Sentencia Contencioso-Administrativo 665/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2095/2021 de 17 de septiembre del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Son objeto del presente recurso contencioso-administrativo dos resoluciones de 13 de septiembre 2021 del TEAR por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra las resoluciones desestimatorias de las solicitudes de rectificación de las liquidaciones del IRPF, ejercicios 2018 y 2019.

El recurrente presentó en su día la declaración modelo 151 del IRPF del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, solicitando al mismo tiempo solicitud de rectificación de cada una de las autoliquidaciones al entender que no procedía la imputación de rentas inmobiliarias respecto del inmueble que constituía su vivienda habitual, al estar el recurrente acogido al llamado «régimen Beckham».

La AEAT rechaza la pretensión del recurrente porque, si el contribuyente opta por el régimen especial de trabajadores desplazados, se aplica el art. 13.1.h) del TRLIRNR sin ninguna exclusión y, por tanto, a todos los inmuebles radicados en España, pues la exención que se pretende es ajena a la normativa del IRNR.

El TEAR desestima la reclamación presentada por considerar que no es posible la remisión a la regulación del IRPF pues el reclamante optó libremente por el régimen especial, que supone tributar como no residente en territorio español, siendo éste el criterio mantenido por el TSJ de Madrid.

En el escrito de demanda, el demandante defiende la aplicación de la exención porque el art. 13.3 del TRLIRNR recuerda que, para calificar los distintos conceptos de renta, se acudirá a la normativa del IRPF, por lo que sería aplicable el art. 85 LIRPF, que excluye de la imputación de rentas a la vivienda habitual. La AEAT no acierta al considerar al recurrente un «no residente», cuando lo único que sucede es que el interesado ejercita la opción que le permite el art. 93 LIRPF.

El Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso, remitiéndose al criterio fijado por el TSJ de Madrid en las sentencias que reproduce.

SEGUNDO.- Trabajadores desplazados en territorio español. Imputación de rentas de la vivienda habitual.

La AEAT sostiene que el régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español que regula el art. 93 de la LIRPF supone la aplicación de la normativa correspondiente al IRNR y, conforme a ello, debe ser aplicado en bloque, de manera que la exención prevista en el art. 85 de la LIRPF para la vivienda habitual no resulta aplicable al ser ajena a la normativa del IRNR. Este criterio, en un primer momento, fue refrendado por esta Sala, en sentencias de la Sección 4ª de 5 de octubre de 2017, recurso 254/2017, 23 de abril de 2018, recurso 932/2017, 5 de julio de 2018, recursos 833 y 933/2017, y de la Sección 5ª de 20 de julio de 2022, recurso 431/2020.

En esta última sentencia se decía lo siguiente:

«...la pretensión del recurrente no puede tener acogida porque al optar por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 transcrito, aunque fuera residente fiscal en España y conservara su condición de contribuyente por el IRPF, resultaban de aplicación las normas del Impuesto sobre la renta de no residentes con las especialidades del citado artículo, que nada regulaba sobre la imputación de rentas inmobiliarias.

Hay que tener en cuenta que en el impuesto sobre la renta de no residentes solo se tributa por las rentas obtenidas en territorio español y según su normativa vigente en 2016 en relación a las rentas inmobiliarias imputadas a las personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, se requiere que no estén no afectos a actividades económicas sin que se establezca salvedad alguna en relación a los inmuebles urbanos destinados a residencia o vivienda de los contribuyentes por este impuesto, lo que si acontece con el artículo 85 de la Ley 35/2006 , que excluye de la imputación de rentas inmobiliarias los inmuebles urbanos y rústicos no afectos a actividades económicas y los inmuebles destinados a vivienda habitual del obligado tributario, pero que no es en este caso aplicable por serlo las normas sobre el Impuesto sobre la renta de no residentes.

Además, el concepto de vivienda habitual corresponde al IRPF, es ajeno al impuesto sobre la renta de no residentes y el recurrente ejerció la opción por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 citado beneficiándose del mismo y no puede pretender que se apliquen unas normas si y otras no a su conveniencia».

No obstante, la Sala se ha apartado recientemente de este criterio y reconoce la posibilidad de no imputar rentas correspondientes a la vivienda habitual en el caso de contribuyentes que optaron por el régimen especial del art. 93 LIRPF.

En la sentencia de la Sección 4ª de 6 de mayo de 2024, recurso 685/2022, se explica lo siguiente:

«La Sala, por su parte, se separa del criterio expresado en la anterior sentencia por entender que resulta aplicable al actor lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley del LRPF , a que se remite el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que nombra el artículo 87 equivalente del entonces vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que exime a la vivienda habitual de la imputación como renta inmobiliaria.

Resulta lógico que el artículo 13.1.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes no exceptúe a la vivienda habitual de las rentas obtenidas en territorio español por los titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, porque está destinado a personas que no mantienen su residencia en España.

Debemos recalcar que el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF se aplica en cambio a las personas físicas que precisamente adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, que se trata de un régimen inscrito en el ámbito de la propia LIRPF y que reconoce la facultad de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, y que simplemente permite la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En méritos a lo expuesto, procede la estimación de la demanda, reconociendo al actor el derecho a la exención de la vivienda habitual de imputación de renta inmobiliaria».

Ello es así porque, como explica la sentencia de la Sección 4ª de 10 de junio de 2024, recurso 766/2022, que cita la anterior, el régimen del art. 93 LIRPF es aplicable a las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, pero se trata de un régimen inscrito en el ámbito de la propia LIRPF, que reconoce la facultad de tributar por el IRNR pero manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF. Así, como dice la sentencia, «el régimen especial permite la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en el TRLIRNR, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, con las únicas salvedades que el legislador ha querido realizar ("No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.").

Por ello, la remisión que el artículo 24.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes realiza a la LIRPF, en relación con los gastos cuestionados, relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, permite su deducción en la determinación de la base imponible correspondiente del IRPF en el caso de las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español; no existiendo razón para su no deducción, por concurrir identidad de razón con el caso de las personas físicas residentes en España sujetas al IRPF».

Conforme a lo expuesto, en el caso analizado, en el que el recurrente se acogió al régimen de trabajadores desplazados a territorio español, teniendo su vivienda habitual en España, le resulta aplicable lo dispuesto en el art. 85 LIRPF respecto de la imputación de rentas inmobiliarias y, por lo tanto, también la no imputación respecto del inmueble que constituya su vivienda habitual.

Procede la estimación del recurso, reconociendo el derecho del recurrente a que se proceda a la rectificación en los términos solicitados, excluyendo la imputación de rentas derivada del inmueble que constituía su vivienda habitual, con la consiguiente devolución de lo indebidamente ingresado por esta causa, más los intereses de demora que procedan.

TERCERO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación