Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 23 de diciembre de 2021, en la que acuerda desestimar el recurso contra acuerdo de ejecución número 28-17606-2020, interpuesta contra el acuerdo de la Oficina Gestora por el que se da cumplimiento a una previa resolución de este mismo TEARM de fecha 28-09-2019, dictada en el seno de la reclamación 28-07052-2016, en el que se acuerda, resumidamente, estimar en parte las pretensiones actora con retroacción de actuaciones, con el objetivo de que se tenga en cuenta la documentación aportada en el recurso de reposición.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se revoque la resolución impugnada, y, declare que existe constancia de la presentación de las facturas requeridas, que no ha lugar al pago de la Liquidación Provisional de los cuatro trimestres de IVA de 2013 por importe de 2.371,27 euros, y, que procede la devolución a favor de la demandante de 61.916,42 euros, más intereses y costas.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la Administración de Aranjuez ha obviado las órdenes dictadas por el TEAR de Madrid, respecto a la retroacción de actuaciones, en cuanto insiste en su motivación para la desestimación en que las facturas no han sido aportadas por la interesada. La aportación de los libros y de las facturas viene reflejado en el propio acuerdo de estimación a la reclamación por parte del Tribunal de 26 de septiembre de 2019, y, en la propia Reclamación interpuesta por la interesada en junio de 2016.
Manifiesta que tan pronto conoció de su requerimiento, puso a disposición de la Administración la documentación por ella requerida y que así consta en el expediente, no debiendo ser el trámite procesal del recurso de reposición obstáculo al cumplimiento de su derecho de obtener el reconocimiento de su crédito previa comprobación limitada. La posibilidad de incorporar al proceso nueva documentación acreditativa de los hechos ha sido también expresamente recogida por el TS, en su sentencia de 11 de febrero de 2010, al resolver un supuesto similar.
Considera que la resolución impugnada vulnera la doctrina de los actos propios. La Resolución dictada el 26 de septiembre de 2019 por el TEAR de Madrid, acordando que "esta entidad en el recurso de reposición aporta los libros registros y las facturas". Que es incierto que la interesada no hubiera aportado la documentación justificativa de las operaciones (las facturas). Los libros registros fueron aportados telemáticamente el 15 de mayo de 2015 junto a un escrito de alegaciones con número de verificación registral RGE528015662015, formando parte del expediente administrativo del presente proceso. Que no puede decirse que la interesada no ha aportado la documentación justificativa de las operaciones cuando consta una resolución firme que acredita que en el Recurso de Reposición fue aportada dicha documentación, que está debidamente aportada ante el órgano competente (y en el expediente administrativo): 65 facturas del trimestre 12; 134 facturas del trimestre 22; 49 facturas del trimestre 32; y, 47 facturas del trimestre 42. Se entiende cosa juzgada.
Entiende que el obligado tributario ha acreditado el derecho a su deducción ( artículo 97 Ley 37/1992, del IVA). Procede la devolución de las cantidades a favor de esta parte, intereses y costas.
TERCERO:La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el acuerdo de ejecución (resolutorio del recurso de reposición) expone con claridad que se ha tenido en cuenta en ejecución del fallo del TEAR, tanto la documental aportada en vía del inicial recurso de reposición y ello junto con la restante documental que ya obraba en el expediente. En impugnación de las anteriores resoluciones la actora defiende que el acuerdo de ejecución tampoco valora la documental aportada, pero la demanda no llega a aseverar, con claridad, cual es el documento o documentos supuestamente omitidos, de los efectivamente aportados en sede administrativa. Finalmente, la correcta ejecución de la sentencia del TEAR no impide al contribuyente ejercitar su derecho a deducción en los términos recordados por el TEAR.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se expresa lo siguiente:
"CUARTO.- Pues bien, en fecha 18/10/2019 se acuerda documento de ejecución de resolución económico-administrativa, en que consta:
"Estimar en parte la reclamación de referencia. En el presente caso, la entidad en el recurso de reposición aporta los libros registros y las facturas, no pudiéndose deducir que su no aportación en el momento procesal oportuno haya de reputarse abusiva o maliciosa, pues según consta en los certificados de notificación en dirección electrónica habilitada al efecto que "Habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que LAZARENO BUSTOS INVERSIONES, SL (B84923077) haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio , de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, se entiende que la notificación ha sido rechazada, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento". Por tanto la documentación aportada en el recurso de reposición debió tenerse en cuenta.
De conformidad con el art. 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , se acuerda anular el acto administrativo impugnado.
