Sentencia Contencioso-Administrativo 627/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2065/2021 de 18 de septiembre del 2024

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de septiembre de 2021, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria Recursos IRNR sin EP E Impatriados Cl Guzmán El Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2015. Siendo el importe de la autoliquidación cuya rectificación se solicita la cantidad de 55.246,37 euros.

SEGUNDO:El recurrente solicita en la demanda que se declare que la resolución del TEAR objeto de impugnación, no es conforme a Derecho, declarando su anulación y se condene a la devolución al demandante de los ingresos indebidamente efectuados por importe de 55.246,37 euros (cantidad inicialmente autoliquidada), junto con los correspondientes intereses de demora.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria solicitó la rectificación de la autoliquidación presentada, en virtud de la aplicación de las disposiciones pertinentes del "Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros por una parte, y la Confederación Suiza", por otra, firmado en Luxemburgo el 21 de junio de 1999 (en adelante el Acuerdo) y por ser asimismo contrario a la normativa dela UE por ser una restricción a la circulación de capitales y personas. En base a lo mencionado mi representado entiende que se opone a la normativa española contenida en la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, en la redacción vigente en ese momento, por la que se le deniega la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma de Madrid, en la que se concede una bonificación en la cuota por dicho impuesto del 100%, por lo que no hubiera resultado cuota alguna a ingresar.

Considera que el régimen favorable establecido por la normativa autonómica de Madrid, consistente en la bonificación del 100% de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio para los residentes intracomunitarios, no sería aplicable a un nacional de un estado miembro de la UE, como es Holanda, residente en España, que traslada su residencia a Suiza para ejercer una actividad por cuenta ajena en dicho Estado, lo que es contrario a las disposiciones del Acuerdo.

Manifiesta que como resulta del preámbulo, del artículo 1 y del artículo 16, apartado 2, del Acuerdo sobre la libre circulación de personas, el objetivo de éste es lograr, en favor de los nacionales de los Estados miembros de la Unión y de la Confederación Suiza, la libertad de circulación de personas en el territorio de las partes contratantes de dicho Acuerdo, apoyándose en las disposiciones que se hallan en aplicación en la Unión, cuyos conceptos deben interpretarse conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 19 de noviembre de 2015, Bukovansky, C 241/14, EU:C:2015:766, apartado 40). Además, el Acuerdo, conforme a su artículo 1, letra a), tiene particularmente el objetivo de conceder en favor de los nacionales de los Estados miembros de la Unión y de la Confederación Suiza un derecho de residencia en el territorio de las Partes Contratantes. Por otra parte, dicha solución sigue la línea jurisprudencial del Tribunal de Justicia, según la cual la libre circulación de las personas, que, a tenor de la segunda frase del preámbulo del Acuerdo, las Partes Contratantes están decididas a hacer efectiva entre ellas apoyándose en las disposiciones que se hallan en aplicación en la Unión, se vería obstaculizada si un nacional de una Parte Contratante sufriera una desventaja en su Estado de origen por la única razón de haber ejercido su derecho a la libre circulación ( sentencia Bergström [TJCE 2007, 407] , apartados 27 y 28). La diferencia de trato establecida por la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, en el caso del demandante, que por haber trasladado su residencia a la Confederación Suiza no pueda aplicar la bonificación del 100% en la cuota del impuesto que establece la normativa autonómica de Madrid, es suficiente para disuadir a los contribuyentes residentes de realizar, al amparo de su derecho a la libre circulación, una actividad por cuenta ajena en territorio suizo, y, en consecuencia, constituye un supuesto de trato desigual, prohibido, en principio, por el artículo 9, apartado 2, del anexo I, del Acuerdo sobre la libre circulación de personas. Sin embargo, también procede tener en cuenta el artículo 21, apartado 2, del Acuerdo, según el cual ninguna disposición de dicho Acuerdo podrá interpretarse de manera que impida a las Partes Contratantes establecer una distinción, en la aplicación de las disposiciones pertinentes de su legislación fiscal, entre los contribuyentes que no se encuentran en situaciones comparables, particularmente por lo que respecta a su lugar de residencia. Esta disposición permite, por lo tanto, una diferencia de trato en materia fiscal entre los contribuyentes residentes y los contribuyentes no residentes, pero únicamente cuando no se encuentren en una situación comparable. No se puede alegar la imposición del patrimonio que concierne a un no residente y aquella de un residente correspondan a situaciones objetivamente diferentes, aunque en el primer caso se limite a gravar el patrimonio situado en territorio español y en el segundo caso a su patrimonio mundial. Cita la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de octubre de 2013, asunto C-181/12, que declara que es contraria al Derecho comunitario una normativa nacional que diferencia la aplicación de una reducción de la base imponible del impuesto de sucesiones en función del lugar de residencia, en este caso el causante y causahabiente residían en la Confederación Suiza.

