Sentencia Contencioso-Administrativo 750/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1770/2021 de 16 de octubre del 2024

PRIMERO. - Resoluciones impugnadas y argumentos de las partes.

1. En el presente recurso se impugnan diez resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fechas 30 de junio de 2021 (las nueve recurridas inicialmente) y 31 de marzo de 2023 (la que ha sido objeto de ampliación del recurso), por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdos de liquidación dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 2015 a 2020, argumentando, en síntesis:

A partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o hubiesen iniciado la construcción de la misma, como es el caso, con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En este caso, la oficina gestora no admite la deducción por adquisición con fecha 28-12-2012 de la vivienda sita en DIRECCION000 de Alcorcón (Madrid), ya que el reclamante adquirió su vivienda en el 2012 y no se ha practicado deducción alguna por inversión en vivienda habitual antes de dicha fecha; siendo éste el motivo por el que se regulariza la situación tributaria del contribuyente, al suprimir la deducción por inversión en vivienda habitual declarada en los ejercicios objeto de la reclamación.

Aunque, en la comprobación realizada respecto a la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2014, son estimadas las alegaciones del reclamante, finalizándose el procedimiento por resolución expresa, sin práctica de liquidación provisional, la doctrina de los actos propios no impide a la Administración rectificar errores de hecho o de derecho, siempre y cuando lo haga con la debida motivación; como sucede en el presente caso, en el que expresamente se indican los motivos por los que no resulta de aplicación el régimen especial previsto en la Disposición Transitoria decimoctava, por lo que nada impide que un acto se separe del criterio mantenido en otro acto anterior.

2. En su escrito de demanda,los recurrentes insisten en que les asiste el derecho a la deducción controvertida porque cumplen con los requisitos legales.

Sostienen los esposos recurrentes Dª. Paloma y D. Urbano que, con fecha 28 de diciembre de 2012, suscribieron contrato privado de compraventa de la vivienda sita en Alcorcón (Madrid) DIRECCION000, que desde entonces habitan, y en el cual se especificaba que en ese mismo acto se entregaban las llaves y se otorgaba la posesión de la vivienda (Estipulación Tercera).

En dicho contrato se establecía asimismo (Estipulación Segunda) como fecha máxima para formalizar la Escritura de compraventa el 31 de enero de 2013 "por motivos relacionados con la lentitud del proceso bancario de concesión del préstamo hipotecario".

En el mismo acto los compradores entregaron, como señal, la cantidad de 10.500 euros al vendedor. Se acompaña como documento número uno, copia del mencionado contrato de compraventa, con el sello (de fecha 31 de diciembre de 2012) de presentación ante la Oficina Liquidadora del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

La Escritura de compraventa se formalizó ante Notario con fecha 31 de enero de 2013, en los mismos términos pactados en el contrato privado de compraventa, del que se adjuntaba copia. Se acompaña como documento número dos copia de la referida Escritura.

Que en consecuencia los recurrentes compraron su vivienda en el año 2012, lo cual así ha admitido por la Administración Tributaria y lo demuestra de forma fehaciente el pago del impuesto de transmisiones por dicha compra, que data del 31 de diciembre de 2012.

Por haber adquirido la vivienda por compraventa en el año 2012, aplicaron la deducción por adquisición de vivienda habitual, recogida en la LGT, en su declaración del IRPF de 2013 y sucesivas. Dichas deducciones fueron validadas explícitamente por la Administración al no producirse comprobación ni liquidación complementaria alguna por su parte del ejercicio 2013, y en cuanto al ejercicio 2014, la AEAT estimó correcta la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

El espíritu de la norma es el de mantener la deducción por adquisición de vivienda a las realizadas antes del 31 de diciembre de 2012, siendo el requisito de declaración en el IRPF de 2012 o años anteriores, un simple mecanismo de comprobación de la veracidad de la adquisición. Pueden darse casos en los que, por ejemplo, se hubiera producido la compraventa en 2012 pero se hubiera aplazado el pago (en cuyo caso no habría lugar a inclusión de cantidad alguna en la declaración de IRPF 2012), o que se hubiera entregado únicamente unas arras o señal, cantidad no declarable en la declaración de IRPF, o que el contribuyente estuviera exento de declarar IRPF, y así otros casos similares que se dan habitualmente en las compraventas, y que no recoge ni contempla la citada Ley 6/2012, sin que ello suponga que dichos supuestos no puedan beneficiarse de la deducción.

En este caso, la compra se realizó y perfeccionó el 28 de diciembre de 2012 (habiéndose efectuado liquidación del Impuesto de Transmisiones el día 31 del mismo mes), día en que se entregó al vendedor una cantidad en concepto de señal para avalar la entrega del resto del precio, que no se pudo entregar en dicho acto por motivos relacionados con la lentitud y desidia del Banco, que ya tenía concedido el préstamo hipotecario para el pago total del precio desde hacía semanas, pero que no formalizó la concesión y entrega del mismo hasta el 31 de enero de 2013.

La mencionada señal entregada en 2012, que procedía de los ahorros y cuentas particulares del matrimonio, no puede considerase cantidad satisfecha por inversión en vivienda habitual, si nos atenemos a la propia regulación legal del IRPF; razón por la que no la incluyeron en su declaración de IRPF de 2012, y sí lo hicieron en la de 2013, cuando se abonó la totalidad del precio de la compraventa, una vez formalizada la hipoteca. Sin embargo, es importante a todos los efectos que en la declaración del IRPF del ejercicio 2012, ya los dos cónyuges declararon como domicilio habitual del matrimonio la vivienda adquirida el 28 de diciembre de 2012.

Finalmente, en escrito presentado ante la Sala en fecha 26/06/2023 refieren los actores que han recibido sendas Notificaciones de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la Agencia Tributaria de Alcorcón, en las cuales se notificaba la admisión de la renuncia al cobro de la devolución (compensación entre cónyuges), y el acuerdo de suspensión de ingreso, ambas en relación a la declaración de IRPF de los cónyuges del ejercicio 2022. Y que dichas notificaciones suponen la admisión, por parte de la Administración tributaria, de las declaraciones de IRPF del año 2022 de los aquí recurrentes. En dichas declaraciones se incluía la deducción por inversión en vivienda habitual, admitiendo por tanto la Administración la correcta aplicación de dicha deducción.

3. Por la Abogacía del Estadoen el escrito de contestación se interesa la desestimación del recurso, reiterando los argumentos de las resoluciones recurridas.

SEGUNDO. - El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual: su disfrute pese a no haber sido practicada con anterioridad a 2013.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los recurrentes de los ejercicios fiscales 2015 a 2020; en particular, si el hecho de que no hubiera sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013, en las circunstancias de autos antes descritas, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores al ejercicio 2012.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013 salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

En efecto, con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

(...)"

Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición transitoria 18ª LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

El régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, mediante lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, eso sí, en los estrictos términos previstos la Disposición transitoria 18ª, introducida por aquella ley.

Esta disposición establece un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir de que el último párrafo de su primer apartado, no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".

Ahora bien, tal afirmación no resuelve per sela cuestión de si el contribuyente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando, habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, no hubiera practicado la deducción en el ejercicio fiscal de 2012 por haberse producido la adquisición en las circunstancias singulares que refieren y acreditan los actores: la entrega de una parte del precio en contrato privado compraventa que suscriben en 28 de diciembre de 2012 (10.500 euros mediante un cheque bancario y efectivo), contrato en el que se especifica que en ese mismo acto se entregan las llaves y se otorga la posesión de la vivienda y se establece como fecha máxima para formalizar la Escritura de compraventa, el 31 de enero de 2013 "por motivos relacionados con la lentitud del proceso bancario de concesión del préstamo hipotecario". El documento se presenta a la Comunidad de Madrid para liquidación de ITP el día 31 siguiente. Y la elevación a público del contrato privado de compraventa se produce en 31 de enero de 2013, fecha en que asimismo se constituye préstamo hipotecario para el pago de parte del precio de la compraventa por los compradores, que se entrega en el mismo acto.

Pues bien, la solución a la cuestión controvertida, debe hacerse considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta deducción.

El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:

"1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.

3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.

4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.

Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.

5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente:

"que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.

6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, actualmente derogado, se expresó así:

(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y

(b) refirió la construcción a

"cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.

(...)"

Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022), el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil-, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas"( art. 3.1 CC) .

En esa misma sentencia también ha precisado el Alto tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:

"Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )".

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

"Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".

Esta doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la STS de 15 de enero de 2024, rec. 6551/2022.

Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1. 2ª de la LIRPF. Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (i) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013, es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio; y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error, al interpretar norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, cuando esta interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que "tal omisión no puede derivar en la negación del amparo del sobredicho régimen transitorio.".Y añade aquella sentencia:

"Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la negación del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error: Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013.".

Estas consideraciones generales han de proyectarse sobre el supuesto que ahora nos ocupa para resolver la cuestión controvertida.

La cuestión que ahora nos ocupa debe ser abordada considerando que las dudas que puedan surgir en la interpretación y aplicación del régimen transitorio de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda, deben ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas en el sentido más favorable al reconocimiento y protección del principio que recoge el artículo 47 de la Constitución, que recoge el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, obligando a los poderes públicos a promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho.

Como es obvio, esta deducción fiscal se inserta en el cumplimiento de ese deber de los poderes públicos, facilitando la materialización de ese derecho.

Consecuentemente, estima la Sala que, si un contribuyente no hubiera practicado la deducción en relación con un ejercicio fiscal anterior a 2013, en este caso en el ejercicio 2012, al estimar erróneamente que no se encontraba obligado a ello por razón de las circunstancias ciertamente especiales de la adquisición, como es el caso, tal circunstancia no debe privarle del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios fiscales posteriores.

En sintonía con lo afirmado en la STS de 4 de diciembre de 2023, al reproducir y compartir los razonamientos de la sentencia de instancia, el error en que incurrió el contribuyente al interpretar la normativa reguladora de la deducción por inversión en vivienda habitual le perjudicó en su momento, porque pudiendo practicar la deducción en el año 2012, no lo hizo, pero ello no supone que deba seguir perjudicándole en ejercicios fiscales posteriores. Dicho error fue fruto de una interpretación razonable de esas normas y no debe conducir a la expulsión del contribuyente del examinado régimen transitorio, cuando, como aquí acontece, aquel había adquirido la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y cumplía todos los requisitos para gozar de la deducción por su adquisición.

También lo ha entendido así la propia AEAT que en el caso ha admitido la deducción en el IRPF 2013 y 2014 y, al parecer, también en el ejercicio 2022.

En este mismo sentido y con sustento en idénticos razonamientos jurídicos nos hemos pronunciado en las sentencias de 22 de diciembre de 2023, dictadas en los procedimientos ordinarios 413, 414 y 415 de 2022 de la Sección Cuarta.

Por todo lo expuesto, procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo con todos los efectos inherentes a dicha anulación, entre los que se encuentra la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en la Hacienda Pública con los intereses legales correspondientes.

TERCERO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación