Sentencia Contencioso-Administrativo 962/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1808/2021 de 20 de diciembre del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 29 de junio de 2021, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº NUM004, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, por importes de 45.782,68 y 61.398,31 euros, respectivamente, más intereses (total de 130.322,49 euros) y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado de la misma por importes de 33.945,57 y 45.611,27 euros, respectivamente; así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) Las liquidaciones y sanciones impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección comunicado al obligado tributario en fecha 27 de mayo de 2016 respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios indicados.

Como consecuencia de dichas actuaciones, en fecha 17 de noviembre de 2017 se formalizó acta de disconformidad con nº de referencia NUM004. Se puso de manifiesto en la misma lo siguiente:

"Don Justiniano (conocido como Tirantes) se encuentra dado de alta en el epígrafe del I.A.E. 33 de "Cantantes". Durante los ejercicios objeto de comprobación el obligado presentó declaración de IRPF como residente en territorio español. Además, el obligado era administrador y partícipe de las sociedades CUATROBOCAS y DOBLE ACUARELA.

CUATROBOCAS SL figura dada de alta en el epígrafe del I.A.E. 479.9 de "Otras Ediciones NCOP". El capital social de la entidad se encuentra dividido al 50% entre los cónyuges D. Justiniano y Dña. Margarita, que son además administradores solidarios. Su principal fuente de ingresos proviene de la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE en adelante) por los derechos generados por D. Justiniano y Dña. Margarita, y además recibe ingresos procedentes de la sociedad vinculada DOBLE ACUARELA SL, así como ingresos por alquileres e ingresos financieros.

DOBLE ACUARELA SL figura dada de alta en los epígrafes del I.A.E. 479.9 de "Otras Ediciones NCOP" y 965.3 de "Espectáculos fuera establecimiento". El capital social de la entidad se encuentra dividido entre los cónyuges D. Justiniano y Dña. Margarita con un 66,66% y un 33,33% respectivamente. Además, D. Justiniano es administrador único. Su principal fuente de ingresos proviene de la realización de conciertos en España del cantante D. Justiniano ( Tirantes). Además, percibe ingresos por los derechos de autor y royalties como editora de las composiciones de D. Justiniano, de contratos de colaboración y patrocinio con terceros relacionados con la celebración de conciertos y participación en eventos tanto del socio como de la producción de otros artistas, e ingresos por el alquiler de dos inmuebles".

Siguiendo la propuesta efectuada en el acta se dictó, en fecha 8 de enero de 2018, acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012, en la que, además de rechazarse que el interesado fuera residente en Argentina en 2012, como alegó ante la Inspección, determinando que su lugar de residencia fiscal era el territorio español, se procede a regularizar la situación del contribuyente practicándose los siguientes ajustes: (i) se determina la existencia de operaciones vinculadas entre CUATROBOCAS y don Justiniano al haberse constatado que los ingresos percibidos por la sociedad derivan prácticamente en su totalidad de la actuación directa y personal del obligado. A pesar de ello las retribuciones percibidas son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros. Se pone de manifiesto por lo tanto que la operación vinculada no está valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de actividades económicas del obligado en los importes que resultan de la diferencia entre la valoración efectuada y el gasto que había sido declarado por la sociedad; (ii) se determina la existencia de operaciones vinculadas entre DOBLE ACUARELA y don Justiniano al haberse constatado que los ingresos percibidos por la sociedad derivan prácticamente en su totalidad de la actuación directa y personal del obligado. A pesar de ello, las retribuciones percibidas son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros. Se pone de manifiesto por lo tanto que la operación vinculada no está valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de actividades económicas del obligado en los importes que resultan de la diferencia entre la valoración efectuada y el gasto que había sido declarado por la sociedad; y (iii) se integran la totalidad de las rentas imputables a don Justiniano: los rendimientos de capital mobiliario derivados de un préstamo realizado a la sociedad DOBLE ACUARELA que no fueron incluidos en las declaraciones, así como las bases imponibles obtenidas en Argentina y la consideración de las cantidades satisfechas como impuestos en Argentina para evitar la doble imposición.

Por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador que fue tramitado por el procedimiento abreviado. Se dictó acuerdo de imposición de sanción identificado con el número NUM005, al concluir la Administración que el reclamante no ingresó dentro de la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación en los ejercicios indicados, conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (LGT).

Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación con la sociedad CUATROBOCAS SL respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012 y respecto al IVA del ejercicio 2012, y con la sociedad DOBLE ACUARELA SL respecto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012 y respecto el IVA del ejercicio 2012.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores en materia de IRPF. De su contenido, por lo que importa al presente recurso contencioso-administrativo, destacamos los siguientes aspectos:

a) En cuanto a la residencia fiscal del recurrente en el ejercicio 2012 objeto de comprobación, tras reproducir las normas que considera de aplicación, argumenta el TEAR cuanto sigue:

"[E] s el propio obligado tributario (así como su cónyuge) el que ha presentado autoliquidación del IRPF en el ejercicio 2012 en territorio español, considerándose por lo tanto residente en el mismo. Solo cuando se ha iniciado un procedimiento inspector es cuando la parte reclamante ha aportado un escrito en el que afirma que esta autoliquidación era improcedente porque en el ejercicio 2012 residía en Argentina. Por ello, la autoliquidación presentada se presume cierta, y es la parte reclamante la que deberá probar que no era residente en este ejercicio en territorio español, sin que se haya trasladado de forma incorrecta la carga de la prueba al obligado tal y como él afirma.

Por otro lado, es necesario destacar que el obligado tributario, entre las pruebas aportadas, adjunta un certificado de residencia fiscal en Argentina, pero el mismo solo es válido a partir del 05/07/2016 y durante un año desde dicha fecha, por lo que nada prueba respecto a la residencia del ejercicio 2012. Además, el 9 de julio de 2013 D. Justiniano solicitó un certificado de residencia fiscal a la Agencia Tributaria de la Administración de Pozuelo a efectos de aplicar el convenio entre España y Méjico, que es expedido por la Administración ese mismo día.

Se procede en este sentido por parte de la Inspección a analizar las relaciones económicas del obligado con España y con Argentina, llegando a la conclusión de que el importe generado y percibido en España es muy superior.

Entre las pruebas aportadas por el obligado tributario nos encontramos con una fotocopia del Departamento Nacional de Migración, certificados del Instituto Ecos y el colegio Palermo Chico sobre escolarización de los hijos del obligado tributario, facturas de la sociedad Telecom Argentina S.A. sobre consumo telefónico en un domicilio de Buenos Aires, documentación relativa a un seguro médico de su mujer y sus hijos, así como extractos de depósitos bancarios y movimientos de tarjeta de crédito en entidades argentinas.

Una de las cuestiones alegadas por el obligado es que mientras en Argentina tenía una vivienda permanente (algo que no niega la Inspección), no disponía en 2012 de ningún inmueble en territorio español, y los que tenía se encontraban arrendados o dispuestos para arrendarse. Sin embargo, en contra de lo alegado, en el ejercicio 2012 el obligado tenía arrendada una vivienda a su sociedad vinculada DOBLE ACUARELA por la que pagó 24.000 euros. Por lo tanto, sí que tenía una vivienda permanente a su disposición en territorio español.

Respecto a la actividad profesional y el centro de intereses afirma en primer lugar que existían unas relaciones económicas más estrechas con Argentina, desde donde se tomaban todas las decisiones profesionales, tanto por su parte, como por su cónyuge, administrando las sociedades desde dicho país. Sin embargo, las pruebas aportadas en este sentido no demuestran que la dirección de las sociedades y que todas las decisiones se tomaran en Argentina.

Afirma que no se han valorado los bienes del obligado en Argentina ni el valor de su participación en Hitok SRL. Sin embargo, en primer lugar no se identifican qué bienes en concreto se refiere el obligado, ni aporta él valoraciones o prueba alguna, y por otro lado se ha tenido en cuenta por la Administración los conciertos facturados a través de la compañía Hitok SRL, puesto que se aportaron cinco facturas de conciertos facturados por esta sociedad con importes de entre 25.000 y 39.600 pesos argentinos. Sin embargo, en las facturas aportadas no consta quién era el artista contratado, y en la declaración del Impuesto de las Ganancias presentada por el obligado en Argentina no declara ninguna cantidad percibida de esta sociedad, sino únicamente un préstamo concedido por parte de la misma. En definitiva, no hay pruebas de la retribución directa de esta sociedad al obligado.

