Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 21 de diciembre de 2021, relativa a la reclamación económico administrativa 28/17025/2018, interpuesta en relación a acuerdo de liquidación provisional del periodo 2T del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2014, por importe total de 00 € a ingresar, si bien la cuantía de la reclamación fue de 47.915,88 €.
SEGUNDO.-La entidad actora alega, en primer lugar, la nulidad del acuerdo de liquidación impugnado al haberse regularizado cuotas pendientes de compensación, correspondientes a ejercicios que no estaban incluidos dentro del ámbito temporal de la comprobación, y en concreto, señala que no se admiten en el acuerdo de liquidación las cuotas a compensar procedentes del periodo 1T de 2014 y conforme a lo previsto en el artículo 66 bis. 2 LGT, debería de haberse hecho expresa mención a la inclusión en el objeto del procedimiento de comprobación, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos, en los que se generó el derecho a compensar las bases o a aplicar las deducciones que iba a ser objeto de comprobación, ya que se trataba de un procedimiento que no tenía alcance general y el acuerdo de inicio de las actuaciones de comprobación no especificó el periodo completo al que iban a ser dirigidas las actuaciones, lo que contravenía, además, el artículo 137.2 LGT.
Alega también la nulidad del acuerdo de liquidación ya que vulnera el artículo 140 LGT, puesto que, previamente, se había llevado a cabo un procedimiento de comprobación limitada por los periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2013. Indica que en el acuerdo de liquidación expresamente se hace referencia a un saldo a compensar de 32.454,88 €, procedente del 1T de 2014, que no fue admitido por la AEAT, mientras que en unas anteriores actuaciones de comprobación limitada, relativas al 1T de 2014, se notificó a la actora que, una vez aclaradas las incidencias que dieron lugar al procedimiento relativo al 1T de 2014 se le comunicaba que no procedía regularizar la situación tributaria. Y que resultaba un saldo a compensar de 32.454,88 €. De ahí que se haya vulnerado toda la doctrina que reproduce relativa a artículo 140 LGT y a la necesidad de que por parte de la administración se tengan en cuenta los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada y que se extiende no solamente a aquellos elementos sobre los que se haya pronunciado expresamente la administración tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado expresamente .
Por último, también indica que es nulo el acuerdo de liquidación impugnado en cuanto vulnera el artículo 18 de la Sexta Directiva, la doctrina del Tribunal Supremo y el principio de regularización íntegra, por cuanto respecto de la factura número 3/2007, de 10 de enero de 2007, si bien no se dedujo la cuota de de IVA que derivaba de la misma, tenía un periodo de cuatro años más para compensarla o pedir la devolución de su importe, sin que pudiera denegarse por la administración, su deducción por haber transcurrido ya más de cuatro años.
TERCERO.-El Abogado del Estado señala, en la contestación a la demanda, que respecto de la nulidad del acuerdo de liquidación por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2014, periodo 1T, al haberse regularizado cuotas pendientes de compensación correspondientes a ejercicios que no estaban incluidos dentro del ámbito temporal de la comprobación, entiende que se ha cumplido lo previsto en el artículo 66 bis, ya que cuando no se trate de un procedimiento de alcance general, según dicho precepto, debe incluirse en el objeto del procedimiento la comprobación a la que se refiere ese apartado y eso es lo que hace expresamente el acuerdo del inicio que especificó que el alcance de este procedimiento e Inscribirá circunscribirá a comprobar la procedencia de la cuota compensar pendiente al inicio del ejercicio, es decir, las procedentes de 1T de 2014, con lo que se cumple el mandato del precepto.
Respecto a la nulidad invocada del acuerdo de liquidación, al vulnerarse el artículo 140.1 LGT, ya que la AEAT ya regularizó las cuotas a compensar resultantes del ejercicio 2013, así como el 1T de 2014, por lo que no procedía volver a discutir sobre dichas cuotas.
Sin embargo, del acuerdo de liquidación, se deriva que las cuotas pendientes a compensar procedentes de ejercicios anteriores regularizadas son exclusivamente las del primer trimestre de 2014, y no se ha regularizado ninguna cuota de 2013, previamente comprobada.
Es más no se modifica la cuota pendiente de compensar en el primer trimestre procedente de ejercicios anteriores, por importe de 32.454,88 € por lo que no se ha regularizado ninguno de los conceptos comprobados en el ejercicio 2013, sino únicamente el IVA deducible del primer trimestre.
En el fundamento de derecho tercero, se defiende la nulidad del acuerdo de liquidación, debido a que se vulnera el artículo 18 de la Sexta Directiva, la doctrina del Tribunal Supremo y el principio de íntegra regularización, puesto que se discute la posibilidad de deducir la factura 3/2007, de 10 de enero de 2007, de la entidad Invergest SL. E indica que el supuesto que contemplamos nada tiene que ver con la doctrina del TJUE o del Tribunal Supremo, ya que el derecho a deducir no ha nacido porque el demandante no se dedujo en dichos ejercicios pasados la factura de discutida haciéndolo por primera vez en el ejercicio 2014, en el primer trimestre, habiendo transcurrido sobradamente el plazo de cuatro años establecido para ello en el artículo 98, LIVA.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.-El acuerdo de liquidación provisional, de 20 de julio de 2018, relativo al 2T de IVA de 2014, indica en el siguiente sentido los motivos de la regularización:
"CUOTA A COMPENSAR AL INICIO DEL PERÍODO
En este trimestre el contribuyente arrastra una cuota a compensar al inicio del período de 264.113,85 euros.
El artículo 66.bis de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone:
" 1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones."
En base al citado artículo 66.bis, antes de proceder al análisis de la documentación correspondiente al segundo trimestre, se procede a comprobar si la cuota pendiente de compensación al inicio del período es correcta teniendo en cuenta la información relativa al primer trimestre del año.
En la autoliquidación del primer trimestre el sujeto pasivo registra cuotas de IVA soportado por importe de 101.045,70 euros aun cuando en la autoliquidación presentada este importe sea solo de 101.001,67 euros. Partiendo del importe registrado no se consideran deducibles las cuantías que se exponen a continuación y por los motivos que en cada caso se explican:
46.163,74 euros, factura número 3/2007 de 10-01-2007, de la entidad Inverges SL por el concepto "pago de honorarios profesionales pendientes", número de registro 297.
El artículo 98 de la Ley 37/92 del IVA establece en su apartado Uno: "El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles....". Por su parte, el art. 99.Tres dispone: "El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración- liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho".
Es evidente que, en el presente caso, el período de cuatro años ha transcurrido en exceso por lo que no procede la deducción practicada.
El IVA computado en los siguientes asientos registrales de los que no se aporta ninguna justificación documental: 1, 5, 15, 16, 23, 52, 80, 110, 127, 207 y 208.
El art. 97.UNO de la Ley 37/92 del IVA dispone que solo podrán ejercitar el derecho a la deducción del impuesto los empresarios que estén en posesión de la factura original expedida por quien prestó el servicio o realizó la entrega de bienes. En su apartado DOS explica: 'Los documentos que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos.'
El 50% del IVA registrado en los siguientes asientos que se corresponden con adquisiciones de bienes y servicios relativas a vehículos turismo: 8, 119, 209, 237 y 238.
El art. 95.TRES de la Ley 37/92 del IVA dispone que: ' las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 2° Cuando se trate de vehículos automóviles deturismo se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en proporción del 50%.' Esta presunción se extiende en el apartado cuarto del citado artículo a los accesorios, recambios, repuestos, combustible, aparcamiento
IVA del asiento registral número 3, regalos.
El art. 96 de la Ley 37/92 del IVA establece una serie de restricciones y exclusiones del derecho a deducir, entre las que se encuentran: "1° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. 3° Los alimentos, las bebidas y el tabaco. 4° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 5° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas "
En base a lo anteriormente expuesto, el IVA deducible en este primer trimestre ascendería a 54.080,92 euros. No procedería realizar ninguna otra modificación respecto a la autoliquidación presentada por lo que el resultado a compensar a final del trimestre quedaría como sigue:
Total cuota devengada declarada: -130.657,30 euros.
Total IVA deducible: 54.080,92 euros.
Resultado del período: 184.738,22 euros.
Cuota pendiente de compensación de períodos anteriores: 32.454,88 euros.
Resultado a compensar en períodos sucesivos: 217.193,21 euros.
En base a lo anteriormente expuesto, se considera cuota a compensar pendiente al inicio del período: 217.193,21 euros.
