Sentencia Contencioso-Administrativo 849/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 978/2021 de 18 de noviembre del 2024

PRIMERO. - Resolución impugnada, antecedentes y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de febrero de 2021 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período impositivo 2015.

El recurrente presenta autoliquidación del IRPF ejercicio 2015.

Se inicia procedimiento de comprobación limitadaque concluye con liquidación en que se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en Sociedades y Fondos de Inversión, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d y 33.1 a 37 de la Ley del Impuesto. Se considera por la AEAT que en el ejercicio 2015 obtuvo una ganancia de 282.709,86 euros procedente del rescate de unos fondos de inversión en Credit Suisse AG Sucursal en España con una retención de 56.541,97 euros.

El contribuyente manifestó, en síntesis, que el fondo de inversión FI CS Portfolio Fund Balanced USD se adquirió el 17 de marzo de 2011 por importe de 1.957.905 dólares.

Con fecha de 26 de marzo de 2015, se procedió al reembolso de las 8.562,142 participaciones de dicho fondo. El valor de reembolso fue de 2.158.944,10 dólares. La ganancia obtenida fue de 201.039,10 dólares, cuyo contravalor en euros fue de 183.966,97.

El importe de la ganancia obtenida minorada por la retención practicada por la entidad financiera Credit Suisse AG Sucursal en España fue totalmente reinvertido en otros fondos de inversión.

En el acuerdo de liquidación se señala que, iniciado el procedimiento de comprobación limitada a su cónyuge, en relación a la venta del mismo fondo de inversión, y dado que se negó la correcta imputación se solicitó a Credit Suisse AG Sucursal que ratificara dicha información, así lo efectuó el 26/10/2017.

De acuerdo con la documentación aportada por el contribuyente y la ratificada por Credit Suisse AG Sucursal En España se constata que la compra del fondo de inversión se efectuó por 1.410.187,89 euros y la venta se realizó por 1.975.604,71 euros, por lo que se genera una ganancia patrimonial de 565.419,82 euros (Que en la información fiscal suministrada por Credit Suisse AG Sucursal En España, coincide con el sumatorio de las partidas revalorización del euro 183.966,97 euros y tipo de cambio euro por 381.452,75 euros).Y acorde a dicha ganancia la sociedad efectúa una retención del 20 % (565.419,82 euros x 20 % = 113.083,94 euros), por lo que corresponde a cada cónyuge una ganancia de 282.709,91 euros y una retención por importe de 56.541,97 euros.

Se razona:

Establece la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V1219-16 que, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva denominadas en moneda distinta del euro se deberá determinar por diferencia entre el valor de adquisición de las acciones o participaciones en euros, aplicando para su cálculo el tipo de cambio que corresponda a la fecha de adquisición de los valores, y su valor de transmisión o reembolso en euros, aplicando para su cálculo el tipo de cambio que corresponda a la fecha de la transmisión o reembolso.

Estas mismas reglas de conversión a euros de los valores de adquisición y de transmisión o reembolso serán las que deban tenerse en cuenta por el obligado a practicar la retención o ingreso a cuenta, a efectos de determinar la base de retención en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones de las referidas instituciones de inversión colectiva denominadas en moneda distinta del euro.

Mediante escrito de fecha 15-01-2018 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionadorque concluye con la imposición de sanción por haber cometido infracción tributaria de las clasificadas como leves consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015.

La resolución del TEARM recurrida de fecha 23 de febrero de 2021desestima las reclamaciones. Argumenta que el hecho de haberse seguido un procedimiento de verificación de datos, la liquidación que se dicte carece de efecto preclusivo alguno, de conformidad con lo prevenido en el último apartado del artículo 133 LGT; la puesta a disposición en la cuenta bancaria del importe derivado del reembolso de las participaciones de las que era titular el reclamante conjuntamente con su cónyuge por importe de 2.158.944,11 dólares, impide la aplicación del régimen de diferimiento ( artículo 94 de la LIRPF) porque éste está previsto sólo para los casos en que el titular del fondo ordene el traspaso de un fondo a otro sin que tenga lugar un reembolso efectivo del mismo. Además, el cálculo efectuado por el órgano de gestión es correcto. En el IRPF todas las rentas se cuantifican en euros, también las ganancias patrimoniales, por lo que todos los parámetros destinados al cálculo de dichas rentas deben convertirse a euros en la fecha en que tiene lugar cada operación. Esto tiene como consecuencia que parte de la ganancia patrimonial obtenida puede tener su origen, no en el cambio de valor experimentado por el elemento patrimonial, sino en el cambio de valor en la cotización de la divisa, lo cual es irrelevante a efectos tributarios. El acuerdo de imposición de sanción se encuentra correctamente motivado, tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación.