Defiende que el cálculo de la participación en las entidades españolas es incorrecto y que se parte del patrimonio neto de la compañía, siendo este un resultado histórico, en el que además no se han tenido en cuenta los ajustes que se practicaron en el procedimiento inspector seguido frente a las mismas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2010. Este Tribunal no aprecia error en el cálculo de las participaciones del obligado en dichas sociedades, para lo que efectivamente se tiene en cuenta el patrimonio neto de las sociedades y el valor de participación del socio, con un resultado de 1.069.268,78 euros frente al declarado en el Impuesto sobre los bienes personales en Argentina, que supone 406.320,21 euros.

También se tienen en cuenta los ingresos obtenidos por el obligado en cada país. En este sentido cabe destacar que la Administración ha procedido a valorar conforme a precio de mercado los servicios prestados por el socio a las sociedades de las que es socio y administrador, y teniendo en cuenta dichos valores, el total de rentas percibidas en España asciende a 224.801,12 euros frente a los 32.755,34 euros declarados en el Impuesto sobre las Ganancias argentino. Pero es que incluso si no se hubieran valorado estos servicios a precio de mercado, las rentas seguirían siendo superiores, ascendiendo a 108.504,19 euros en España.

Además tenemos que tener en cuenta que las sociedades españolas DOBLE ACUARELA y CUATROBOCAS, estaban totalmente operativas, y canalizaban en nuestro territorio tanto la actividad artística del cantante, como la gestión de sus derechos de imagen o el alquiler de una serie de inmuebles.

Tampoco se muestra conforme el obligado con el cálculo del importe procedente de derechos de autor abonado por la SGAE puesto que afirma que hay un mayor porcentaje de los mismos que procede de actuaciones en el extranjero. En primer lugar, dichos derechos se gestionan y se obtienen en territorio español, y en segundo lugar se trata de comparar lo percibido en España frente a lo percibido en Argentina, donde el obligado afirma tener su residencia, y por lo tanto no es una comparativa de España con el extranjero, incluyéndose otros países en estos derechos como Estados Unidos, Méjico o Chile.

Del mismo modo afirma que su centro de intereses vitales se encuentra en Argentina puesto que el 01/01/2012 se traslada allí junto con su mujer e hijos. Si bien se aportan pruebas en este sentido, cabe destacar que su cónyuge, Dña. Margarita también presentó autoliquidación por su IRPF de 2012 en territorio español, considerándose por lo tanto residente en nuestro país. En cualquier caso el análisis del centro de intereses realizado debe tener en cuenta tanto el ámbito económico, que se ha demostrado muy superior en España, como el ámbito familiar.

En definitiva, este Tribunal considera que en la medida en la que D. Justiniano tiene relaciones personales en ambos países, y unas relaciones económicas mucho más estrechas en España, se debe mantener la residencia del obligado en territorio español, tal y como él mismo declaró en su autoliquidación del ejercicio 2012".

b) Respecto del acuerdo sancionador, tras hacer referencia a la exigencia de motivación, así como al principio de culpabilidad, indica que dicho acuerdo "contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él".A continuación, argumenta:

"[C] onsiderando que el interesado no había valorado adecuadamente los servicios prestados a sus sociedades vinculadas CUATROBOCAS y DOBLE ACUARELA conforme a valor de mercado, no había incluido en su declaración los intereses derivados del préstamo concedido a DOBLE ACUARELA, y que siendo residente fiscal en España en ambos ejercicios no había incluido la totalidad de sus rentas, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido cuando menos negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1ª.- El recurrente tenía su residencia fiscal en Argentina en 2012, de modo que no era contribuyente por el IRPF, sino por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) que gravaría únicamente las rentas obtenidas en territorio español. Tras un profuso desarrollo argumental concluye que el criterio de los intereses económicos, en que se funda la Administración, es inadmisible en la medida en que no tiene en cuenta los ajustes practicados por la Inspección que inciden en el patrimonio neto de las sociedades mercantiles vinculadas, no se estimó el valor de la participación del interesado en la compañía argentina HITOK SRL, ni se tuvo en cuenta que la fuente principal de renta, que son los conciertos, tuvieron lugar en Argentina. Además, el centro de intereses vitales se encontraba en Argentina, pues su familia, compuesta por su cónyuge y cuatro hijos, residió en la República Argentina desde enero de 2012. A su juicio, la actuación administrativa "inadmite de facto las pruebas aportadas por esta parte", muy abundantes, "sin hacer ninguna justificación al respecto".