IVA DEDUCIBLE
Procede a continuación analizar la deducibilidad del impuesto en este período de autoliquidación objeto del procedimiento de comprobación que se iniciará con la notificación de la presente propuesta.
El IVA soportado registrado en el Libro Registro de Facturas Recibidas obrante en el expediente asciende en este trimestre a 63.108,29, sin embargo, la cuantía declarada es de 63.237,60 euros. Partiendo del importe registrado no se considera deducible:
El IVA computado en los siguientes asientos registrales de los que no se aporta ninguna justificación documental: 318, 329, 330, 333, 367, 439, 447, 497, 521, 535 y 536.
El art. 97.UNO de la Ley 37/92 del IVA dispone que solo podrán ejercitar el derecho a la deducción del impuesto los empresarios que estén en posesión de la factura original expedida por quien prestó el servicio o realizó la entrega de bienes. En su apartado DOS explica: 'Los documentos que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos.'
El 50% del IVA registrado en los siguientes asientos que se corresponden con adquisiciones de bienes y servicios relativas a vehículos turismo: 307, 320, 331, 332 y 438.
El art. 95.TRES de la Ley 37/92 del IVA dispone que: 'las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parteen el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 2° Cuando se trate de vehículos automóviles deturismo se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en proporción del 50%.' Esta presunción se extiende en el apartado cuarto del citado artículo a los accesorios, recambios, repuestos, combustible, aparcamiento
IVA del asiento registral número 346, regalos.
El art. 96 de la Ley 37/92 del IVA establece una serie de restricciones y exclusiones del derecho a deducir, entre las que se encuentran: "1° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. 3° Los alimentos, las bebidas y el tabaco. 4° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 5° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas "
De acuerdo con lo expuesto, el IVA deducible en el presente trimestre sería de 62.242,36 euros. Teniendo en cuenta la cuota a compensar al inicio del período determinada una vez efectuada la oportuna comprobación al amparo del artículo 66. Bis de la Ley General Tributaria y el impuesto deducible, el resultado sería el siguiente:
QUINTO.-Debemos de comenzar el examen de las cuestiones alegadas en este recurso por la entidad actora por la relativa a que se regularizaron por la administración cuotas de IVA pendientes de compensación, correspondientes a ejercicios que no estaban incluidos dentro del ámbito temporal de la comprobación, y en concreto, señala que no se admiten en el acuerdo de liquidación las cuotas a compensar procedentes del periodo 1T de 2014 y, conforme a lo previsto en el artículo 66 bis. 2 LGT, debería de haberse hecho expresa mención a la inclusión en el objeto del procedimiento de comprobación, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos, en los que se generó el derecho a compensar las bases o a aplicar las deducciones que iba a ser objeto de comprobación, ya que se trataba de un procedimiento que no tenía alcance general y el acuerdo de inicio de las actuaciones de comprobación no especificó el periodo completo al que iban a ser dirigidas las actuaciones, lo que contravenía, además, el artículo 137.2 LGT.
El art. 66 bis LGT determina:
"Derecho a comprobar e investigar.
1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.
En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.
La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.
3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado."
Y el art. 137. 2 LGT establece lo siguiente:
"2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones."
Con la notificación de la propuesta de liquidación, de 8 de junio de 2018, relativa al 2T de 2014 se inició un procedimiento de comprobación limitada que según consta en la misma tenía por objeto:
" Contrastar los datos consignados en el Libro Registro de Facturas Recibidas y los declarados.
Determinar si el I.V.A. deducido cumple los requisitos formales y legales previstos en la normativa para resultar efectivamente deducible.
Comprobar la procedencia de la cuota a compensar pendiente al inicio del período."
Es evidente que la cuota a compensar al inicio del periodo del 2 T de 2014 no podía ser otra que la del 1T de 2014, con lo que, aunque no se diga explícitamente que se refiere a la cuota a compensar del 1T de 2014, no podía ser otra la cuota a compensar al inicio del siguiente periodo, con lo que debe de decaer este motivo de oposición ya que se indica con claridad el periodo impositivo en el que se generó el derecho a compensar.
SEXTO.-La entidad actora también alega en la demanda que la nulidad del acuerdo de liquidación ya que vulnera el artículo 140 LGT, puesto que, previamente, se había llevado a cabo un procedimiento de comprobación limitada por los periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2013.
