Sentencia Contencioso-Administrativo 846/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 987/2021 de 19 de noviembre del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR), de 23 de febrero de 2021, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, formulada contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) (referencia: nº NUM001), por la que se acuerda desestimar la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el IRPF, ejercicio 2015, así como esta última resolución.

Los antecedentes relevantes son los siguientes:

a) Don Jose María, hasta el año 2012, tuvo la condición de residente en Reino Unido. En el ejercicio 2013, se desplazó a territorio español y adquirió la condición de residente fiscal. En el referido ejercicio solicitó acogerse al régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, lo que le fue reconocido en certificado expedido por la AEAT el 25 de febrero de 2013, en el que se indicó que "esta opción, salvo renuncia o exclusión, abarcará los periodos impositivos 2013 a 2018".

b) El interesado presentó, el 30 de junio de 2016, en la oficina gestora, autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ( art. 93 Ley IRPF), Modelo 150, ejercicio 2015. Consignó unos rendimientos del trabajo por importe de 659.493,32 euros, con un tipo de gravamen del 25,89 %, dando lugar a una cuota íntegra de 170.771,99 euros, y retenciones por importe de 174.413,70 euros. La cuota diferencial fue de - 1.149,18 euros (a devolver).

Iniciado procedimiento comprobación limitada y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, la Oficina Gestora dictó, el 3 de marzo de 2017, acuerdo de liquidación provisional por "IRPF-Modelo 150" (referencia NUM002) por la que resulta una cantidad a devolver de 0 euros y se indica la obligación de presentar Modelo 100 de IRPF para el ejercicio 2015, al no cumplirse por el interesado los requisitos para acogerse al Régimen Especial del artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014. Frente a dicho acuerdo se interpuso recurso de reposición que, una vez desestimado por resolución de 30 de noviembre de 2017 ( NUM003), fue objeto de reclamación económico-administrativa, que fue resuelta con el n° NUM004, dando lugar el recurso contencioso-administrativo 991/2021 seguido ante esta Sección.

Igualmente, se dictó, en fecha 9 de octubre de 2017, acuerdo de liquidación, por el régimen general del IRPF (referencia NUM005), con un resultado a ingresar de 106.292,70 euros. Frente a dicho acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue resuelta con el n° NUM006, dando lugar al recurso contencioso-administrativo 994/2021 seguido también ante esta Sección.

c) Con fecha 5 de abril de 2017 el reclamante presentó un escrito por el que se solicita la "rectificación del error" cometido por la Oficina Gestora en la exclusión al reclamante de la aplicación del "Régimen Especial de Desplazados" recogido en el artículo 93 de la Ley del IRPF, por cuanto debe tenerse en cuenta que la presentación de la declaración Modelo 150 no es una opción por la aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados en su redacción a 31 de diciembre de 2014, sino que se trata de un error que le perjudica, y, por tanto, se considere que su intención es la de declarar de acuerdo con la nueva normativa a 1 de enero de 2015, habiéndose presentado por error el Modelo 150 cuando su intención era la de tributar en el Modelo 151. La Oficina Gestora calificó el escrito presentado como solicitud de rectificación, pues "no se dan las circunstancias para invocar el 'Procedimiento de Rectificación de Errores' regulado en el artículo 220.1 de la LGT", y desestimó las pretensiones del reclamante en cuanto a la rectificación de la opción ejercida mediante resolución de 28 de junio de 2017 (referencia NUM007). Frente a dicho acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue resuelta con el n° NUM008, dando lugar el recurso contencioso-administrativo 989/2021.

d) Posteriormente, con fecha 23 de enero de 2018, el recurrente presentó una nueva solicitud de rectificación de la citada autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2015, Modelo 150. Manifestaba que entre las rentas declaradas se han integrado determinadas partidas que, de acuerdo con la normativa citada, no debieron integrarse. Por una parte, sólo se declaran en el régimen vigente a 31 de diciembre de 2014 las retribuciones del trabajo de naturaleza previsible, lo que ha desaparecido en la nueva regulación, en la que forma parte de la base imponible cualquier retribución extraordinaria. Se alega que en el ejercicio 2015 se declaró un bonus extraordinario por importe de 75.000 euros, pues su intención era aplicar el régimen en su nueva regulación. Si su intención hubiera sido la de aplicar el régimen a 31 de diciembre de 2014 no habría declarado dicho bonus extraordinario. Solicita que se recalcule la autoliquidación presentada, excluyendo el importe del bonus que, a su entender, no debió ser declarado. Indicaba que, tenida en cuenta dicha consideración, se estime lo pretendido en relación a la aplicación del régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ( art. 93 Ley IRPF).