2º.- En relación con el acuerdo sancionador, aduce la falta de motivación del mismo, así como la ausencia de antijuridicidad y culpabilidad en la conducta del interesado.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Respecto de la residencia fiscal, aduce que "el recurrente no presenta ningún certificado emitido por autoridad fiscal de Argentina, país en el que dice haber tenido su residencia fiscal, que se refiera los ejercicios aquí cuestionados, 2011 y 2012, no teniendo validez probatoria alguna en el presente recurso un certificado referido a un ejercicio posterior". Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, alega que los hechos sobre los que se basa la sanción (la existencia de operaciones vinculadas entre don Justiniano y las entidades Cuatrobocas y DobleAcuarela, que no se han valorado conforme el valor normal del mercado, así como la omisión de rendimientos y de rentas obtenidas en Argentina) no son discutidos por la parte actora. A su juicio, la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, que reproduce, es suficiente, sin que el recurrente pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.Sobre la acreditación de la no residencia fiscal en territorio español: normativa y jurisprudencia.

A) El artículo 8.1 a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En orden a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9 de esa misma Ley dispone:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte".

De lo expuesto se desprende que son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la actora será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

Si de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 9 de la LIRPF, el recurrente fuera residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Argentina de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados, que se resolvería de acuerdo con el artículo 4 del entonces vigente Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 21 de julio de 1992 (BOE de 9 de septiembre de 1994). Este precepto disponía:

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión significa toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga previsto en dicha legislación. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio que posean en el mismo.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes se considerará residente del Estado Contratante en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual.

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo".

B) La Dirección General de Tributos establece que la acreditación de la residencia en otro Estado se ha de efectuar mediante el oportuno certificado emitido por las autoridades fiscales competentes del Estado que se trate, pero exige que además conste expresamente que el sujeto es "residente" en el sentido del Convenio, es decir, que tribute por su renta mundial (consulta número 0893-98 de 26 de mayo, número 0381-00 de 29 de febrero, número 0269-02, número 1960-02, de 18 de diciembre, entre otras).

Debemos recordar al respecto que, como indicamos en la Sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 22 de noviembre de 2022 (recurso 612/2020), con cita de la Sentencia de Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de mayo de 2021, (recurso 678/2018), se ha admitido la posibilidad de aportar pruebas distintas al certificado de residencia fiscal.

La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, por lo que aquí importa, [ Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de julio de 2024 (Recursos 7744/2022 y 2613/2023)] ha fijado los siguientes criterios interpretativos:

1º.- "[L] a expresión 'núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos' que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos".

2º.- ·[A] nte una situación de conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio de Doble Imposición suscrito por el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña, consistente en la determinación del "centro de intereses vitales" que es más amplio, aunque no opuesto, al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ".

A los efectos de la resolución que nos concierne en este proceso, interesa destacar el siguiente razonamiento efectuada por el Tribunal Supremo en las citadas sentencias.

"La mención que introduce la sentencia respecto a las relaciones personales, de las que destaca que no consta matrimonio del actor ni otras relaciones personales[...] no altera la corrección de la conclusión alcanzada, pues ya la valoración del conjunto de actividades e intereses económicos, en la forma expuesta, determina que la vinculación económica más estrecha del obligado tributario lo sea con nuestro país, en el que radica el núcleo principal y la base de sus actividades e intereses económicos, de forma directa o indirecta, por lo que se cumple el criterio de residencia del artículo 9.1.b) LIRPF . Que a esta conclusión se añada por la sentencia la consideración de los vínculos personales, e incluso la mayor permanencia en días del año que en cualquiera de los otros países es un simple elemento de contextualización para valorar la funcionalidad de esa mayor vinculación económica y de actividad económica con España, que ha fijado sobre la base de la ponderación de los intereses de actividad, económicos, y patrimoniales. También en nuestra STS de 5 de diciembre de 2005 y STS de 4 de julio de 2006 se admite la relevancia de atender a un examen conjunto al que no es ajeno la consideración de los vínculos personales, sino que en el caso que entonces se examinaba (en realidad las dos sentencias son sobre el mismo contribuyente, pero una efectos de Patrimonio y otra de Renta) se concluye que "[...] a la vista de la dificultad de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación [...]", pero ello no significa que sea irrelevante cualquier consideración de los vínculos personales, sino que habrán de serlo para ponderar, entre los distintos núcleos de intereses, aquel que es el principal por aunar no solo los aspectos relativos a la actividad económica y patrimonial, sino también el centro de intereses personales".