Entiende que la normativa española del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), concurre una circunstancia que debe ser interpretada como un trato discriminatorio, contrario a la libre circulación de capitales que establece la normativa de la UE, hacia los residentes extracomunitarios con patrimonio ubicado en territorio español pero que tienen fijada su residencia fiscal en algún estado no miembro de la Unión Europea. En el momento del devengo del IP de mi principal correspondiente al año 2015 existía una diferencia esencial y discriminatoria entre los contribuyentes por obligación personal o comunitarios por obligación real y aquellos no residentes extracomunitarios, contribuyentes por obligación real con patrimonio en España. Mientras que al primer grupo se les permitía la aplicación de la normativa propia de la autonomía donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de los que sean titulares, a los segundos solo les era aplicable la normativa estatal. En el caso del demandante esa discriminación implicó que no le fuera de aplicación la normativa autonómica de la Comunidad de Madrid que conllevaba la aplicación de una bonificación del 100 % de la cuota del impuesto. Esa misma circunstancia se dio en el caso del Impuesto de Sucesiones y Donaciones citado y que la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C127/12) vino a señalar que la diferencia de trato dispensado a residentes y no residentes (negando a estos últimos la posibilidad de acogerse a la normativa autonómica) era contraria a la libre circulación de capitales, instando al Estado español a que modificase su normativa interna para eliminar este trato discriminatorio. Ya el Tribunal Supremo en diversas sentencias, entre otras las 488/2018 y 492/2018, de 21 y 22 de marzo de 2018, vino a señalar que, por respeto a la libre circulación de capitales, no se podía privilegiar a los residentes en los estados miembros de la Unión Europea respecto de los residentes en un estado tercero. En este sentido el TS estableció que toda mención hecha en la Ley del ISD a los no residentes comunitarios debía entenderse extendida a cualquier no residente. Sin embargo, con respecto al Impuesto sobre el Patrimonio en el caso que aquí nos ocupa no se ha producido todavía este pronunciamiento. En el fallo de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 se declara que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.

Considera que la disposición adicional 4ª de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en la redacción vigente para el año 2015 vulneraba lo dispuesto en el artículo 63.1 del TFUE al ser una restricción a los movimientos de capitales entre Estados miembros y terceros Estados. Se debe distinguir entre el trato desigual que permite el artículo 65 del TFUE y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de ese artículo. De la jurisprudencia resulta que para que una normativa fiscal nacional, que a los efectos de la liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio, distingue entre residentes y no residentes extracomunitarios, pueda considerarse compatible con las disposiciones del TFUE relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte:

a situaciones que no sean objetivamente comparables o,

esté justificada por razones imperiosas de interés general

La normativa discutida considera en principio a los propietarios de activos en España, sean residentes o no residentes, como sujetos pasivos a efectos de la percepción del impuesto sobre el Patrimonio sobre los bienes inmuebles situados en España. Por tanto, no existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de un residente y la de un no residente sea de un Estado miembro de la UE o de un Estado tercero, que pueda sustentar una diferencia de trato. Además, cuando una normativa nacional coloca en el mismo plano a efectos del impuesto sobre el Patrimonio a los residentes y los no residentes extracomunitarios, o a los bienes situados en el territorio nacional y los situados fuera de éste, esa normativa no puede, sin crear discriminaciones, tratar de manera diferente en el marco del mismo impuesto a esas dos categorías de sujetos pasivos o de bienes en lo que atañe a las aplicación dela normativa Autonómica con respecto a las reducciones y bonificaciones fiscales. la disposición adicional 4ª de la ley del Impuesto sobre el Patrimonio en la redacción vigente para el año 2015 vulneraba lo dispuesto en el artículo 63.1 del TFUE al ser una restricción a los movimientos de capitales entre Estados miembros y terceros Estados.