La solicitud de rectificación fue nuevamente desestimada, lo que constituye el objeto reclamación nº NUM000 que ha dado lugar al recurso contencioso-administrativo 987/2021.

e) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) inmediatamente impugnada, desestimó la reclamación efectuada contra resolución antes indicada.

Tras la mención de los antecedentes y la reproducción de la normativa sobre el "régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español", en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014 ( art. 93 LIRPF) , en la redacción dada por la Ley 26/2014, con efectos desde el 1 de enero de 2015, la Disposición Transitoria Decimoséptima de la LIRPF y artículos 116, 118 y 119 del Reglamento del IRPF sobre el ejercicio de la opción, concluye indicando que "de acuerdo a lo dispuesto en la Disposición Transitoria decimoséptima de la Ley del IRPF se aprueba el Modelo 151 para aquellos contribuyentes que opten por aplicar la normativa en vigor a partir del 01-01-2015, quedando, por tanto, el Modelo 150 como modelo de comunicación para aquellos contribuyentes que opten por la aplicación del Régimen Especial en su redacción en vigor a 31-12-2014".

Tras ello, razona lo que sigue en el fundamento quinto:

"Sentado lo anterior, en el caso que nos ocupa, tal y como señala la Oficina Gestora, de acuerdo al precepto expuesto, la opción deberá realizarse en la declaración del Impuesto del ejercicio 2015 y de ninguna otra forma. Por tanto, al presentar el Modelo de declaración el contribuyente manifiesta su opción, y lo presentado por el recurrente es el Modelo 150, que corresponde al régimen aplicable a 31-12-2014. El reclamante alega que, en el caso que nos ocupa, la presentación por el contribuyente de su declaración del IRPF del ejercicio 2015 utilizando el Modelo 150, es un claro error que se pone de manifiesto en la liquidación provisional de referencia en la que consta que el reclamante integró en la base imponible todas las rentas percibidas en el ejercicio (las previsibles y no previsibles obtenidas a nivel mundial) y aplicó el tipo impositivo vigente en el nuevo régimen. Así, alega el reclamante que si voluntad hubiese sido aplicar el régimen vigente a 31-12-2014, no hubiera integrado en la base imponible un bonus extraordinario percibido en el ejercicio 2015.

Al respecto cabe señalar que el artículo 119.3 de la LGT establece que[...].

De los preceptos trascritos se deduce que la opción elegida para el ejercicio que se declara no puede modificarse una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, o, sensu contrario, que sólo puede modificarse la opción elegida en la declaración con anterioridad a la finalización del mencionado plazo, criterio sostenido por el Tribunal Económico Administrativo Central en reiteradas resoluciones[...].

Por lo tanto, habiendo ejercitado el contribuyente la opción de tributación conforme a la redacción de la Ley del IRPF en vigor a 31-12-2014 (pues el conocido como "régimen especial de impatriados" no es de aplicación automática, si no que requiere la previa opción por parte del contribuyente, si se cumplen los requisitos expuestos) no puede cambiarse, como se pretende, una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración, como sucede en el caso que nos ocupa, en el que la solicitud de modificación de la misma se efectúa una vez que le es notificado el trámite de audiencia y propuesta de liquidación provisional por el que se inició el procedimiento de comprobación instruido por la AEAT en relación al IRPF del ejercicio 2015".