En la demandael recurrente sostiene la infracción de la doctrina de los actos propios y la nulidad del procedimiento de comprobación limitada.

En cuanto al fondo del asunto, insiste en la argumentación defendida previamente:

Aplicación del régimen de diferimiento por reinversión en fondos de inversión ( artículo 94 LIRPF ).

El fondo de inversión FI CS Portfolio Fund Balanced USD se adquirió el 17 de marzo de 2011 por importe de 1.957.905 dólares. Con fecha de 26 de marzo de 2015, se procedió al reembolso de las 8.562,142 participaciones de dicho fondo por un valor de 2.158.944,10 dólares. La ganancia patrimonial obtenida fue de 201.039,120 dólares, pero el importe de la misma fue reinvertido en otros fondos de inversión, por lo que el reembolso realizado está asociado a operaciones de reinversión en otros fondos de inversión.

Por ello, el importe declarado por el contribuyente en el modelo 100 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, correspondiente al importe de la ganancia patrimonial de 201.039,10 dólares, cuyo contravalor en euros es de 183.966,97 euros, no procede, ya que le era aplicable el régimen de diferimiento por reinversión en fondos de inversión, en aplicación de lo establecido en el artículo 94 de la LIRPF.

Ingreso indebido declarado por el obligado tributario en su declaración de IRPF y la procedencia de su reintegro por parte de la Administración.

Existió un ingreso indebido y resulta procedente su reintegro por parte de la Administración. Los importes relativos a dicho fondo son ostentados por el recurrente y su cónyuge en un 50%. La ganancia patrimonial individual declarada ascendió a 91.983,49 euros (183.966,97 euros/2) con una retención practicada por la entidad financiera CREDIT SUISSE AG Sucursal en España por importe de 56.541,97 euros (113.083,94 euros/2), por lo que la diferencia declarada excesivamente por el contribuyente en relación con la ganancia patrimonial, a la que le era de aplicación el régimen de diferimiento, asciende a 35.441,52 euros.

En consecuencia, no solo no procede tributar por el aumento de la base imponible del ahorro que la Administración pretende llevar a cabo, sino que adicionalmente existe un ingreso excesivamente declarado por mi mandante en su declaración de la renta.

Incorrecta manera de calcular por parte de la administración el importe de la ganancia patrimonial.

El TEAR establece que la ganancia/pérdida patrimonial obtenida en las transmisiones o reembolsos de instituciones de inversión colectiva denominadas en moneda distinta al euro se deberá determinar por la diferencia entre el valor de adquisición de las acciones o participaciones en euros, aplicando para su cálculo el tipo de cambio que corresponda a la fecha de adquisición de los valores, y su valor de transmisión en euros, aplicando para su cálculo el tipo de cambio que corresponda a la fecha de transmisión.

Los casos que contempla la Administración no son aplicables dado que la cuenta del recurrente se encuentra directamente en divisas desde su apertura, por lo que cualquier tipo de cálculo con tipo de cambio a euro en el valor de adquisición está creando una ganancia ficticia que es incierta, pues el importe de dólares se mantiene igual desde el inicio.

La ganancia patrimonial calculada según la interpretación de la Administración asciende a 282.709,91 euros y una retención por importe de 56.541,97 euros.

La ganancia real obtenida es la diferencia entre el valor de reembolso y el valor de adquisición (201.039,10 euros). En el momento de aplicar su contravalor en euros, cuando el reembolso fuera definitivo, se obtendría una ganancia total de 183.966,97 euros (50% para cada cónyuge).

En cuanto a la infracción tributaria se alega vulneración del principio de culpabilidad por falta de motivación de la culpabilidad e indefensión al obligado tributario. No puede apreciarse la concurrencia de infracción tributaria en la conducta del recurrente porque la actuación fue realizada de la misma forma por ambos cónyuges y fue aceptada previamente por la administración; sin embargo, se produce un cambio de criterio con el procedimiento de comprobación limitada iniciado al actor sobre la consideración de la operación, que versaba sobre el mismo concepto, ejercicio y mismos hechos, todo ello con la consecuente indefensión que ello conlleva.

Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución administrativa. Destaca que el procedimiento de verificación de datos carece de virtualidad preclusiva alguna. Se agota en el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones en poder de la Administración, permitiendo, por tanto, sólo una actividad de comprobación de escasa entidad, que en ningún caso tiene efectos vinculantes, menos aún si se trata de un sujeto pasivo diferente.

SEGUNDO. - Sobre el efecto preclusivo del procedimiento de verificación de datos.

La cuestión ahora controvertida consiste en sí, habiéndose tramitado sendos procedimientos de comprobación limitada en relación con ambos cónyuges, Don Ezequiel y Doña Hortensia, separadamente, con el objeto de verificar la procedencia de gravar en el IRPF de 2015 la ganancia patrimonial obtenida por la venta de un fondo de inversión, y tras su tramitación, haber concluido el órgano gestor que procedía practicar liquidación provisional, dicha liquidación resulta conforme a derecho cuando la Administración tributaria había incoado previamente respecto de uno de ellos, el Sr. Ezequiel, procedimiento de verificación de datos de dicho ejercicio; procedimiento que concluye con resolución expresa en que se declara que, como resultado de la verificación de datos realizada en relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015 y habiendo estimado las alegaciones presentadas, conforme a la normativa vigente, no procede practicar liquidación provisional.

La cuestión ha sido examinada en la sentencia de esta Sala y Sección de 4 de diciembre de 2023, dictada en el procedimiento ordinario número 119/2021, cuyos razonamientos en esencia resultan aplicables al supuesto que ahora nos ocupa. Decíamos:

De acuerdo con el artículo 133.2 de la Ley General Tributaria (LGT ), precepto referido a la terminación del procedimiento de verificación de datos, "la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma".

Por su parte, el art. 140.1 LGT , bajó la rúbrica "efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada", dispone que "dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

El párrafo a) del apartado 2 del art. 139 LTG, a que se remite el anterior, se refiere a la "obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación".

Según se ha indicado en el fundamento anterior, la demanda considera invocable este último precepto y no el primero con base en el argumento de que aquel primer procedimiento, en realidad, era un procedimiento de comprobación limitada y no de verificación de datos, y culminó con una regularización.

B) Lo hechos relevantes para dar respuesta al motivo son los siguientes:

El procedimiento de verificación de datos previo se inició con un requerimiento, firmado el 9 de diciembre de 2014, con el siguiente contenido, por lo que aquí importa:

"En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2013, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación se solicita:

- Certificado acreditativo de las retenciones e ingresos a cuenta del arrendamiento de inmuebles urbanos.

- Aportación del justificante de la adquisición y enajenación de acciones o participaciones representativas del capital social para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de los que dispone la Administración por este concepto.

- Aportar copia de los documentos acreditativos de adquisición y transmisión de los activos financieros de PROINBV".

El citado procedimiento concluyó con acuerdo de liquidación, de 9 de abril de 2015, del que resultó una cuota a devolver de 1.781,84 euros. Motiva lo siguiente:

"Las retenciones e ingresos a cuenta del arrendamiento de inmuebles urbanos declarados son incorrectos, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y el artículo 100 del Reglamento del Impuesto .

- Vista la documentación aportada por el contribuyente en alegación a la propuesta de la Administración, se comprueba las retenciones efectuadas por Arturo imputadas incorrectamente al anterior arrendador J-28952182 Pablo y Jesus SC. Igualmente se comprueban las retenciones efectuadas por Decomaral SC J86322914 siendo admitidas las correspondientes al ejercicio 2013".

Por resolución de 13 de mayo de 2015 se estimó el recurso de reposición promovido por el interesado, anulándose el acto de liquidación anterior y acordándose una devolución de 252 euros más intereses (1 euro).

C) A la vista de lo anterior, puede inferirse que la liquidación se mantuvo dentro de los límites propios del procedimiento de verificación de datos, de modo que no llegó a ser objeto de comprobación la ganancia patrimonial litigiosa, a pesar del equívoco que pueda provocar el contenido del requerimiento. En todo caso, aun cuando considerásemos que el requerimiento se extralimitó al incluir documentación relativa a la transmisión cuya finalidad sería la de efectuar una comprobación que excede de los límites del procedimiento de verificación de datos, conforme a lo dispuesto en el art. 131 LGT , dicha irregularidad, que afectó solo al citado requerimiento, no convierte el procedimiento de verificación de datos en un procedimiento de comprobación limitada.

A juicio de la Sala, no resulta aplicable el art. 140.1 LGT sino el art. 133.2 LGT , razón por la que el motivo se desestima.

En el caso de autos, se constata que el procedimiento de verificación de datos del recurrente se inició con el fin de revisar los datos declarados como ganancia patrimonial, al no coincidir con los datos obrantes en poder de la Administración tributaria, resolviéndose sin liquidación.

Iniciado el procedimiento de comprobación limitada a su cónyuge, en relación a la venta del mismo fondo de inversión, y dado que ella negó la correcta imputación, se solicitó a Credit Suisse AG Sucursal que ratificara dicha información, y así lo efectuó el 26/10/2017.

Comprobada la documentación del expediente de gestión, así como los datos obtenidos de CREDIT SUISSE AG, sucursal en España y ratificados por dicha entidad con fecha 26/10/2017, se inicia un nuevo procedimiento de comprobación para el recurrente en 13 de diciembre de 2017, teniendo en cuenta que la verificación de datos no tiene efecto preclusivo y no obsta a la comprobación de los mismos hechos o elementos de la obligación tributaria.

El recurrente viene a sostener en la demanda que "En el presente caso, la Administración, en el momento de terminar la verificación de datos disponía de elementos suficientes para decidir terminarla, en todo caso, por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada y sin embargo no lo hace y notifica una resolución en la que se indica que no procede practicar liquidación.

Meses después, la misma Oficina de Gestión Tributaria, sin la existencia de ningún elemento adicional ni diferente, decide iniciar una comprobación limitada, con el mismo alcance que la verificación de datos inicial y, para ello, toma el mismo inicio del primer procedimiento, cambia el nombre del procedimiento de "verificación de datos" por el de "comprobación limitada" y añade un párrafo diciendo que dicha notificación supone un inicio de procedimiento de comprobación limitada y regulariza con la misma información, razonamientos y datos del procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos."

Entendemos, como en la sentencia parcialmente trascrita, que resulta aplicable el art. 133.2 LGT, siendo procedente la desestimación del motivo.

TERCERO. - Posición de la Sala respecto de la liquidación. Régimen de diferimiento por reinversión en fondos de inversión. Ingreso indebido por declaración de una ganancia patrimonial inexistente. Sobre la alegación del incorrecto aumento del importe de las ganancias patrimoniales en la base imponible del ahorro.

1. En primer lugar procede resolver si, como sostiene el recurrente, la reinversión del importe obtenido en la enajenación de las participaciones del fondo de inversión, tiene como consecuencia el diferimiento de la tributación de la ganancia patrimonial obtenida.

La respuesta debe ser en este caso negativa.

El artículo 94 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establecía en la versión aplicable (Subrayado añadido):

"Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva

1. Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, imputarán, de conformidad con las normas de esta Ley, las siguientes rentas:

a) Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar.

Cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva se destine, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas, en los siguientes casos:

1º En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversión colectiva que tengan la consideración de fondos de inversión.

2º En las transmisiones de acciones de instituciones de inversión colectiva con forma societaria, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes:

Que el número de socios de la institución de inversión colectiva cuyas acciones se transmitan sea superior a 500.

Que el contribuyente no haya participado, en algún momento dentro de los 12 meses anteriores a la fecha de la transmisión, en más del 5 por ciento del capital de la institución de inversión colectiva.

El régimen de diferimiento previsto en el segundo párrafo de este párrafo a) no resultará de aplicación cuando, por cualquier medio, se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva.Tampoco resultará de aplicación el citado régimen de diferimiento cuando la transmisión o reembolso o, en su caso, la suscripción o adquisición tenga por objeto participaciones representativas del patrimonio de instituciones de inversión colectiva a que se refiere este artículo que tengan la consideración de fondos de inversión cotizados o acciones de las sociedades del mismo tipo conforme a lo previsto en el art. 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre. (...)"

El recurrente en este apartado sostiene que obtuvo el reembolso de las participaciones del fondo de inversión procediendo a su inmediata reinversión en otra institución de inversión colectiva.

La Sala comparte los argumentos que se exponen en el Acuerdo que se impugna porque el artículo trascrito excluye la aplicación del régimen previsto cuando por cualquier medio se pone a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones. Lo que ocurre en este caso en que se procedió al reembolso de las 8.562,142 participaciones del fondo FI CS Portfolio Fund Balanced USD. El valor de reembolso fue de 2.158.944,10 dólares. El importe de la ganancia obtenida minorada por la retención practicada por la entidad financiera Credit Suisse AG Sucursal en España fue abonado en la cuenta corriente de los titulares abierta en dólares en la entidad Credit Suisse Ag Sucursal en España. Procede, por ello, mantener el Acuerdo que se impugna en este extremo.

2. Sobre la alegación de la incorrecta manera de calcular por parte de la administración el importe de la ganancia patrimonialnos hemos pronunciado en las sentencias de esta misma fecha dictadas en los recursos 973/2021 y 984/2021 en los siguientes términos:

"Nos centramos en lo que constituye el núcleo del debate litigioso, esto es, determinar si concurre una ganancia patrimonial gravable por IRPF en la operación de reembolso de participaciones de un fondo de inversión, cuando adquiridas las participaciones en dólares con los que el recurrente disponía con anterioridad en una cuenta abierta en divisa distinta del euro, en el momento de la transmisión se reembolsan en la misma moneda en la cuenta del actor.

Pues bien, por lo que se refiere a la transmisión de títulos admitidos a negociación en mercados de valores regulados extranjeros y denominados en moneda distinta del euro, tales operaciones darán lugar a la obtención de rentas que se califican como ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF , cuyo cálculo deberá realizarse por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, determinados conforme a lo señalado en los artículos 35 y, en su caso, 36, de la misma Ley , y teniendo en cuenta las normas específicas de valoración previstas en el artículo 37.1, letras a ) o b), de la LIRPF , que respectivamente resulten aplicables, debiendo efectuarse dicho cálculo en la moneda en que se encuentren denominadas las acciones y efectuar la conversión de la diferencia resultante a euros al tipo de cambio vigente en la fecha en la que haya tenido lugar la alteración patrimonial.

En este caso, discrepamos de la posición de la Administración tributaria y del TEARM porque parten de lo que no deja de ser una hipótesis, sí se hubiera producido la ganancia patrimonial que se integra en la liquidación, pero no por la venta de las participaciones, sino por el cambio de moneda.

Se dice: "...el resultado derivado del reembolso llevaría incorporado, además de la variación producida en el valor liquidativo desde la fecha de suscripción hasta la fecha de reembolso, la variación del tipo de cambio a euros existente entre ambas fechas de la moneda en que se encuentre denominada la inversión, lo que puede dar lugar a la obtención de una renta en euros tributable distinta de la que derivaría del mero resultado obtenido considerado en la moneda en que se realizó la inversión"

En relación con una operación de amortización de Bonos ISIN en la sentencia de 16 de octubre de 2023 dictada por esta Sala Sección 4, recurso 24/2022 , en que la AEAT consideró una ganancia patrimonial positiva en euros "por la variación del valor de la moneda, dólar-euros, durante la tenencia de los bonos ISIN NUM004". A tal fin, consideró, en la fecha de adquisición un tipo de cambio 1,31 euros (153.581,27 euros) y en la de amortización de 1,06 euros (188.146,75 euros)", hemos dicho:

La posición de la Administración tributaria y del TEAR parece partir de un hecho que no consta: que las operaciones de adquisición y amortización de los bonos en dólares fueron precedidas y seguidas, respectivamente, del cambio de moneda (euros-dólares y dólares-euros). En ese caso, que no deja de ser una hipótesis, sí se hubiera producido la ganancia patrimonial que se integra en la liquidación, pero no por la amortización de los bonos, sino por el cambio de moneda. Dicho en otros términos: la mera tenencia de los bonos en dólares no genera incremento de patrimonio. El mismo se producirá, en su caso, cuando se cambien.

