Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Carlos María ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 31 de marzo de 2021, que desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000, frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de NUM001, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 974,16 €.
SEGUNDO. -Actuación impugnada y otros antecedentes.
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 31 de marzo de 2021, que desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 formulada por DON Carlos María frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de NUM001, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 974,16 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
- El interesado mantiene la custodia compartida de su hijo con el otro progenitor, satisfaciendo en concepto de alimentos del menor la cantidad de cuatrocientos euros mensuales, no pudiendo compatibilizar el mínimo por descendientes con las anualidades por alimentos satisfechas en virtud de decisión judicial.
- Cuando no existe vínculo matrimonial, el padre o la madre podrán formar unidad familiar con todos los hijos con los que forme unidad familiar a los efectos de presentar declaración conjunta, debiendo declarar el otro progenitor de forma individual. El interesado, que está divorciado y mantiene la custodia compartida de su descendiente, no ejerció esta opción con la presentación de la autoliquidación del IRPF, no pudiendo ser modificada con posterioridad al plazo reglamentario de presentación de declaración.
- No se ha producido ninguna vulneración del derecho a la igualdad ante la ley pues para que esta pueda apreciarse es condición que se ofrezca un término de comparación que permita ilustrar la desigualdad que se denuncia, y en el caso concreto la normativa del IRPF establece expresamente que en los supuestos en los que se ostente la guarda y custodia compartida de los descendientes y sean satisfechas anualidades por alimentos por haberse acordado así entre las partes, prevalece la aplicación del mínimos por descendientes.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- Se le está discriminando al no reconocérsele el beneficio del padre que no convive todos los días del año con su hijo y que abona pensión de alimentos a su favor.
- Considera que es compatible la deducción fiscal del mínimo por descendiente con la deducción por el pago de pensión alimenticia a favor de los descendientes, decretada por decisión judicial, con custodia compartida de los progenitores - STSJ de Andalucía, Sala de lo Contencioso de Málaga, N.º 1535/2020, recurso 715/2020-
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa resulta conforme a derecho, pudiendo extraerse de su contestación las siguientes consideraciones:
- La sentencia invocada por el actor trata un supuesto distinto, pues en ella se aplica la reducción por alimentos únicamente a los periodos de tiempo en que no se aplicaba el mínimo por descendiente, mientras que el actor en autos pretende la reducción de la totalidad de los alimentos, por lo que, aplicando la sentencia solo procedería la reducción respecto de los alimentos relativos a los periodos de tiempo en que el progenitor no convivió con los hijos.
QUINTO. - Sobre mínimo por descendientes y las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos. Normativa.
Para la resolución del litigio hay que tener en cuenta los siguientes preceptos de la Ley.
Los artículos 64 y 75 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), en su redacción dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, aplicables a partir del 1 de enero de 2015, regulan, a los efectos de la determinación de la cuota íntegra del impuesto en la parte estatal y en la parte autonómica, respectivamente, las "especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos". Comienzan señalando que "los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley , cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista"para cada caso previsto.
Por su parte, el artículo 58 LIRPF, en la redacción dada por esta misma Ley 26/2014, de 27 de noviembre, regula el "mínimo por descendientes". Dispone este precepto:
"1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:
2.400 euros anuales por el primero.
2.700 euros anuales por el segundo.
4.000 euros anuales por el tercero.
4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.
A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley.
2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.800 euros anuales.
En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes".
Finalmente, el artículo 61 LIRPF, también tras la modificación operada por la tan citada Ley 26/2014, establece las "normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad". Dispone:
"Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:
1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado[...]
2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.
3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.
4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente".
SEXTO. Sobre el caso planteado.
La resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de NUM001, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, declaró al respecto:
[...]
El artículo 64 de la Ley del Impuesto , referente a especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos, establece que "Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley , cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley , a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración."
La propia Ley establece que, para poder aplicar los supuestos de anualidades por alimentos, se excluye a aquellos que apliquen el mínimo por descendientes. Conforme con esta regulación legal, el progenitor o progenitores que tengan la guarda y custodia de los hijos, aunque sea compartida, deberán aplicar el mínimo por descendientes, por ser las personas con la que los descendientes conviven (consulta V2039- 06), y no podrán aplicar las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos recogidas en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto .
La cuestión controvertida ha sido abordada por las Sentencias de esa Sala, Sección Quinta, de 20 de noviembre de 2023, dictadas en los recursos 212/2021 y 816/2021, que son firmes. Reproducimos, a continuación, sus razonamientos, enteramente aplicables al caso que ahora nos ocupa:
[...]