En el fundamento sexto, concluye:

"Así, en el presente caso resulta de aplicación la redacción del artículo 93 en vigor a 31-12-2014, en la que se establece como requisito para la aplicación del régimen especial que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales, y habida cuenta de que dicho requisito no se cumple en el reclamante pues las retribuciones percibidas en el ejercicio que nos ocupa (2015) son superiores al límite de 600.000 euros (bonus extraordinario percibido por el reclamante incluido) en el señalado en la Ley, el reclamante no puede optar por el "Régimen Especial de Trabajadores Desplazados", al quedar excluido del mismo de conformidad a lo dispuesto en el artículo 118 del RIRPF , debiendo tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Finalmente, en cuanto a la pretensión subsidiaria se eliminación del "bonus extraordinario" por importe de 75.000 euros, el fundamento séptimo, después de reproducir el artículo 114 del Reglamento de IRPF y 13 del artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes razona lo siguiente:

"No comparte este Tribunal la interpretación que hace el reclamante del artículo 93 de la Ley del IRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, al entender que al haberse suprimido los requisitos de previsibilidad y de limitación cuantitativa en la redacción dada al mismo por la Ley 26/2014, en la redacción anterior se excluye de la base imponible del impuesto las rentas imprevisibles, pues de conformidad a lo establecido en los artículos 13 y 27 del TRLIRNR se consideran rentas obtenidas en nuestro territorio todos los rendimientos del trabajo derivados de la actividad desarrollada en territorio español, lo que, en el caso que nos ocupa conlleva la sujeción al Impuesto del bonus extraordinario que es percibido por el reclamante en el ejercicio 2015.

Tampoco debe extraerse esa conclusión de la consulta vinculante de la DGT 1561-16 de 13-04-2016 invocada por el reclamante, en la que no se analiza la posible exención de las rentas no previsibles que pudieran percibirse[...]

Tal y como indica el órgano Gestor, lo señalado en la letra f) del artículo 93 a efectos de determinar el límite de exclusión del régimen especial que aquí nos ocupa, no deja exentas de tributación aquellas rentas "imprevisibles" que han sido efectivamente percibidas por el reclamante, así como tampoco que las mismas no deban ser tenidas en consideración en el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del citado régimen especial.

En ese mismo sentido se ha pronunciado la DGT, en contestación dada a consulta vinculante V4649-2016, de 03-11-2016, cuyo criterio no vincula a este Tribunal, pero es compartido en el caso que nos ocupa[...]".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda, tras una exhaustiva exposición de los antecedentes fácticos relevantes, insiste en la procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, en su regulación vigente a partir del 1 de enero de 2015, por el que optó, pese a que incurrió en error al presentar el modelo 150 en vez del modelo 151. Argumenta que su pretensión fue, en todo momento, tributar conforme al nuevo régimen especial de desplazados, extremo que queda suficientemente acreditado mediante la mera observancia del modelo 150 presentado, en la medida en que se aplicaron las normas y requisitos del nuevo régimen recogidos en la nueva redacción dada al art. 93 LIRPF en los siguientes puntos: a) tipos impositivos, b) integración en la base imponible de retribuciones no previsibles, c) integración de la totalidad de los rendimientos de trabajo, etc. así como en el tipo de retención aplicado por su pagador.

Añade que, aunque no hubiera existido tal error del contribuyente, y éste realmente hubiera querido optar por el régimen aplicable hasta 31 de diciembre de 2014, la liquidación no sería correcta, por razón del tipo impositivo, de las retenciones practicada por su empleadora Telefónica, S.A, e integración en la base imponible de retribuciones no previsibles y de la totalidad de los rendimientos del trabajo (renta mundial). Por consiguiente, la opción no se habría perfeccionado.

Tras lo anterior se refiere extensamente a la jurisprudencia que sigue una marcada tendencia antiformalista y a la doctrina del Tribunal Supremo que ha establecido que la irrevocabilidad de las opciones no es absoluta, así como a los supuestos de revocabilidad de opciones tributarias por error en la manifestación de la voluntad reconocidos por los tribunales. Finalmente, invoca el incumplimiento por parte de la Administración Tributaria de los principios regularización íntegra, buena administración y proporcionalidad.

