esencia es el reproducido en las regularizaciones que respecto de la disposición de reservas mediante adquisición de acciones propias han sido practicadas. Dicha declaración judicial, que no puede ser desconocida por este órgano, se refiere a los siguientes hechos probados (el resaltado es nuestro):

"(...;) Los seis hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio ( Genaro, Arcadio, Abelardo, Loreto, Mercedes Matilde) junto con los hijos de cada uno de ellos son propietarios del 100% de las acciones del holding denominado hasta el año 2000 AGROLIMEN SA, el cual posteriormente se denominó CORPORACIÓN AGROLIMEN SA para volver a la denominación inicial en 2010.

No obstante pertenecer el holding por entero al grupo familiar, una parte del mismo era titularidad de terceros no residentes. De acuerdo con la información obrante ante las autoridades fiscales españolas. Estos terceros eran:

-MERIMARE INVESTMENT BV, entidad holandesa perteneciente formalmente a una cadena de cinco sociedades situadas en paraísos fiscales o de baja tributación (Antillas Holandesas, Belice, Uruguay, Costa Rica) con vértice en Costa Rica.

-FORCLIT BV, holandesa perteneciente a una cadena similar a las anteriores.

Una de las sociedades del holding, la denominada ARBORINVEST era dueña de una importante participación en la sociedad propietaria de "Ausonia", conocida marca de productos de higiene personal, la cual había generado importantes beneficios que se habían ido acumulando en el activo de ARBORINVEST como reservas.

En el año 2006 ARBORINVEST distribuyó los beneficios generados y acumulados (...;) instrumentó la operación mediante una sucesión de negocios jurídicos simulados dirigidos todos ellos a la distribución de las ganancias obtenidas entre los distintos titulares.

La cadena negocial simulada para trasladar los rendimientos desde las sociedades tenedoras hasta los patrimonios personales se desarrolló del siguiente modo:

1.- En primer lugar, MERIMARE vende en julio de 2006 a la propia ARBORINVEST 10.250 acciones de esta última, a 6.000 euros la acción, por un total de 61.500.000 euros.

2.- Con estos fondos, CORPORACIÓN AGROLIMEN amplía capital por un importe similar (61.118.500 euros) al que ha recibido la entidad holandesa, ampliación que suscribe en solitario y en efectivo MERIMARE BV.

3.- A continuación, se formalizaron operaciones de venta de acciones de ARBORINVEST (esta vez a 9.500 euros la acción), -que aún tenían los propios hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio- a CORPORACIÓN AGROLIMEN.

El total obtenido por las familias asciende a 50.901.000 euros (8.483.500 euros por familia). Estas operaciones tienen lugar entre octubre de 2006 y marzo de 2007 y se llevan a cabo en parte por las propias personas físicas y en parte por las sociedades patrimoniales de reciente creación de cada una de las estirpes, a las que se habían traspasado acciones de ARBORINVEST en junio de 2006.

Esta operación se realizó con una tributación mínima, aprovechando las ventajas que ofrecía el régimen transitorio de la normativa del impuesto para las transmisiones patrimoniales con una determinada antigüedad.

Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 euros se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006 (...;)".

-En 2014 las operaciones regularizadas se refieren no ya a acciones de Arborinvest sino de la cabecera del grupo Agrolimen SA, si bien la operativa es similar y parte de una indebida, según la resolución judicial que seguimos, revalorización de los valores en sede de las minis. La operación parte de la reducción de capital de las minis (17.12.2013) en la mayor parte del mismo (pasando de 5 euros de nominal por acción a 0,5 euros por acción, sin que conste la causa para tal operación -separación de socios, escisión, menor necesidad de capital-), constituyendo una reserva (hasta entonces las minis no tenían reservas pues Agrolimen no ha repartido dividendos) por reducción de capital de casi 97 millones de euros, próxima al valor de las acciones de Agrolimen, que constituían

la mayor parte de su activo. Tras la Sentencia condenatoria, se reconoce a favor de los socios una deuda por las minis. A continuación (19.11.2014) se venden por las minis acciones de Agrolimen a la propia entidad (valoradas en el activo a 2.860 euros cada una por las operaciones antes relatadas), a 2.480,50 euros por acción.

Para la adquisición se reduce capital y reservas por Agrolimen (tras la adquisición de acciones propias por 1.328.166 euros con cargo a capital y 36.474.654 euros con cargo a reservas quedó un importe de reservas sin repartir de 123.804.310,94 euros), importes que fueron entregados en efectivo a las minis, y por éstas inmediatamente transferidos los fondos a los socios personas físicas, sin tributación.

-Aparte de la no explicada diferencia entre el porcentaje de participación en las minis y el reparto efectuado, resulta que en algún caso las propias partes calificaron como "reparto de dividendos" la operación de pago a los socios personas físicas. Y en el caso de una de las entidades, Minllu, añadida mente, se aprovechó para repartir una cantidad de reserva existente derivada de la prestación de servicios en el consejo de administración de Agrolimen (652.601,47 euros) por el concepto "dividendos", también sin tributación.

A la vista de las operaciones realmente realizadas (reparto de reservas de Agrolimen a los socios de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio) de acuerdo con las premisas de que parte la sentencia condenatoria del año 2014, ha de confirmarse la regularización practicada, sin que ninguna de las alegaciones formuladas, que pasamos a analizar en los fundamentos sucesivos, permita apartarse de la referida conclusión.

En nada afecta a la misma la alusión a la libertad de empresa y a la economía de opción, pues como tiene declarado la Audiencia Nacional en Sentencia de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 29.4.2015 (recurso nº 3151/2012) en su FDº 12º:

[...]

La anterior cita ayuda a situar en sus justos términos la invocación que las alegaciones de la parte efectúan de la economía de opción y de la libertad de empresa, pues tales concepto y principio encuentran límites en la existencia de otros bienes jurídicos merecedores de protección, el art. 31.1 de la Constitución en este ámbito.

[...]

- La principal alegación de la parte es la siguiente: en la condena por delitos contra la Hacienda Pública de IRPF 2006 se recalificaron en sede judicial las operaciones, y se llegó a un acuerdo entre la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio y la Inspección según el cual posteriormente se haría llegar a los socios personas físicas el dinero que no habían percibido, pese a haber tributado como dividendos. Así, las operaciones regularizadas responden a dicha finalidad, no pudiendo someterse de nuevo a tributación.

Resulta evidente la inviabilidad de dicha principal línea de argumentación: las cuotas defraudadas en 2006 correspondían a rendimientos procedentes de Ausonia a través de reservas de Arborinvest. La sentencia declara los importes percibidos por los socios personas físicas, omitiendo el aparato estructural societario intermedio, siendo indiferente a nuestros efectos, como bien motiva la Inspección al responder a una alegación similar, el destino físico de los fondos (ingresos en cuentas, inversión en otros destinos, etc.). Las rentas regularizadas en el Acuerdo de liquidación aquí analizado derivan de Agrolimen SA, de sus cuantiosas reservas sin repartir. Que la operativa de reparto de utilidades de Agrolimen a los socios personas físicas tenga la finalidad de compensarles por la sentencia penal (en que solo fue condenado uno de los hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio como autor de su delito e inductor en los otros cuatro) u otras es indiferente, siendo lo cierto que se trata de un reparto de beneficios de fuente diferente, y por tanto sometido a tributación.

Por su parte, parece descabellado pretender que la no tributación en 2014 de importes de dividendos percibidos en tal ejercicio, de ser legalmente procedente según hemos confirmado, pueda proceder, sobre la base de la condena penal por IRPF de un periodo anterior, de un acuerdo con la Inspección ( arts. 6, 17.5 y 18 LGT), sin perjuicio de que los correos electrónicos cuya copia se aporta son los enviados por la representación de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio a funcionarios de la Inspección, no a la inversa, por lo cual los mismos no sustentan, frente a lo alegado, la existencia del invocado acuerdo. Siendo así, no puede estimarse la alegación relativa a la infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración por parte de la Inspección, pues no queda acreditada la premisa de la que dicha alegación parte y sobre la que se sustenta.

Por último, al hilo de esta alegación, la parte efectúa una afirmación a la que no se nos alcanza si pretende otorgarle el rango de alegación o de un mero "obiter dicta" sin otro alcance (pues no se lleva a la pretensión anulatoria), indicando que la actuaria "dicho sea de paso, elaboró los informes que se incorporaron al procedimiento penal y fue designada auxiliar del juez por este mismo en el procedimiento judicial, todo lo que podría ser un motivo de abstención de los contemplados en el artículo 28 de la Ley 30/1992". El art. 23.2 d) de la Ley 40/2015 (que en su caso sería el precepto de aplicación al procedimiento inspector iniciado el 21.5.2019) únicamente establece la obligación de abstenerse por "Haber intervenido como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate". No consta que la actuaria (que firmó la propuesta junto a otro actuario, siendo la liquidación dictada por el Inspector-Jefe) se hallase en tal situación respecto del procedimiento inspector en IRPF 2014, ni añadidamente consta que la parte ejerciese su derecho a recusarla conforme al art. 24 Ley 40/2015.

Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada.

- Bien avanzado el procedimiento inspector (escrito presentado el 10.1.2020) la parte acudió a una alegación subsidiaria: aunque no se tratase de recuperar la "liquidez" relativa a los beneficios de Arborinvest obtenidos en IRPF 2006 (entendemos, en la parte entonces indirectamente percibida y no en la ingresada en cuentas bancarias), tampoco procedería la regularización si se considera lo cobrado por cada socio persona física en 2014 como unos importes procedentes de la reducción de capital de las minis, y por tanto de devolución de aportaciones (pues no tenían reservas), sin tributación conforme al art. 33.3 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante , LIRPF).

La simulación declarada tampoco permite tener por correcta dicha alegación, pues la interposición de las minis entre Agrolimen y los socios personas físicas no puede producir el efecto deseado, que corresponde a la operativa fraudulenta formalmente exteriorizada, basada en una indebida revalorización sin tributación, tal y como resulta de la sentencia penal de 2014. En tal sentido el Acuerdo razona:

"La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas. Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación. Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de [las minis] para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino ... (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT estudiado más arriba (...)".

4.-De igual modo, confirma el acuerdo sancionador, por cuanto habiéndose apreciado simulación no cabe admitir ni la existencia de interpretación razonable alguna ni error justificante de tal conducta, por tratarse de un mecanismo regido por la ocultación. Así lo ha declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La actora solicita que se anule y deje sin efecto la resolución impugnada y los actos que confirma. En su extenso escrito de demanda relaciona los hechos que considera relevantes, para concluir que la cuestión litigiosa es si, como entiende la Administración, MINAU EMPRESARIAL SL y los miembros de familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio con otros los miniholdings (MHs) simularon una serie de operaciones que permitieron trasladar reservas de AGROALIMEN a sus cuentas o bien si, como considera la actora, las operaciones perseguían el resultado obtenido, que es cumplir con los acuerdos alcanzados con la propia Administración tributaria que dieron lugar a la Sentencia de conformidad de 21 de mayo de 2014, dictada por el juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona.