CUARTO.Posición de la Sala sobre residencia fiscal del recurrente en 2012.

La Sala, una vez examinada la documentación que obra en el expediente administrativo, llega a la conclusión de que el recurrente no ha probado el hecho constitutivo de su pretensión, consistente en su residencia fiscal en Argentina durante el ejercicio 2012.

El punto de partida es que no son objeto de discusión y prueba ni el factor de permanencia ni la efectiva residencia de la esposa y los hijos del interesado en Argentina en el ejercicio indicado. En ese sentido, el acuerdo de liquidación pone de manifiesto que la "la Inspección no discute la presencia del obligado tributario durante más de 183 días en territorio español, y entiende que su residencia fiscal en España la determina que, conforme al artículo 4 del convenio de doble imposición, mantiene relaciones personales y económicas más estrechas con España (centro de intereses vitales)". Igualmente, se indica que "no ha planteado la Inspección objeción alguna en cuanto a la residencia de la esposa e hijos del obligado tributario en Argentina, y así se ha dejado constancia en el análisis de sus intereses vitales en cada uno de los países. La inspección ha dejado constancia, en este sentido, que el obligado tributario también tiene relaciones personales en España, personalizadas en su manager, los músicos y técnicos que tocan con él, y su hermano Evelio".

A partir de lo anterior, la conclusión sobre la residencia fiscal en España del recurrente se obtiene por la Sala tras la ponderación de un conjunto de factores que podemos agrupar en las siguientes categorías: los que tienen que ver con el comportamiento del interesado en materia fiscal (en España y en Argentina) y los que versan sobre el núcleo de sus intereses económicos. A lo anterior añadiremos la falta de justificación por el interesado de lo que, hemos denominado, su comportamiento en materia fiscal.

A) Sobre el comportamiento del interesado.

El acuerdo de liquidación pone de manifiesto los siguientes datos de las declaraciones presentadas por el obligado tributario en Argentina y en España en los años 2011 y 2012, que no han sido refutados:

En ambos ejercicios el obligado tributario presentó declaraciones como residente en ambos países:

1º.- En el año 2011, presentó el modelo 100 en España el día 11 de junio de 2012, y los modelos 711 (Impuesto sobre las Ganancias) y 762 (Declaración bienes personales) el día 12 de julio de 2012.

También duplicó las declaraciones del año 2012, el modelo español el día 26 de junio de 2013, y las declaraciones argentinas el 8 de agosto de 2013.

De modo muy significativo se indica: "Se da la circunstancia que en los modelos 100 español y 711 el obligado tributario sólo incluye las rentas obtenidas en cada uno de los países, es decir, en el modelo español declara las rentas obtenidas en España, y en el modelo argentino declara las obtenidas en Argentina. En ninguno de los dos países integra su renta 'mundial'".

2º.- Una vez iniciadas las actuaciones, en octubre de 2016 presentó una declaración 036 de cambio de domicilio (a Buenos Aires) junto con un certificado emitido por las autoridades de dicho país con validez a partir de julio de 2016. En junio de 2017 solicitó rectificación de la autoliquidación de IRPF 2012, porque -dice entonces- "la presentó equívocamente, porque es residente fiscal en Argentina ese año 2012".

3º.- Con fundamento en "asuntos profesionales (conciertos en México) solicitó un certificado de residencia fiscal en España, en fecha 9 de julio de 2013.

4º.- También declaró, como residente fiscal en España, la titularidad de inmuebles en Argentina, a través del modelo 720 (Declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero) dando un valor de 231.566,76 euros a los bienes inmuebles situados en Argentina.

5º.- Su esposa, doña Margarita, "ha declarado como residente fiscal en España, puesto que ha presentado también autoliquidaciones de IRPF en 2011 y 2012".