De forma subsidiaria, pretende que, para el caso de que la Sala considere que el demandante optó por el citado régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2014, se modifique la liquidación excluyendo de la base imponible el bonus extraordinario declarado.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Aduce que "el recurrente refiere que ha cometido un error material si bien lo cierto es que ello no es así: ha ejercitado la opción en los términos exigidos por la normativa de aplicación, optando por la aplicación de una normativa concreta, siendo ésta la que se ha aplicado y concluyendo la no concurrencia de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial pretendido".

TERCERO.Normativa aplicable. Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español: derecho transitorio y opción.

El artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), en su redacción anterior al 1 de enero de 2015, establecía:

"Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.

Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.

d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.

e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado".

Ley 26/2014, de 27 de noviembre, modificó el citado artículo, con efectos desde el 1 de enero de 2015. Tras la reforma, disponía lo siguiente:

"1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.

Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.

2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:

a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.

b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.

c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.

d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1. f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.

e) Para la determinación de la cuota íntegra:

1.º A la base liquidable, salvo la parte de la misma correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

2.º A la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

f) Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta del impuesto se practicarán, en los términos que se establezcan reglamentariamente, de acuerdo con la normativa del Impuesto de la Renta de no Residentes.

No obstante, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo será el 24 por ciento. Cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será el 45 por ciento".

Por su parte, la Disposición transitoria decimoséptima LIRPF, bajó el título "Trabajadores desplazados a territorio español", dispuso:

"Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a lo dispuesto en el citado artículo, y en su caso, en la disposición transitoria decimoséptima, ambos de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, aplicando los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en vigor en esta última fecha, sin perjuicio de lo dispuesto en materia de retenciones en el primer párrafo de la letra f) del artículo 93.2 de esta Ley.

La opción por la aplicación de lo dispuesto en esta disposición transitoria deberá realizarse en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2015 y se mantendrá hasta la finalización de la aplicación del régimen especial".

El régimen especial de que se trata encuentra su desarrollo reglamentario en el Título VIII del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF).

Según el artículo 116:

"1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento".

El artículo 119, sobre "Comunicaciones a la Administración tributaria y acreditación del régimen", dispone:

"1. La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación.

En la citada comunicación se hará constar, entre otros datos,[...]

Asimismo, se adjuntará la siguiente documentación:[...]

2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial.

Dicho documento acreditativo servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento".

El desarrollo reglamentario del derecho de opción se realizó por la Orden HAP/2783/2015, de 21 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 151 de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para contribuyentes del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, así como el modelo 149 de comunicación para el ejercicio de la opción por tributar por dicho régimen, y se modifican la Orden HAP/1136/2014, de 30 de junio, por la que se regulan determinadas cuestiones relacionadas con las obligaciones de información y diligencia debida establecidas en el acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicación de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras y se aprueba la declaración informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses, modelo 290, y otra normativa tributaria.

Su Disposición transitoria primera, bajó el título "Opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español conforme a la redacción de la normativa en vigor a 31 de diciembre de 2014", dispuso:

"Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006 conforme a lo dispuesto en el citado artículo, y en su caso, en la disposición transitoria decimoséptima de dicha Ley , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, debiendo mantener esta opción hasta la finalización de la aplicación del régimen especial. Para ejercer la opción deberán presentar la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2015 en el modelo 150, modelo que se seguirá utilizando hasta la finalización de la aplicación del régimen".

CUARTO.Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.

La Sección ha examinado conjuntamente los recursos 987, 989, 991 y 994/2021, en los que, impugnándose diferentes actos administrativos, se plantea el mismo tema litigioso, que concierne, como se ha visto, al ejercicio de la opción de tributación por el contribuyente don Jose María. Se ha señalado una misma sesión para el acto de votación y fallo de estos recursos, de cuyo resultado damos cuenta a continuación.