La Sala comparte con las resoluciones impugnadas que, a partir de la Ley 26/2014, de 27 de diciembre, dejó de ser compatible, con carácter general, la aplicación del mínimo por descendientes y la previsión establecida para los alimentos satisfechos a esos descendientes por decisión judicial.
Ahora bien, entendemos que dicha incompatibilidad no resulta aplicable en la situación peculiar del recurrente, que ostenta la guardia y custodia compartida junto con el otro progenitor de sus hijos menores y, además, satisface una pensión alimenticia fijada judicialmente en favor de los mismos. Esta situación no está contemplada expresamente en la normativa reproducida en el fundamento anterior, lo que nos lleva a rechazar la incompatibilidad en que se fundan las resoluciones impugnadas.
Esta misma cuestión, en casos como el que nos ocupa, ha sido abordada por la Sentencia de la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 18 de octubre de 2022 (Recurso 1533/2021 ), a la que sigue la Sentencia de esa misma Sala y Sección de 12 de julio de 2023 (Recurso: 1263/2022 ). En la medida en que compartimos los razonamientos y la conclusión alcanzada en la citada Sentencia, damos cuenta, a continuación, de su contenido.
Tras reproducir el texto de los artículos 64 y 65 de la LIRPF , que hemos transcrito en el fundamento anterior, la referida Sentencia toma en consideración el apartado IV del Preámbulo de la citada Ley 26/2014, en se justifica la reforma, y que dice lo siguiente:
"En cuanto al tratamiento fiscal de la familia, se respeta tanto el concepto de mínimo personal y familiar, como su forma de integración en el Impuesto. De esta forma, la elevación del mínimo personal y familiar permite incrementar de forma significativa la progresividad del mismo.
En concreto, se eleva tanto el importe del mínimo personal, incluido cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 o 75 años, como el correspondiente a los ascendientes y descendientes que convivan con aquél. Al mismo tiempo, se incrementan los importes del mínimo aplicable a las personas anteriormente señaladas con discapacidad, así como en los supuestos en que además sean trabajadores activos.
Adicionalmente a la aplicación de estos mínimos, con la finalidad de reducir la tributación de los trabajadores con mayores cargas familiares, se aprueban tres nuevas deducciones en la cuota diferencial que operarán de forma análoga a la actual deducción por maternidad, esto es, como auténticos impuestos negativos".
Acto seguido, razona lo que sigue:
"Conforme a la Ley del Impuesto reformada, a partir de 1/01/2015 se establece la incompatibilidad entre los dos beneficios fiscales: mínimo por descendientes , cuya cuantía se eleva y continua supeditándose a la convivencia con el menor y que este no obtenga rentas superiores a 8.000 euros/año y reducción de la base liquidable con el importe de la pensión alimenticia a los hijos por decisión judicial, que se reconoce a favor de los contribuyentes que no tuvieran derecho al mínimo por descendientes y satisficieran dicha pensión alimenticia.
De esta forma se reparten los beneficios fiscales ajustándolos a los recursos disponibles pero sin desamparar ni al padre o madre que se queda conviviendo con los hijos, al que se reconoce el mínimo por descendientes en su nueva cuantía, ni al otro progenitor que satisface pensión alimenticia a los hijos por decisión judicial y no convive con ellos, reconociendo a su favor el derecho a reducción la base liquidable con su importe.
No obstante, la redacción de dichos preceptos en consonancia con lo expresado por la Exposición de motivos en ningún caso regula aquellos supuestos, como el que aquí nos ocupa en el que el recurrente y su ex cónyuge comparten la guarda y custodia de los hijos al 50% y en el que, el demandante satisface, a su vez, pensión alimenticia a favor de estos, aplicándose por ello el mínimo por descendientes en un 50% y pretendiendo reducir la base liquidable con el importe de la pensión alimenticia.
La norma expresada dispensa un trato idéntico a los dos progenitores que se encuentran en idéntica situación familiar pero no regula el supuesto en el que los progenitores, en situación de custodia compartida se aplican, ambos y en un 50%, el mínimo por descendiente, situación ésta en la que no se regula si el progenitor, obligado judicialmente a abonar las anualidades por alimentos puede, a su vez, beneficiarse por la minoración de la base por las anualidades por alimentos satisfechas.