En defensa de su pretensión esgrime los argumentos que en resumen consisten en:

- El expediente está incompleto. Se solicitó el complemento y el TEARC contesta que no exista más documentación, por lo que ha confirmado una liquidación y sanción sin datos suficientes. La circunstancia de que se haya incorporado las actuaciones referidas a otro contribuyente no empece que la Administración remitió el expediente incompleto. Tampoco lo es que, en la reclamación principal, en la que constaban 24 reclamantes, se hubiera desglosado. Es necesario que obre toda la documentación en el expediente remitido para la validez del acto. Es un vicio sustantivo determinante de la anulación de los actos impugnados.

- Infracción de los principios de buena fe y confianza legítima. Las operaciones efectuadas en 2006 y 2007 fueron calificadas por la Sentencia de conformidad como reparto de dividendos y una parte del efectivo no llegó al patrimonio de las personas físicas sino a las MHs. Como parte del acuerdo alcanzado se reconoció en sede de las MHs una deuda con las personas físicas para hacerles llegar el dinero por el que habían tributado. En este sentido, la documentación que aporta. El acuerdo incluía evitar el riesgo de doble imposición. La venta de las acciones de las MHs a AGROALIMEN vino motivada por la necesidad de generar efectivo a fin de satisfacer la deuda reconocida, en consonancia con el acuerdo alcanzado. La calificación por la Administración de operaciones simuladas supone la indebida separación de lo acordado, la vulneración del artículo 103.1 CE y de los principios de buena fe y de confianza legítima. Si la Administración hubiera considerado que las operaciones propuestas eran contrarias a derecho no hubiera amparado las operaciones previstas. Para que el Abogado del Estado prestase su conformidad se requiere un acuerdo, lo que evidencia que se mantuvo negociaciones con la Administración. La finalidad del acuerdo era evitar la doble imposición de las personas físicas. Para que las Mhs, que había recibido el dinero, pudieran trasladarlo era necesario generar el efectivo correspondiente. Se optó lícitamente por la venta a la propia AGROALIMEN de parte de las participaciones que las MHs tenía en AGROALIMEN, habiéndose recabado una valoración de las acciones de AGROALIMEN. En sede de las MHs se reconoció una pérdida porque tenían contabilizadas las acciones a un valor mayor al de mercado. Es irrelevante que el dinero que se hizo llegar a las personas físicas tuviera origen en las reservas de AGROALIMEN. Reitera que se infringe el principio de buena fe y el de seguridad jurídica generada cuando se alcanzaron los compromisos.

- Inexistencia de simulación. Las operaciones obedecen a la ejecución del acuerdo alcanzado, en el que una de las partes era la Administración. La actuación de la actora ha sido trasparente y honesta, informando puntualmente a la Inspección de cada actuación que se iba a realizar. La declaración de simulación parte de los hechos de 2006 y 2007 que no fueron regularizados. La operación de compraventa de participaciones entre sociedades del grupo no es constitutiva de simulación. No existe simulación porque no existe ocultación, no se da la finalidad de engaño y se ha comunicado a la Administración de las actuaciones que iban a realizarse. La Administración no puede imponer a las empresas la forma de obtener financiación, para que sea más rentable a la Hacienda Pública.

- En el procedimiento judicial se declaró que se había simulado una distribución de dividendos procedentes de ARBOINVEST, con el fin de evitar la tributación de las personas físicas. Por tanto, el negocio real , y no el simulado, debe tener plenos efectos.

- Ad cautelam aduce que los hechos no tendrían cabida en la simulación sino en la de conflicto en la aplicación de la norma. El Tribual Supremo ha expuesto las diferencias entre ambas figuras. En el conflicto el negocio es real, mientras que en la simulación se genera una apariencia sin causa negocial o que corresponde a otro negocio (simulación absoluta o relativa). La motivación de la Administración se corresponde con el conflicto en la aplicación de la norma, como así se desprende del acuerdo de liquidación, puesto en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

- El supuesto no puede calificarse de reparto de dividendos sujeto a tributación sino de devolución de aportaciones a los socios. En el ejercicio 2014 las únicas reservas que constan en las MHs eran las originales. No tenían reservas acumuladas, por lo que no se podría haber efectuado un reparto de dividendos, sino que necesariamente constituye una devolución de aportaciones de los socios. Ha de estarse al artículo 25 de la Ley del IRRPF aplicable.

- Improcedencia de la sanción. Falta de motivación de la culpabilidad. El expediente no está completo y no constan las pruebas y documentos relacionados con el acuerdo sancionador. Las circunstancias que expone el acuerdo demostrarían la procedencia de la regularización, pero no la imposición de una sanción. No existe ocultación

- Con posterioridad aporta las Sentencias dictadas por la Audiencia Nacional en fecha 2 de octubre de 2024, al considerar que resuelven una cuestión idéntica a la que es objeto de controversia. La AN estima los recursos al entender que no concurre simulación, sino la dinámica propia del conflicto en la aplicación de la norma.

2.-Por su parte la Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. El TEARC disponía de toda la documentación, como pone de manifiesto la propia resolución impugnada que hace referencia tanto al acuerdo de liquidación como al sancionador. En ningún caso las omisiones que denuncian afectarían a las liquidaciones o al acuerdo sancionador.

Se opone a las infracciones de los principios de buena fe y confianza legítima y no se aporta prueba de ningún acuerdo con la AEAT. Los indicios recogidos por la Inspección y acogidos por el TEARC acreditan simulación.

En cuanto a que la operación es una devolución de aportaciones del socio, se remite a la respuesta de la Administración a las mismas alegaciones.

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado.

Respecto a las Sentencias de la AN, considera que no son de aplicación pues no constituyen jurisprudencia, además de que la simulación se sustenta en numerosos indicios que la actora no ha logrado hacer decaer.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 1971/2023, 1973/2023, 1974/2023, 1975/2023 y 1977/2023 (núm. de Sección respectivamente 850/2023, 852/2023, 853/2023, 854/2023 y 856/2023) a instancias de cada una de las Sociedades (miniholdigns o MIN) contra los acuerdos de liquidación y sanción.

Todos los recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre la falta de documentación en el expediente remitido.

Sostiene la recurrente la improcedencia de la regularización, por cuanto no constan en el expediente los elementos probatorios que sustentan la regularización. Sin perjuicio de que se hayan remitido las actuaciones referidas a otro contribuyente. De lo anterior concluye que el TEARC ha confirmado los acuerdos de liquidación y sanción sin datos suficientes, por cuanto no constan todos los documentos que sustentan los acuerdos impugnados.

Es decir, no es que se denuncie que se haya causado indefensión a la parte, sino que a su juicio el TEARC ha decidido sin tener en cuenta todos los datos.

Al respecto el órgano económico-administrativo puso de relieve que remitía a este Tribunal las actuaciones de la reclamación principal, que constaba de 24 reclamantes, de la que se han desglosado las reclamaciones y que contiene el expediente de tramitación compartida con todas ellas.

En este sentido, el TEARC no sólo refleja en los antecedentes de hecho los que motivaron la regularización, así como el acuerdo sancionador, sino que confirma la regularización por remisión a las resoluciones dictadas en la regularización de los socios, en consonancia con lo que advertía al remitir el expediente. No debe perderse de vista que las actuaciones inspectoras se desarrollaron además de con la obligada, con las diferentes entidades y sus socios y miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio y sus sociedades.

Así, consta en el expediente que se interpuso la reclamación contra los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores por el concepto de IRPF, ejercicio 2014 de los socios y de las Sociedades, y contra los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores por el concepto de IS, ejercicio 2014 (24 reclamantes).

Figura en el expediente la carátula de remisión por parte de la Inspección al TEARC de cada uno de los 24 expedientes administrativos en formato electrónico.

Por fin, que los expedientes se remitieron completos resulta del propio escrito de alegaciones formulado por la representación de los 24 reclamantes al TEARC, evacuando el trámite de puesta de manifiesto de expediente electrónico, del que se le hizo entrega en formato USB o dispositivo compatible en fecha 9/9/2021, como consta acreditado en el expediente.

En definitiva, el órgano remitió los expedientes completos y el TEARC, al igual que la parte, ha accedido y conoce todos los elementos que sustentan tanto los acuerdos de liquidación como los de sanción.

QUINTO: Sobre la simulación.

El artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( Sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente que:

-- La «causa simulandi» debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

SEXTO: Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.-La regularización ha consistido en practicar un ajuste incrementando la base imponible en 963.930,00 euros, al considerar no deducible la pérdida registrada por la venta de acciones de AGROLIMEN SA el día 19/11/2014, tras concluir que el importe cobrado por dicha venta (por 6.300.470,00 euros) se correspondía con un reparto de beneficios de AGROLIMEN SA.

En este sentido, se refleja en el acuerdo de liquidación:

- En las cuentas anuales del ejercicio 2013 de cada una de las sociedades "MIN", de fecha 30/06/2014, se hizo constar lo siguiente:

"Hechos posteriores al cierre.

A raíz de una regularización tributaria en 2014 la sociedad ha detectado la ausencia de la contabilización de unas deudas con los accionistas en el ejercicio 2007. A tenor de este descubrimiento se ha resuelto que la solución más correcta es la rectificación de errores para actualizar la imagen de las cuentas anuales. Esta rectificación tiene su impacto en la partida Deudas a largo plazo en el ejercicio 2014."

- En el desarrollo de las presentes actuaciones inspectoras, se solicitó justificación de la mención anterior efectuada en las cuentas de 2013. Al respecto, se aportó un escrito en el que se indica lo siguiente:

"Las deudas surgen como consecuencia de recalificación mercantil en sede judicial de determinadas operaciones realizadas en los años 2006 y 2007 con las acciones de ARBORINVEST SA y que determinaron unas cuotas tributarias a pagar. En concreto, dichas operaciones se recalificaron como dividendo obtenido por los socios personas físicas. Dado que dichos socios no habían obtenido ninguna liquidez por los dividendos que le fueron imputados, se les debió reconocer un crédito contra MINAU EMPRESARIAL SL a través de la cual los socios personas físicas mantenían indirectamente las participaciones de ARBORINVEST SA.

En consecuencia, el importe de la deuda de 6.175.000€ es el mismo importe que el dividendo que se imputó a los socios personas físicas sin que hubiera recibido la correspondiente liquidez. En particular dicho importe responde a la contraprestación por la venta de las 650 acciones de ARBORINVEST SA que tenía cada estirpe familiar a un precio de 9.500€ la acción (650 x 9.500=6.175.000€).

Las deudas se pagaron ese mismo año mediante las transferencias bancarias de fecha 19 de noviembre de 2014 que aparecen en los extractos bancarios que ya han sido aportados a esta Inspección. Para obtener la liquidez con la que pagar las deudas, AGROLIMEN SA compró acciones propias para amortizar a las sociedades de cada estirpe familiar."

- El día 19/11/2014 cada sociedad MIN vendió 2.540 acciones de AGROLIMEN SA a la propia entidad, a un precio de 2.480,50 euros por título, resultando un precio global de 6.300.470,00 euros.

