Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Alfonso Rincón González-Alegre.
PRIMERO.Actuaciones impugnadas.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 30 de junio de 2020, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2012, por importe de 32.895,60 euros; así como, naturalmente, esta última resolución.
A) La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio indicado.
Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, acuerdo de liquidación en el que se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.
Según el citado acuerdo:
"El capital social de la sociedad INVERQUESADA SL[está] constituido en el ejercicio objeto de comprobación por 3.400 participaciones de 1 euros de valor nominal cada una (3.400,00 de valor nominal total). En fecha 24/04/2012 el contribuyente transmitió 1.699 participaciones de dicha sociedad, lo cual representa un 49,97% del capital social de la misma. El valor de transmisión declarado fue de 1.699,00 euros. Según los datos declarados en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por la sociedad INVERQUESADA SL el patrimonio neto según el balance correspondiente al ejercicio 2011, era de 253.889,86 euros, correspondiendo al porcentaje de participaciones transmitido un total de 126.870,26 euros. Por otra parte, según datos declarados en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por la sociedad INVERQUESADA SL los resultados obtenidos en los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto fueron los siguientes: 87.451,25 euros en el ejercicio 2011, 168.561,33 en el ejercicio 2010 y -130.779,26 en el ejercicio 2009. El promedio de resultados de esos 3 ejercicios es de 11.671,68 euros y el resultado de capitalizar al 20% el promedio de beneficios correspondiente a las participaciones transmitidas es de 104.299,71 euros. Por lo tanto, conforme con lo dispuesto en la normativa anteriormente invocada, se fija el valor de transmisión en la donación de las participaciones sociales de la sociedad INVERQUESADA SL en 126.870,26 euros.
- El contribuyente adquirió en el acto de constitución de la entidad en fecha 16/10/2002 1.699 participaciones sociales siendo el valor de adquisición de las mismas de 1.699 euros. Por tanto, la ganancia patrimonial total calculada por parte de la Administración es de 125.171,26 euros".
B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo anterior.
a) En relación con la aducida caducidad del procedimiento, razona lo siguiente:
"Examinado el expediente administrativo se comprueba que el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada instruido se inicia el 19 de mayo de 2017 con la notificación de un requerimiento y comunicación del inicio del procedimiento por el concepto y ejercicio de referencia, y debe considerarse finalizado en la fecha en que pueda acreditarse que se ha realizado el primer intento de notificación del acuerdo de liquidación provisional ( artículo 104.2 de la LGT ), que según consta en el expediente fue realizado el 14 de noviembre de 2017 , habiéndose notificado la liquidación provisional el 28 de noviembre de 2017, fecha en la que había vencido ya el plazo máximo de resolución de seis meses establecido en la norma referida, no obstante, hemos de señalar que se ha realizado un intento de notificación válido el 14 de noviembre de 2017, según consta en el expediente, por lo que es suficiente a los efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento".
Agrega que "al notificarse el requerimiento con la comunicación de inicio el 19 de mayo de 2017, se entiende interrumpida la prescripción, por lo que ha de desestimarse las pretensiones del reclamante en este extremo".
b) En cuanto a la alegada vulneración de la doctrina de los actos propios indica que "en el supuesto que nos ocupa no estamos ante una vulneración de este principio ya que lo que aquí se reclama es una liquidación provisional, no habiéndose pronunciado la Oficina Gestora de manera diferente ya que se trata de su primera resolución en esta cuestión, y teniendo en cuenta que la Comunidad de Madrid, única Administración competente en materia del Impuesto sobre Donaciones, es una administración diferente a la Agencia Tributaria, que regularizó una mayor base imponible a efectos de IRPF. Se tratan de tributos y Administraciones diferentes por lo que hemos de reiterar que no se vulnera el principio de actos propios, debiendo desestimar las pretensiones de la parte reclamante en este extremo".
c) Por lo que se refiere a la denunciada "vulneración de los principios constitucionales de seguridad jurídica, capacidad económica, tutela judicial efectiva y presunción de inocencia, es doctrina reiterada y constante del Tribunal Central que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición Adicional Undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional".
d) Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, después de reproducir los artículos 33 y 36 LIRPF, indica que "es la propia Ley del IRPF establece que en las transmisiones lucrativas se produce una alteración patrimonial que puede derivar en una ganancia o en una pérdida dependiendo de la diferencia de valores de adquisición y transmisión, es decir, no se produce una pérdida, como alega la parte reclamante, siendo competencia de la Oficina Gestora el cálculo de esa ganancia patrimonial".