Indica que en el acuerdo de liquidación expresamente se hace referencia a un saldo a compensar de 32.454,88 €, procedente del 1T de 2014, mientras que en unas anteriores actuaciones de comprobación limitada, relativas al 1T de 2014, se notificó a la actora que, una vez aclaradas las incidencias que dieron lugar al procedimiento relativo al 1T de 2014 se le comunicaba que no procedía regularizar la situación tributaria. Y que resultaba un saldo a compensar de 32.454,88 €.
La Sentencia 312/2021 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2019, dictada en el recurso de casación 3906/2019 determinó en su fundamento de derecho tercero, en reiteración de una consolidada doctrina:
"3.1. Lo que se prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurre en el caso examinado, es efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución", siendo así que este concepto de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.
Es decir, tal y como se ha expuesto, el objeto es "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo ello así, el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".
3.2. Este principio de no segunda revisión sobre lo comprobado lo que pretende es ser una garantía para el administrado precisamente en los términos que recoge este artículo 140LGT , siendo las únicas excepciones las que el propio precepto incluye, a saber, "salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".
3.3. En el caso analizado las "actuaciones" posteriores realizadas en el segundo procedimiento de comprobación limitada, no son distintas de las "realizadas" en el primer procedimiento, pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo, IVA, y periodo, cuarto trimestre de 2010, y, en concreto a la deducción por cuotas del IVA soportadas, siendo lo relevante a los fines examinados que se inició un segundo procedimiento de comprobación limitada para solicitar documentación distinta a la que había sido requerida en el primer procedimiento, sin que existieran nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración, o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación.
En efecto, la documentación que le fue requerida a la obligada en fecha 14 de enero de 2014 en el seno del segundo procedimiento de comprobación, pudo haberle sido solicitada en la primera comprobación, de tal forma que si era "necesaria", como aduce el abogado del Estado, para la comprobación de las reales adquisiciones de bienes o servicios sujetas al IVA y para acreditar la afectación de la actividad, debió haber sido solicitada por la Administración en la primera comprobación cuyo concepto impositivo y periodo resultaba coincidente.
3.4. Es más, si la Administración en el primer procedimiento de comprobación se "autolimitó" a la realización de una comprobación meramente formal, como aduce el abogado del Estado, solicitando a la obligada, al amparo del artículo 136.1.c)LGT que le permite la realización de una actuación consistente en el "examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos", la aportación de libros registros de facturas expedidas, recibidas y de bienes de inversión, con el objeto de constatar si los datos que figuraban en tales libros coincidían o no con los que figuraban en la autoliquidación, así como para comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros, esa "autolimitación" no puede justificar el inicio de un segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto impositivo y periodo para solicitar una documentación distinta, que pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma que el motivo de que no obrara en poder de la Administración no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento de comprobación.
3.5. Por "nuevos hechos", a efectos de aplicar la excepción que prevé el artículo 140.1LGT analizado, no pueden entenderse nuevos datos que resulten de una documentación solicitada con posterioridad en el segundo procedimiento de comprobación, pues, como se ha expuesto, no cabe un segundo procedimiento sobre el mismo sujeto pasivo, tributo y periodo si los datos que se pretenden comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.
3.6. En suma, si la Administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre la deducción pretendida desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a regularizar en un segundo procedimiento de comprobación limitada, ya que no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior.
3.7. Como se expone en la doctrina jurisprudencial referida, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución ( artículo 9.3 ) que contando la Administración con toda la documentación precisa para regularizar la obligación tributaria, o pudiendo haber contado con ella de haber sido requerida, se limite a su "albur" a comprobar algún elemento de la obligación tributaria, dictando resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, manifestando que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurrió en el caso examinado, para más adelante regularizar de nuevo por el mismo concepto impositivo y periodo, solicitando documentación distinta a la que fue requerida en el primero, sin que existan nuevos hechos o datos que la Administración no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada.
En último término, en relación con la cita de la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 ), baste con señalar que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección recogida en dicha resolución se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada, lo que difiere sustancialmente del caso ahora enjuiciado.
TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
"[...] Determinar si realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración -o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente- en la primera comprobación realizada".
