Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución de 28/07/2021, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número 28/06933/2020 interpuesta contra el acuerdo dictado en la resolución del recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T,2T, 3T y 4T del ejercicio 2017, por importe total a pagar de 4.338,98 euros.
En esta resolución el órgano revisor confirmó el acto recurrido, ya que la documentación presentada (facturas y tiques, relación de trabajadores, fotos de vehículos y lugar de las obras) no permite relacionar directa y exclusivamente los vehículos a la actividad empresarial llevada a cabo sujeta al IVA.
SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida y la liquidación provisional de la que procede con condena a la Administración al pago de las costas y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
En 2017 era titular de nueve vehículos mixtos y solo uno de ellos era utilizado por el administrador y los restantes eran utilizados indistintamente por sus empleados que en este año ascendían a 37 en los desplazamientos a las distintas obras en emplazamientos diversos, por lo que procede la deducción del 100% de las cuotas vinculadas con los mismos y no el 50% que reconoce la AEAT.
Son pruebas de dicha afectación las fotos de los vehículos aparcados en las proximidades de su oficina y la justificación de los empleados y de las compras de materiales efectuadas, que constituyen una prueba sólida y contundente y además es el criterio seguido por los TSJ de Cataluña, Valencia y Galicia.
TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora.
Según su parecer no se acredita que los vehículos no pudieran ser utilizados en desplazamientos particulares y siendo así no puede reconocerse una afectación del 100% y cede la regla presuntica del artículo 95 de la LIVA.
CUARTO.-Por acuerdo de la Administración de Getafe de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 13/01/2020 fue desestimado el recurso de reposición que la recurrente interpuso contra la liquidación provisional por IVA de los 4TT de 2017, que le fue girada en cuantía a ingresar de 4.338,98 euros.
Esta resolución fue confirmada por la resolución del TEAR de Madrid recurrida y contiene la siguiente motivación:
"La información que obra en poder de la Administración y la aportada por el obligado tributario queda constancia de notificación, en fecha 21-10-2019, de resolución con liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al ejercicio 2017, períodos 1T, 2T,3T,4T, resultando un importe a ingresar de 4.338,98 euros, con la siguiente motivación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:
Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.Se le estiman parcialmente las alegaciones presentadas, en concreto, se le minora de a cuota de IVA soportado la cantidad de 144,34 euros que corresponden a las facturas recibidas de la empresa Solred S.A. ya que dichas facturas no figuran a nombre de la sociedad, así como la cantidad de 253,20 euros que corresponde al 50% de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de carburantes, reparaciones, repuestos....en aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.Tres.2ª, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%. En el apartado Cuatro del citado artículo 95 se dispone que lo anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º Servicios de aparcamiento y utilización de las vías de peaje.
4º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
En aplicación de lo dispuesto en la consulta vinculante V2740/2007 de la Dirección General de Tributos, entre otras, sólo los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y que se destinen efectivamente al transporte de mercancías, podrán beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad en el Impuesto, debiendo entenderse por transporte de mercancías el transporte de bienes objeto de comercio. Dicha consideración no es extensible a los vehículos mixtos que se usan para el transporte de materiales y herramientas de otras actividades empresariales, lo que determinará que sólo se presuma para los correspondientes vehículos la afectación a la actividad empresarial o profesional en el porcentaje del 50%.
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:
-Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.Se le estiman parcialmente las alegaciones presentadas, en concreto, se le minora de a cuota de lVA soportado la cantidad de 174,17 euros que corresponden a las facturas recibidas de la empresa Solred S.A. ya que dichas facturas no figuran a nombre de la sociedad, la cantidad de 762,27 que corresponde a la factura de la empresa Automoción Butarque S.L. ya que la reparación está asegurada por Mapfre y abonada por la aseguradora, así como la cantidad de 521,76 euros que corresponde al 50% de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de carburantes, reparaciones, repuestos....en aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.Tres.2ª, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%. En el apartado Cuatro del citado artículo 95 se dispone que lo anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
En aplicación de lo dispuesto en la consulta vinculante V2740/2007 de la Dirección General de Tributos, entre otras, sólo los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y que se destinen efectivamente al transporte de mercancías,
podrán beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad en el Impuesto, debiendo entenderse por transporte de mercancías el transporte de bienes objeto de comercio, no es extensible a los vehículos mixtos que se usan para el transporte de materiales y herramientas de otras actividades empresariales, lo que determinará que sólo se presuma para los correspondientes vehículos la afectación en el porcentaje del 50%.