Esta ausencia de regulación específica es la que lleva a esta Sala, en aras a la justicia material, a estimar el presente recurso al no ser la situación regulada por los preceptos precitados la que aquí se plantea y sin que por ello pueda predicarse, de la situación específica aquí enjuiciada, la incompatibilidad esgrimida por la demandada entre la aplicación del mínimo por descendiente y la minoración por las pensiones de alimentos.
Y todo ello por cuanto que, a diferencia de los progenitores separados o divorciados con custodia exclusiva en los que uno tendría derecho a la aplicación del mínimo exento en su integridad por toda la anualidad, y el otro a la compensación fiscal de las pensiones de alimentos pagadas durante todo el ejercicio, en este supuesto de custodia compartida solo podrán aplicar el mínimo exento por descendientes a prorrata por el estricto periodo en el que los hijos permanezcan bajo su cuidado, sin posibilidad de aplicar el beneficio reconocido por razón del abono de alimentos, cuando estos sean impuestos judicialmente, tal y como acontece en el supuesto enjuiciado.
De lo anterior se desprende que el legislador ha querido dispensar una protección singular a los progenitores separados legalmente posibilitando la minoración de su carga fiscal progresiva mediante la rebaja de las escalas en caso de prestaciones alimenticias dictadas judicialmente, al no ser esta situación comparable con la del contribuyente que mantiene una situación de convivencia con su cónyuge o asimilado y sus hijos menores, pero a su vez, lo que no contemplan los artículos precitados es la situación aquí enjuiciada en la que el mínimo por descendiente se aplicaría únicamente en un 50%, no siendo por ello razonable predicar, en estas situaciones, la incompatibilidad con la aplicación de la minoración por abono de pensiones por alimentos cuando esté obligado judicialmente a ello.
Que por ello procede estimar el recurso interpuesto por considerar que el precepto aplicable no declara la incompatibilidad en los supuestos, como el que aquí nos ocupa, al no regular esta situación expresamente, siendo por ello necesario, en aras, como hemos expuesto, a los principios de justicia material que junto con el reconocimiento de la aplicación del mínimo por descendiente en un 50% se permita igualmente la compensación fiscal de las pensiones abonadas en virtud de resolución judicial".
Como se anticipaba, compartimos íntegramente el razonamiento anterior, que lleva a rechazar la predicada incompatibilidad entre el mínimo por descendientes y la aplicación de la escala prevista para los supuestos de anualidades por alimentos en favor de hijos en el supuesto que examinamos, en que, como decíamos, el contribuyente ostenta la guardia y custodia compartida de sus hijos menores y, además, satisface una pensión alimenticia en su favor fijada judicialmente.
En la misma dirección añadimos las siguientes consideraciones:
a) En primer lugar, la norma regula la incompatibilidad de que se trata empleando la expresión "sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley". Puede observase que no comprenden expresamente las situaciones de prorrateo, que se derivan de la interpretación del art. 61 LIRPF , de donde cabe inferir que se refiere exclusivamente a los supuestos en que resultan de aplicación las cuantías fijadas en el art. 58, antes reproducido. Conviene recordar que la norma limitativa no ha de ser objeto de interpretación extensiva (odiosa sunt restringenda).
b) En segundo lugar, la interpretación que defendemos permite una mejor adecuación del impuesto a las concretas circunstancias de la familia y del contribuyente, lo que, en definitiva, repercute en un mayor ajuste al principio de capacidad económica proclamado por el artículo 31 de la Constitución . En los supuestos, como el que nos ocupa, en los que la custodia compartida de los hijos menores va unida al abono a los mismos de una pensión alimenticia, impuesta por resolución judicial, la compatibilidad de los regímenes examinandos atiende a "la finalidad de reducir la tributación de los trabajadores con mayores cargas familiares", que expresa el Preámbulo de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que, como hemos reiterado, ha dado redacción a los preceptos legales reguladores de la materia.
En definitiva, consideramos que la circunstancia de que el contribuyente pueda beneficiarse del mínimo por descendientes, que admite la AEAT y el TEAR, no impide, atendidos los hechos que singularizan el presente caso, la aplicación de las especialidades previstas para el cálculo del impuesto en los arts. 64 y 75 LIRPF , referidos a los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.
Procede, en consecuencia, estimar el motivo y anular el acuerdo de liquidación, dejándolo sin efecto en cuanto a lo que es objeto de impugnación en el escrito de demanda, es decir, la compatibilidad, tratándose de custodia compartida, entre el mínimo por descendiente y el abono de alimentos por decisión judicial.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, de conformidad con el número cuatro del precepto.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