Recordar que las acciones de AGROALIMEN SA, ahora objeto de transmisión, habían sido adquiridas por las MIN mediante el canje de valores efectuado el día 23/07/2007, por el cual MINAU EMPRESARIAL SL acudió a una ampliación de capital de AGROLIMEN SA aportando 10.302 acciones en ARBORINVEST SA y recibiendo 34.220 acciones en AGROLIMEN SA (valoradas en 2.860,00 euros cada una).

Como resultado de la operación anterior, MINAU EMPRESARIAL SL (al igual que las restantes MIN) registró una pérdida de 963.930,00 euros, pues las acciones de AGROLIMEN SA habían sido adquiridas el 23/07/2007 por un precio de 2.860,00 euros cada una.

Esta pérdida es la que se considera no deducible.

2.-Por lo que se refiere a la simulación, la Inspección considera:

- Las cuestiones planteadas se centran en analizar la existencia de simulación en la compraventa de acciones llevada a cabo entre MINAU EMPRESARIAL SL (B64385297) como vendedor y la sociedad de la que es socio, AGROLIMEN SA (A62038633), como compradora de acciones propias, así como en analizar en las consecuencias fiscales de dicha simulación para los socios de MINAU EMPRESARIAL SL.

Analizando la operación de venta realizada en el ejercicio 2014, así como todos los hechos producidos en años anteriores y teniendo en consideración todo lo expuesto en la delimitación de la simulación, se debe apreciar que se ha simulado una adquisición de acciones propias de AGROLIMEN SA, cuando efectivamente se producía una distribución de sus beneficios a favor de los socios últimos, miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio, agrupados los descendientes de cada uno de los hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio en las distintas sociedades Min, y entre ellas MINAU EMPRESARIAL SL

Los diferentes indicios que permiten llegar a esta conclusión son en resumen:

-Las sociedades MIN crean una deuda inexistente frente a sus socios. Para saldar dicha deuda inexistente, realizan en primer lugar una reducción de capital para seguidamente, una vez obtenidos los fondos de AGROLIMEN, practicar una devolución de aportaciones con cargo a reservas por capital amortizado.

- Para obtener los fondos necesarios para realizar dicha operación, las MIN venden en 2014 una parte de sus acciones en AGROLIMEN SA percibidas vía canje de valores a la propia sociedad que amortiza las acciones propias, en buena parte con las cuantiosas Reservas que mantiene en su patrimonio.

- Del modo descrito, los fondos cobrados por los distintos miembros de dos generaciones de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio son aportados por AGROALIMEN SA, con cargo a sus Reservas, que se formaron por la acumulación de los beneficios obtenidos a lo largo de los años, sin ser repartidos a sus socios como dividendos.

- Al instrumentalizarse el reparto de fondos a favor de los socios mediante la devolución de aportaciones, se requería partir de una situación previa determinada, que fue perfectamente preparada en años anteriores a la operación aquí estudiada. Así, el capital social de MINAU EMPRESARIAL SL, utilizado para encubrir el reparto de beneficios, debía ser de una importante cuantía, pues se irá reduciendo conforme se entreguen fondos a sus socios. Por otro lado, las acciones a vender a AGROLIMEN SA, que fueron el instrumento para encubrir la percepción de los fondos, también debían tener una alta valoración.

Todo ello se logró al realizar las aportaciones a MINAU EMPRESARIAL SL de acciones de ARBORINVEST SA por los socios, dos días después de su constitución, por un valor de 9.500,00 euros cada acción entregada. Conviene resaltar que dicha valoración se efectuó el 22/11/2006, cuando se habían valorado solo a 6.000,00 euros en una operación de 13/07/2006. De ese modo, en pocos meses realizaron una importante revalorización de las acciones de ARBORINVEST SA, luego aportadas a AGROLIMEN SA sin tributar por ello los socios en aplicación de los coeficientes de abatimiento del IRPF, logrando así la situación que posteriormente permitiría el reparto de los beneficios de AGROLIMEN SA mediante la adquisición de sus propias acciones valoradas a un precio muy elevado.

Tal y como se expone en el acta en respuesta a los argumentos del obligado tributario, es importante realizar un análisis del conjunto de operaciones societarias con el objeto de determinar la verdadera intención de las partes en todo lo acaecido y, a su vez, rebatir lo alegado en el procedimiento. Recordemos, como se indicó en los Antecedentes de Hecho, que la sociedad considera que el pago de 6.175.000,00 euros a sus socios no es un reparto de dividendos, afirmando que la deuda fue originada por la recalificación de las operaciones de los años 2006 y 2007 realizada por la sentencia judicial, para más adelante considerar toda la operación una mera devolución de aportaciones a los socios.

Desde una perspectiva formal, la sentencia de mayo de 2014 recaída en el seno del proceso abierto respecto de los hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio no recalificó la naturaleza mercantil de los actos jurídicos realizados desde julio de 2006 hasta julio de 2007 sino que todos estos actos han tenido las consecuencias mercantiles naturales de su ejecución concluyéndose, por tanto, que de la calificación a efectos fiscales de la venta de acciones de ARBORINVEST por MERIMARE a la propia sociedad no puede derivarse ninguna deuda a efectos mercantiles con origen exclusivo en dicha calificación. Por ello, ninguna deuda se generó con motivo de dichas consideraciones fiscales a cargo de las sociedades patrimoniales y a favor de los socios por los importes que estos decidieron que se quedaran en el activo de las mismas y, en consecuencia, en el patrimonio de sus dueños, con la finalidad de llevar a cabo los actos jurídicos que se planificaron en el seno del grupo familiar.

Desde una perspectiva material, debe hacerse referencia a que en la sentencia relativa a las operaciones efectuadas en 2006 se indicó lo siguiente: "Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 € se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006." Por tanto, desde esta perspectiva material se puede analizar en qué medida se incrementó efectivamente el patrimonio de los socios. Si se tiene en cuenta la operación de reparto de dividendos de 2006, la cifra asciende a 61.500.000, pero si se contemplan el resto de operaciones realizadas entre 2006 y 2007, la cifra estaría compuesta por las siguientes partidas:

- Por una parte, el patrimonio neto de MERIMARE (titularidad en aquellas fechas en última instancia de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio) aumentó en 61.500.000,00€. En pocos días el líquido percibido por la venta de acciones a ARBORINVEST se convirtió en acciones de AGROLIMEN, de manera que la participación que tenía de 16,95% pasó a ser de 24,17%.

- Por otra parte, los miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio vendieron a AGROLIMEN parte de las acciones que tenían de ARBORINVEST (a coste cercano a cero) y los saldos en cuentas bancarias de los vendedores aumentaron en 11.542.500 €. Si a esta cantidad se suma el importe recibido a través de FORCLIT BV, el total asciende a 24.712.500 €

- Además, aportaron el resto de las acciones que tenían de ARBORINVEST a las sociedades recién creadas (las MIN) a un precio de 9.500 €, haciendo un total aportado de 104.025.000 por cada una de las ramas de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio, importe que pasó a formar parte del patrimonio neto de estas entidades y por tanto de sus partícipes. Las MIN hicieron líquido parte de esas acciones al venderlas a AGROLIMEN, y el resto las canjearon por acciones (revalorizadas) de esta última. A 31/12/2007 el patrimonio neto de cada una de las MIN rondaba los 106.701.000 euros.

Ninguna deuda se extrae del conjunto de operaciones descritas.

- El reconocimiento de una deuda contabilizada como devolución de aportación a los socios, no es más que la instrumentalización de dichas operaciones para llevar a cabo el reparto de beneficios que se ha puesto de manifiesto en el expediente, por lo que los argumentos del contribuyente se limitan a defender el negocio ficticio llevado a cabo precisamente para ocultar el disimulado.

Destacar en este punto, que los hechos juzgados correspondientes al ejercicio 2006 y relativos a la venta de acciones por MERIMARE suponen una operación que tiene por finalidad el reparto de los fondos existentes en sede de la entidad ARBORINVEST SA a los miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio, mientras que los hechos analizados en el presente procedimiento inspector ponen de manifiesto un conjunto de operaciones que tiene por finalidad la distribución de los fondos obrantes en la entidad AGROLIMEN SA a las mismas personas físicas.

De otra parte, cabe destacar nuevamente que habiendo cobrado MINAU EMPRESARIAL SL la venta de las acciones de AGROLIMEN SA a dicha sociedad, el 20/11/2014 saldó la deuda con sus socios, que ascendía a un total de 6.175.000,00 euros. En la Memoria del ejercicio 2014 se deja constancia de que el indicado pago se correspondía con un reparto a los socios de las reservas procedentes del capital amortizado. Ahora bien, la distribución de los 6.175.000,00 euros entre los socios de MINAU EMPRESARIAL SL no es proporcional a la participación de cada uno de ellos, según puede apreciarse en la siguiente tabla:[...]

Así, el 39,54% recibido por Mercedes, al igual que sus hermanos en sus respectivas sociedades MIN, es el mismo porcentaje que la participación de los hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio en la sociedad MERIMARE BV, en base al cual se habían calculado los dividendos atribuidos a cada grupo familiar en la operación de 2006.

Por otra parte, las operaciones ejecutadas analizadas de forma aislada, como pretendía el contribuyente, carecen de la lógica económica y mercantil que les corresponde, tal y como se expone a continuación:

- MINAU EMPRESARIAL SL reconoce una deuda frente a sus socios, disminuyendo el valor de sus participaciones: Una disminución de capital con devolución de aportaciones es una operación mercantil cuyo único objeto puede ser, en aplicación de la normativa reguladora de las sociedades limitadas, la restitución de fondos a los socios motivada por la separación de alguno de ellos, una escisión o la necesidad decreciente de capital (al finalizar una concesión, por ejemplo). En nuestro caso, prácticamente se deja a la sociedad sin valor propio, pues recordemos que se reduce el valor de cada participación de 5,00 euros a 0,50 euros, sin que se haya producido alguna de las causas para las que se prevé dicha operación.

- Tal y como se destacaba en el acta AGROLIMEN SA no repartía dividendos, pese a los beneficios que fue obteniendo. Entonces, acumulaba unas importantes reservas (llegaron a ser de 168.562.401,24 euros en 2012) sin hacer partícipe de sus ganancias a sus socios, cuando la lógica de la creación de una sociedad mercantil es lograr también un lucro para sus propietarios

La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas.

Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación.

Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de MINAU EMPRESARIAL SL para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino MINAU EMPRESARIAL SL (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT .

La forma de operar descrita para repartir beneficios, mediante la compraventa de acciones, ya fue realizada en años anteriores por las mismas personas intervinientes. Así se desprende de las operaciones de 2006 y 2007 que fueron objeto del procedimiento judicial.

- Aplicando la estructura que la doctrina ha determinado que sigue un negocio simulado, resulta:

1. El acuerdo o concierto simulatorio: Es un acuerdo alcanzado entre las partes, con la finalidad de engañar, que permanece oculto a terceros, y por lo tanto desconocido para la AEAT. No obstante, podemos intuir que dicho acuerdo hace referencia a la voluntad de ocultar la verdadera relación económica existente entre los miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio y AGROLIMEN SA.