Se debe distinguir entre el trato desigual que permite el artículo 65 del TFUE y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de ese artículo. De la jurisprudencia resulta que para que una normativa fiscal nacional, que a los efectos de la liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio, distingue entre residentes y no residentes extracomunitarios, pueda considerarse compatible con las disposiciones del TFUE relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte:

a situaciones que no sean objetivamente comparables o,

esté justificada por razones imperiosas de interés general

Pues bien, la normativa discutida considera en principio a los propietarios de activos en España, sean residentes o no residentes, como sujetos pasivos a efectos de la percepción del impuesto sobre el Patrimonio sobre los bienes inmuebles situados en España. Por tanto, no existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de un residente y la de un no residente sea de un Estado miembro de la UE o de un Estado tercero, que pueda sustentar una diferencia de trato. Además, cuando una normativa nacional coloca en el mismo plano a efectos del impuesto sobre el Patrimonio a los residentes y los no residentes extracomunitarios, o a los bienes situados en el territorio nacional y los situados fuera de éste, esa normativa no puede, sin crear discriminaciones, tratar de manera diferente en el marco del mismo impuesto a esas dos categorías de sujetos pasivos o de bienes en lo que atañe a las aplicación dela normativa Autonómica con respecto a las reducciones y bonificaciones fiscales.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación la demanda, sostiene, en síntesis, similares argumentos a los expresados en la resolución recurrida del TEAR.

La Comunidad de Madrid, codemandada, en resumen, alega que el marco del Decreto Legislativo 1/2010, el Capítulo II del Título I concreta las Disposiciones de carácter sustantivo de aplicación al Impuesto sobre el Patrimonio en el ámbito territorial de la Comunidad de Madrid, en su condición de Impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, de acuerdo con el artículo 25 de la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas en régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y el artículo 11 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. De este modo, en el artículo 19 del Decreto Legislativo 1/2010 se establece que "el mínimo exento en el Impuesto sobre el Patrimonio se fija en 700.000 euros", y en el artículo 20, que aplicadas, en su caso, las deducciones y bonificaciones reguladas por la normativa estatal "se aplicará, sobre la cuota resultante, una bonificación autonómica del 100 por 100 de dicha cuota si esta es positiva". A raíz de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el Asunto C-127/2012, de fecha 3 de septiembre de 2014, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, introdujo, entre otras modificaciones de normas tributarias, en la LIP la Disposición Adicional Cuarta, cuya redacción ha sido posterior y recientemente modificada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio, de tal manera que dispone: "Disposición adicional cuarta. Especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes. Los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español."

Manifiesta que conviene desde ya llamar la atención sobre la aplicación de la mencionada DA4ª de la LIP en la redacción actual, a partir del 11 de julio del año 2021, y por lo tanto en ningún caso aplicable al supuesto de hecho que nos ocupa, donde la aplicación de la bonificación autonómica controvertida se discute para el ejercicio económico de 2015. Pero es que además esta parte entiende que la citada DA4ª de la LIP ofrece al contribuyente la posibilidad de elegir entre la aplicación de la normativa del Estado o de la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes/derechos de su titularidad por los que el IP resulte exigible (en el presente caso, la Comunidad de Madrid, donde el artículo 20 del Decreto Legislativo 1/2010 regula la bonificación del 100 por cien de la cuota). De este modo, en su día (7 de octubre de 2016), el actor efectuó el ejercicio de la opción normativamente conferida, y posteriormente (el 24 de noviembre del año 2017) solicita una rectificación de la autoliquidación por el IP presentada, de la que resultó una cuota de 55.246,37 euros. A tal efecto, dispone el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) : "3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.". En un supuesto similar en el que el contribuyente debía ejercitar una opción de régimen tributario aplicable, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, la Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso-administrativo, en su Sentencia 231/2013 de 27 Mar. 2013, Rec. 15360/2012 falló en el sentido de impedir la solicitud de rectificación de la opción previa ejercitada, transcurrido el plazo reglamentario de presentación de la correspondiente declaración, en aras a la salvaguarda del principio de seguridad jurídica. De este modo, solicitada la rectificación el 24 de noviembre de 2017, cuando ya había finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, no cabía que la solicitud fuera estimada-a juicio de esta parte-, como tampoco entiende deba de serlo la demanda planteada de contrario.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso de debe partir de que el acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria Recursos IRNR sin EP E Impatriados Cl Guzmán El Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación, fechado el 29 de noviembre de 2018, se expresa:

"ANTECEDENTES

Con fecha 24-11-2017 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación en la que se solicita:

El solicitante se trasladó a España por motivos laborales, habiendo tributado por el régimen especial de trabajadores desplazados hasta el ejercicio 2012, en el que pasó a tributar por el régimen general del Impuesto.