Procede:
Ordenar la retroacción de actuaciones."
Y en fecha 08/09/2020 se dicta acuerdo de resolución de recurso de reposición en los siguientes términos:
"La resolución de fecha 26-09-2019 adoptada en el procedimiento de referencia, donde se acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa número 28/07052/2016 interpuesta contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición (número de recurso: 2016GRC92300018B ) dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de Aranjuez, relativo al IVA del 1T, 2T, 3T y 4T del año 2013, anulando el acto administrativo impugnado con retroacción de las actuaciones para que la Oficina Gestora se pronuncie sobre los documentos aportados por el contribuyente al interponer el correspondiente recurso de reposición.
De conformidad con el art. 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , procede anular el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición.
Tal y como consta en el expediente de comprobación limitada de referencia 2013CMP303M930500008G relativo al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, de los períodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2013, éste se inició con el requerimiento efectuado en fecha 14-11-2014, con la solicitud de la siguiente documentación:
Justificación del importe de las cuotas a compensar de períodos anteriores.
Libro Registro de Facturas Expedidas. La información facilitada deberá permitir calcular con precisión en cada periodo de liquidación las cuotas devengadas y repercutidas.
Libro Registro de Facturas Recibidas. La información facilitada deberá permitir calcular con precisión en cada periodo de liquidación las cuotas de IVA soportadas.
Libro Registro de Bienes de Inversión.
Justificación del carácter deducible del IVA soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios.
Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión".
Aportar documentos justificativos de IVA repercutido y de IVA soportado ordenados y numerados de acuerdo con los libros registro.
Atendiendo al fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid fallo del TEAR, del procedimiento 28-12696-2016 de fecha 30 de septiembre de 2019, se verifica la documentación aportada por la recurrente, que se limita a la aportación de los libros registro de facturas recibidas durante los cuatro trimestres del ejercicio 2013.
Si bien el TEAR hace referencia a la documentación presentada por el contribuyente al interponer el recurso de reposición cuya resolución fue objeto de la reclamación económico-administrativa, esta Oficina ha procedido a la revisión de los escritos presentados desde el inicio del procedimiento de comprobación limitada de referencia.
Vista la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el derecho a deducir las cuotas soportadas por quien tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, se regula en su Titulo VIII, en los artículos 92 a 114, señalando el apartado Uno del artículo 97 que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, que, en el caso que nos ocupa, son las facturas.
Visto lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que establece que, en los procedimientos tributarios quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Así como el contenido del artículo 106 de esta misma ley que dispone que, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa, se desprende en consecuencia que, la justificación del destino de los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad económica, requisito necesario para la deducibilidad, se trata una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En relación a la carga de la prueba, en los procedimientos de revisión tributarios, el apartado 1 del artículo 214 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria dispone que, en los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.ª del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo II del título III de la misma. De manera reiterada los tribunales se han pronunciado a este respecto, sentando doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc., entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que corresponde al obligado tributario acreditar y justificar fehacientemente que todas las cuotas soportadas declaradas en relación con el IVA cumplen con los requisitos de realidad, necesidad, justificación, documentación, registro y vinculación con el ejercicio de la actividad profesional necesarios para admitir su deducibilidad, circunstancia que en presente expediente no se ha producido.
La entidad recurrente no ha aportado los documentos justificativos del pretendido derecho a la deducción, las pertinentes facturas recibidas, ni durante el procedimiento de comprobación limitada de referencia, ni con ocasión del recurso de reposición interpuesto en fecha 15/05/2015 con el registro de referencia RGE528015662015; ni al iniciar el procedimiento de comprobación de errores contra la resolución del recurso con la presentación del escrito con referencia de registro RGE580022872015 en fecha 23/07/2015, ni al presentar recurso de reposición contra la resolución desestimatoria del procedentito de error, con el escrito de referencia de registro RGE519030692015 presentado en fecha 27/10/2015: no se tiene constancia de la presentación de las facturas requeridas.
CONSIDERANDO que, revisados los extremos alegados por el sujeto pasivo, los antecedentes obrantes en esta oficina gestora a raíz de la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, la documentación aportada por el sujeto pasivo en el presente procedimiento de revisión y la normativa arriba expuesta, este órgano revisor entiende que no aporta documentación justificativa que desvirtúe el acto recurrido."