La respuesta a dicha cuestión debe ser que, realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada".
Consta en el expediente administrativo una Resolución de la AEAT de 23 de diciembre de 2015, en la que se determina lo siguiente:
"Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2013, periodos 1T,2T,3T,4T, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria.
No obstante, resulta un saldo a compensar de 32.454,88 euros."
También en el expediente consta otro acuerdo de la AEAT en el que se decide no regularizar la situación tributaria relativa al 1T de 2014.
En el acuerdo de liquidación provisional referente al 2T de 2014, más arriba reproducido, expresamente se determina:
"En base a lo anteriormente expuesto, el IVA deducible en este primer trimestre ascendería a 54.080,92 euros. No procedería realizar ninguna otra modificación respecto a la autoliquidación presentada por lo que el resultado a compensar a final del trimestre quedaría como sigue:
Total cuota devengada declarada: -130.657,30 euros.
Total IVA deducible: 54.080,92 euros.
Resultado del período: 184.738,22 euros.
Cuota pendiente de compensación de períodos anteriores: 32.454,88 euros.
Resultado a compensar en períodos sucesivos: 217.193,21 euros.
En base a lo anteriormente expuesto, se considera cuota a compensar pendiente al inicio del período: 217.193,21 euros."
Resulta claro así que se reconoce por la AEAT el saldo a compensar de periodos anteriores, por importe de 32.454,88 euros, con lo que no se aprecia que existiese modificación alguna o una revisión de las cuotas de IVA a compensar de ejercicios o periodos anteriores en el nuevo procedimiento de comprobación limitada que, en todo caso, no se refería a periodos que habían sido ya objeto de comprobación, con lo que no se aprecia por la Sala que se haya podido vulnerar la doctrina del Tribunal Supremo más arriba reproducida, debiendo de decaer también este motivo de oposición.
SÉPTIMO.-A continuación debemos de examinar lo alegado por la recurrente respecto a que sería nulo el acuerdo de liquidación impugnado en cuanto vulnera el artículo 18 de la Sexta Directiva, la doctrina del Tribunal Supremo y el principio de regularización íntegra, por cuanto respecto de la factura número 3/2007, de 10 de enero de 2007, si bien no se dedujo la cuota de de IVA que derivaba de la misma, tenía un periodo de cuatro años más para compensarla o pedir la devolución de su importe.
La sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 4 de julio de 2007, dictada en el recurso de casación 96/2002 estableció en su fundamento de derecho Sexto:
"A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.
Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.
La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.
Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.
La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.
Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.
La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.
Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.
Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.
El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste- beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.
No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución."
Es evidente que, tal como determina el Tribunal Supremo, una vez finalizado el derecho a deducirse una determinada cuota de IVA, por transcurso de cuatro años, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho para obtener su devolución o compensación.
De ahí que, al denegarse por la AEAT en el acuerdo de liquidación la deducción de la cuota de IVA relativa a la factura 3/2007, de 10 de enero de 2007, emitida por la entidad INVERGES SL, por importe de 46.163,74 €, no se tuvo en cuenta por la AEAT que si bien había prescrito, en 2011, el derecho a la devolución de la cuota de IVA soportada, al haber transcurrido más de cuatro años desde que la devolución se pudo solicitar, tal como regula el art. 67. 1 LGT, se iniciaba otro periodo de cuatro años para poder solicitar su devolución o compensación, con lo que la AEAT, en virtud del principio de íntegra regularización, debió de acordar su devolución o compensación en el acuerdo de liquidación.
En consecuencia, debe de estimarse parcialmente el recurso respecto de esta cuestión, debiendo de anularse en este punto, únicamente, la Resolución del TEAR, así como el acuerdo de liquidación, sin que sea procedente acordar su nulidad por cuanto no se da ninguna de las circunstancias previstas en el art 47 de la Ley 39/2015 para ello.
El resto del acuerdo de liquidación debe de ser confirmado, teniendo en cuenta, además, que la actora no efectúa alegación alguna sobre la deducción de las cuotas de IVA, negada por la administración, en relación a gastos no relacionados con la actividad o que no fueron convenientemente documentados.
OCTAVO.-Al estimarse parcialmente el recurso, de acuerdo con lo previsto en el art. 139. 1 LJCA no procede efectuar una expresa imposición de las costas procesales causadas.