El 7 de junio de 2016 presentó la declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real por la vivienda adquirida en España en 2006, que fue su vivienda habitual hasta que trasladó su residencia a Suiza en 2015.

Considera el solicitante que la no aplicación de la opción por la normativa propia de la Comunidad de Madrid, que contempla una bonificación del 100% de la cuota a ingresar, se opone a lo previsto en el Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros por una parte y la Confederación Suiza, firmado el 21 de junio de 1999.

El principio de no discriminación aplicable también en materia fiscal prohíbe todas las formas encubiertas de discriminación y considera que la diferencia de trato que supone que por haber trasladado su residencia a Suiza no puede aplicar la bonificación del 100% en la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio que establece la Comunidad de Madrid constituye un supuesto de trato desigual, prohibido por el mencionado Acuerdo,que aunque permite una diferencia de trato en materia fiscal entre residentes y no residentes, cuando las situaciones no sean comparables, tal carácter no se puede alegar en el Impuesto sobre el Patrimonio en el caso de no residentes y residentes, aunque en el primer supuesto el patrimonio grabado sea el situado en territorio español y en el segundo su patrimonio mundial.

Considera el interesado que en el presente caso se trata de situaciones objetivamente iguales, por lo que entiende que procede la bonificación del 100% de la cuota que ascendió a 55.246,37 euros.

ACUERDO

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

La presente solicitud de rectificación tiene como fundamento jurídico la consideración de que la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio por residentes en Suiza a los que no se aplica la bonificación del 100% de la cuota prevista en la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 19/1991 de 6 de junio , Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, constituye una discriminación no permitida por el Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros y la Confederación Suiza y una restricción a la libre circulación de personas.

Sin embargo, no toda diferencia en el tratamiento de una renta constituye una discriminación.

Así, frente a la alegación de discriminación y restricción a la libre circulación de capitales en contra de lo dispuesto en el Tratado de la Unión Europea , la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 10 de mayo de 2012, dictada en el Asunto núms. C-338/11 a C-347/11 (acumulados) establece que "según reiterada jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de autos pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general. La legislación nacional que regula esta exención no la hace extensiva a solicitantes no residentes en otros Estados que no sean los Miembros de la UE, por lo que no cabe aplicarla a la operación que dio lugar al ingreso cuya devolución se solicita ya que, por lo expuesto, no se considera indebido".

De igual manera no se contempla en la legislación española relativa al Impuesto sobre el Patrimonio la bonificación del 100% de la cuota a no residentes que sean residentes en Estados no pertenecientes a la Unión Europea ni al Espacio Económico Europeo, por lo que no procede la rectificación solicitada.

Con fecha 5 de octubre de 2018 se notificó propuesta de resolución en este sentido sin que consten formuladas alegaciones a la misma.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se concluye lo siguiente:

"CUARTO.- El sujeto pasivo (nacional holandés, residente en Suiza en 2015 con un inmueble en España), basándose en la diferencia sustancial de tributación entre residentes de la Unión Europea o del espacio Económico Europeo y terceros Estados, y al amparo de las Sentencias del Tribunal Supremo 242/2018 y 492/2018, de 19 de febrero , que fundamentándose en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 , concluyen en referencia al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que una normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del Impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento y que causan una mayor carga fiscal a los no residentes constituye una restricción de la libre circulación de personas y de capitales entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros y la Confederación Suiza, sin que dicho principio se limite a los residentes de países de la Unión Europea o del EEE, pretender hacer extensiva dicha doctrina jurisprudencial al Impuesto sobre Patrimonio.

En lo concerniente a la discusión sobre el posible incumplimiento por España (en la aplicación de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio) de las obligaciones que le incumben de acuerdo con el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea que aquí plantea el reclamante, es doctrina reiterada y constante del Tribunal Central que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución y a los Tratados Europeos, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición adicional undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional y, en su caso al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido cabe citar numerosas resoluciones del Tribunal Central, entre otras muchas las de 20 de octubre de 2010 (R.G.7373/08), 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 20 de enero de 2010 (RG 980/2009), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), etc. Este criterio ha sido reiterado también recientemente en resolución RG 2010/2014, de 20 de julio de 2017.

