Sentencia Contencioso-Administrativo 681/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1991/2021 de 17 de septiembre del 2025

PRIMERO. - Antecedentes del caso y resolución impugnada.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de julio de 2021 por la que se acuerda desestimar la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta contra Acuerdo de resolución de recurso de reposición interpuesto contra liquidación provisional dictado por la AEAT en relación con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes del ejercicio 2013.

La AEAT practicó liquidación provisional en relación con la declaración del IRNR del ejercicio 2013, modelo 210, en la que se deniega el importe de la devolución solicitada por el recurrente por considerar que, al no haber aportado certificado expedido por las autoridades fiscales de Sierra Leona, no se acredita la residencia fiscal en dicho país, siendo, por tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Disconforme con el citado Acuerdo de liquidación provisional interpuso el interesado recurso de reposición, el cual fue desestimado. En particular, la Administración reitera que de la documentación aportada no se deduce que fuera residente fiscal en Sierra Leona durante el año 2013, señalando diversas Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos en las que se establece la necesidad de aportar certificado de residencia fiscal para acreditar tal circunstancia.

Disconforme con lo anterior, el interesado interpuso la reclamación económico-administrativa ante el TEARM que desestima la reclamación. Señala, en síntesis:

«El reclamante reitera las alegaciones aducidas ante la Administración, manifiesta que residió en Sierra Leona desde junio de 2012 hasta mayo de 2014 como consecuencia de un contrato de trabajo formalizado con PEAL Obra Pública S.A. En consecuencia, en el ejercicio 2013 era residente en Sierra Leona, por lo que procede la devolución solicitada de las retenciones practicadas en concepto de IRPF.

[...]

En el presente caso el interesado no aporta certificado de residencia fiscal de Sierra Leona. Asimismo, tampoco aporta pago de un impuesto similar al IRPF en dicho país por los rendimientos controvertidos, ni documentación alguna que acredite, de forma indubitada, que estaba sujeto a tributación en dicho país por obligación personal, es decir, por su renta mundial. En este sentido, cabe recordar que la regla general es considerar que una persona tiene residencia fiscal en un Estado si está sujeto allí por obligación personal, esto es, por su renta mundial. Del mismo modo, tampoco consta en el expediente la presentación por el interesado ante la AEAT de la comunicación señalada en el artículo 32 del TRLIRNR.

[...]

... respecto a la consideración por la Administración en el año 2012 de residente fiscal en Sierra Leona, señalar que el interesado aporta notificación de apertura de trámite de alegaciones del IRNR 2012 en el que la Administración indica que "No ha acreditado su residencia fiscal fuera de España durante el 2012", sin que conste en el expediente resolución del citado procedimiento, por lo que no es posible comprobar las manifestaciones señaladas por el obligado tributario al respecto».

SEGUNDO. - Argumentos de las partes.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:

1º.- En el ejercicio 2012, la propia AEAT consideró al recurrente como no residente, por lo que procedió a devolverle el importe que le había sido retenido por la empresa a cuenta del IRPF.

En el año 2012 fue contratado por la empresa PEAL Obra Pública, S.A. para prestar servicios como cocinero en una explotación minera en Sierra Leona. Dicho contrato se extendió hasta el día 12 de mayo de 2014.

Por desconocimiento presentó declaración de Renta como residente del ejercicio 2012 (IRPF), pero la liquidación fue rechazada por la propia AEAT motivando que se trataba de un no residente.

Por tal motivo, mediante escrito de fecha 11.06.2015 solicitó la devolución de las retenciones que su pagador le había efectuado en las nóminas e ingresado en el Tesoro, pero la solicitud fue ignorada y, transcurrido el plazo de 6 meses sin recibir contestación, fue informado por la Delegación de la AEAT en Madrid que debía presentar liquidación del IRNR.

Se realizó la presentación del modelo 210 en fecha 15.02.2016.

En fecha 15.04.2016 recibe requerimiento a fin de subsanar incidencias de la liquidación, que es atendido en tiempo y forma, adjuntando varios documentos en prueba de su residencia en Sierra Leona.

Con fecha de salida 08.06.2016 recibe notificación en la que se pone en duda su residencia fiscal fuera de España durante 2012. En el escrito de alegaciones se expone claramente que la propia Agencia le ha censado como no residente y se aporta nueva documentación al expediente.

En fecha 15.09.2016 recibe resolución de devolución improcedente, contra la que se recurre en reposición, solicitando que, o bien se admita su declaración de IRPF, o la de IRNR.

Finalmente, el 02.12.2016 se notifica la estimación del recurso de reposición y el pago de la devolución de la cuota a su favor del IRNR. Aporta como doc. 1 la resolución del recurso de reposición aludida.

2º.- Durante el ejercicio 2013 mantuvo su condición de no residente, trabajando para la misma empresa, en el mismo centro de Sierra Leona, con el mismo contrato, sin solución de continuidad.