Así lo expresa con claridad la reciente contestación a la consulta vinculante V1842-23, de 26 de junio de 2023, al responder a estas dos cuestiones. Respecto de la primera, indica:

"Puesto que los bonos vendidos por la consultante se encuentran denominados en moneda distinta del euro, habiéndose efectuado su adquisición y su venta en dicha moneda, de acuerdo con el criterio señalado por este Centro Directivo en la consulta V5169-16, de 29 de noviembre, relativa a la amortización de un valor denominado en divisa representativo de la cesión a terceros de capitales propios y, por tanto, con igual calificación fiscal que la correspondiente a los bonos, para calcular el rendimiento a que se refiere el párrafo anterior, deberá determinarse la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición o suscripción en la moneda de denominación del bono y efectuar la conversión de la diferencia resultante a euros al tipo de cambio vigente en el momento en que se efectuó la venta del bono"

Respecto de la segunda cuestión aclara:

"Siempre que no se desarrollen en el ámbito de una actividad económica, las diferencias producidas por el cambio de moneda extranjera a nacional, generan una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición de las divisas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 de la LIRPF ".

Sobre esta segunda materia, que es la determinante para el caso, pueden verse en las respuestas a las consultas V2364-17 y V2422-20, con cita esta última de las consultas V0234-07 y V2466-08, en idéntico sentido.

Pues bien, al no constar que se haya producido cambio de moneda (por el contrario, en la documentación aportada las operaciones con los bonos figuran en dólares) la amortización de los bonos tributó conforme a Derecho, como rendimiento del capital mobiliario, no habiéndose producido incremento alguno de patrimonio gravable por IRPF.

En el caso, la ganancia real obtenida en dólares es la diferencia entre el valor de reembolso y el valor de adquisición (3.698.799,60 - 3.543.320,01= 155.479,59 $). Lo que determina una ganancia patrimonial en euros al tipo de cambio medio oficial publicado por el BCE, existente el 5 de marzo de 2013 (1.3034) de 119.287,70 €; y no la de 198.581,77 euros declarada en el modelo de IRPF 2013 resultante de haber convertido en euros los dólares empleados en la fecha de la adquisición de los valores al tipo de cambio que correspondía a dicha fecha y el valor de transmisión considerando los dólares recibidos en euros, aplicando para su cálculo el tipo de cambio correspondiente a la fecha de transmisión."

La aplicación al caso determina la estimación de la demanda en este extremo, porque se trata de cuenta en divisas (dólares) desde su apertura.

El fondo de inversión FI CS Portfolio Fund Balanced USD se adquirió el 17 de marzo de 2011 por importe de 1.957.905 dólares (suscripción de las 8.562,142 participaciones de dicho fondo).

Con fecha de 26 de marzo de 2015, se procedió al reembolso de las 8.562,142 participaciones de dicho fondo. El valor de reembolso fue de 2.158.944,10 dólares. La ganancia obtenida fue de 201.039,10 dólares, cuyo contravalor en euros fue de 183.966,97 (50% para cada cónyuge). Así se deduce de los documentos aportados por el recurrente al expediente administrativo (Se aporta como documento nº 1, la boleta de suscripción de las 8.562,142 participaciones de dicho fondo; documento nº 2, el justificante del aviso de reembolso de las 8.562,124 participaciones en el que se refleja también el tipo de cambio tenido en cuenta para calcular el contravalor en euros de la retención practicada de los fondos en dólares; documento nº 3 el extracto de la cuenta corriente abierta en dólares en la entidad Credit Suisse Ag Sucursal en España desde el 1 de enero de 2015 al 1 de enero de 2016 en la que el reembolso se abona; documento nº 4, la información fiscal generada por la entidad financiera Credit Suisse AG Sucursal en España, en la que se recoge la cuantificación de la ganancia generada en el ejercicio 2015 por el reembolso de las 8.562,142 participaciones del Fondo FI CS Portfolio Fund Balanced en esa cuenta).

La ganancia patrimonial calculada, según la interpretación de la Administración, asciende a 282.709,91 euros y una retención por importe de 56.541,97 euros.

Procede en consecuencia estimar en este extremo el recurso.

En razón a todo ello debe anularse parcialmente la resolución del TEAR, así como la liquidación que confirma, lo que conlleva también la anulación de la resolución sancionadora derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma.

CUARTO. - Sobre las costas.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.