2. El motivo del encubrimiento: Que siendo desconocido sí se puede deducir que es fiscal, ya que mediante dicho encubrimiento se elude la tributación real que correspondería a los socios de MINAU EMPRESARIAL SL en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el cobro de unos dividendos de AGROLIMEN SA. Además la entidad interpuesta obtuvo una pérdida por la venta de las acciones de AGROLIMEN SA, reduciendo así su base imponible.

3. Lo simulado o ficticio: Es el producto formal ficticio del acuerdo simulatorio, vacío de contenido propio y carente de autonomía respecto de éste, que en este caso son las operaciones en las que intervino MINAU EMPRESARIAL SL, para encubrir el reparto de beneficios.

4. La existencia de un negocio disimulado: El reparto de dividendos por parte de AGROLIMEN SA a favor de los propietarios últimos de la misma.

A su vez, existe una finalidad de engaño, característica clave para que un negocio sea calificado como simulado, haciendo creer a los terceros en la realidad de un negocio que no existe. En este caso el tercero al que se pretende engañar es a la Hacienda Pública, y ello con el fin de lograr una menor tributación. En efecto, la finalidad de instrumentalizar un reparto de beneficios mediante las distintas operaciones descritas (reconocimiento de una deuda de MINAU EMPRESARIAL SL, compra de acciones propias por AGROLIMEN SA, así como los hechos previos preparatorios), no es otra que eludir la tributación real que le correspondería.

En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado. Se trata en definitiva de aflorar el negocio que las partes efectivamente han realizado "disimulado" bajo la apariencia de otro pues este último es el que queda sometido a gravamen, por mandato del citado artículo 16 de la Ley General Tributaria.

SÉPTIMO: Sobre la calificación de las operaciones sociales.

1.-Se estima conveniente, por razones de orden procesal, examinar en primer lugar si los actos o negocios adolecen de simulación o si resulta de aplicación la cláusula antielusión de cierre del artículo 15 LGT.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria aplicable) existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

En la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria) , "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma ) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

Entre la calificación jurídica, la simulación y la actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT, existen diferencias relevantes, tanto en sus presupuestos como en sus consecuencias -en especial las sancionadoras-, pero también procedimentales y de garantía, por la necesidad de un informe en el caso del conflicto .

Existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, como ha declarado el Tribunal Supremo, entre otras, en la Sentencia de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018), a la que han seguido otras.

2.-En los fundamentos precedentes hemos sintetizado los datos y consideraciones que sustentan la regularización, así como los razonamientos del TEARC, respecto a las operaciones sociales que tuvieron lugar en el ámbito y entorno de las Sociedades y los socios. Igualmente ha quedado reseñada la conclusión alcanzada por la Inspección, acerca del carácter artificioso del procedimiento seguido, aunque la Inspección haya declarado la existencia de simulación.

En efecto, se concluye por la Inspección que el resultado querido era el reparto de beneficios de Agroalimen a las familias. Para ello pudieron seguirse dos caminos:

-El camino sencillo de la distribución de beneficios, que daría lugar a la tributación por IRPF por el cobro de dividendos.

-El camino más complejo, que llevaría a la tributación de los accionistas por IRPF, pero con aplicación de coeficientes de abatimiento y que supuso que se llevaran a cabo las operaciones citadas (constitución de las MIN, asunción de una deuda, canje de valores y venta de acciones).

3.-Pues bien, junto con las Sentencias de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2024 que invoca la demandante, debemos significar que el Tribunal Supremo, en la Sentencia núm. 554/2025 de 12 de mayo (rec. 3236/2023), reiterando doctrina anterior (entre otras STS de fecha 24 de julio de 2023, rec. 1496/2022 en la que se fundamenta la Audiencia Nacional) se ha pronunciado en torno a las características de operaciones como las examinadas, al considerar:

<<[...] Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socio transmitente y sociedad adquirente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social. La propia argumentación del escrito de interposición trae a colación una serie de indicios que hemos reseñado al resumir el escrito de interposición, indicios que, contrariamente a lo sostenido por el defensor de la Administración, ponen de manifiesto la concurrencia de las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del art. 15 LGT . Así, se menciona que el precio de compra de las acciones es muy elevado respecto al nominal, que la reducción de capital no se corresponde con las finalidades que a la misma señala el art. 163.1 (sic)del TRLSC , aunque más bien parece afirmarse que no se identifican ninguna de las demás finalidades previstas en la norma (restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto, la constitución o incremento de reserva legal o de reservas voluntarias) diferentes de la devolución del valor de las aportaciones, que es la que considera subyacente la Administración ( art. 317 TRLSC ).

Esta argumentación muestra que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrente, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y ponen de manifiesto que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, mediante un negocio jurídico de compraventa, en la que se ha integrado en el precio de compra una parte importante de reservas voluntarias acumuladas, obteniendo así un resultado análogo al de su distribución mediante dividendos, todo lo cual integraría el hecho imponible propio de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la factura fiscal. Por tanto la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT que previene que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que conlleva la infracción total y absoluta del mismo que conlleva la nulidad del actos que puso término al mismo ( art. 217.1 e, LGT ).>>

[...]

< art. 15 LGT . Así, la proximidad temporal de las operaciones, las vinculaciones familiares de los socios, la falta de acreditación de la finalidad de la reducción y la existencia de reservas en la sociedad, cuando, además, no se ha alterado significativamente la participación de los socios en el capital, que señala como indicios relevantes, revela que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrida, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ).

Ello comporta que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la carga fiscal.

En suma, al igual que ocurría en aquel recurso, la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT , que dispone que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que comporta la infracción total y absoluta del mismo y conlleva la nulidad del acto que puso término al mismo ( art. 217.1. e) LGT >>.

OCTAVO: Decisión de la Sala.

1.-Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia examinada al presente supuesto nos lleva a concluir que el recurso ha de prosperar.

En efecto, al igual que en los casos examinados por el Tribunal Supremo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socios y sociedades) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social y demás operaciones. Siendo la norma de cobertura el régimen transitorio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su regulación de la percepción de dividendos y de integración en la base imponible de los socios de los incrementos de patrimonio, con la consiguiente aplicación de los coeficientes de abatimiento.

La Inspección, atribuye a las operaciones en que intervino la Sociedad recurrente, puestas en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT) . Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria: la artifiosidad de las operaciones llevadas a cabo para producir la elusión del impuesto.

2.-Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el artículo 15.2 LGT aplicable establece que será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de la propia Ley. Este último precepto regula el procedimiento a seguir para declarar el conflicto en la aplicación de la norma.

Ya se ha visto, conforme ha declarado el Tribunal Supemo, que la omisión del procedimiento no constituye un vicio de anulabilidad, sino de nulidad de pleno derecho, ex artículo 217.1. e) LGT, con las consecuencias inherentes.

En consecuencia, procede estimar el recurso tanto por lo que se refiere al acuerdo de liquidación como al acuerdo sancionador, puesto que éste trae causa de aquél, sin necesidad de examinar los demás motivos planteados en la demanda.

NOVENO: Sobre las costas procesales.

No se efectúa pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, pues como hemos indicado, existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras (simulación y elusión característica del conflicto en la aplicación de la norma conflicto) que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, lo que se estima motivo suficiente para su no imposición.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de MINAU EMPRESARIAL, SL impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 11 de mayo de 2023 que desestima la reclamación dictada en el procedimiento núm. NUM000; NUM001, seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014 y de imposición de sanción tributaria.

2.-La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada en la que se concluye la percepción de rendimientos del capital mobiliario por los miembros de la familia propietaria del grupo empresarial Agrolimen, procedentes de la entidad cabecera Agrolimen SA (antes Corporación Agrolimen SA), que nunca había repartido dividendos. En una operativa paralela a otra por la que en Sentencia de 2014 se condenó por cinco delitos contra la Hacienda Pública por IRPF 2006, los socios, por estirpes, utilizaron ciertas entidades interpuestas, entre otras la aquí actora, para, a través de la aparente venta por éstas de acciones propias a Agrolimen, disponer de parte de las abultadas reservas de ésta, que posteriormente fueron ingresadas por cada una de las entidades interpuestas a los socios personas físicas, sin declaración en IRPF.

Además dichas ventas fueron hechas por un valor inferior al de adquisición de forma que generaron cuantiosas pérdidas aparentes en las entidades interpuestas, que igualmente fueron eliminadas en la regularización inspectora basada en la simulación de tales ventas, extremo este último que funda la liquidación dictada, en la que "se ha practicado un ajuste incrementando la base imponible en 963.930,00 euros, al considerar no deducible la pérdida registrada por la venta de acciones de AGROLIMEN SA el día 19/11/2014, tras concluir que el importe cobrado por dicha venta (por 6.300.470,00 euros) se correspondía con un reparto de beneficios de AGROLIMEN SA".

Trayendo causa de los hechos regularizados fue incoado a la obligada un procedimiento sancionador abreviado, que concluyó mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 195 de la Ley 58/2003.

3.-El TEARC confirma la regularización, transcribiendo parcialmente el contenido de las resoluciones dictadas relativas a la regularización inspectora del IRPF de los socios, por ejemplo la NUM002 y acumulada, en que se motiva:

"La simulación regularizada en el presente caso, adelantamos el resultado de nuestro análisis, ha de confirmarse, siendo evidente el paralelismo entre la misma y los hechos objeto de la Sentencia condenatoria dictada núm. 200/2014 el 21.5.2014 por el Juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona (procedimiento abreviado núm. 154/2014-B), cuya copia obra en el expediente.

Los hechos, resumidamente expuestos son los siguientes:

-La familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio (en lo que nos interesa los hermanos D. Genaro, D. Abelardo, Dña. Matilde, Dña. Mercedes y Dña. Loreto -el sexto hermano también propietario D. Arcadio declaró ser no residente fiscal en España y plantea alguna problemática adicional- y sus descendientes) era propietaria del grupo Agrolimen, multinacional del sector de la alimentación.

-Como consecuencia de una reestructuración previa del grupo único, en 2006 la estructura del conglomerado empresarial tenía dos cabeceras: Agrolimen SA (denominada Arborinvest SA posteriormente) como propietaria del 50% de Ausonia, y Corporación Agrolimen (posteriormente denominada Agrolimen SA) de la que pendían el resto de participaciones del grupo (Gallina Blanca, Pans&Co, Europastry, La Sirena,...). Dicha separación se realizó para obtener una revalorización sin coste fiscal relevante de las acciones de Ausonia, finalmente vendida a Procter&Gamble en 2012.

-Así, ya el 28.7.2004 las seis estirpes Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio habían vendido por 180 millones de euros (con aprovechamiento de los coeficientes de abatimiento) parte de sus acciones de Arborinvest a dos sociedades nuevas, Converal Inversiones SL (socio único Grupsur SA, en Uruguay) y Pronver Inversiones SL (socio único Grupcost, en Costa Rica), de los que finalmente se descubrió que eran titulares reales los mismos socios de la familia. Posteriormente, el 13.7.2006 la entidad holandesa Merimare (propiedad igualmente de la familia) fue aprovechada para extraer de Arborinvest 61,5 millones de euros mediante la venta a ésta de 10.250 acciones propias (a 6.000 euros cada acción); el 24.10.2006 las personas físicas de las cinco estirpes vendieron a Corporación Agrolimen 1.215 acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada acción (con aplicación de coeficientes de abatimiento); el 20.11.2006 las cinco estirpes crearon las sociedades MINAR EMPRESARIAL (de D. Abelardo y su familia), MINAU EMPRESARIAL (de Dña. Mercedes y su familia), MINLLU EMPRESARIAL (de D. Genaro y su familia), MINMA EMPRESARIAL (de Dña. Matilde y su familia) y MINMONTS EMPRESARIAL (de Dña. Loreto y su familia) a las que aportaron sus acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada una, con aplicación de los coeficientes de abatimiento. El 14.3.2007, cada una de tales entidades denominadas minis y Venelpark BV (de D. Arcadio) vendieron a Corporación Agrolimen otro paquete de acciones de Arborinvest con la misma insignificante tributación y elevadísimo valor, para finalmente el 23.7.2007 acabar aportando las referidas minis y Venelpark BV en una ampliación de capital de Corporación Agrolimen las restantes acciones de Arborinvest, valoradas a 9.500 euros cada una de las aportadas, recibiendo acciones de Corporación Agrolimen valoradas a 2.860 euros. Indica la Inspección al respecto que tras este proceso "se consiguió finalmente el traspaso de todas las acciones de ARBORINVEST que tenían las patrimoniales a CORPORACIÓN AGROLIMEN, quedando poco menos del 40% en MERIMARE, PRONVER Y CONVERAL, entidades todas ellas de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio al 100%. Con esta última operación se volvía a unificar el grupo AGROLIMEN al tener en su activo todas las sociedades del grupo (situación de partida), incluidas las de ARBORINVEST, que tenía en su activo una sociedad controlada al 50%. Esta había sido la excusa para iniciar el proceso de revalorización de las acciones de aquella, dejándolas preparadas para la venta que se produjo en 2012. En esta ocasión, tal y como consta en el informe formulado por el Consejo de Administración de Corporación Agrolimen relativo al aumento de capital social de la compañía con aportación no dineraria, de fecha 17 de julio de 2007, incorporado al expediente de la patrimonial, la motivación económica esgrimida fue justo la contraria (...)". Se acredita por tanto que la situación de partida en 2000 y la final en 2007 era la misma: la cabecera (inicialmente Agrolimen, renombrada Corporación Agrolimen en el proceso y vuelta a su denominación original al final del mismo) de la que pendían todas las sociedades, si bien en este caso con acciones revalorizadas (las de Arborinvest en el seno del grupo y de otras entidades controladas por la familia, y las de Agrolimen en manos de los socios a través de la última ampliación de capital y canje) con un coste fiscal ínfimo desde la situación inicial de coste histórico.

-La creación de las minis en 2006 ha sido explicada por los obligados en estos términos: "en 2006, es preciso anotar la constitución de lo que podemos denominar "miniholdings". Con el objetivo de reordenar las participaciones de los socios de segunda y tercera generación de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio (en adelante 2G y 3G, respectivamente), así como facilitar la sucesión y unificar en cada estirpe familiar la toma de decisiones". No obstante, si atendemos a las participaciones en el grupo (páginas 14-15 del Acta) resulta que dicha finalidad no resulta acreditada, pues cada mini ostenta un 5,59% de Agrolimen, Merimare BV un 16,06% y Venelpark BV un 13,99%, y 20 personas físicas de la familia diversos porcentajes entre el 3,32% y el 1,27%. Por tanto la referida finalidad de unificación de decisiones a través de un solo instrumento por estirpe no resulta acorde con la realidad.

-Lo que sí resulta acreditado es que tales entidades han sido utilizadas para disponer de los beneficios no distribuidos sin coste fiscal. Resulta llamativa la absoluta ausencia de reparto de dividendos por Agrolimen en periodo alguno, con reservas de cientos de millones de euros de las que se disponen por diversas vías, principalmente las operaciones de adquisición de autocartera. Una de las operaciones en las que las referidas minis participaron (para extraer reservas de Arborinvest procedentes de los beneficios de Ausonia, con similar operativa) dio lugar a la condena en 2014 por delitos fiscales en IRPF 2006, y tales entidades fueron consideradas interpuestas y su presencia ignorada, efecto que en esencia es el reproducido en las regularizaciones que respecto de la disposición de reservas mediante adquisición de acciones propias han sido practicadas. Dicha declaración judicial, que no puede ser desconocida por este órgano, se refiere a los siguientes hechos probados (el resaltado es nuestro):

"(...;) Los seis hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio ( Genaro, Arcadio, Abelardo, Loreto, Mercedes Matilde) junto con los hijos de cada uno de ellos son propietarios del 100% de las acciones del holding denominado hasta el año 2000 AGROLIMEN SA, el cual posteriormente se denominó CORPORACIÓN AGROLIMEN SA para volver a la denominación inicial en 2010.

No obstante pertenecer el holding por entero al grupo familiar, una parte del mismo era titularidad de terceros no residentes. De acuerdo con la información obrante ante las autoridades fiscales españolas. Estos terceros eran:

-MERIMARE INVESTMENT BV, entidad holandesa perteneciente formalmente a una cadena de cinco sociedades situadas en paraísos fiscales o de baja tributación (Antillas Holandesas, Belice, Uruguay, Costa Rica) con vértice en Costa Rica.

-FORCLIT BV, holandesa perteneciente a una cadena similar a las anteriores.

Una de las sociedades del holding, la denominada ARBORINVEST era dueña de una importante participación en la sociedad propietaria de "Ausonia", conocida marca de productos de higiene personal, la cual había generado importantes beneficios que se habían ido acumulando en el activo de ARBORINVEST como reservas.

En el año 2006 ARBORINVEST distribuyó los beneficios generados y acumulados (...;) instrumentó la operación mediante una sucesión de negocios jurídicos simulados dirigidos todos ellos a la distribución de las ganancias obtenidas entre los distintos titulares.

La cadena negocial simulada para trasladar los rendimientos desde las sociedades tenedoras hasta los patrimonios personales se desarrolló del siguiente modo:

1.- En primer lugar, MERIMARE vende en julio de 2006 a la propia ARBORINVEST 10.250 acciones de esta última, a 6.000 euros la acción, por un total de 61.500.000 euros.

2.- Con estos fondos, CORPORACIÓN AGROLIMEN amplía capital por un importe similar (61.118.500 euros) al que ha recibido la entidad holandesa, ampliación que suscribe en solitario y en efectivo MERIMARE BV.

3.- A continuación, se formalizaron operaciones de venta de acciones de ARBORINVEST (esta vez a 9.500 euros la acción), -que aún tenían los propios hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio- a CORPORACIÓN AGROLIMEN.

El total obtenido por las familias asciende a 50.901.000 euros (8.483.500 euros por familia). Estas operaciones tienen lugar entre octubre de 2006 y marzo de 2007 y se llevan a cabo en parte por las propias personas físicas y en parte por las sociedades patrimoniales de reciente creación de cada una de las estirpes, a las que se habían traspasado acciones de ARBORINVEST en junio de 2006.

Esta operación se realizó con una tributación mínima, aprovechando las ventajas que ofrecía el régimen transitorio de la normativa del impuesto para las transmisiones patrimoniales con una determinada antigüedad.

Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 euros se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006 (...;)".

-En 2014 las operaciones regularizadas se refieren no ya a acciones de Arborinvest sino de la cabecera del grupo Agrolimen SA, si bien la operativa es similar y parte de una indebida, según la resolución judicial que seguimos, revalorización de los valores en sede de las minis. La operación parte de la reducción de capital de las minis (17.12.2013) en la mayor parte del mismo (pasando de 5 euros de nominal por acción a 0,5 euros por acción, sin que conste la causa para tal operación -separación de socios, escisión, menor necesidad de capital-), constituyendo una reserva (hasta entonces las minis no tenían reservas pues Agrolimen no ha repartido dividendos) por reducción de capital de casi 97 millones de euros, próxima al valor de las acciones de Agrolimen, que constituían

la mayor parte de su activo. Tras la Sentencia condenatoria, se reconoce a favor de los socios una deuda por las minis. A continuación (19.11.2014) se venden por las minis acciones de Agrolimen a la propia entidad (valoradas en el activo a 2.860 euros cada una por las operaciones antes relatadas), a 2.480,50 euros por acción.

Para la adquisición se reduce capital y reservas por Agrolimen (tras la adquisición de acciones propias por 1.328.166 euros con cargo a capital y 36.474.654 euros con cargo a reservas quedó un importe de reservas sin repartir de 123.804.310,94 euros), importes que fueron entregados en efectivo a las minis, y por éstas inmediatamente transferidos los fondos a los socios personas físicas, sin tributación.

-Aparte de la no explicada diferencia entre el porcentaje de participación en las minis y el reparto efectuado, resulta que en algún caso las propias partes calificaron como "reparto de dividendos" la operación de pago a los socios personas físicas. Y en el caso de una de las entidades, Minllu, añadida mente, se aprovechó para repartir una cantidad de reserva existente derivada de la prestación de servicios en el consejo de administración de Agrolimen (652.601,47 euros) por el concepto "dividendos", también sin tributación.

A la vista de las operaciones realmente realizadas (reparto de reservas de Agrolimen a los socios de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio) de acuerdo con las premisas de que parte la sentencia condenatoria del año 2014, ha de confirmarse la regularización practicada, sin que ninguna de las alegaciones formuladas, que pasamos a analizar en los fundamentos sucesivos, permita apartarse de la referida conclusión.

En nada afecta a la misma la alusión a la libertad de empresa y a la economía de opción, pues como tiene declarado la Audiencia Nacional en Sentencia de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 29.4.2015 (recurso nº 3151/2012) en su FDº 12º:

[...]

La anterior cita ayuda a situar en sus justos términos la invocación que las alegaciones de la parte efectúan de la economía de opción y de la libertad de empresa, pues tales concepto y principio encuentran límites en la existencia de otros bienes jurídicos merecedores de protección, el art. 31.1 de la Constitución en este ámbito.

[...]

- La principal alegación de la parte es la siguiente: en la condena por delitos contra la Hacienda Pública de IRPF 2006 se recalificaron en sede judicial las operaciones, y se llegó a un acuerdo entre la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio y la Inspección según el cual posteriormente se haría llegar a los socios personas físicas el dinero que no habían percibido, pese a haber tributado como dividendos. Así, las operaciones regularizadas responden a dicha finalidad, no pudiendo someterse de nuevo a tributación.

Resulta evidente la inviabilidad de dicha principal línea de argumentación: las cuotas defraudadas en 2006 correspondían a rendimientos procedentes de Ausonia a través de reservas de Arborinvest. La sentencia declara los importes percibidos por los socios personas físicas, omitiendo el aparato estructural societario intermedio, siendo indiferente a nuestros efectos, como bien motiva la Inspección al responder a una alegación similar, el destino físico de los fondos (ingresos en cuentas, inversión en otros destinos, etc.). Las rentas regularizadas en el Acuerdo de liquidación aquí analizado derivan de Agrolimen SA, de sus cuantiosas reservas sin repartir. Que la operativa de reparto de utilidades de Agrolimen a los socios personas físicas tenga la finalidad de compensarles por la sentencia penal (en que solo fue condenado uno de los hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio como autor de su delito e inductor en los otros cuatro) u otras es indiferente, siendo lo cierto que se trata de un reparto de beneficios de fuente diferente, y por tanto sometido a tributación.