Debe tenerse en cuenta que el motivo de la liquidación practicada fue que no se justificó estar en posesión de las facturas o documentos justificativos, al señalarse en la liquidación:
"No consta en esta oficina que dicho requerimiento haya sido atendido ni que se hayan presentado alegaciones en contra de la propuesta de liquidación provisional. Por ello, en base a lo establecido por el Art.97.Uno LIVA el cual estipula que sólo podrán ejercer el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, y el Art.105 de la Ley 58/2003, General Tributaria el cual establece que quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, y dado que no se ha podido constatar por parte de esta oficina la veracidad de lo declarado, se emite la presente liquidación provisional."
QUINTO.- Alega el reclamante que la Administración ha obviado las órdenes de este TEAR, en cuanto insiste que las facturas no han sido aportadas, aportando el reclamante las facturas a este TEAR.
Del examen del expediente de comprobación se puede verificar lo siguiente:
En el requerimiento que inicia el procedimiento se requiere, al margen de los libros registros: "Aportar documentos justicativos de iva repercutido y de iva soportado ordenados y numerados de acuerdo con los libros registro", sin que conste su aportación en el procedimiento de comprobación limitada.
Con ocasión de la presentación del recurso de reposición, el reclamante presentaba los libros registros como prueba de la rectificación de las liquidaciones practicadas.
En la resolución del recurso de reposición, la Administración no admite la prueba aportada, por no haber sido la misma aportada en el procedimiento de comprobación.
Este Tribunal, en aplicación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2018 , dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 1246/2017 , determina que se debe valorar la documentación aportada.
Pues bien, no podemos ignorar que las facturas fueron solicitadas por los órganos de gestión tributaria con la notificación del requerimiento que inició el procedimiento de comprobación limitada; asimismo, tanto en la propuesta de liquidación provisional como en la propia liquidación provisional los órganos de gestión tributaria dejan constancia de que la interesada no ha aportado las pertinentes facturas requeridas.
En cuanto a las pruebas aportadas en el recurso de reposición hay que tener en cuenta que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT ). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT .
La resolución del TEAC de 23-01-2014 (RG 00-00761-2012), entre otras, establece que el recurso de reposición es un procedimiento de revisión y no de aplicación de los tributos, aunque su tramitación y resolución esté encomendada al mismo órgano que dictó el acto impugnado. Consecuentemente, no procede con ocasión de su interposición, la aportación de pruebas que, habiendo sido específicamente solicitadas en el procedimiento de aplicación de los tributos y que pudieron ser aportadas, no lo hubieran sido, pues podría dar lugar a abuso del derecho procesal y a la infracción del artículo 112 de la Ley 30/1992 . Esta regla, en aras del principio de tutela judicial efectiva, debe ser aplicada con cautela, evitando la generación de situaciones de indefensión.
La reciente Sentencia del Tribunal Supremo ( STS) de 20-04-2017 (recurso de casación unificación doctrina 615/2016 ) señala que en la revisión en vía administrativa tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba regula en su conjunto la LGT. Más específicamente, el artículo 23.1 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, dice que "el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite". Este último inciso "a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite" pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación. En consecuencia, según la citada sentencia la documentación aportada con el escrito de interposición del recurso de reposición debió ser valorada y tenida en cuenta a la hora de resolver dicho recurso, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.
En el caso concreto, teniendo en cuenta lo señalado por el Tribunal Supremo y el TEAC y las circunstancias del caso concreto, es cierto que los órganos de gestión tributaria debieron admitir la documentación aportada y evaluarse la misma, razón por la que se ordenó la retroacción para la valoración de la prueba, pero resulta que una vez analizada la prueba, la misma (los libros registro de facturas recibidas y emitidas) resultan en cualquier caso insuficientes para acreditar su derecho a la deducción puesto que en ningún momento, ni en fase de comprobación ni en fase de revisión, la interesada ha aportado la documentación justificativa de las operaciones (las facturas), y es por ello, por lo que, considera este Tribunal, que la oficina gestora, ejecuta de forma correcta el fallo de este Tribunal, ya que valorada esta vez la prueba aportada, la considera insuficiente para el bien perseguido, y ello en base al artículo 97 de la Ley 37/1992 que dispone:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente".
Finalmente, se ha de señalar que el artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 establece en su primer párrafo lo siguiente:
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
De este modo, la interesada podrá ejercer su derecho a la deducción en el marco temporal previsto en el precepto anterior, teniendo en consideración que el artículo 100 de la Ley 37/1992 señala:
El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta, que la resolución recurrida del TEA>R incurre en contradicción con la resolución anterior del propio TEAR, como se puede apreciar del propio contenido de la indicada resolución ahora recurrida, pues en ella se transcribe parcialmente la resolución anterior y en el párrafo transcrito se indica que "CUARTO.- Pues bien, en fecha 18/10/2019 se acuerda documento de ejecución de resolución económico-administrativa, en que consta:
"Estimar en parte la reclamación de referencia. En el presente caso, la entidad en el recurso de reposición aporta los libros registros y las facturas...".