-La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:
-Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.Se le estiman parcialmente las alegaciones presentadas, en concreto, la cantidad de 545,26 euros que corresponde al 50% de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de carburantes, reparaciones, repuestos....en aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.Tres.2ª, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%. En el apartado Cuatro del citado artículo 95 se dispone que lo anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2ºCombustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º Servicios de aparcamiento y utilización de las vías de peaje.
4º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
En aplicación de lo dispuesto en la consulta vinculante V2740/2007 de la Dirección General de Tributos, entre otras, sólo los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y que se destinen efectivamente al transporte de mercancías, podrán beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad en el Impuesto, debiendo entenderse por transporte de mercancías el transporte de bienes objeto de comercio. Dicha consideración no es extensible a los vehículos mixtos que se usan para el transporte de materiales y herramientas de otras actividades empresariales, lo que determinará que sólo se presuma para los correspondientes vehículos la afectación a la actividad empresarial o profesional en el porcentaje del 50%.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:
-Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.Se le estiman parcialmente las alegaciones presentadas, en concreto, se le minora de a cuota del IVA soportado la cantidad de 353,87 euros que corresponden a las facturas recibidas de la empresa Solred S.A. ya que dichas facturas no figuran a nombre de la sociedad, la cantidad de 176,63 que corresponde a la factura de la empresa Automoción Butarque S.L. ya que la reparación está asegurada por Mapfre y abonada por la aseguradora, así como la cantidad de 1407,48 euros que corresponde al 50% de las cuotas de IVA soportado en el renting, la adquisición de carburantes, reparaciones, repuestos....en aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.Tres.2ª, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%.
En aplicación de lo dispuesto en la consulta vinculante V2740/2007 de la Dirección General de Tributos, entre otras, sólo los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y que se destinen efectivamente al transporte de mercancías, podrán beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad en el Impuesto, debiendo entenderse por transporte de mercancías el transporte de bienes objeto de comercio. Dicha consideración no es extensible a los vehículos mixtos que se usan para el transporte de materiales y herramientas de otras actividades empresariales, lo que determinará que sólo se presuma para los correspondientes vehículos la afectación a la actividad empresarial o profesional en el porcentaje del 50%.
- El "Importe a devolver" es incorrecto.
-Se toman en cuenta para el cálculo del importe de la liquidación las devoluciones correspondientes a este período acordadas con posterioridad a la presentación de la autoliquidación comprobada.
En lo que se refiere a la presunción de afectación de la proporción del 100 por cien de los vehículos el artículo 95.Tres.2ª en su apartado a) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , afirma que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100 los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
El recurrente consta de alta en el Impuesto de Actividades económicas en el epígrafe 501.3 Albañilería y Pequeños Trabajos de Construcción.
En la interposición del presente recurso el obligado tributario no acredita con medios de prueba suficientes admitidos en derecho una afectación superior, siendo vehículos mixtos no pueden beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad y sólo podrá beneficiarse de la presunción parcial al 50%.
En relación a la afirmación de que la contabilización del bien por parte del contribuyente ha de considerarse suficiente prueba por su parte, correspondiendo a Hacienda acreditar lo contrario, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 97 Uno de la Ley 37/1992 donde se especifican los requisitos formales de la deducción, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
Por otra parte, el Art. 19 del Reglamento de facturación, Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , sobre la obligación de conservación de facturas y otros documentos afirma que:
1. Los empresarios o profesionales deberán conservar, durante el plazo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los siguientes documentos:
a) Las facturas recibidas.
b) Las copias o matrices de las facturas expedidas conforme al artículo 2.1 y 2.
c) Los justificantes contables a que se refiere el número 4.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto .
d) Los recibos a que se refiere el artículo 16.1, tanto el original de aquél, por parte de su expedidor, como la copia, por parte del titular de la explotación.
e) Los documentos a que se refiere el número 3.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto , en el caso de las importaciones.
Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como a quienes, sin tener la condición de empresarios o profesionales, sean sujetos pasivos del Impuesto, aunque en este caso sólo alcanzará a los documentos que se citan en los párrafos a) y c).
2. Los documentos deben conservarse con su contenido original, ordenadamente y en los plazos y con las condiciones fijados por este Reglamento.
3. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior se podrán cumplir materialmente por un tercero, que actuará en todo caso en nombre y por cuenta del empresario o profesional o sujeto pasivo, el cual será, en cualquier caso, responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este
capítulo."
QUINTO.-La única cuestión que se plantea en el escrito de demanda es la relativa a la aplicación del artículo 95.Tres.2ª.a) de la Ley del IVA, que establece una presunción de afectación al desarrollo de la actividad empresarial de un 100% de los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
Dispone el artículo 95.3 de la Ley 37/1992:
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
La AEAT sólo admite una vinculación del 50% al considerar que el contribuyente no ha acreditado una afectación mayor, aunque los vehículos sean mixtos, porque "El recurrente consta de alta en el Impuesto de Actividades económicas en el epígrafe 501.3 Albañilería y Pequeños Trabajos de Construcción, por lo que los vehículos no son utilizados para la actividad del transporte de mercancías."
Lo cierto es que los vehículos litigiosos no se destinan al transporte de mercancías, sino que se utilizan para el desarrollo de la actividad económica de la parte actora, esto es, para el desplazamiento de los empleados a las obras, así como la compra y transporte de materiales, maquinaria y enseres necesarios.
La AEAT minora las cuotas de IVA soportado deducible en los importes de 253,20 euros en el 1T, en 521,76 euros en el 2T, en 545,26 euros en el 3T y en 1407,48 euros en el 4T, que corresponden al 50% de las facturas de renting, leasing, carburante, reparaciones, e ITV de los vehículos propiedad de la actora.
A efectos de probar una vinculación exclusiva, se aportan diversas facturas de los trabajos realizados en distintas direcciones, tales como los llevados a cabo en Aravaca para Proman Servicios Generales o en la avenida Ensanche de Vallecas, para Ortiz Construcciones y Proyectos.
El hecho incuestionable de que se ejecuten obras en distintas direcciones o de que se adquieran diversos materiales, no acredita, per se,que los vehículos litigiosos se destinen única y exclusivamente a la actividad económica.
La propia actora reconoce que el vehículo Mercedes Vito, matrícula NUM000, es asimismo utilizado por el administrador para su uso particular, si bien de forma residual. Por tanto, es evidente que no está afecto al 100% a la actividad económica, por lo que, en este caso, debe confirmarse el porcentaje del 50% admitido por la AEAT, pues no se ha acreditado mayor vinculación.
Nada aportan los documentos con manifestaciones de empleados, pues no se acredita dicha condición y tampoco se acompaña copia del documento de identidad correspondiente.
Ahora bien, tal como ya se dijo en la sentencia número 495 de 11/06/2025, dictada en el PO 2019/2021, relativo a la regularización del IVA de 2015 de la entidad actora y de la que fue ponente Doña Ana Rufz Rey y en la sentencia dictada en el PO 2020/2021 de esta misma ponencia, lo cierto es que estamos ante vehículos mixtos y, en el justificante de pago del IVTM, todos se identifican como tipo camión. Se aportan fotos en los que se aprecia la matrícula y la parte trasera cargada de materiales, con efectos visibles de dicho uso. También se ha presentado el informe de vida laboral que acredita los empleados que la entidad aquí recurrente tenía en el ejercicio cuestionado, por lo que el número de vehículos no se estima desproporcionado.
Así las cosas, en este caso concreto, la Sala considera que los vehículos están afectos en exclusiva a la actividad económica, por lo que debe admitirse un porcentaje del 100% de deducción de las cuotas soportadas en relación a los vehículos: CITROËN- BERLINGO 1.9, matrícula NUM001, RENAULT matrícula NUM002, DACIA matrícula NUM003, DACIA matrícula NUM004, RENAULT - TRAFIC matrícula NUM005, PEUGEOT matrícula NUM006, RENAULT matrícula NUM007 y RENAULT matrícula NUM008, a excepción del Mercedes Vito, matrícula NUM000, que mantiene la afectación del 50% porque es asimismo utilizado por el administrador de forma personal como la propia recurrente reconoce.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado, en el extremo de reconocer el derecho de la actora a la deducción de las cuotas asociadas a los reseñados vehículos al no haber discusión sobre la procedencia de la regularización de las cuotas soportadas en las facturas recibidas de la entidad Solred que esta emitió a una entidad distinta de ella.
SEXTO.-En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas procesales causadas en la presente instancia a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA, de manera que cada parte abonara las causadas a su instancia y las comunes por mitad.