Por su parte, parece descabellado pretender que la no tributación en 2014 de importes de dividendos percibidos en tal ejercicio, de ser legalmente procedente según hemos confirmado, pueda proceder, sobre la base de la condena penal por IRPF de un periodo anterior, de un acuerdo con la Inspección ( arts. 6, 17.5 y 18 LGT), sin perjuicio de que los correos electrónicos cuya copia se aporta son los enviados por la representación de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio a funcionarios de la Inspección, no a la inversa, por lo cual los mismos no sustentan, frente a lo alegado, la existencia del invocado acuerdo. Siendo así, no puede estimarse la alegación relativa a la infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración por parte de la Inspección, pues no queda acreditada la premisa de la que dicha alegación parte y sobre la que se sustenta.

Por último, al hilo de esta alegación, la parte efectúa una afirmación a la que no se nos alcanza si pretende otorgarle el rango de alegación o de un mero "obiter dicta" sin otro alcance (pues no se lleva a la pretensión anulatoria), indicando que la actuaria "dicho sea de paso, elaboró los informes que se incorporaron al procedimiento penal y fue designada auxiliar del juez por este mismo en el procedimiento judicial, todo lo que podría ser un motivo de abstención de los contemplados en el artículo 28 de la Ley 30/1992". El art. 23.2 d) de la Ley 40/2015 (que en su caso sería el precepto de aplicación al procedimiento inspector iniciado el 21.5.2019) únicamente establece la obligación de abstenerse por "Haber intervenido como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate". No consta que la actuaria (que firmó la propuesta junto a otro actuario, siendo la liquidación dictada por el Inspector-Jefe) se hallase en tal situación respecto del procedimiento inspector en IRPF 2014, ni añadidamente consta que la parte ejerciese su derecho a recusarla conforme al art. 24 Ley 40/2015.

Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada.

- Bien avanzado el procedimiento inspector (escrito presentado el 10.1.2020) la parte acudió a una alegación subsidiaria: aunque no se tratase de recuperar la "liquidez" relativa a los beneficios de Arborinvest obtenidos en IRPF 2006 (entendemos, en la parte entonces indirectamente percibida y no en la ingresada en cuentas bancarias), tampoco procedería la regularización si se considera lo cobrado por cada socio persona física en 2014 como unos importes procedentes de la reducción de capital de las minis, y por tanto de devolución de aportaciones (pues no tenían reservas), sin tributación conforme al art. 33.3 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante , LIRPF).

La simulación declarada tampoco permite tener por correcta dicha alegación, pues la interposición de las minis entre Agrolimen y los socios personas físicas no puede producir el efecto deseado, que corresponde a la operativa fraudulenta formalmente exteriorizada, basada en una indebida revalorización sin tributación, tal y como resulta de la sentencia penal de 2014. En tal sentido el Acuerdo razona:

"La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas. Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación. Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de [las minis] para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino ... (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT estudiado más arriba (...)".

4.-De igual modo, confirma el acuerdo sancionador, por cuanto habiéndose apreciado simulación no cabe admitir ni la existencia de interpretación razonable alguna ni error justificante de tal conducta, por tratarse de un mecanismo regido por la ocultación. Así lo ha declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La actora solicita que se anule y deje sin efecto la resolución impugnada y los actos que confirma. En su extenso escrito de demanda relaciona los hechos que considera relevantes, para concluir que la cuestión litigiosa es si, como entiende la Administración, MINAU EMPRESARIAL SL y los miembros de familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio con otros los miniholdings (MHs) simularon una serie de operaciones que permitieron trasladar reservas de AGROALIMEN a sus cuentas o bien si, como considera la actora, las operaciones perseguían el resultado obtenido, que es cumplir con los acuerdos alcanzados con la propia Administración tributaria que dieron lugar a la Sentencia de conformidad de 21 de mayo de 2014, dictada por el juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona.

En defensa de su pretensión esgrime los argumentos que en resumen consisten en:

- El expediente está incompleto. Se solicitó el complemento y el TEARC contesta que no exista más documentación, por lo que ha confirmado una liquidación y sanción sin datos suficientes. La circunstancia de que se haya incorporado las actuaciones referidas a otro contribuyente no empece que la Administración remitió el expediente incompleto. Tampoco lo es que, en la reclamación principal, en la que constaban 24 reclamantes, se hubiera desglosado. Es necesario que obre toda la documentación en el expediente remitido para la validez del acto. Es un vicio sustantivo determinante de la anulación de los actos impugnados.

- Infracción de los principios de buena fe y confianza legítima. Las operaciones efectuadas en 2006 y 2007 fueron calificadas por la Sentencia de conformidad como reparto de dividendos y una parte del efectivo no llegó al patrimonio de las personas físicas sino a las MHs. Como parte del acuerdo alcanzado se reconoció en sede de las MHs una deuda con las personas físicas para hacerles llegar el dinero por el que habían tributado. En este sentido, la documentación que aporta. El acuerdo incluía evitar el riesgo de doble imposición. La venta de las acciones de las MHs a AGROALIMEN vino motivada por la necesidad de generar efectivo a fin de satisfacer la deuda reconocida, en consonancia con el acuerdo alcanzado. La calificación por la Administración de operaciones simuladas supone la indebida separación de lo acordado, la vulneración del artículo 103.1 CE y de los principios de buena fe y de confianza legítima. Si la Administración hubiera considerado que las operaciones propuestas eran contrarias a derecho no hubiera amparado las operaciones previstas. Para que el Abogado del Estado prestase su conformidad se requiere un acuerdo, lo que evidencia que se mantuvo negociaciones con la Administración. La finalidad del acuerdo era evitar la doble imposición de las personas físicas. Para que las Mhs, que había recibido el dinero, pudieran trasladarlo era necesario generar el efectivo correspondiente. Se optó lícitamente por la venta a la propia AGROALIMEN de parte de las participaciones que las MHs tenía en AGROALIMEN, habiéndose recabado una valoración de las acciones de AGROALIMEN. En sede de las MHs se reconoció una pérdida porque tenían contabilizadas las acciones a un valor mayor al de mercado. Es irrelevante que el dinero que se hizo llegar a las personas físicas tuviera origen en las reservas de AGROALIMEN. Reitera que se infringe el principio de buena fe y el de seguridad jurídica generada cuando se alcanzaron los compromisos.

- Inexistencia de simulación. Las operaciones obedecen a la ejecución del acuerdo alcanzado, en el que una de las partes era la Administración. La actuación de la actora ha sido trasparente y honesta, informando puntualmente a la Inspección de cada actuación que se iba a realizar. La declaración de simulación parte de los hechos de 2006 y 2007 que no fueron regularizados. La operación de compraventa de participaciones entre sociedades del grupo no es constitutiva de simulación. No existe simulación porque no existe ocultación, no se da la finalidad de engaño y se ha comunicado a la Administración de las actuaciones que iban a realizarse. La Administración no puede imponer a las empresas la forma de obtener financiación, para que sea más rentable a la Hacienda Pública.

- En el procedimiento judicial se declaró que se había simulado una distribución de dividendos procedentes de ARBOINVEST, con el fin de evitar la tributación de las personas físicas. Por tanto, el negocio real , y no el simulado, debe tener plenos efectos.

- Ad cautelam aduce que los hechos no tendrían cabida en la simulación sino en la de conflicto en la aplicación de la norma. El Tribual Supremo ha expuesto las diferencias entre ambas figuras. En el conflicto el negocio es real, mientras que en la simulación se genera una apariencia sin causa negocial o que corresponde a otro negocio (simulación absoluta o relativa). La motivación de la Administración se corresponde con el conflicto en la aplicación de la norma, como así se desprende del acuerdo de liquidación, puesto en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

- El supuesto no puede calificarse de reparto de dividendos sujeto a tributación sino de devolución de aportaciones a los socios. En el ejercicio 2014 las únicas reservas que constan en las MHs eran las originales. No tenían reservas acumuladas, por lo que no se podría haber efectuado un reparto de dividendos, sino que necesariamente constituye una devolución de aportaciones de los socios. Ha de estarse al artículo 25 de la Ley del IRRPF aplicable.

- Improcedencia de la sanción. Falta de motivación de la culpabilidad. El expediente no está completo y no constan las pruebas y documentos relacionados con el acuerdo sancionador. Las circunstancias que expone el acuerdo demostrarían la procedencia de la regularización, pero no la imposición de una sanción. No existe ocultación

- Con posterioridad aporta las Sentencias dictadas por la Audiencia Nacional en fecha 2 de octubre de 2024, al considerar que resuelven una cuestión idéntica a la que es objeto de controversia. La AN estima los recursos al entender que no concurre simulación, sino la dinámica propia del conflicto en la aplicación de la norma.

2.-Por su parte la Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. El TEARC disponía de toda la documentación, como pone de manifiesto la propia resolución impugnada que hace referencia tanto al acuerdo de liquidación como al sancionador. En ningún caso las omisiones que denuncian afectarían a las liquidaciones o al acuerdo sancionador.

Se opone a las infracciones de los principios de buena fe y confianza legítima y no se aporta prueba de ningún acuerdo con la AEAT. Los indicios recogidos por la Inspección y acogidos por el TEARC acreditan simulación.

En cuanto a que la operación es una devolución de aportaciones del socio, se remite a la respuesta de la Administración a las mismas alegaciones.

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado.

Respecto a las Sentencias de la AN, considera que no son de aplicación pues no constituyen jurisprudencia, además de que la simulación se sustenta en numerosos indicios que la actora no ha logrado hacer decaer.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 1971/2023, 1973/2023, 1974/2023, 1975/2023 y 1977/2023 (núm. de Sección respectivamente 850/2023, 852/2023, 853/2023, 854/2023 y 856/2023) a instancias de cada una de las Sociedades (miniholdigns o MIN) contra los acuerdos de liquidación y sanción.

Todos los recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre la falta de documentación en el expediente remitido.

Sostiene la recurrente la improcedencia de la regularización, por cuanto no constan en el expediente los elementos probatorios que sustentan la regularización. Sin perjuicio de que se hayan remitido las actuaciones referidas a otro contribuyente. De lo anterior concluye que el TEARC ha confirmado los acuerdos de liquidación y sanción sin datos suficientes, por cuanto no constan todos los documentos que sustentan los acuerdos impugnados.

Es decir, no es que se denuncie que se haya causado indefensión a la parte, sino que a su juicio el TEARC ha decidido sin tener en cuenta todos los datos.

Al respecto el órgano económico-administrativo puso de relieve que remitía a este Tribunal las actuaciones de la reclamación principal, que constaba de 24 reclamantes, de la que se han desglosado las reclamaciones y que contiene el expediente de tramitación compartida con todas ellas.

En este sentido, el TEARC no sólo refleja en los antecedentes de hecho los que motivaron la regularización, así como el acuerdo sancionador, sino que confirma la regularización por remisión a las resoluciones dictadas en la regularización de los socios, en consonancia con lo que advertía al remitir el expediente. No debe perderse de vista que las actuaciones inspectoras se desarrollaron además de con la obligada, con las diferentes entidades y sus socios y miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio y sus sociedades.