Acto seguido razona:
"Respecto a las alegaciones de que no se puede aplicar el artículo 37, hemos de señalar que la liquidación provisional se fundamenta en la aplicación de lo previsto en el artículo 36 de la LIRP anteriormente señalado: "Cuando la adquisición la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas contenidas en el artículo anterior , tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado..." Como se comprueba es la propia Ley del IRPF establece que en las transmisiones lucrativas se produce se produce una pérdida siempre, como alega la parte interesada. No se está realizando comprobación de valores para el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuya competencia corresponde, efectivamente, a la Comunidad de Madrid, sino que la comprobación se está realizando a efectos de la tributación de una transmisión lucrativa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Para ello la Oficina Gestora sí es competente para comprobar los valores de transmisión".
Finalmente, tras hacer referencia de las normas sobre carga de la prueba y "reiterar que no se está realizando una comprobación de valores para el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuya competencia corresponde, efectivamente, a la Comunidad de Madrid, sino que la comprobación se está realizando a efectos de la tributación de una transmisión lucrativa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas",indica que "a la vista de las pruebas aportadas, no se consideran suficientes por este Tribunal para desvirtuar la regularización realizada por la Oficina Gestora, por lo que procede desestimar las alegaciones presentadas".
SEGUNDO.Posición de las partes.
A) La demanda, tras exponer los antecedentes de hecho, reitera los mismos motivos relativos a la prescripción del derecho a liquidar, la falta de competencia de la Administración para la comprobación del valor declarado ante la Comunidad de Madrid a efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que se impone como valor real de la transmisión por el principio de actos propios y confianza legítima, la inexistencia de ganancia patrimonial por tratarse de una donación y, por ello, de una despatrimonialización del donante, dada la ausencia de contraprestación, y la inexistencia de una manifestación de riqueza gravable en dicha operación, alegando la vulneración de los artículos 31 y 14 CE y solicitando el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad.
B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin se opone a todos y cada uno de los motivos aducidos por las razones que examinaremos a continuación.
TERCERO.Sobre la caducidad del procedimiento de comprobación limitada.
La prescripción que se invoca sería consecuencia de la caducidad del procedimiento de comprobación limitada.
El artículo 104 de la Ley General Tributaria (LGT), que es la norma aplicable para determinar, en los procedimientos de gestión, como es el de comprobación limitada, el plazo en el que la Administración debe notificar la liquidación tributaria, dispone:
"1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
El plazo se contará:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.
[...]
2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.
[...]
4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.
En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:
a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.
b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.
5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario".
Conviene recordar que, a los efectos de lo dispuesto en los arts. 104.2, de contenido semejante al de los artículos 58.4 de la Ley 30/1992 y 40.4 de la vigente Ley 39/2015, solo el intento de notificación por cualquier medio legalmente admisible pero que resulte infructuoso por cualquier circunstancia y que quede debidamente acreditado, produce el efecto indicado [ Sentencia de la Sala Tercera, Sección 3ª, del Tribunal Supremo, de 17 de noviembre de 2003 (recurso de casación en interés de la Ley nº 128/2002) y Sentencia del Pleno de la Sala de Tercera del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2013 (recurso 557/2011), seguidas por otras muchas].
En el presente caso, consta en el expediente administrativo, que ha sido remitido a la Sala, el acuse de recibo del servicio de correos en que figura un primer intento de notificación del acuerdo de liquidación el día 14 de noviembre de 2017, en el domicilio del interesado, con resultado de "ausente".
Procede desestimar el motivo de acuerdo con lo razonado por el TEAR.
La parte recurrente trata de desvirtuar la eficacia, a los efectos que nos ocupan, de dicho intento de notificación con base en que se realizó por la mañana pese a que la Administración debía conocer, en virtud del resultado de notificaciones anteriores en el procedimiento que nos ocupa, que solo obtenían éxito las intentadas por la tarde.
La Sala, admitiendo que la argumentación resulta sugerente, ha decidido no aceptar este planteamiento.