A este respecto procede señalar que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración Tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT ). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT .

QUINTO.- Sin perjuicio de lo anterior, este Tribunal no desconoce que la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016 , por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego ha modificado la Disposición Adicional cuarta de la LIP que ha quedado redactado en los siguientes términos:

"Los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.»

Ahora bien, en el ejercicio analizado (2015), este precepto no resulta de aplicación, pues su entrada en vigor se produjo el 11 de julio de 2021. En consecuencia, se desestima la pretensión alegada."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que la Ley 19/1991 de 6 de junio, Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en su Disposición Adicional Cuarta, introducida por la disposición final 4 de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, en vigor a partir de 01/01/2015, que regula las "Especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo", establecía:

"Los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español."

La mencionada Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, en su Exposición de Motivos argumenta, en lo que a este litigio pudiera afectar, que "La disposición final tercera modifica la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , a resultas de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 , que ha determinado que el Reino de España ha incumplido el ordenamiento comunitario al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de este.

A fin de eliminar los supuestos de discriminación descritos, resulta necesario modificar la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para introducir una serie de reglas que permitan la plena equiparación del tratamiento en el impuesto en las situaciones discriminatorias enumeradas por el citado Tribunal.

Por último, la disposición final cuarta modifica la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , para introducir una serie de reglas que permitan un tratamiento similar entre residentes y no residentes, que sean residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo."

Por otra parte, la mencionada Disposición Adicional Cuarta de le Lay 19/1991 fue modificada por la el art. 5.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, en vigor a partir del 11/07/2021 pasando a establecer lo siguiente:

"Disposición adicional cuarta. Especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes.

Los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español."

Pues bien, si bien es cierto que, en el ejercicio de 2015, objeto de presente recurso, no resultaba aplicable la modificación introducida en la Disposición Adicional Cuarta por la Ley 11/2021, es necesario tener en cuenta que la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014, que, aunque se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conviene destacar los pronunciamientos siguientes:

"62 En efecto, como la Comisión pone de relieve, el presente recurso por incumplimiento no pretende en modo alguno poner en cuestión el reparto de las competencias entre el Estado miembro interesado y las Comunidades Autónomas, ni más en particular, la competencia atribuida a éstas en materia de fiscalidad de las donaciones y las sucesiones.

63 Únicamente está en discusión en este asunto el criterio de conexión previsto por la legislación española, que permite la aplicación de reducciones fiscales en los supuestos en los que los sujetos pasivos residen en el territorio de esas Comunidades o cuando el bien inmueble está situado en el territorio de éstas."

"65 En efecto, según se ha expuesto en los apartados 27 y siguientes de la presente sentencia, el recurso por incumplimiento de la Comisión no tiene por objeto la normativa de cada una de las Comunidades Autónomas, sino la legislación estatal. Por tanto, los ejemplos invocados en apoyo de su demanda no tratan de acreditar el incumplimiento imputado, sino de ilustrarlo."

"67 Es preciso recordar también que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE , apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen en especial las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o de mantener tales inversiones (véase la sentencia Halley, C-132/10 , EU:C:2011:586 , apartado 22, y la jurisprudencia citada)."

"69 Por consiguiente, la legislación estatal referida constituye una restricción de la libre circulación de capitales, prohibida en principio por el artículo 63 TFUE , apartado 1.

Sobre la justificación de una restricción de los movimientos de capitales

70 En lo que atañe a una posible justificación basada en el artículo 65 TFUE , hay que recordar que, en virtud del apartado 1, letra a), de ese artículo, «lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a [...] aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital».

71 Esa disposición, como excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales, debe interpretarse en sentido estricto. Ello supone en especial que no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado (véase, en este sentido, la sentencia Arens-Sikken, C-43/07 , EU:C:2008:490 , apartado 51).

72 En efecto, la referida excepción está limitada, a su vez, por el artículo 65 TFUE , apartado 3, el cual prescribe que las disposiciones nacionales a que se refiere el apartado 1 de dicho artículo «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63 TFUE ». Además, para estar justificada, la diferencia de trato entre las sucesiones y las donaciones en las que intervienen residentes y no residentes o entre aquellas que se refieran a bienes situados en el territorio nacional y a bienes situados fuera de éste no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la normativa de que se trata (véase, en este sentido, la sentencia Arens-Sikken, EU:C:2008:490 , apartado 52).