B) El análisis de los intereses económicos del recurrente arroja los siguientes datos:

1º.- La valoración de los rendimientos obtenidos por el recurrente es la que sigue:

Como indica el acuerdo de liquidación, conforme al Impuesto sobre las Ganancias presentado en Argentina en el año 2012, el obligado tributario sólo obtuvo ingresos en este país derivados de su actividad artística por importe de 22.165,07 euros, frente a los 70.000 euros percibidos de sus dos sociedades en España (DOBLE ACUARELA S.L y CUATROBOCAS S.L.), por los servicios prestados y derechos cedidos, y cuyo valor a precio de mercado ascendía a 186.296,93 euros, según ha determinado la Inspección. Es decir, los rendimientos de su actividad eran 11 veces mayores en España que en Argentina.

Según la Inspección "los conciertos en Argentina fueron facturados a través de la compañía Hitok, SRL, entidad domiciliada en Buenos Aires (Argentina). Se aportan a su vez las facturas argentinas relativas a los mismos".

Continúa indicado que "se han aportado cinco facturas de conciertos facturados por esta sociedad en cinco fechas diferentes con importes entre 25.000 y 39.600 pesos argentinos. En las facturas aportadas no consta quien era el artista contratado. Sin embargo, como se ha visto en la declaración del Impuesto de las Ganancias, el obligado tributario no ha recibido cantidad alguna como retribución, acreditando sólo en el curso de las actuaciones que esta sociedad le concedió un préstamo al obligado tributario de 460.000 pesos argentinos".

La insistencia de la demanda sobre el número de conciertos dados en Argentina en relación con los que tuvieron lugar en España resulta, a los efectos pretendidos, irrelevante, a juicio de la Sala. Los datos aportados, sobre los que el recurrente disponía de la mayor facilidad probatoria, evidencian la escasa importancia, en términos económicos, de los citados conciertos comparados con los que arrojan los rendimientos obtenidos por el interesado procedentes de las sociedades mercantiles residentes en España.

Se añade que "el hecho de tener centralizada la gestión de todos sus derechos en la entidad española en la S.G.A.E. es, a juicio de la Inspección, una prueba más". "El obligado tributario cede sus derechos a entidades vinculadas, que, a su vez, delegan la gestión y administración a la entidad española. Es decir, toda la recaudación de sus derechos en todos los países del mundo, se hará en España, a través de una sociedad española, que a través de acuerdos con otras entidades de gestión de derechos de terceros países controlará la correcta liquidación de los derechos (a través de delegados, representantes y otras entidades de fines análogos).

Es una elección del obligado tributario [] de cómo quiere gestionar los derechos de sus obras, y en este caso ha elegido directa o indirectamente a través de las sociedades que administra, que se gestionen en España y no, por ejemplo, en Argentina".

Específicamente, respecto de las entidades mercantiles vinculadas, resulta relevante lo siguiente:

a) DOBLE ACURELA S.L., de la que don Justiniano posee el 66,66% del capital y (el 33,33% es propiedad de su esposa) y de la que es administrador único, gestiona toda su actividad artística en España, esto es, sus conciertos, sus trabajos de producción, sus contratos publicitarios y la gestión de los derechos como editor de sus composiciones musicales.

La sociedad fijó una retribución al obligado tributario en el año 2012 de 40.000 euros.

La Inspección ha estimado que el valor de mercado de los servicios prestados y de los derechos cedidos por el obligado tributario ascendió en el año 2012 a 65.458,51 euros.

Esta sociedad, que tiene un capital de 3.006 euros y es propietaria de dos inmuebles con un valor contable de 2.537.437,53 euros, declarando un patrimonio neto en el Impuesto sobre sociedades del año 2012 de 918.440,22 euros y una deuda con el propio obligado tributario de 174.547,53 euros.

b) Respecto de CUATROBOCAS S.L., de la que el obligado tributario posee el 50% del capital (el otro 50% pertenece a su mujer) y que administra solidariamente con su esposa, gestiona los derechos de autor de todas sus composiciones musicales. Los derechos se gestionan a través de S.G.A.E. y comprenden no sólo los generados en España, sino en el resto de los países.

La sociedad fijó una retribución al obligado tributario en el año 2012 de 30.000 euros.

La Inspección ha estimado que el valor de mercado de la cesión de estos derechos ascendió en el año 2012 a 120.838,42 euros.

Esta sociedad, que tiene un capital de 3.200 euros y es propietaria de un inmueble con un valor contable de 598.736,79 euros, declarando un patrimonio neto en el Impuesto sobre Sociedades del año 2012 de 914.073,07 euros.

Junto a esta actividad económica a través de las sociedades citadas, don Justiniano "obtuvo los siguientes rendimientos: procedentes de ARTISTAS INTERPRETES O EJECUTANTES SOCIEDAD DE GESTION DE ESPAÑA 25.125,61 euros, de WARNER CHAPPELL MUSIC SPAIN SA 13.189,68 y de SOCIEDAD GENERAL DE AUTORES 188,9 euros, lo que hace un total de 38.504,19 euros".

La Inspección concluye que la totalidad de las rentas generadas en España implicarían 108.504,19 euros tomando los datos declarados y 224.801,12 euros teniendo en cuenta el valor de mercado de las operaciones vinculadas.

2º. La valoración del patrimonio.

Se indica que en las actuaciones llevadas a cabo con DOBLE ACURELA S.L. y CUATROBOCAS S.L. se ha puesto de manifiesto que las mismas poseían tres inmuebles en España con unos valores de adquisición superiores a los que el obligado tributario tenía en Argentina.

El valor de su participación en las dos sociedades citadas, teniendo en cuenta su participación y el patrimonio neto declarado asciende a las siguientes cantidades: 1.069.268,78 (612.232,25 euros en el caso de Doble Acuarela y 457.036,53 euros en el caso de Cuatrobocas) muy superior al declarado en el Impuesto sobre los bienes personales argentino del año 2012, que ascendió a un total de 406.320,21 euros.

Aquí es donde la demanda efectúa un mayor esfuerzo argumentativo, al indicar que la disminución del patrimonio neto de las sociedades vinculadas como consecuencia de la minoración de las bases imponibles del IS acordadas por la Inspección respecto de los ejercicios 2008-2010, y como consecuencia de las obligaciones de pago derivadas de la regularización en materia de IVA de los mismos ejercicios.

A juicio de la Sala, la alegación no enerva la conclusión alcanzada por la Inspección respecto del patrimonio del recurrente, a lo que habríamos de añadir que, incluso aunque estimáramos lo contrario, tampoco ese factor se tornaría en decisivo en favor de su tesis, tras una ponderación del resto de los factores considerados.

En todo caso, el alegato toma unos datos inexactos, como veremos a continuación. Tampoco se ha aportado prueba a fin de determinar el reflejo en la cifra de patrimonio neto de las sociedades mercantiles vinculadas en el ejercicio 2012 de las regularizaciones de IVA y de IS de los ejercicios 2008 a 2010.

La demanda se limita a reflejar la disminución de la base imponible del IS de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 como consecuencia del ajuste por valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas, obviando que la regularización completa, que se plasmó, según exigía el art. 21.1 del derogado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en una segunda acta a la que que siguió un segundo acuerdo de liquidación, arrojó bases imponibles positivas como consecuencia de un segundo ajuste consistente en la eliminación de la deducción de determinados gastos. Así resulta de los acuerdos de liquidación correspondientes que se acompañan a la demanda respecto de las dos sociedades vinculadas.

A la vista de lo anterior, concluimos con la Inspección que tanto CUATROBOCAS S.L. y DOBLE ACUARELA S.L. eran sociedades residentes en territorio español, independientemente donde esté su dirección efectiva. Constituyeron, en el ejercicio controvertido, la principal fuente de ingresos del obligado tributario y eran dueñas de un importante patrimonio, prueba de que el centro de sus intereses económicos estaba situado en España.

C) Como hemos anticipado, en la valoración de conjunto que efectuamos, no cabe prescindir de la ausencia de justificación alguna por parte del interesado de una serie de hechos determinantes: (i) la no obtención de un certificado de residencia fiscal conforme al convenio, sino con efectos desde 2016; (ii) la presentación en España de autoliquidación de IRPF -al igual que su cónyuge-, de la declaración de bienes situados en el extranjero (modelo 720) y la solicitud de certificado de residencia fiscal en España en 2013; (iii) y el no declarar, pese a lo que se afirma, la totalidad de la renta mundial en Argentina. Como hemos visto, es a raíz del procedimiento inspector cuando el interesado cambia su domicilio fiscal y pretende rectificar su autoliquidación.