De entrada, hay que dejar sentado que no se comprende la invocación de indefensión ex art. 24 CE, pues la cuestión que aquí se plantea no afecta ni al acceso a la jurisdicción ni a las condiciones de defensa del interesado en el proceso contencioso-administrativo.
Lo que se dirime no es la validez de la notificación, materia en la que resultan incardinables las normas a que se refiere la parte recurrente (separación horaria entre intentos a que se refiere el art. 42.2 de la Ley 39/2015), sino la validez de ese primer intento de notificación, a los exclusivos efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento. Llevando al extremo el planteamiento de la demanda, la norma aplicada ("será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación")quedaría vacía de contenido, por resultar, en todo caso, exigible que la Administración -o, mejor dicho, el servicio de correos, que es el que materialmente ha de cumplir con las exigencias legalmente establecidas en cuanto al horario- acierte en la práctica de la notificación. En consecuencia, no hay base alguna para sostener que el primer intento de notificación, aun infructuoso, no se ajustó a las normas aplicables. El medio empleado, el lugar al que se dirigió y las indicaciones que se hicieron constar fueron correctos. La consecuencia es que ha de tenerse por válido.
Como indica el TEAR, el rechazo de la caducidad del procedimiento de gestión tiene como consecuencia el de la prescripción del derecho a la Administración a liquidar, al quedar interrumpida la misma con el citado procedimiento de comprobación limitada [ art. 68.1 a), en relación con art. 66 a) LGT].
Procede desestimar el motivo.
CUARTO.Valoración de las ganancias patrimoniales. Determinación del valor de transmisión de participaciones. Normativa aplicable.
A) Sobre las ganancias o pérdidas patrimoniales, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), indica que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
El apartado 5 de este artículo 33 señala que "no se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
[...]
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades".
Sobre el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, el artículo 34 LIRPF fija la regla general, según la cual "el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".
El artículo 35 LIRPF, sobre las transmisiones a título oneroso, dispone:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
Respecto de las trasmisiones a título lucrativo, el artículo 36, primer párrafo, con alcance general, establece que "cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado".
B) Por otra parte y a los efectos que conciernen al pleito, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en su redacción aplicable por razones temporales, disponía en su artículo 9 que "constituye la base imponible del Impuesto:
a) en las donaciones y demás transmisiones lucrativas ''inter vivos'' equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".
Su artículo 18, en la redacción aplicable ratione temporis,añadía:
"1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria .
2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar, según el artículo 31, el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en el incremento de patrimonio gravado. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior"
Si el valor al que se refiere el párrafo anterior no hubiera sido comunicado, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión.
3. Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho Impuesto por la anualidad corriente y las siguientes.
4. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto".
El art. 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio contiene una norma específica de valoración para las acciones de empresas no cotizadas:
"Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto".
La regla de valoración contenida en el art. 16 LIP es la misma que se prevé en el art. 37.1.b) LIRPF:
"De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 , relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente".
Por lo tanto, el art. 36 LIRPF, al referirse a las transmisiones lucrativas, no fija regla alguna de valoración, sino que se remite al Impuesto de Sucesiones y Donaciones; el artículo 18 LISD prevé en el apartado 1 que la Administración pueda comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el art. 57 LGT, pero el apartado 3 aclara que este valor se aplicará si fuera superior al resultante de las reglas correspondientes del Impuesto de Patrimonio.
QUINTO.Posición de la Sala respecto de la valoración. Principio de unicidad y medio de valoración empleado.
Partiendo de que la transmisión que genera la ganancia controvertida tuvo lugar con ocasión de la donación de las participaciones del recurrente a su hijo, según la demanda, la Comunidad de Madrid no ha comprobado el ISD ni ha fijado valor distinto del declarado, razón por la que entiende que ha quedado firme y consentida "la valoración de las 1.699 participaciones de la sociedad INVERQUESADA, S.L., en 1.699 euros, por la cual, con todos los respetos, ha de pasar la AEAT".
Hemos de poner de manifiesto que esta Sala ha aplicado el principio de unicidad en determinados supuestos que relacionaban el IRPF con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así, en las Sentencias de esta Sala y Sección de 24 de enero de 2023 (recursos 825, 829 y 835/2020), consideramos improcedente la posición del contribuyente que pretendió asignar en el IRPF un valor distinto del declarado y no comprobado a los efectos del ISD; y, a la inversa, en la Sentencia de 24 de julio de 2023 (recurso 1377/2020) declaramos la inviabilidad de determinar por la AEAT un valor diferente del comprobado por la Administración autonómica.
Conviene recordar que este "principio de unicidad', en la terminología empleada por la Sala Tercera el Tribunal Supremo, tiene por base la coherencia del sistema tributario que exige el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) , e implica que el valor asignado por la Administración autonómica en relación con esos impuestos haya de ser tomado en consideración a los efectos del IRPF.
Como ha señalado la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2015 (recurso 2068/2014), "el principio de unicidad es fruto de una 'larga evolución jurisprudencial de la que es exponente relevante la sentencia de 25 de junio de 1998 (apelación 3027/92 , FJ 4º;). En palabras de la sentencia de 9 de diciembre de 2013 (FJ 5º), "parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas"'.
En esta misma dirección se orientaron los precedentes criterios adoptados por esta y otras Salas, con apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Pueden citarse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 26 de junio de 2017 (recursos 1263/2015, 1265/2015 y 1266/2015), la Sentencia de la Sección 5ª de esta Sala de 26 de julio de 2016 (recurso: 1348/2014), y las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sección 4ª, de 3 de febrero de 2021 (recurso 447/2017), 30 de abril de 2019 (recurso 853/2016) y 9 de marzo de 2016 (recurso 194/2014).
En el caso que nos ocupa, lo pretendido va más allá del alcance del principio de unicidad para, directamente, impedir la comprobación de la AEAT del valor de la transmisión que genera la ganancia patrimonial. En el caso, no existe un valor comprobado por la Comunidad de Madrid de las participaciones que haya adquirido firmeza, sino que, sencillamente, esa Administración no ha efectuado comprobación alguna, lo que nos lleva a rechazar el motivo.
En las circunstancias expuestas, tampoco puede hablarse de quebranto de la doctrina de los actos propios, pues el comportamiento puramente pasivo, que, además, procede de otra Administración Pública, no constituye una declaración de voluntad inequívoca, ni es posible sustentar en dicha pasividad una base de confianza que pudiera entenderse quebrantada.
Como indica la Abogada del Estado, la falta de comprobación del valor declarado por el donatario a efectos del ISD por la donación de participaciones sociales realizada por su padre, aquí recurrente, no impide a la AEAT desarrollar actuaciones de comprobación de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se ponen de manifiesto para el donante como consecuencia de dicha alteración patrimonial, ni convierten el valor declarado por el donatario a efectos del ISD en valor real a cualquier otro efecto, en particular, a efectos de la determinación del importe de dichas ganancias patrimoniales en el IRPF del donante.
Por lo demás, la Administración aplica a la valoración de las participaciones transmitidas un método de valoración de los previstos en la normativa aplicable, en concreto, el resultante del último balance aprobado, que resulta superior al declarado por el contribuyente y más ajustado al valor de mercado. A partir de ahí, el interesado puede aportar pruebas para acreditar que el valor de mercado se corresponde con el valor declarado y no con el empleado por la Administración ( sentencias de esta Sección 5ª de 22 de junio de 2022, recurso 646/2020, y 14 de febrero de 2023, recurso 711/2020). La parte actora no ha traído al proceso prueba alguna con la que refutar la valoración las participaciones asignada por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el art. 36 LIP y art. 37.1 b) LIRPF.
Procede, en consecuencia, desestimar el motivo.
SEXTO.Sobre la pérdida patrimonial por la transmisión lucrativa inter vivos.
La parte recurrente, contrariamente a lo que se desprende de los fundamentos anteriores, sostiene que "la entrega gratuita de algo a cambio de nada (transmisión lucrativa) no genera riqueza imponible alguna", razón por la cual sería, a su juicio, procedente el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad sobre los artículos 33.3 b), 35 y 36 LIRPF, por vulneración de los artículos 31.1, 14 y 9 CE, referidos a los principios de capacidad económica y prohibición de la confiscatoriedad, de igualdad, y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.
No compartimos dicho planteamiento que, además, se queda en un plano puramente teórico.
Al respecto, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 12 de abril de 2024 (recurso 8830/2022), ha fijado el siguiente criterio: "en interpretación del artículo 33.5.c ) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones".