Así, consta en el expediente que se interpuso la reclamación contra los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores por el concepto de IRPF, ejercicio 2014 de los socios y de las Sociedades, y contra los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores por el concepto de IS, ejercicio 2014 (24 reclamantes).

Figura en el expediente la carátula de remisión por parte de la Inspección al TEARC de cada uno de los 24 expedientes administrativos en formato electrónico.

Por fin, que los expedientes se remitieron completos resulta del propio escrito de alegaciones formulado por la representación de los 24 reclamantes al TEARC, evacuando el trámite de puesta de manifiesto de expediente electrónico, del que se le hizo entrega en formato USB o dispositivo compatible en fecha 9/9/2021, como consta acreditado en el expediente.

En definitiva, el órgano remitió los expedientes completos y el TEARC, al igual que la parte, ha accedido y conoce todos los elementos que sustentan tanto los acuerdos de liquidación como los de sanción.

QUINTO: Sobre la simulación.

El artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( Sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente que:

-- La «causa simulandi» debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

SEXTO: Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.-La regularización ha consistido en practicar un ajuste incrementando la base imponible en 963.930,00 euros, al considerar no deducible la pérdida registrada por la venta de acciones de AGROLIMEN SA el día 19/11/2014, tras concluir que el importe cobrado por dicha venta (por 6.300.470,00 euros) se correspondía con un reparto de beneficios de AGROLIMEN SA.

En este sentido, se refleja en el acuerdo de liquidación:

- En las cuentas anuales del ejercicio 2013 de cada una de las sociedades "MIN", de fecha 30/06/2014, se hizo constar lo siguiente:

"Hechos posteriores al cierre.

A raíz de una regularización tributaria en 2014 la sociedad ha detectado la ausencia de la contabilización de unas deudas con los accionistas en el ejercicio 2007. A tenor de este descubrimiento se ha resuelto que la solución más correcta es la rectificación de errores para actualizar la imagen de las cuentas anuales. Esta rectificación tiene su impacto en la partida Deudas a largo plazo en el ejercicio 2014."

- En el desarrollo de las presentes actuaciones inspectoras, se solicitó justificación de la mención anterior efectuada en las cuentas de 2013. Al respecto, se aportó un escrito en el que se indica lo siguiente:

"Las deudas surgen como consecuencia de recalificación mercantil en sede judicial de determinadas operaciones realizadas en los años 2006 y 2007 con las acciones de ARBORINVEST SA y que determinaron unas cuotas tributarias a pagar. En concreto, dichas operaciones se recalificaron como dividendo obtenido por los socios personas físicas. Dado que dichos socios no habían obtenido ninguna liquidez por los dividendos que le fueron imputados, se les debió reconocer un crédito contra MINAU EMPRESARIAL SL a través de la cual los socios personas físicas mantenían indirectamente las participaciones de ARBORINVEST SA.

En consecuencia, el importe de la deuda de 6.175.000€ es el mismo importe que el dividendo que se imputó a los socios personas físicas sin que hubiera recibido la correspondiente liquidez. En particular dicho importe responde a la contraprestación por la venta de las 650 acciones de ARBORINVEST SA que tenía cada estirpe familiar a un precio de 9.500€ la acción (650 x 9.500=6.175.000€).

Las deudas se pagaron ese mismo año mediante las transferencias bancarias de fecha 19 de noviembre de 2014 que aparecen en los extractos bancarios que ya han sido aportados a esta Inspección. Para obtener la liquidez con la que pagar las deudas, AGROLIMEN SA compró acciones propias para amortizar a las sociedades de cada estirpe familiar."

- El día 19/11/2014 cada sociedad MIN vendió 2.540 acciones de AGROLIMEN SA a la propia entidad, a un precio de 2.480,50 euros por título, resultando un precio global de 6.300.470,00 euros.

Recordar que las acciones de AGROALIMEN SA, ahora objeto de transmisión, habían sido adquiridas por las MIN mediante el canje de valores efectuado el día 23/07/2007, por el cual MINAU EMPRESARIAL SL acudió a una ampliación de capital de AGROLIMEN SA aportando 10.302 acciones en ARBORINVEST SA y recibiendo 34.220 acciones en AGROLIMEN SA (valoradas en 2.860,00 euros cada una).

Como resultado de la operación anterior, MINAU EMPRESARIAL SL (al igual que las restantes MIN) registró una pérdida de 963.930,00 euros, pues las acciones de AGROLIMEN SA habían sido adquiridas el 23/07/2007 por un precio de 2.860,00 euros cada una.

Esta pérdida es la que se considera no deducible.

2.-Por lo que se refiere a la simulación, la Inspección considera:

- Las cuestiones planteadas se centran en analizar la existencia de simulación en la compraventa de acciones llevada a cabo entre MINAU EMPRESARIAL SL (B64385297) como vendedor y la sociedad de la que es socio, AGROLIMEN SA (A62038633), como compradora de acciones propias, así como en analizar en las consecuencias fiscales de dicha simulación para los socios de MINAU EMPRESARIAL SL.

Analizando la operación de venta realizada en el ejercicio 2014, así como todos los hechos producidos en años anteriores y teniendo en consideración todo lo expuesto en la delimitación de la simulación, se debe apreciar que se ha simulado una adquisición de acciones propias de AGROLIMEN SA, cuando efectivamente se producía una distribución de sus beneficios a favor de los socios últimos, miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio, agrupados los descendientes de cada uno de los hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio en las distintas sociedades Min, y entre ellas MINAU EMPRESARIAL SL

Los diferentes indicios que permiten llegar a esta conclusión son en resumen:

-Las sociedades MIN crean una deuda inexistente frente a sus socios. Para saldar dicha deuda inexistente, realizan en primer lugar una reducción de capital para seguidamente, una vez obtenidos los fondos de AGROLIMEN, practicar una devolución de aportaciones con cargo a reservas por capital amortizado.

- Para obtener los fondos necesarios para realizar dicha operación, las MIN venden en 2014 una parte de sus acciones en AGROLIMEN SA percibidas vía canje de valores a la propia sociedad que amortiza las acciones propias, en buena parte con las cuantiosas Reservas que mantiene en su patrimonio.

- Del modo descrito, los fondos cobrados por los distintos miembros de dos generaciones de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio son aportados por AGROALIMEN SA, con cargo a sus Reservas, que se formaron por la acumulación de los beneficios obtenidos a lo largo de los años, sin ser repartidos a sus socios como dividendos.

- Al instrumentalizarse el reparto de fondos a favor de los socios mediante la devolución de aportaciones, se requería partir de una situación previa determinada, que fue perfectamente preparada en años anteriores a la operación aquí estudiada. Así, el capital social de MINAU EMPRESARIAL SL, utilizado para encubrir el reparto de beneficios, debía ser de una importante cuantía, pues se irá reduciendo conforme se entreguen fondos a sus socios. Por otro lado, las acciones a vender a AGROLIMEN SA, que fueron el instrumento para encubrir la percepción de los fondos, también debían tener una alta valoración.

Todo ello se logró al realizar las aportaciones a MINAU EMPRESARIAL SL de acciones de ARBORINVEST SA por los socios, dos días después de su constitución, por un valor de 9.500,00 euros cada acción entregada. Conviene resaltar que dicha valoración se efectuó el 22/11/2006, cuando se habían valorado solo a 6.000,00 euros en una operación de 13/07/2006. De ese modo, en pocos meses realizaron una importante revalorización de las acciones de ARBORINVEST SA, luego aportadas a AGROLIMEN SA sin tributar por ello los socios en aplicación de los coeficientes de abatimiento del IRPF, logrando así la situación que posteriormente permitiría el reparto de los beneficios de AGROLIMEN SA mediante la adquisición de sus propias acciones valoradas a un precio muy elevado.

Tal y como se expone en el acta en respuesta a los argumentos del obligado tributario, es importante realizar un análisis del conjunto de operaciones societarias con el objeto de determinar la verdadera intención de las partes en todo lo acaecido y, a su vez, rebatir lo alegado en el procedimiento. Recordemos, como se indicó en los Antecedentes de Hecho, que la sociedad considera que el pago de 6.175.000,00 euros a sus socios no es un reparto de dividendos, afirmando que la deuda fue originada por la recalificación de las operaciones de los años 2006 y 2007 realizada por la sentencia judicial, para más adelante considerar toda la operación una mera devolución de aportaciones a los socios.

Desde una perspectiva formal, la sentencia de mayo de 2014 recaída en el seno del proceso abierto respecto de los hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio no recalificó la naturaleza mercantil de los actos jurídicos realizados desde julio de 2006 hasta julio de 2007 sino que todos estos actos han tenido las consecuencias mercantiles naturales de su ejecución concluyéndose, por tanto, que de la calificación a efectos fiscales de la venta de acciones de ARBORINVEST por MERIMARE a la propia sociedad no puede derivarse ninguna deuda a efectos mercantiles con origen exclusivo en dicha calificación. Por ello, ninguna deuda se generó con motivo de dichas consideraciones fiscales a cargo de las sociedades patrimoniales y a favor de los socios por los importes que estos decidieron que se quedaran en el activo de las mismas y, en consecuencia, en el patrimonio de sus dueños, con la finalidad de llevar a cabo los actos jurídicos que se planificaron en el seno del grupo familiar.

Desde una perspectiva material, debe hacerse referencia a que en la sentencia relativa a las operaciones efectuadas en 2006 se indicó lo siguiente: "Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 € se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006." Por tanto, desde esta perspectiva material se puede analizar en qué medida se incrementó efectivamente el patrimonio de los socios. Si se tiene en cuenta la operación de reparto de dividendos de 2006, la cifra asciende a 61.500.000, pero si se contemplan el resto de operaciones realizadas entre 2006 y 2007, la cifra estaría compuesta por las siguientes partidas:

- Por una parte, el patrimonio neto de MERIMARE (titularidad en aquellas fechas en última instancia de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio) aumentó en 61.500.000,00€. En pocos días el líquido percibido por la venta de acciones a ARBORINVEST se convirtió en acciones de AGROLIMEN, de manera que la participación que tenía de 16,95% pasó a ser de 24,17%.

- Por otra parte, los miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio vendieron a AGROLIMEN parte de las acciones que tenían de ARBORINVEST (a coste cercano a cero) y los saldos en cuentas bancarias de los vendedores aumentaron en 11.542.500 €. Si a esta cantidad se suma el importe recibido a través de FORCLIT BV, el total asciende a 24.712.500 €

- Además, aportaron el resto de las acciones que tenían de ARBORINVEST a las sociedades recién creadas (las MIN) a un precio de 9.500 €, haciendo un total aportado de 104.025.000 por cada una de las ramas de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio, importe que pasó a formar parte del patrimonio neto de estas entidades y por tanto de sus partícipes. Las MIN hicieron líquido parte de esas acciones al venderlas a AGROLIMEN, y el resto las canjearon por acciones (revalorizadas) de esta última. A 31/12/2007 el patrimonio neto de cada una de las MIN rondaba los 106.701.000 euros.