73 Por consiguiente, se debe distinguir entre el trato desigual que permite el artículo 65 TFUE y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de ese mismo artículo. Pues bien, de la jurisprudencia resulta que para que una normativa fiscal nacional que, a efectos de la liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, distingue entre los residentes y los no residentes o entre los bienes situados en el territorio nacional y los situados fuera de él pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia Arens-Sikken, EU:C:2008:490 , apartado 53).

74 En el presente asunto el Reino de España alega que las situaciones de los residentes y los no residentes no son comparables porque la base imponible difiere según el supuesto de que se trate. En efecto, los residentes tributan por obligación personal mientras que los no residentes lo hacen por obligación real.

75 El Reino de España añade que existe una diferencia objetiva de situación ya que las Comunidades Autónomas también son competentes para establecer la escala de imposición y por tanto el tipo de gravamen aplicable en su territorio a la base liquidable.

76 Debe desestimarse esa argumentación.

77 En efecto, la normativa discutida considera en principio a los herederos o los donatarios, sean residentes o no residentes, como sujetos pasivos a efectos de la percepción del impuesto de sucesiones y donaciones sobre los bienes inmuebles situados en España. Por tanto, no existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de un residente y la de un no residente que pueda sustentar una diferencia de trato (véase, en este sentido, la sentencia Schumacker, EU:C:1995:31 , apartado 37).

78 Además, cuando una normativa nacional coloca en el mismo plano a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones a los residentes y los no residentes, o a los bienes situados en el territorio nacional y los situados fuera de éste, esa normativa no puede, sin crear discriminaciones, tratar de manera diferente en el marco del mismo impuesto a esas dos categorías de sujetos pasivos o de bienes en lo que atañe a las reducciones fiscales (véase, en este sentido, la sentencia Arens-Sikken, EU:C:2008:490 , apartado 57).

79 En consecuencia, debe apreciarse que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE , al permitir que se introduzcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.

Sobre la vulneración del artículo 40 del Acuerdo EEE

80 La constatación con fundamento en el artículo 63 TFUE de la existencia de una restricción es también obligada en relación con el artículo 40 del Acuerdo EEE, toda vez que las disposiciones de este último artículo tienen el mismo alcance jurídico que las disposiciones idénticas, en sustancia, del artículo 63 TFUE (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Alemania, C-600/10 , EU:C:2012:737 , apartado 27).

81 Por consiguiente, debe apreciarse que la legislación estatal discutida constituye una restricción prohibida por el artículo 40 del Acuerdo EEE."

En el presente caso, la no aplicación de la bonificación de la cuota del 100% establecida en la Comunidad de Madrid, que es precisamente donde se encuentra el bien objeto de contribución real por el Impuesto sobre el Patrimonio puede incardinarse en las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, que incluyen en especial las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o de mantener tales inversiones, como señala el apartado 67 de la indicada sentencia.

Es decir, aunque el Impuesto sobre el Patrimonio no tiene por objeto una transmisión de bienes o capitales, sí que puede incidir en la consideración como restricciones a los movimientos de capitales en la medida en que puede disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o de mantener tales inversiones.

Por otra parte, el Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, hecho en Luxemburgo el 21 de junio de 1999 (Publicado en: «BOE» núm. 148, de 21 de junio de 2002), ampara en derecho de residencia y de acceso a una actividad económica (arts. 1 y 4) y el art. 16.2 determina que "En la medida en que la aplicación del presente Acuerdo implique conceptos de Derecho comunitario, se tendrá en cuenta la jurisprudencia pertinente del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas anterior a la fecha de su firma. La jurisprudencia posterior a la fecha de la firma del presente Acuerdo se comunicará a Suiza. Con objeto de garantizar el adecuado funcionamiento del Acuerdo, a instancia de una Parte Contratante, el Comité Mixto determinará las implicaciones de esta jurisprudencia."