El procedimiento administrativo siguió las mismas pautas que el indicado para el 2012, pero esta vez yendo contra los actos propios, la AEAT desestimó el recurso de reposición, contra lo que se interpuso reclamación económico administrativa, que también fue desestimada.

3º.- Consta acreditado que trabajó de forma efectiva en el extranjero durante más de 183 días y al tratarse de la única renta del contribuyente, es decir, su trabajo era la única fuente de ingresos, obtenidos éstos en Sierra Leona, se establece de hecho en Sierra Leona su núcleo principal - y único - de intereses económicos. A mayores, es soltero y no tiene hijos, por lo que tampoco existe un vínculo familiar por el que se pueda presumir su residencia en España y el período de residencia en Sierra Leona fue largo, del 13 de junio de 2012 al 12 de mayo de 2014, prácticamente de dos años.

Se aportó al expediente administrativo documentos que, para el ejercicio 2012, la AEAT consideró suficientes para entender que el recurrente era no residente fiscal en España:

1. Certificado de la empresa para la que prestó servicios en Mabonto Camp Site, desde el 13 de junio de 2012 hasta el 12 de mayo de 2014, es decir, todo 2013 sin solución de continuidad.

2. Certificado de registro de la República de Sierra Leona, emitido por el Departamento de Inmigración, el 27.05.2013 con validez hasta el 27.05.2014 y recibo de pago de los impuestos correspondientes. Con este período ya se supera el número de días exigidos con residencia en el extranjero para ser considerado No Residente, aunque se residió desde 2012.

3. Permiso de conducción, con validez del 20.10.2012 al 19.10.2017.

4. Pasaporte Español, con visado de entrada en Sierra Leona del 16.10.2012. Los sellos de entrada y salida del documento demuestran que los días de permanencia en el país extranjero fue superior a la mitad del período impositivo 2013.

5. Vida Laboral, coincidente con el certificado de la empresa Peal del punto 1 anterior.

6. Nóminas, donde aparece el concepto salarial "SALARIO EXPATRIADO S. LEONA".

Es cierto que entre la documentación aportada no figura certificación específica de residencia fiscal, pero sí que se presenta certificado de registro de "Non-Citizens" de la República de Sierra Leona, con validez del 27.05.2013 al 27.05.2014. Así mismo se presentaron recibos oficiales de pago de los impuestos requeridos por las autoridades de Sierra Leona.

Si existiese una norma internacional y universal de regulación de expedición del certificado fiscal, podría ser admisible como requisito necesario, pero la falta de regulación provoca indefensión del contribuyente ante cualquier país que no contemple su expedición, como es el caso de Sierra Leona.

El Abogado del Estadointeresa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, reiterando los argumentos de las resoluciones recurridas.

TERCERO. - Posición de la Sala.

Nos centramos en lo que constituye el núcleo del debate litigioso, esto es, determinar si es correcta la liquidación del IRNR 2013 presentada por el recurrente y, en su caso, la devolución de las retenciones solicitadas.

La AEAT ha determinado que el contribuyente no ha acreditado la residencia fuera de España en 2013, lo que deduce de la falta de acreditación de la residencia fiscal en Sierra Leona mediante la certificación emitida por las autoridades fiscales de ese país.

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, como dispone el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Según su artículo 5 a) son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 6 se remite a la normativa reguladora del IRPF para determinar la residencia en territorio español de las personas físicas.

El artículo 8.1 a) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre de 2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9.1 de la LIRPF dispone lo siguiente:

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

Tanto la Administración Tributaria como el TEARM han considerado ineludible la presentación del certificado de residencia fiscal en Sierra Leona e insuficientes los restantes medios de prueba que se han aportado por el interesado.

Se dice: «Es criterio reiterado de la Dirección General de Tributos que la residencia fiscal únicamente podrá acreditarse con la aportación de un certificado de residencia en un estado extranjero, expedido por las autoridades competentes del país de residencia. (D.G.T. 9.9.92.)»y «El certificado de residencia fiscal debe expresar que la persona tiene su residencia fiscal en el Estado que lo expide, debe estar sujeto a imposición en el mismo por su renta mundial y debe ser expedido por la Autoridad fiscal competente. En el caso que exista convenio para evitar la doble imposición se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la Autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido del Convenio (O.M. de 22 de diciembre de 1999, BOE de 30 de diciembre)».

El TEARM destaca que no existe Convenio para evitar la doble imposición entre España y Sierra Leona, por lo que habría que acudir a la normativa interna para apreciar si los rendimientos obtenidos por el interesado están sujetos a tributación en España o no. Señala que existe la posibilidad de acreditar la residencia por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, pero es necesario que se justifique la imposibilidad de aportar el certificado fiscal como, por ejemplo, por la no expedición de dicho certificado por parte de las autoridades fiscales competentes de acuerdo con su normativa interna o la solicitud de tal certificado y la denegación de su expedición por las autoridades señaladas. Para concluir que, dado que no se aporta certificado de residencia fiscal de Sierra Leona, ni se justifica la imposibilidad de aportarlo ni pago de un impuesto similar al IRPF en dicho país por los rendimientos controvertidos, ni documentación alguna que acredite, de forma indubitada, que estaba sujeto a tributación en dicho país por obligación personal, es decir, por su renta mundial y que tampoco se presentó por el interesado ante la AEAT de la comunicación señalada en el artículo 32 del TRLIRNR, no puede ser estimada la reclamación.