Conviene comenzar por matizar que, en el caso que examinamos, la controversia no se refiere a un cambio de opción, esto es, a la rectificación de una opción tributaria ya ejercitada por una alteración sobrevenida de las circunstancias. Debemos recordar, sin embargo, que en esta materia, la jurisprudencia, ha admitido, excepcionalmente, "la posibilidad de ejercer nuevamente la opción cuando las premisas de las que partía la opción original no se han mantenido inalteradas, sino que han variado sustancialmente" [ SSTS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 29 de octubre de 2020 (Recurso: 4648/2018) y de 24 de marzo de 2021 (Recurso: 327/2019)] de lo que se hecho eco esta Sala en sentencias, de la Sección 5ª, de 29 de mayo de 2024 (Recurso: 487/2021) y de la Sección 4ª de 5 de marzo de 2024 (Recurso 442/2022).

No se invoca tampoco que la declaración de voluntad a través de la cual se ejercitó la opción por el contribuyente estuviera viciada por error-vicio del consentimiento en el sentido definido por los artículos 1265 y 1266 del Código Civil. En el caso que nos ocupa, de lo que se trata es de desentrañar la verdadera y única opción ejercitada por el interesado.

Sobre esta materia, la Sentencia de la Sala Tercera, Sección 2º, del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 (Recurso: 4464/2020), declaró lo siguiente:

"En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT , frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.

[...]

Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria "todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (art 119.1 párrafo primero ), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración" (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT , sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección ( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017 ).

Como hemos, visto, no cabe presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o tácita pero inequívoca".

La Sala considera que, a la vista de los antecedentes procedimentales y de las declaraciones de voluntad formuladas por las partes, que procede reconocer los efectos derivados del error en que incurrió el interesado, que, como se ha anticipado, no se produjo en el ejercicio de la opción sino en la elección del modelo empleado para ello (el 150 en vez del 151). A nuestro juicio, el examen de la autoliquidación contenida sobre este modelo 150, que figura en el expediente administrativo, revela claramente que, pese a la equivocación de modelo (debió ser el 151), el interesado optó por el nuevo régimen, vigente a parir del 1 de enero de 2015. Y ello porque, como dice y repite la parte recurrente, aplicó en dicha autoliquidación -y fuera de ella-, aun en su perjuicio, las normas correspondientes a este último régimen en materia del límite de 600.000 euros, de tipos impositivos, base imponible y retenciones (quien, en este caso, aplicó la norma nueva fue su empresa empleadora). La postura de la Administración, que nada dice para tratar de enervar tan claros signos de la inequívoca voluntad declarada por el contribuyente, se queda en un puro formalismo que carece, a nuestro juicio, de justificación. Insistimos en que no se trata de un error en el ejercicio de la opción sino de un simple error material en la elección del modelo para ejercitarla.

Conviene recordar que el principio de buena administración, reconocido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea e implícito principalmente en los artículos 9.3, 103.1 y 106.1 CE, ha sido definido como "una especie de metaprincipio jurídico inspirador de otros" [ STS de 28 de mayo de 2020 (rec. 5751/2017)]. En el ámbito tributario, aparece vinculado a los principios de buena fe y confianza legítima [ art. 3.1 e) de la LRJSP] y según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, este principio "no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente", exigiendo a la Administración "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación" [ STS de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016)].

Por lo que al presente caso concierne, debe tenerse presente el deber por parte de la Administración de asistencia y de facilitar a los interesados el "ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones" en el procedimiento administrativo [ art. 13 e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y art. 34.1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], y el consiguiente de subsanación de los actos y trámites a cumplimentar por los interesados ( artículo 73.2 de la Ley 39/2015). La complejidad de la normativa y de su régimen transitorio, de lo que se ha dado cuenta en el fundamento anterior, así como el hecho de que el modelo empleado (el 150) fuese el vigente con anterioridad, que vino presentado el contribuyente en los ejercicios inmediatamente anteriores, según el mismo alega, son elementos que la Administración Tributaria también debió considerar antes de entender definitivamente ejercitada la opción por la exclusiva razón del modelo utilizado, que, insistimos, obedeció a un simple error, desvelado por el propio contenido material de la autoliquidación.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda; esto, es el derecho del interesado a tributar por IRPF según el art. 93 LIRPF en su redacción vigente a 1 de enero de 2015.

QUINTO.Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.