A este respecto, se puede citar la Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 26 de febrero de 2019, Martin Wächtler contra Finanzamt Konstanz., en relación con el Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y la Confederación Suiza - Traslado del domicilio de una persona física de un Estado miembro a Suiza, de la que se pueden extraer las siguientes consideraciones:

"35 Con carácter preliminar, puesto que el ALCP es un tratado internacional, ha de ser interpretado, con arreglo al artículo 31 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados de 23 de mayo de 1969 (Recopilación de Tratados de las Naciones Unidas, vol. 1155, p. 331), de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin ( sentencias de 2 de marzo de 1999, Eddline El-Yassini, C-416/96 , EU:C:1999:107 , apartado 47, y de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14 , EU:C:2016:896 , apartado 94 y jurisprudencia citada). Además, de conformidad con esta disposición, se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de febrero de 2018, Western Sahara Campaign UK, C-266/16 , EU:C:2018:118 , apartado 70).

36 En este contexto, interesa precisar, en primer lugar, que el ALCP se sitúa dentro del marco más general de las relaciones entre la Unión Europea y la Confederación Suiza. Si bien esta no participa en el Espacio Económico Europeo ni en el mercado interior de la Unión, está, no obstante, vinculada a ella por múltiples acuerdos que abarcan amplios ámbitos y establecen derechos y obligaciones específicos, análogos, en algunos aspectos, a los previstos por el Tratado. El objeto general de dichos acuerdos, incluido el ALCP, es estrechar las relaciones económicas entre la Unión Europea y la Confederación Suiza ( sentencia de 6 de octubre de 2011, Graf y Engel, C-506/10 , EU:C:2011:643 , apartado 33).

37 No obstante, dado que la Confederación Suiza no se ha adherido al mercado interior de la Unión, la interpretación dada a las normas del Derecho de la Unión relativas a dicho mercado no puede extenderse automáticamente a la interpretación del ALCP, salvo que el propio Acuerdo contenga disposiciones expresas a tal efecto ( sentencia de 15 de marzo de 2018, Picart, C-355/16 , EU:C:2018:184 , apartado 29).

38 Por lo que respecta, en segundo lugar, al objetivo del ALCP y a la interpretación de sus términos, resulta del preámbulo, del artículo 1 y del artículo 16, apartado 2, de dicho Acuerdo, que este tiene por objeto hacer efectiva, en favor de los nacionales, personas físicas, de la Unión y de la Confederación Suiza, la libre circulación de personas en el territorio de ambas partes apoyándose en las disposiciones aplicables en la Unión, cuyos conceptos deben ser interpretados teniendo en cuenta la jurisprudencia pertinente del Tribunal de Justicia anterior a la fecha de firma del referido Acuerdo.

39 En cuanto a la jurisprudencia posterior a dicha fecha, ha de señalarse que el artículo 16, apartado 2, del ALCP dispone, por una parte, que esa jurisprudencia debe ser comunicada a la Confederación Suiza y, por otra parte, que con objeto de garantizar el adecuado funcionamiento del Acuerdo, a instancia de una Parte contratante, el Comité Mixto contemplado en el artículo 14 del mismo determinará las implicaciones de dicha jurisprudencia. Ahora bien, aun a falta de decisión de ese Comité, procede, como ha señalado el Abogado General en los puntos 71 y 72 de sus conclusiones, tomar asimismo en consideración la citada jurisprudencia siempre que se limite a precisar o confirmar los principios derivados de la jurisprudencia existente en la fecha de la firma del ALCP relativa a los conceptos de Derecho de la Unión, en que dicho Acuerdo se inspira.

40 El ámbito de aplicación y las estipulaciones del ALCP deben examinarse a la luz de estas consideraciones.

41 A tenor del preámbulo y del artículo 1, letras a) y c), del ALCP, están comprendidas en el ámbito de aplicación de dicho Acuerdo tanto las personas físicas que ejercen una actividad económica como las que no ejercen tal actividad.

42 Se desprende de los autos en poder del Tribunal de Justicia que el Sr. Efrain ejerce una actividad económica, concretamente la de consultor informático en una sociedad domiciliada en Suiza de la que es administrador.

43 En lo que respecta, más específicamente, a esta categoría de personas, se desprende de los términos del artículo 1, letra a), del referido Acuerdo que este tiene por objeto conceder un derecho de entrada, de residencia y de acceso a una actividad económica por cuenta ajena, de establecimiento como trabajador autónomo y el derecho de residir en el territorio de las Partes contratantes. A tal efecto, el artículo 4 del propio Acuerdo dispone que el derecho de residencia y de acceso a una actividad económica se garantizará con arreglo a las disposiciones del anexo I del mismo."

Seguidamente, en la misma sentencia se determina:

"51 Por lo que respecta a la posibilidad de que un nacional de una Parte contratante haga valer los derechos derivados del ALCP frente a su Estado de origen, debe ponerse de relieve que, según una jurisprudencia del Tribunal de Justicia ya existente en la fecha en que se firmó dicho Acuerdo, el derecho de establecimiento, en el sentido del Derecho de la Unión, no solo tiene por objeto garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, sino también impedir las restricciones por parte del Estado miembro de origen del nacional de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de septiembre de 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456 , apartado 16).

52 Por lo tanto, en determinadas circunstancias y en función de las disposiciones aplicables, un nacional de una Parte contratante del ALCP puede invocar los derechos derivados de dicho Acuerdo no solo frente al Estado al que se traslada en el ejercicio de su derecho a la libre circulación, sino también frente a su Estado de origen ( sentencia de 15 de marzo de 2018, Picart, C-355/16 , EU:C:2018:184 , apartado 16 y jurisprudencia citada).

53 En efecto, la libre circulación de personas garantizada por el ALCP se vería obstaculizada si un nacional de una Parte contratante sufriera una desventaja en su Estado de origen por la única razón de haber ejercido su derecho a la libre circulación ( sentencia de 15 de diciembre de 2011, Bergström, C-257/10 , EU:C:2011:839 , apartado 28).

54 De ello se infiere que el principio de igualdad de trato, previsto en el artículo 15, apartado 2, del anexo I del ALCP, en relación con el artículo 9 de dicho anexo, también puede ser invocado por un trabajador autónomo comprendido en el ámbito de aplicación de dicho Acuerdo frente a su Estado de origen.

55 Puesto que el principio de igualdad de trato constituye un concepto del Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 19 de octubre de 1977, Ruckdeschel y otros, 117/76 y 16/77, EU:C:1977:160 , apartado 7, y de 6 de octubre de 2011, Graf y Engel, C-506/10 , EU:C:2011:643 , apartado 26 y jurisprudencia citada) que existía en la fecha en que se firmó el ALCP, procede, como se desprende de los apartados 38 y 39 de la presente sentencia, tener en cuenta los principios establecidos por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la igualdad de trato para determinar la eventual existencia de una desigualdad de trato prohibida por el ALCP (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de octubre de 2011, Graf y Engel, C-506/10 , EU:C:2011:643 , apartado 26, y de 21 de septiembre de 2016, Radgen, C-478/15 , EU:C:2016:705 , apartado 47)."

Por tanto, de acuerdo con la doctrina del TJUE, debe considerarse que, en el presente caso, la no aplicación de la bonificación del Impuesto sobre el Patrimonio pretendida por el demandante constituye una limitación del ejercicio de libre circulación en la medida que supone una restricción por el estado de origen, es decir, España, al establecimiento de la residencia en Suiza, en cuanto que determina una carga fiscal al cambiar la residencia a Suiza y una desigualdad de trato respecto de los residentes en España, en la Unión Europea y en los países del Espacio Económico Europeo. Desigualdad de trato, que conforme a la referida doctrina del TJUE no se encuentra amparada por el citado acuerdo con Suiza.

De otra parte, no se cuestiona la primacía del derecho comunitario interpretado conforma a las sentencias del TJUE, reconocida reiteradamente por el Tribunal Supremo, lo que conduce a la estimación del recurso contencioso administrativo.

Finalmente, debe añadirse que no estamos ante una situación de cambio de opción del demandante a la que alude la Comunidad de Madrid en la contestación a la demanda, en relación con el art. 119.3 de la LGT, pues la autoliquidación inicialmente presentada no constituía una opción entre varias alternativas, ni tampoco la solicitud de rectificación de la autoliquidación.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria Recursos IRNR sin EP E Impatriados Cl Guzmán El Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2015, declarando el derecho del recurrente a la devolución al demandante de los ingresos indebidamente efectuados por importe de 55.246,37 euros (cantidad inicialmente autoliquidada), junto con los correspondientes intereses de demora.

SEXTO:En cuanto a las costas, hay que tener en cuenta que el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa que establece que "1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad."

En el presente debe considerarse que concurren serias dudas de derecho habida cuenta de la redacción de la redacción de la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 19/1991 de 6 de junio, Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, puesta en relación con el Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, hecho en Luxemburgo el 21 de junio de 1999 y la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por lo que no procede imposición de costas.