Es decir, el TEAR ya reconoció que la ahora demandante había aportado no sólo los libros registros, sino también las facturas.
Sin embargo, en la nueva resolución el mismo TEAR afirma "...que en ningún momento, ni en fase de comprobación ni en fase de revisión, la interesada ha aportado la documentación justificativa de las operaciones (las facturas),..."
Por tanto, la nueva resolución del TEAR, que es la que es objeto del presente recurso el TEAR, se contradice que la anterior del mismo TEAR.
Pero es que, en el expediente administrativo constan todas las facturas aportadas, por lo que la nueva resolución no es conforme a derecho en la medida en que considera que el acuerdo de ejecución se ajusta a lo acordado en la primera resolución porque no se han aportado las facturas, cuando lo cierto es que sí se habían aportado las facturas y precisamente constan en el expediente administrativo remitido a esta Sala, como se ha podido comprobar.
Por otra parte, como puede apreciarse en el acuerdo de ejecución de la primera resolución del TEAR, que se transcribe parcialmente en la nueva resolución aquí recurrida, en el mismo no se valoran las facturas aportadas, por lo que resulta contrario a lo acordado en la primera resolución del TEAR.
Pues bien, teniendo en cuenta que ni en la resolución del recurso de reposición ni en el acuerdo de ejecución se valoraron los libros registro y las facturas aportadas, debe concluirse que dichos actos administrativos, junto con la resolución recurrida que los confirma no son conformes a Derecho en relación con los importes de IVA soportados en los periodos de 2013 cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, lo que determina también la nulidad de la liquidación practicada por dichos conceptos, pues no pueden considerarse debidamente motivadas, incumpliendo lo dispuesto en el art. 136.2 de la Ley General Tributaria en relación con el art. 102 de la misma Ley habiendo generado indefensión al contribuyente, ya que al no valorarse loa libros registro y las facturas aportadas, no se expresan los motivos concretos determinantes de la consideración como no deducibles de los importes y conceptos que figuran en las facturas.
Sin embargo, en la liquidación provisional del primer trimestre de 2013 de acordó que Se modifica la compensación de periodos anteriores en base a la liquidación provisional del ejercicio 2012,pudiendo apreciarse que por dicho concepto se consigna en la liquidación el importe de 0,00 euros, cuando en la autoliquidación del primer trimestre de 2013 se había declarado por dicho concepto el importe de 4.930,20 euros, como se puede apreciar en la indicada autoliquidación, que consta en el expediente administrativo y también se puede observar en los cálculos que se realizan en la propuesta de liquidación.
Pues bien, frente a la compensación procedente de los periodos de 2012 la liquidación tiene en cuenta que se había dictado liquidación provisional por dichos periodos de 2012 y en este recurso no consta que la referida liquidación de los periodos de 2012 haya sido anulada y la demandante no alega ni prueba que la referida liquidación de los periodos de 2012 hubiera sido impugnada y anulada, por lo que la regularización efectuada en la liquidación correspondiente a los periodos de 2013 es conforme a Derecho en cuanto a que no admite la compensación de los periodos de 2012 en el primer trimestre de 2013, con las consecuencia de arrastre procedentes en los periodos siguientes.
La demandante solicita la anulación de la liquidación provisional de los cuatro trimestres de IVA de 2013 por importe de 2.371,27 euros, y, que procede la devolución a favor de la demandante de 61.916,42 euros, pero en la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2013 la demandante declaró un importe a compensar de 61.094,32 euros, que no coincide con el que se indica en la demanda, pero es que declaró el importe a compensar, es decir, no a devolver, por lo que no resulta procedente acordar la devolución del indicado importe, teniendo en cuenta que, como se ha indicado, no resulta procedente la compensación derivada del 2012, lo que determinará un importe distinto en la liquidación correspondiente a cada uno de los trimestres de 2013.
En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo de ejecución y la resolución del recurso de reposición y la liquidación de la que trae causa en relación con los importes de IVA soportados en los periodos de 2013 cuya deducibilidad no es admitida por la Administración y declarando conformes a Derecho los indicados actos administrativos en cuanto a la compensación procedente de los periodos de 2012 que la liquidación suprime.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