Frente a todos estos hechos, concluyentes, a nuestro modo de ver, el interesado se limita a invocar un error, derivado de un defectuoso asesoramiento en materia fiscal, al presentar su autoliquidación. A juicio de la Sala, el error podría explicar, a lo sumo y de modo aislado, la presentación de la autoliquidación, pero no el resto de extremos a que se ha hecho referencia, y que revelan, a partir del análisis del "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos", del que se ha dado cuenta más arriba, que el interesado tuvo su residencia fiscal en España en el año 2012.

Procede desestimar el motivo y, en consecuencia, confirmar la liquidación.

QUINTO.Sobre el acuerdo sancionador: la culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

SEXTO.Posición de la Sala sobre el caso.

A) Sobre la motivación del acuerdo de imposición de la sanción, a juicio de la Sala, la misma es suficiente, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta del interesado de los que infiere la existencia de la culpabilidad, refiriendo los aspectos concretos objeto de regularización, y las circunstancias específicas del autor. Conviene aclarar que los ajustes fueron tres: (i) un ajuste positivo, por la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado respecto de cada sociedad vinculada, en los rendimientos de actividades profesionales, minorando las declaradas por el socio de esta procedencia, que lo fueron como rentas del trabajo); (ii) la inclusión de los intereses derivados de un préstamo concedido a la sociedad DOBLE ACUARELA S.L. y que ascendieron a 18.271,99 euros en el año 2011 y 7.051,80 euros en el año 2012, que no se había consignado en la autoliquidación; y (ii) la inclusión de los rendimientos obtenidos en Argentina, que se habían preterido y que procedían de las siguientes fuentes: de rendimientos de cuentas bancarias; se constatan 1.224,51 euros obtenidos en 2012,;de rendimiento de bienes inmuebles alquilados 2.299,74 euros en 2011 y 2.204,73 euros en 2012, y de rendimiento de la actividad profesional 21.447,81 euros en 2011 y 22.165,07 euros en 2012.

Pues bien, el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad de modo individualizado por cada uno de los comportamientos que derivaron en dichos ajustes concluyendo que "estas tres conductas omisivas de rentas son por tanto el resultado de una defraudación consciente y voluntaria por parte del obligado tributario".

B) La demanda cuestiona la antijuridicidad con fundamento en que "hay una aceptación por parte del actuario de que mi Mandante declara sus rendimientos en Argentina, que es donde reside y la supuesta responsabilidad en la conducta se le atribuye a este por la divergencia producida por un conflicto de residencia que en ningún caso es sancionable".

Sin embargo y como se desprende de lo dicho más arriba, la Inspección niega la premisa anterior. Según hemos visto, el interesado declaró en Argentina sólo por sus rentas obtenidas en dicho país y declaró por IRPF en España únicamente por las procedentes de una fuente española. En estas circunstancias, la antijuridicidad de su conducta, aun cuando aceptáramos la consideración de la misma desde la perspectiva de la fiscalidad internacional, no ofrece duda.

C) Sobre la culpabilidad, procede subrayar que, fuera de la cuestión de la residencia fiscal, que ha sido despejada, los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados, complementados o matizados en el presente recurso contencioso-administrativo, según se ha visto.

Como hemos visto, en el acuerdo sancionador se expresan como circunstancias determinantes del juicio de culpabilidad que llevan a concluir que "las tres conductas omisivas de rentas son el resultado de una defraudación consciente y voluntaria por parte del obligado tributario, y por ello, en la consecuencia, la comisión de la infracción tributaria dejar de ingresar deuda tributaria, y concurre el elemento subjetivo, la culpabilidad".

Tampoco cabe admitir que el interesado haya actuado bajo una interpretación razonable de la norma que le exima de la responsabilidad. Al abordar el motivo relativo a la residencia fiscal del recurrente interesado hemos considerado el comportamiento del sujeto infractor a propósito de esta materia, así como la ausencia de una explicación satisfactoria del mismo. Estas circunstancias determinan claramente un juicio positivo de culpabilidad en el comportamiento del interesado que va más allá de la simple negligencia. Es más, apuntan directamente hacia la existencia de un comportamiento doloso al que se refiere la Inspección y, que, por inferirse de modo inequívoco de los sólidos indicios señalados, procede confirmar.

Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA que corresponda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.