Ninguna deuda se extrae del conjunto de operaciones descritas.

- El reconocimiento de una deuda contabilizada como devolución de aportación a los socios, no es más que la instrumentalización de dichas operaciones para llevar a cabo el reparto de beneficios que se ha puesto de manifiesto en el expediente, por lo que los argumentos del contribuyente se limitan a defender el negocio ficticio llevado a cabo precisamente para ocultar el disimulado.

Destacar en este punto, que los hechos juzgados correspondientes al ejercicio 2006 y relativos a la venta de acciones por MERIMARE suponen una operación que tiene por finalidad el reparto de los fondos existentes en sede de la entidad ARBORINVEST SA a los miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio, mientras que los hechos analizados en el presente procedimiento inspector ponen de manifiesto un conjunto de operaciones que tiene por finalidad la distribución de los fondos obrantes en la entidad AGROLIMEN SA a las mismas personas físicas.

De otra parte, cabe destacar nuevamente que habiendo cobrado MINAU EMPRESARIAL SL la venta de las acciones de AGROLIMEN SA a dicha sociedad, el 20/11/2014 saldó la deuda con sus socios, que ascendía a un total de 6.175.000,00 euros. En la Memoria del ejercicio 2014 se deja constancia de que el indicado pago se correspondía con un reparto a los socios de las reservas procedentes del capital amortizado. Ahora bien, la distribución de los 6.175.000,00 euros entre los socios de MINAU EMPRESARIAL SL no es proporcional a la participación de cada uno de ellos, según puede apreciarse en la siguiente tabla:[...]

Así, el 39,54% recibido por Mercedes, al igual que sus hermanos en sus respectivas sociedades MIN, es el mismo porcentaje que la participación de los hermanos Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio en la sociedad MERIMARE BV, en base al cual se habían calculado los dividendos atribuidos a cada grupo familiar en la operación de 2006.

Por otra parte, las operaciones ejecutadas analizadas de forma aislada, como pretendía el contribuyente, carecen de la lógica económica y mercantil que les corresponde, tal y como se expone a continuación:

- MINAU EMPRESARIAL SL reconoce una deuda frente a sus socios, disminuyendo el valor de sus participaciones: Una disminución de capital con devolución de aportaciones es una operación mercantil cuyo único objeto puede ser, en aplicación de la normativa reguladora de las sociedades limitadas, la restitución de fondos a los socios motivada por la separación de alguno de ellos, una escisión o la necesidad decreciente de capital (al finalizar una concesión, por ejemplo). En nuestro caso, prácticamente se deja a la sociedad sin valor propio, pues recordemos que se reduce el valor de cada participación de 5,00 euros a 0,50 euros, sin que se haya producido alguna de las causas para las que se prevé dicha operación.

- Tal y como se destacaba en el acta AGROLIMEN SA no repartía dividendos, pese a los beneficios que fue obteniendo. Entonces, acumulaba unas importantes reservas (llegaron a ser de 168.562.401,24 euros en 2012) sin hacer partícipe de sus ganancias a sus socios, cuando la lógica de la creación de una sociedad mercantil es lograr también un lucro para sus propietarios

La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas.

Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación.

Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de MINAU EMPRESARIAL SL para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino MINAU EMPRESARIAL SL (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT .

La forma de operar descrita para repartir beneficios, mediante la compraventa de acciones, ya fue realizada en años anteriores por las mismas personas intervinientes. Así se desprende de las operaciones de 2006 y 2007 que fueron objeto del procedimiento judicial.

- Aplicando la estructura que la doctrina ha determinado que sigue un negocio simulado, resulta:

1. El acuerdo o concierto simulatorio: Es un acuerdo alcanzado entre las partes, con la finalidad de engañar, que permanece oculto a terceros, y por lo tanto desconocido para la AEAT. No obstante, podemos intuir que dicho acuerdo hace referencia a la voluntad de ocultar la verdadera relación económica existente entre los miembros de la familia Genaro Abelardo Matilde Mercedes Loreto Arcadio y AGROLIMEN SA.

2. El motivo del encubrimiento: Que siendo desconocido sí se puede deducir que es fiscal, ya que mediante dicho encubrimiento se elude la tributación real que correspondería a los socios de MINAU EMPRESARIAL SL en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el cobro de unos dividendos de AGROLIMEN SA. Además la entidad interpuesta obtuvo una pérdida por la venta de las acciones de AGROLIMEN SA, reduciendo así su base imponible.

3. Lo simulado o ficticio: Es el producto formal ficticio del acuerdo simulatorio, vacío de contenido propio y carente de autonomía respecto de éste, que en este caso son las operaciones en las que intervino MINAU EMPRESARIAL SL, para encubrir el reparto de beneficios.

4. La existencia de un negocio disimulado: El reparto de dividendos por parte de AGROLIMEN SA a favor de los propietarios últimos de la misma.

A su vez, existe una finalidad de engaño, característica clave para que un negocio sea calificado como simulado, haciendo creer a los terceros en la realidad de un negocio que no existe. En este caso el tercero al que se pretende engañar es a la Hacienda Pública, y ello con el fin de lograr una menor tributación. En efecto, la finalidad de instrumentalizar un reparto de beneficios mediante las distintas operaciones descritas (reconocimiento de una deuda de MINAU EMPRESARIAL SL, compra de acciones propias por AGROLIMEN SA, así como los hechos previos preparatorios), no es otra que eludir la tributación real que le correspondería.

En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado. Se trata en definitiva de aflorar el negocio que las partes efectivamente han realizado "disimulado" bajo la apariencia de otro pues este último es el que queda sometido a gravamen, por mandato del citado artículo 16 de la Ley General Tributaria.

SÉPTIMO: Sobre la calificación de las operaciones sociales.

1.-Se estima conveniente, por razones de orden procesal, examinar en primer lugar si los actos o negocios adolecen de simulación o si resulta de aplicación la cláusula antielusión de cierre del artículo 15 LGT.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria aplicable) existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

En la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria) , "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma ) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

Entre la calificación jurídica, la simulación y la actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT, existen diferencias relevantes, tanto en sus presupuestos como en sus consecuencias -en especial las sancionadoras-, pero también procedimentales y de garantía, por la necesidad de un informe en el caso del conflicto .

Existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, como ha declarado el Tribunal Supremo, entre otras, en la Sentencia de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018), a la que han seguido otras.

2.-En los fundamentos precedentes hemos sintetizado los datos y consideraciones que sustentan la regularización, así como los razonamientos del TEARC, respecto a las operaciones sociales que tuvieron lugar en el ámbito y entorno de las Sociedades y los socios. Igualmente ha quedado reseñada la conclusión alcanzada por la Inspección, acerca del carácter artificioso del procedimiento seguido, aunque la Inspección haya declarado la existencia de simulación.

En efecto, se concluye por la Inspección que el resultado querido era el reparto de beneficios de Agroalimen a las familias. Para ello pudieron seguirse dos caminos:

-El camino sencillo de la distribución de beneficios, que daría lugar a la tributación por IRPF por el cobro de dividendos.

-El camino más complejo, que llevaría a la tributación de los accionistas por IRPF, pero con aplicación de coeficientes de abatimiento y que supuso que se llevaran a cabo las operaciones citadas (constitución de las MIN, asunción de una deuda, canje de valores y venta de acciones).

3.-Pues bien, junto con las Sentencias de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2024 que invoca la demandante, debemos significar que el Tribunal Supremo, en la Sentencia núm. 554/2025 de 12 de mayo (rec. 3236/2023), reiterando doctrina anterior (entre otras STS de fecha 24 de julio de 2023, rec. 1496/2022 en la que se fundamenta la Audiencia Nacional) se ha pronunciado en torno a las características de operaciones como las examinadas, al considerar:

<<[...] Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socio transmitente y sociedad adquirente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social. La propia argumentación del escrito de interposición trae a colación una serie de indicios que hemos reseñado al resumir el escrito de interposición, indicios que, contrariamente a lo sostenido por el defensor de la Administración, ponen de manifiesto la concurrencia de las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del art. 15 LGT . Así, se menciona que el precio de compra de las acciones es muy elevado respecto al nominal, que la reducción de capital no se corresponde con las finalidades que a la misma señala el art. 163.1 (sic)del TRLSC , aunque más bien parece afirmarse que no se identifican ninguna de las demás finalidades previstas en la norma (restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto, la constitución o incremento de reserva legal o de reservas voluntarias) diferentes de la devolución del valor de las aportaciones, que es la que considera subyacente la Administración ( art. 317 TRLSC ).

Esta argumentación muestra que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrente, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y ponen de manifiesto que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, mediante un negocio jurídico de compraventa, en la que se ha integrado en el precio de compra una parte importante de reservas voluntarias acumuladas, obteniendo así un resultado análogo al de su distribución mediante dividendos, todo lo cual integraría el hecho imponible propio de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la factura fiscal. Por tanto la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT que previene que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que conlleva la infracción total y absoluta del mismo que conlleva la nulidad del actos que puso término al mismo ( art. 217.1 e, LGT ).>>

[...]

< art. 15 LGT . Así, la proximidad temporal de las operaciones, las vinculaciones familiares de los socios, la falta de acreditación de la finalidad de la reducción y la existencia de reservas en la sociedad, cuando, además, no se ha alterado significativamente la participación de los socios en el capital, que señala como indicios relevantes, revela que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrida, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ).

Ello comporta que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la carga fiscal.

En suma, al igual que ocurría en aquel recurso, la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT , que dispone que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que comporta la infracción total y absoluta del mismo y conlleva la nulidad del acto que puso término al mismo ( art. 217.1. e) LGT >>.

OCTAVO: Decisión de la Sala.

1.-Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia examinada al presente supuesto nos lleva a concluir que el recurso ha de prosperar.

En efecto, al igual que en los casos examinados por el Tribunal Supremo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socios y sociedades) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social y demás operaciones. Siendo la norma de cobertura el régimen transitorio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su regulación de la percepción de dividendos y de integración en la base imponible de los socios de los incrementos de patrimonio, con la consiguiente aplicación de los coeficientes de abatimiento.

La Inspección, atribuye a las operaciones en que intervino la Sociedad recurrente, puestas en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT) . Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria: la artifiosidad de las operaciones llevadas a cabo para producir la elusión del impuesto.

2.-Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el artículo 15.2 LGT aplicable establece que será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de la propia Ley. Este último precepto regula el procedimiento a seguir para declarar el conflicto en la aplicación de la norma.

Ya se ha visto, conforme ha declarado el Tribunal Supemo, que la omisión del procedimiento no constituye un vicio de anulabilidad, sino de nulidad de pleno derecho, ex artículo 217.1. e) LGT, con las consecuencias inherentes.

En consecuencia, procede estimar el recurso tanto por lo que se refiere al acuerdo de liquidación como al acuerdo sancionador, puesto que éste trae causa de aquél, sin necesidad de examinar los demás motivos planteados en la demanda.

NOVENO: Sobre las costas procesales.

No se efectúa pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, pues como hemos indicado, existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras (simulación y elusión característica del conflicto en la aplicación de la norma conflicto) que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, lo que se estima motivo suficiente para su no imposición.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución