Sentencia Contencioso-Administrativo 205/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 181/2022 de 12 de marzo del 2025

PRIMERO.-La representación procesal de Don Julio, recurrente, impugna en nombre de este la resolución de 21/12/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo sancionador ejercicio 2015, por importe de 12.380,80 euros por una infracción tributaria grave prevista por el artículo 170 dos.3º de la LIVA por repercusión improcedente del impuesto.

En esta resolución se confirmó el acuerdo sancionador recurrido, ya que la comprobación relativa a 2010, aunque concluyó sin regularizar ni a la persona física ni a la sociedad Rograspiel, cuyas declaraciones estimó correctas, es ajena al acuerdo sancionador recurrido.

Del acuerdo sancionador se deduce la existencia de los elementos necesarios para su imposición incluida la culpabilidad del infractor, que repercutió el IVA en facturas no siendo sujeto pasivo del impuesto y siendo conocedor de su situación como trabajador por cuenta ajena sin contar con medios propios para ejercer la actividad económica de transporte y tampoco era posible llevarla a cabo con vehículo de alquiler por no cumplir los requisitos necesarios.

Tampoco se puede calificar la conducta de interpretación razonable de una norma que ni tiene lagunas ni dificultades interpretativas ni puede considerarse como error invencible.

SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida y el acuerdo sancionador del que procede, porque la AEAT está vinculada por sus propios actos previos, porque ha actuado al amparo de interpretación razonable de la norma y porque el expediente sancionador carece de motivación, con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

Que no puede ser objeto de sanción porque la AEAT en relación al ejercicio 2010, tuvo por lícitos los contratos de alquiler de los vehículos, suscritos entre la sociedad y los socios y en relación a las actividades económicas realizadas por los dos socios, que ya entonces tributaban en módulos en situación idéntica, no practicó regularización alguna ni considero fraude de ley ni negocio simulado ni aplicó el artículo 13 de la LGT. Se trata de una actuación previa vinculante para la Administración. No se menciona ni justifica el cambio de criterio ni la razón de porque no es vinculante esta previa actuación, que solo consta gracias a su aportación.

Aduce también la falta de motivación del acuerdo sancionador al no analizar la conducta ni las circunstancias concurrentes ni la ausencia de motivos que exoneran la responsabilidad, emplea expresiones genéricas y estereotipadas y se impone la sanción de manera automática, pese a que la carga de la prueba de la negligencia que se le atribuye corresponde a la AEAT.

Y por último afirma que actuó bajo el amparo de una interpretación razonable de la norma como lo evidencia la ausencia de regularización del ejercicio 2010 en idénticas circunstancias y puso la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias al ajustarse a un criterio de razonabilidad, de acuerdo con el concepto que se recoge en el diccionario panhispánico del español jurídico, partiendo siempre de la presunción de inocencia, de datos objetivos y no de fórmulas de valor.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora, porque considera que el recurrente prestó su conformidad a la propuesta de regularización al suscribir el acta conforme al artículo 144.2 de la LGT y esta devino firme e inatacable sin que pueda aducirse la vulneración de los actos propios por la AEAT.

Afirma que el contenido del acuerdo sancionador pone de manifiesto que está suficientemente motivada la culpabilidad atribuida al infractor con descripción de la conducta negligente que se le imputa y sanciona.

Según su parecer no puede apreciarse que la conducta del sujeto infractor este amparada por una interpretación razonable de la norma del artículo 179.2.d) de la LGT, que establece una presunción iuris tantum de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Invoca de modo genérico este motivo, pero sin prueba ni explicar o detallar los motivos que justifican su actuación y por último, la confianza legítima no se contempla en la ley como causa de exoneración de la responsabilidad y además las actuaciones relativas al ejercicio 2010 se limitaron a un requerimiento sobre determinada información del artículo 93 de la LGT, en lugar de iniciar un procedimiento de comprobación para verificar si procedía o no la regularización.

CUARTO.-Como pone de manifiesto el expediente administrativo, mediante el correspondiente acuerdo de inicio y de propuesta de sanción de 9/08/2019, dictado por el Jefe de la Unidad de la Inspección, que devino en sanción al prestar el contribuyente expresamente su conformidad en la misma fecha, se le impuso una sanción por importe de 12.380,80 euros, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de 2015, por una infracción tributaria grave del artículo 170.dos.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tipifica la repercusión improcedente en factura por personas que no sean sujetos pasivos del impuesto de cuotas impositivas sin que se haya procedido al ingresos de las mismas.

QUINTO.-En primer lugar, el recurrente considera contraria a Derecho la sanción impuesta por la vulneración de la doctrina de los actos propios, ya que en relación a 2010 fue objeto de comprobación sin que se regularizase la situación tributaria ni de la sociedad ni de los autónomos personas físicas, siendo ya por entonces contribuyente por los regímenes objetivo de módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido con contrato de alquiler de vehículos con Rograspriel SL de la que era socio.

Examinada la documentación aportada, en relación a 2010, lo que hubo fue el requerimiento, referencia NUM001, de 13/09/2010 que tenía por objeto la aportación de la documentación relativa al trienio 2008-2010 para conocer los datos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la actividad por la que tributa en los regímenes objetivo por módulos en el IRPF y simplificado en el IVA, al que el recurrente contestó aportando la documentación requerida consistente en las facturas recibidas y emitidas, los libros registro de las mismas, la justificación de los módulos aplicados, informe de la Seguridad Social y documentación de los vehículos afectos.

Es decir que no hubo procedimiento de comprobación alguno por parte de la AEAT y así consta expresamente, sino un mero requerimiento y en cumplimiento de la obligación que impone a los contribuyentes el artículo 93.1 de la Ley 58/2003.

Incluso aunque se tratara de un requerimiento orientado a la iniciación de actuaciones de comprobación que culminaron sin regularización, los principios de la vinculación de los actos propios de la Administración y de confianza legítima para los administrados tienen su límite en la legalidad y una vez comprobado que el recurrente en su condición de conductor de camiones, en realidad, no era sujeto pasivo del IVA y por tanto no podía tributar en el régimen simplificado como hizo ni era trabajador autónomo sino empleado por cuenta ajena sin realizar actividad económica alguna por carecer de la necesaria infraestructura, siendo los vehículos de la titularidad de la empresa de la que era socio al 50% y que pese a la existencia de contrato de alquiler, no podía llevar a cabo la actividad de transporte mediante vehículo de alquiler, ni la sociedad tampoco, por no cumplir los requisitos legalmente previstos y que en esta situación emitió facturas y repercutió el IVA, es correcta la actuación de la Administración y no hay vulneración de tales principios.

SEXTO.-En segundo lugar, se aduce la falta de motivación del acuerdo sancionador por falta de análisis de la conducta negligente atribuida y de las circunstancias concurrentes que contiene una descripción genérica, estereotipada y automática pese a que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la AEAT.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y la doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Yendo al supuesto de autos, en el acuerdo propuesta que devino en sanción al prestar el recurrente su conformidad, se motiva la conducta que, cuando menos, se califica de negligente al referirse a la antijuricidad de la conducta y a la culpabilidad del infractor, en los siguientes términos:

(...)

"Considerando que la conducta que ha dado origen a la infracción se pueden resumir que en el ejercicio 2015 Julio ha repercutido improcedentes cuotas de IVA en facturas emitidas Rograspiel SL, ya que no es sujeto pasivo del IVA, y que no han sido ingresadas en la hacienda pública, ya que Julio declaraba tributar en estimación objetiva por módulos, método que implica un ingreso no relacionado directamente con la facturación e inferior al IVA repercutido a Rograspiel SL, y además los importes ingresados por este método han sido íntegramente devueltos a Julio en actas de conformidad por IVA 2015.

Julio realizan funciones de conducción de los camiones propiedad de Rograspiel SL, es decir, es trabajador de la sociedad, no realizando ninguna actividad por cuenta propia ya que no cuentan con medios propios ni es posible realizar una actividad económica de transporte con medios alquilados, no pudiéndose acoger por lo tanto y ya que no cumplen los requisitos establecidos al régimen de módulos.

De tal forma que, no siendo posible, ejercer la actividad económica del transporte con un vehículo de alquiler y partiendo de que Rograspiel SL no puede alquilar sus vehículos sin conductor, el servicio real que se presta entre Rograspiel SL y Julio es de trabajador de la sociedad con funciones de conductor de vehículo únicamente (no alquiler de vehículos por parte de Rograspiel SL y no transporte de mercancías por carretera por parte de los socios).

(...)

En cuanto a la imputabilidad de la conducta al sujeto infractor, en el presente caso se debe considerar a Julio como autor y responsable último de la infracción cometida al haberse comprobado que ha actuado conscientemente.

Cabe, en consecuencia, examinar si en este caso concreto puede apreciarse en la conducta del obligado tributario la concurrencia de negligencia en grado suficiente como para apreciar la existencia de infracción tributaria, Julio ha repercutido un IVA indebidamente y que no ha ingresado en la hacienda pública, ya que Julio declaraba tributar en estimación objetiva por módulos, método que implica un ingreso no relacionado directamente con la facturación e inferior al IVA repercutido a Rograspiel SL, y además los importes ingresados por este método han sido íntegramente devueltos a Julio en actas de conformidad por IVA 2015, esto solo puede deberse a un acto voluntario y deliberado de obtener un beneficio económico del repercusión del IVA no ingresado, cuando la norma mencionada le exigía una actuación que era la de valorar las relaciones económicas con las personas vinculada a precio de mercado.

Por lo anterior no puede considerarse su declaración completa y veraz, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la Ley, ni puede apreciarse interpretación razonable de la norma.

No pudiendo atribuirse su comportamiento sino a una, al menos, absoluta falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones que le incumben en relación con el Impuesto sobre Sociedades, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción."

La precedente exposición pone de manifiesto que la Inspección ha establecido la obligada y necesaria vinculación entre la conducta negligente, que analiza con detalle y la regularización practicada y al propio tiempo ha relacionado la no concurrencia de las causas de exoneración de la responsabilidad con los hechos descritos por el incumplimiento o falta de la diligencia debida en el cumplimiento, de las obligaciones fiscales carente de cobertura legal.

Y no puede apreciarse una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable por parte del infractor como causa de exoneración de la responsabilidad que establece el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, porque no hubo procedimiento de comprobación alguno que pusiera de manifiesto la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, su actuación no está respaldada por una fundamentación razonada y objetiva, no se trata de la aplicación de una norma novedosa o con constantes cambios legislativos, no existen pronunciamientos discrepantes en supuestos facticos idénticos y la normativa que establece que no puede repercutirse cuotas de IVA por quien no tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto al no realizar actividad económica independiente alguna, es clara.

Las razones expuestas son determinantes de la desestimación del recurso una vez rechazadas las alegaciones y pretensiones del recurrente.

A idénticas consideraciones llegó la Sala en la sentencia dictada en el recurso contencioso administrativo, PO 180/2022, promovido por Don Jose Ángel, hermano del recurrente, que fue sancionado concurriendo idénticas circunstancias.

SEPTIMO.-Se hace expresa imposición de costas al recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.