La citada Sentencia argumenta lo siguiente:
"[U] na interpretación literal del precepto concernido resultará acorde con su interpretación finalista, histórica y sistemática de la norma.
En efecto, el tenor del art. 33.5.c) LIRPF es claro al señalar que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos no se computarán como tales en el IRPF. Ello comporta que el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la Ley, que, como resulta de los artículos 34 y 36 LIRPF , son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.
La diferenciación que hace la Sala de instancia, siguiendo la postura del TEAR de Valencia en su resolución de 30 de septiembre de 2019, entre "pérdida económica" y "pérdida fiscal" no encuentra apoyo en la Ley 35/2006, pues, tal y como expuso el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 2021, RG 3746/2020, dictada a raíz de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, la LIRPF únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el artículo 33 , denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36 LIRPF , y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos, lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia.
Se advierte, pues, que los términos del artículo 33.5.c) LIRPF , puesto en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF , son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales "debidas" a transmisiones lucrativas por actos inter vivos.
5. Una interpretación teleológica, histórica y sistemática de la norma examinada respalda nuestras consideraciones.
Con la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 44.3.b )- se eliminó la mención expresa que en el artículo 20.3 de la Ley 44/1978 se hacía al cómputo de las disminuciones de patrimonio por diferencias de valor puestas de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. La Ley 40/1998 despejó cualquier duda que pudiera surgir al sustituir la expresión donativos por la de transmisiones lucrativas por actos "Inter vivos", recogiendo en su artículo 31.5 igual redacción que la contenida en la actual Ley 35/2006 : "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos "inter vivos" o a liberalidades."
La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal.
Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF , no solo impide computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades, sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así, se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas, las debidas al consumo o las pérdidas del juego.
Tal y como expone el Abogado del Estado, no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal. La pérdida económica se produce siempre que se dona o transmite un bien de forma gratuita, puesto que el bien sale del patrimonio del donante, que no recibe ninguna contraprestación. Esta pérdida económica nunca se tiene en cuenta en el IRPF. Otra cosa es la pérdida fiscal a la que, lógicamente, se refiere la norma fiscal y que no tiene lugar en todos los casos en que se cede gratuitamente un bien. La pérdida fiscal puede perfectamente no existir, si el valor de adquisición del bien es inferior a su valor de transmisión, entendiendo por tal, puesto que no hay precio, conforme señalan los artículos 34 y 36 LIRPF , el que corresponda de acuerdo con las normas reguladoras del ISD. Por tanto, si a pesar de la pérdida económica inherente a toda donación, hay ganancia fiscal, el donante debe tributar por ella en el IRPF. En cambio, si experimenta una pérdida, no solo económica sino también fiscal, el donante no se la puede deducir en su IRPF pues la ley lo impide.
Por todo ello, debe concluirse que una interpretación no solo literal del artículo 33.5.c) LIRPF , sino también histórica, teleológica y sistemática, nos lleva a concluir que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente.
6. A lo expuesto se añade que la regulación legal no atenta contra el principio de capacidad económica del artículo 31 CE , desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad. Antes, al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral
Tampoco la aplicación de los principios de equidad y capacidad contributiva nos puede conducir a respaldar la posición de la Sala de instancia. En efecto, la interpretación de la LIRPF no se puede hacer depender del hecho de que se realicen varias donaciones en unidad de acto, resultando de algunas de ellas una ganancia fiscal y de otras una pérdida, pues, como se ha expuesto, las pérdidas derivadas de las donaciones no se integran en ningún caso en la base imponible del IRPF, tanto si se pretenden compensar con ganancias derivadas de otras trasmisiones a título lucrativo, como si no es así.
En suma, la fórmula legal contenida en el artículo 33.5.c ) LIRPF permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente, aunque en unidad de acto se computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones".
De acuerdo con lo anterior, ni tan siquiera en un plano puramente teórico podemos compartir la tesis sostenida en la demanda. En las circunstancias concretas del caso, sólo cabe insistir en que la parte recurrente ha podido probar, conforme a las normas más arriba indicadas, un valor de transmisión de las participaciones diferente del resultante de la comprobación efectuada por la Administración Tributaria demandada.
Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.
SÉPTIMO.Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA que corresponda.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