Sin embargo, entendemos que la documentación aportada por el recurrente es suficiente, a juicio de esta Sala, para la acreditación de aquel extremo. Así, entre otros, aporta los siguientes documentos:

Vida laboral.

Nóminas de noviembre, septiembre y febrero de 2013.

Pasaporte con acreditación de las salidas y entradas del país.

Certificado de inmigración de Sierra Leona.

Billete de avión con salida desde Madrid el 26/10/2013 y regreso el 26/12/2013.

Apunte en cuenta bancaria de Citibank.

Carta de condiciones para asignación internacional de larga duración formalizado entre el interesado y la empresa empleadora.

Certificado emitido por la empresa, de fecha 4 de julio de 2016, que acredita la realización de su trabajo como cocinero en Sierra Leona desde el 13 de junio de 2012 hasta el 12 de mayo de 2014.

Así mismo acredita que en el ejercicio 2012 ya le fue reconocida la procedencia de la devolución de las retenciones practicadas en dicho ejercicio por IRPF, habiendo reconocido la Administración su residencia fuera de España.

Entendemos que la documentación relatada es acreditativa de la residencia en Sierra Leona durante el ejercicio 2013 del recurrente a los efectos del IRNR y que no se justifica por la Administración que no lo sea, cuando sin cambio de circunstancias que se haya puesto de manifiesto en la documentación obrante en el expediente, la propia Administración Tributaria reconoce su condición de no residente en España en el ejercicio 2012, resuelve a su favor sobre las devoluciones de las retenciones practicadas al Sr. Cristobal en dicho ejercicio (modelo 210), pero sin embargo, en relación a la devolución del ejercicio 2013, la deniega por considerar insuficiente la documentación aportada. Lo que, como denuncia el interesado, carece de sentido.

Por lo demás, hemos señalado en sentencia de esta Sala, Sección 5, de 24 de marzo de 2021, recurso 1088/2019, FJ6, que «El medio habitual de acreditar la residencia fiscal es el certificado emitido por las autoridades tributarias del país de residencia en el que conste que el interesado satisface en él los tributos de naturaleza personal, es decir, que está sometido a imposición en ese país por obligación personal».

Ahora bien, como razona la Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, de 26 de mayo de 2021, Rec. 678/2018, (ROJ: SAN 3421/2021) se ha admitido la posibilidad de aportar pruebas distintas al certificado de residencia fiscal. Dice así:

[...]

SEXTO. - ... Aunque, en ocasiones, en una interpretación flexible, se haya admitido la posibilidad de aportar pruebas distintas al certificado de residencia fiscal, como razona la SAN, 2ª de 13 de marzo de 2018 (rec 23/2015 ). Así, la propia Administración admite otro tipo de pruebas, en algunos casos, en este sentido la Consulta Vinculante V1456/14, de 2 de junio, admite que la rigurosidad en la exigencia del certificado puede matizarse cuando se acredite que un "Estado... deniegue con carácter general la emisión de este tipo de certificado". Y en esta línea de interpretación flexible, entre otras en SAN 2ª de 16 de julio de 2009 (Rec. 157/2007 ), con cita de otras precedentes, se admitió la posibilidad de aportar pruebas distintas al "certificado de residencia fiscal ", pues constaba que el país de residencia "por ignotas razones, no tuvo a bien emitir " dicho certificado. Se afirma, así, que exigir en estos casos la aportación de la certificación quebraría el principio de proporcionalidad.

Ciertamente, ante la ausencia del certificado de residencia fiscal, el actor pudo haber aportado prueba de la tributación en el país de residencia, con la aportación de los documentos en los que conste el pago de los impuestos por obligación personal, medio al que nos hemos referido en nuestra sentencia de 24 de marzo de 2021, dictada en el recurso 1088/2019 . Señalamos en esta sentencia que "...ante la ausencia del certificado de residencia fiscal, lo razonable es justificar la tributación en el país de residencia con la aportación de los documentos en los que constan el pago de los impuestos por obligación personal, pero el hoy recurrente no ha presentado prueba alguna que demuestre ese pago."

En el caso, a la vista de la documentación aportada y lo razonado con anterioridad, procede estimar el recurso anulando las resoluciones recurridas y condenando a la Administración a la devolución que el recurrente interesó ante la AEAT del importe de 3.300 euros, según datos especificados en el modelo 210 adjunto a tal solicitud, con los intereses.

CUARTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la Administración demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación