Sentencia Contencioso-Administrativo 540/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1753/2021 de 23 de junio del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Abel ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 27 de octubre de 2020, que desestimó la reclamación n.º NUM000 formulada frente al acuerdo de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad A02 número NUM001 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, siendo la cuantía de la reclamación de 94.537,06 €.

SEGUNDO. -Actuación impugnada.

La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 27 de octubre de 2020, desestimó la reclamación n.º NUM000 formulada frente al acuerdo de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad A02 número NUM001 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, siendo la cuantía de la reclamación de 94.537,06 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

- La cuantía percibida por el reclamante no puede conceptuarse como ganancia patrimonial por cuanto se calculó sin atender a las variaciones de valor entre la fecha de adquisición de su participación en la entidad KPMG y la finalización de su condición de socio, sino que correspondió al denominado "premio de permanencia" percibido por el resto de socios de KPMG que cumplieron el requisito de permanencia en la firma entre el 1 de julio de 2006 y el momento en que se produjera la integración efectiva de KPMG en KPMG Europe LLP, que fue el 1 de octubre de 2008.

- El interesado manifestó que el importe de 360.000,00 euros facturados a KPMG respondió a la indemnización por la separación de la entidad, calculándose sobre el importe pendiente de facturar a cada uno de sus clientes a 30 de junio de 2008, "esto es, las existencias en curso", habiendo aportado factura n.º NUM002 de 31 de enero de 2009 emitida a KPMG ABOGADOS SL, bajo el concepto "Indemnización compensatoria separación como socio por reducción de capital de KPMG Abogados SU, con el siguiente desglose: Indemnización compensatoria separación como socio por reducción de capital de KPMG Abogados SL 360.000,00; 16 % IVA, 57.600,00; Sub-total 417.600,00; 15% retención IRPF, -54.000,00; TOTAL 363.600,00.

- El artículo 18 del Texto Refundido de los Pactos de la Firma KPMG aprobados por unanimidad en la Asamblea de socios que tuvo lugar en 23 de octubre de 2006 establece que "En los casos en que la separación de un Socio de la Firma se produzca mediante Decisión de Separación (..), el Socio tendrá derecho a recibir una compensación equivalente al resultado de aplicar un coeficiente de 1, 5 a la media aritmética de la remuneración anual total bruta del Socio en los 3 años, de los últimos 6 inmediatamente anteriores a la fecha de su separación, en que la remuneración del Socio tuviera el importe más alto. (..)".

- La retribución satisfecha al reclamante se produjo en atención a un único hecho, instantáneo, la condición de socio y la permanencia en la firma, no por un previo "esfuerzo" o actividad prolongada en el tiempo, superior a dos años que deba retribuir la mercantil.

- La liquidación de los intereses demora es correcta al haberse efectuado de acuerdo con los artículos 26.5 de la LGT y 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa, pues cuando se interpuso la reclamación n.º NUM003, siendo la ejecución de su resolución la que ahora nos ocupa, no se solicitó la suspensión del acto entonces impugnado.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

- El objeto del recurso se ciñe a la determinación de la calificación jurídico-fiscal del importe de 360.000 euros percibidos de la entidad KPMG Abogados SL durante el ejercicio 2009, inicialmente declarado por el contribuyente como rendimiento irregular por haber sido generado en un periodo superior a dos años, o bien como contraprestación de un incremento de patrimonio como consecuencia de amortización de acciones en KPMG Abogados S.L.

Procedencia de la reducción del 40% aplicable a los rendimientos percibidos en 2009 generados en periodo superior a dos años

- La calificación de los rendimientos percibidos de KPMG en el año 2009 como correspondientes a la retribución extraordinaria - premio de permanencia -, como sostiene la Administración, obligan necesariamente a admitir su calificación como rendimiento irregular con periodo de generación superior a dos años.

- La calificación jurídico fiscal de los premios de permanencia como generados en un periodo superior a dos años y por lo tanto acreedores a la reducción del 40%, ha sido ya resuelta tanto por la Audiencia Nacional, en sentencia de fecha 24 de noviembre de 2020 (Recurso n.º 231/2017), como por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sentencia de fecha de fecha 19 de junio de 2019, a la que se refiere expresamente la anterior, en sentido contrario al sostenido por el TEAR de Madrid.

- El Comité de Dirección de KPMG España acordó al inicio de las negociaciones para la integración de las firmas españolas de KPMG en una única sociedad de profesionales en Europa (KPMG Europe LLC), una retribución extraordinaria (premio de permanencia) para retener a los socios de las firmas españolas y asegurar el valor de sus negocios en relación con las sociedades de la red de KPMG en diversos países (Francia, UK, Países Bajos, Alemania e Italia, entre otros) y asegurar los equilibrios de participación en los órganos de administración y dirección de KPMG Europe una vez integradas las firmas locales.

- El cobro del premio de permanencia estaba condicionado a tener la condición de socio de las firmas españolas de KPMG a día 1 de Julio de 2006 y mantenerla a la fecha de integración efectiva de las mismas en KPMG Europe LLC (1 de octubre de 2008).

- Siendo de aplicación la reducción del 40% sobre el rendimiento, corresponde a la Administración probar y acreditar, en su caso, la habitualidad en la percepción de este tipo de rendimientos con carácter recurrente - Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación 2070/2017 de fecha 19 de marzo de 2018. A su vez, apartado 5) del Fundamento de Derecho Tercero -.

- La conclusión sostenida por el TEAR Madrid infringe el criterio recientemente fijado por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en los recursos de casación n.º 6312/2017, sentencia de fecha 19 de mayo de 2020, y recurso de casación 5372/2019, sentencia de fecha 20 de enero de 2021.

Subsidiariamente, el importe recibido de KPMG Abogados SL en 2009 constituye una contraprestación de una ganancia o pérdida de patrimonio

- Las participaciones en KPMG Abogados SL de las que era titular fueron amortizadas en concepto de "indemnización compensatoria separación como socio por reducción de capital social en KPMG Abogados SL", según consta en la factura emitida, y como consecuencia de su negativa a venderlas a KPMG Europe LLP, llevándose a cabo el proceso mediante la reducción del capital social de la primera.

- La decisión del TEAR infringe lo dispuesto el artículo 37.1 e) de la entonces vigente Ley de IRPF pues existe alternación patrimonial en el supuesto de amortización de acciones o participaciones sociales con ocasión de la separación de un socio - Consulta DGT de 16 de junio de 1.995 -.

- El importe del incremento de patrimonio sujeto a tributación vendría determinado por la diferencia entre el valor recibido con ocasión de la separación como socio (360.000 euros) y el coste de adquisición de las participaciones en KPMG Abogados SL.

- Alternativamente, subsistiría en todo caso la calificación de la indemnización compensatoria como rendimiento irregular o generado en un periodo superior a dos años con aplicación de la reducción del 40%, prevista en el artículo 32 de la Ley de IRPF, toda vez que la indemnización por la pérdida de la condición de socio esta igualmente prevista en el artículo 18º del texto Refundido de los Pactos de KPMG y ha sido generada desde el año 1998, en que adquirió la condición de socio, hasta el año 2008, esto es, con un periodo de generación superior a dos años.

Infracción del derecho a la tutela judicial efectiva.

- El Acuerdo de Ejecución de fecha 6 de julio de 2017 se dictó de forma precipitada y fraudulenta con el objetivo de evitar apreciar de nuevo la caducidad del procedimiento, apenas tres días antes de la caducidad del plazo máximo de extensión de las actuaciones administrativas, huérfano de toda motivación para desestimar sus alegaciones.

- El acuerdo de liquidación original inicial notificado en fecha 31 de julio de 2013 se dictó con el único fin de exceder el plazo máximo del procedimiento desde la fecha de su inicio (07.08.2012) que, asumiendo dilaciones imputables al contribuyente de 7 días, hubiera terminado el 14 de agosto de 2013.

- Tanto el escrito de alegaciones al trámite de audiencia previa de fecha 21 de junio de 2013 como la solicitud de ampliación de plazo de alegaciones de fecha 5 de julio de 2013 fueron presentados mediante correo administrativo certificado, por lo que era razonable considerar que las alegaciones al acta en disconformidad lo fuesen también por este medio, como así ocurrió, dentro del plazo de alegaciones, que finalizaba el 24 de julio de 2013, por lo que se debía haber esperado a la recepción de este escrito antes de dictar el acuerdo de liquidación de fecha 26 de julio de 2013 o, incluso, haber anulado de oficio el acuerdo de liquidación de fecha 26 de julio de 2013 para, a la vista de las alegaciones formuladas, emitir y notificar un nuevo acuerdo de liquidación sin causar indefensión ni infringir el derecho a la tutela judicial efectiva y tempestiva de este contribuyente.

- La notificación del acuerdo de liquidación con fecha 31.07.2013 fue realizada en fraude de ley, siendo la norma de cobertura la práctica de una nueva liquidación gozando de un plazo adicional de seis meses en virtud del entonces vigente artículo 150.5 de la Ley General Tributaria y la norma cuyos efectos se pretendían eludir era el artículo 150. 1 de la misma norma, según la que a duración del procedimiento inspector no podía exceder de 12 meses desde su inicio.

- La conducta de la Administración determina la nulidad de pleno Derecho del acuerdo de liquidación notificado con fecha 31.07.2013, por infracción del principio de buena fe al que están sometidas las Administraciones Públicas, del derecho a la seguridad jurídica y tutela judicial efectiva y, finalmente, por constituir un abuso de derecho en el ejercicio de las facultades de la Administración, regulado en el artículo 7.2 del Código Civil.

- El acuerdo de liquidación notificado el 31.07.2013 como el Acuerdo de Ejecución afecta a los derechos subjetivos e intereses legítimos del contribuyente, por lo que este debió ser motivado en su totalidad, dando contestación a las alegaciones, en lugar de limitarse a reproducir sistemáticamente los sucintos argumentos contenidos en la propuesta de liquidación o, incluso, no contener motivación alguna.

- La tutela judicial no satisface la exigencia de tempestividad, por cuanto que el litigio en el año 2022 contra los actos de la administración constituyen una carga anormal que está atentando sobre sus bienes de manera desproporcionada, al verse abocado a iniciar un largo procedimiento administrativo y judicial contra las actuaciones inspectoras iniciadas en el año 2012, lo que supone una quiebra del justo equilibrio que debe reinar entre las exigencias del interés general y la salvaguarda del derecho al respeto de sus bienes.

Incorrecta determinación de los intereses de demora en el acuerdo de liquidación.

- El importe de la cuota de IRPF derivada del acuerdo de liquidación del acta en disconformidad por el IRPF de 2009 y los intereses de demora devengados hasta la fecha de tal acuerdo de liquidación fueron ingresadas por el en el mes de septiembre de 2013.

- Resultan improcedentes los intereses de demora desde el 29 de agosto de 2014, un año después de la interposición de reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación notificado con fecha 31 de julio de 2013, sin que se hubiese dictado resolución por el TEAR de Madrid en la REA n.º NUM003, que tuvo lugar el día 20 de diciembre de 2016, siendo notificado el acuerdo de ejecución el día 9 de julio de 2017.

No puede trasladarse al administrado las consecuencias más perjudiciales derivadas del retraso de la Administración en la resolución de sus procedimientos, en atención a los principios de seguridad jurídica, tutela judicial efectiva y derecho a un procedimiento sin dilaciones indebidas, siendo este el marco en que procede interpretar, en su caso, la entrada en vigor del artículo 150.7 de la Ley General Tributaria.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por considerar conforme a derecho la resolución impugnada, sobre la que razona que:

- El propio actor reconoce que no hubo caducidad en el procedimiento de inspección y no alega que la hubiera en las actuaciones desarrolladas en ejecución de la Resolución inicial del TEARM.

- La cantidad percibida por el socio que se separa, en este caso el demandante, no guarda relación alguna con la valoración de su participación al inicio o al final del periodo de permanencia de que se trate, extremo sobre el que los pactos de KPMG no se pronuncian, puesto que el socio que se va transmite obligatoriamente sus participaciones y su compensación no viene por el incremento de valor de su cuota.

- La compensación económica, de haber lugar a la misma, tuvo lugar en el momento de perder el actor la condición de socio, sin que se acredite que el "periodo de generación" fuera el comprendido entre el día 1 de julio de 2006 y el 1 de octubre de 2008, resultando que para tener derecho a la retribución extraordinaria acordada en 2006 solo se tenía que ser socio.

Se trata de un supuesto similar al resuelto por la Sala y Sección 5ª en sentido desestimatorio por la Sentencia n.º 355, de 16 de junio de 2021 (P.O. 1514/2019).

QUINTO. - Sobre la naturaleza de la indemnización percibida.

Extraemos del acuerdo de ejecución de la resolución económico-administrativa con relación a la liquidación tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, las siguientes consideraciones:

[...]

8.- Reducción por rendimientos generados en más de 2 años.

El obligado tributario cobra los siguientes importes por los que se acoge a la reducción del artículo 32.1 de la LIRPF :

En el ejercicio 2009percibe un importe de 360.000,00 euros facturados a KPMG:

- El obligado tributario manifiesta que responde a la indemnización de KPMG Abogados SL por la separación de la entidad, calculándose el importe satisfecho sobre el importe pendiente de facturar a cada uno de sus clientes a 30 de junio de 2008, "esto es, las existencias en curso" .

La factura aportada por el obligado tributario recoge el siguiente concepto "Indemnización compensatoria separación como sociopor reducción de capital de KPMG Abogados SL"

- KPMG ABOGADOS SL manifiesta que se trata de una retribución extraordinaria para todos los socios que permanecieran en la Firma durante el período comprendido entre el 1 de julio de 2006 y el momento en que se produjera la integración efectiva de KPMG en KPMG Europe LLP.

La factura aportada por KPMG recoge el siguiente concepto "Premio de permanenciajulio de 2006 hasta 1 de octubre de 2008"

En el ejercicio 2010percibe un importe de 1.175.777,52 euros facturados a KPMG:

- El obligado tributario manifiesta que responde a su despido y extinción de su relación con KPMG.

La factura aportada por el obligado tributario recoge el siguiente concepto "Indemnización, saldo y finiquito por despido y separación como sociode KPMG",

- KPMG ABOGADOS SL manifiesta que deriva del acuerdo de extinción de la relación que D. Abel mantenía con KPMG Abogados SL.

La factura aportada por KPMG recoge el siguiente concepto "Retribución conforme a lo estipulado en el acuerdo tercero del documentode fecha 4 de enero de 2010 sobre extinción del contrato de servicios"

[...]

Una vez determinado que el importe percibido por el obligado tributario en el ejercicio 2010 responde a la extinción del contrato de servicios, la pérdida de la condición de socio y el pacto de no competencia, procede analizar la percepción por el obligado tributario del importe de 360.000,00 euros percibido en 2009 en virtud del cual el obligado tributario aplica una reducción de 144.000,00 euros, realizando las siguientes consideraciones:

Lo que percibe el obligado tributario en el ejercicio 2009 es, al igual que el resto de socios de KPMG que cumplían los requisitos exigidos (permanencia en la firma hasta 1 de octubre de 2008), el denominado "premio de permanencia". ...

Es el propio obligado tributario quien reconoce a la Inspección en diligencia nº2 que el denominado premio de permanencia eran las existencias a 30 de junio de 2008, esto es la cantidad pendiente de facturar a cada cliente por el trabajo en curso a cierre de cada ejercicio, que era 30 de junio, reconociendo el obligado tributario que es lo que a él le pagaron.

Posteriormente, en diligencia nº4 el obligado tributario manifiesta que no es un rendimiento irregular sino un incremento de patrimonio por la amortización de las acciones de KPMG Abogados SL, incremento que fue calculado por KPMG conforme a los estados financieros consolidados e internos a 30 de junio de 2008. El obligado tributario alude al respecto a una consulta de la Dirección General de Tributos de 16 de junio de 1995.

A este respecto es necesario destacar lo establecido en el artículo 8 del Texto Refundido de los Pactos de la Sociedad Civil y su Reglamento, ratificados por D. Abel, y en los artículos 32 y 33 del Texto Refundido de los Pactos de la Firma KPMG aprobados por unanimidad en la Asamblea de socios que tuvo lugar en 23 de octubre de 2006.

Señala el artículo 32º que "los Socios que pierdan la condición de Socio de la Firma (...) sin derecho a obtener contraprestación alguna, debido a que el Socio ya lo ha recibido durante su vida profesional".

A continuación el artículo 33º señala que "en los casos de separación de la Firma de un Socio (...), la firma le devolverá al Socio separado o a sus herederos, según los casos, la parte correspondiente a dicho Socio del Capital de la Firma más las Aportaciones Financieras que tenga ese Socio imputadas al momento de dicha separación; pero ni dicho Socio, ni sus herederos, tendrán derecho alguno sobre el patrimonio restante de la Firma".

[...]

Una vez determinado que el importe percibido por el obligado tributario en el ejercicio 2009 no responde a su separación como socio de KPMG sino al denominado "premio de permanencia", procede analizar la aplicación de la reducción del artículo 32.1 del TRLISal caso concreto.

Para analizar la procedencia de la aplicación de la reducción por rendimientos generados en más de 2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular es necesario partir de la regulación que de la misma se hace en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

[...]

A este respecto, se debe señalar que en el expediente, de acuerdo con la documentación aportada por el obligado tributario como por el propio pagador de la retribución, no ha quedado acreditado que haya existido un periodo de más de dos años en los que aparentemente se haya generado la renta.

... . En el curso de las actuaciones inspectoras no se ha aportado documentación que acredite que la retribución percibida por el obligado tributario lo haya sido por su participación directa, personal y continua del obligado tributario en la operación de integración de KPMG en KPMG Europe LLP. La retribución abonada no se ha fijado por la participación del obligado tributario en el proceso de integración, que como él mismo reconoce en diligencia nº 2 no realizó trabajo alguno en la fusión, sino que la retribución se ha fijado sólo por tener la condición de socio, recibiendo su importe de igual manera que los demás socios aunque no hubieran tenido participación alguna en el proceso. Hay que tener en cuenta que según el certificado de la entidad AUREN aportado al expediente por el obligado tributario, TODOS los socios que reunían los requisitos de permanencia de más de dos años habría percibido esta retribución, siendo que no se ha acreditado que las cantidades abonadas a TODOS ellos estén en función de variables ligadas a un desempeño personal y directo de cada socio individualmente considerados en el proceso de fusión.

... no se ha acreditado la existencia de un periodo de generación superior a los dos años, no sólo por la falta de aportación de documentación que acredite tal circunstancia sino porque las cantidades percibidas por el obligado tributario en concepto de "premio de permanencia" no tienen en ningún caso un periodo de generación superior a 2 años al ser una renta de generación instantánea y no haber quedado demostrado el carácter de ocasionalidad y excepcionalidad que se requiere para su aplicación.

Ante todo, debemos observar que no cabe hacer reparo por el hecho de que el recurrente haya modificado durante la tramitación del procedimiento de inspección su consideración respecto de los rendimientos sujetos a tributación, al poder realizar alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite .- art. 126.2 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos -.

El actor plantea con carácter principal que a los 360.000 euros percibidos en 2009 de la firma KPMG Abogados se les debió aplicar la reducción prevista en el artículo 32.1 LIRPF, por tratarse de rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

Disponía el mencionado precepto en la redacción aplicable ratione temporis:

[...]

Artículo 32 Reducciones

1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.

Por su parte, el artículo 25. 1º del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, (RIRPF), concreta los supuestos en los que los rendimientos de actividades económicas se consideran obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo, siendo exclusivamente los siguientes, cuando se imputen a un único periodo impositivo:

[...]

a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.

Sostiene el actor que la calificación de los rendimientos percibidos de KPMG en el año 2009, como correspondientes a una retribución extraordinaria - premio de permanencia -, como sostiene la Administración, obligan necesariamente a admitir su calificación como rendimiento irregular por lo que incumbe a esta probar la habitualidad en la percepción de este tipo de rendimiento.

Sobre esto último, debemos puntualizar que no resultan aplicables al caso los pronunciamientos invocados pues se refieren al supuesto a la retribución de los honorarios profesionales de un abogado que, facturados en un único ejercicio fiscal, se han generado con la actividad desarrollada durante más de dos años.

La Administración entiende que el importe percibido por el obligado tributario en el ejercicio 2009 no respondía a su separación como socio de KPMG sino al denominado "premio de permanencia", por lo que no resultaba de aplicación la reducción prevista en el artículo 32.1 LIRPF, al no haberse acreditado la existencia de un periodo de generación de más de dos años, que la retribución no se había fijado por la participación del obligado tributario en el proceso de integración en la entidad en la superior de ámbito europeo, habiéndola recibido todos los socios que reunían el requisito de permanencia de más de dos años y no haber quedado demostrado el carácter de ocasionalidad y excepcionalidad que se requiere para su aplicación.

El caso planteado se diferencia del contemplado por nuestra sentencia n.º 355/2021, de 16 de junio, dictada en el P.O. 1514/2019, que cita la Abogacía del Estado, pues en esta se trataba de la prestación abonada al contribuyente, de profesión abogado, como "Compensación por la terminación de relaciones profesionales según acuerdo formalizado en fecha 1 de enero de 2009", que en el caso del actor ha sido objeto de pago en el ejercicio 2010, desestimándose en aquel la pretensión por no haberse acreditado la relación entre la cuantía abonada y las retribuciones que venía cobrando el interesado en su ejercicio profesional, de modo que, con una adecuada referencia a la antigüedad, se pudiera establecer un periodo de generación superior a dos años.

La sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, de 22 de noviembre de 2023, Rec. 858/2021, fundamentos quinto y sexto, por su parte, abordó la procedencia de la reducción del 40% aplicada por el interesado por considerar que la compensación económica percibida por el cese en la condición de socio de KPMG y la asunción del pacto de no competencia constituía un rendimiento irregular previsto en el artículo 32.1 de la LIRPF.

Se refería esta sentencia a la suya anterior de 22 de noviembre de 2017 (rec. 374/2015), que analizaba aquella reducción sobre una compensación por cese de un socio de otra entidad (PwC), pero en análogas condiciones, en ese mismo concepto de "Retribución a los socios por permanencia y razón de edad", que afirmaba que:

«(...) la cantidad abonada al demandante no retribuye la actividad profesional realizada durante los años anteriores, sino que compensa por el cese del demandante en dicha actividad para la firma de abogados. Es cierto que según se desprende de la carta, la cuantificación de la indemnización por cese unilateralmente decidido por PwC estaba prevista desde la incorporación del demandante al despacho de abogados, pero eso no conlleva que estemos ante rendimientos generados en el periodo utilizado para su cálculo, coincidente con el que media entre la incorporación del demandante a PwC y su cese como abogado de la firma. Dicho de otro modo, no se está retribuyendo la actividad desarrollada en el pasado inmediato para la firma, sino indemnizando el cese en ella para el futuro.

A esta conclusión coadyuva también la circunstancia de que la indemnización se condicionase a que el cese unilateralmente decidido por PwC tuviera lugar antes de que el demandante se jubilase, lo que corrobora que el derecho pudo no surgir de haberse alcanzado la edad de jubilación y, consecuentemente, no se hubiera retribuido el desempeño profesional pasado. Ello muestra que el derecho se generó al tiempo del cese de modo instantáneo, esto es, sin periodo de generación, y que la indemnización no retribuye la actividad profesional desarrollada hasta entonces, sino que indemniza el cese en ella, por más que su cuantificación se ajustara a un previo acuerdo de fijarla en función del periodo de actividad desempeñado para PwC».

En su fundamento octavo observa: En el supuesto que estamos analizando no estamos en presencia de rentas irregulares, que por definición normativa se tienen que haber generado de forma irregular durante más de dos años. Como se ha señalado, una cosa es que la indemnización se vincule y calcule con relación a un determinado período de tiempo en que se prestó servicios para la sociedad y otra que la indemnización se genere durante ese tiempo. Por el contrario, consideramos que la compensación pactada a cambio de esas obligaciones de no competencia se genera y nace como obligatoria una vez que se cesa en la relación con la sociedad comitente y se suscribe el contrato.

En el supuesto considerado por la Sala, como no se discute, el Comité de Dirección de KPMG España acordó al inicio de las negociaciones para la integración de las firmas españolas de KPMG en una única sociedad de profesionales en Europa(KPMG Europe LLC), una retribución extraordinaria (premio de permanencia) para retener a los socios de las firmas españolas y asegurar el valor de sus negocios en relación con las sociedades de la red de KPMG en diversos países (Francia, UK, Países Bajos, Alemania e Italia, entre otros) y asegurar los equilibrios de participación en los órganos de administración y dirección de KPMG Europe una vez integradas las firmas locales, y que el cobro del premio de permanencia estaba condicionado a tener la condición de socio de las firmas españolas de KPMG a día 1 de Julio de 2006 y mantenerla a la fecha de integración efectiva de las mismas en KPMG Europe LLC (1 de octubre de 2008).

Como en el caso de la sentencia comentada de la Audiencia Nacional, de indudable similitud, la retribución percibida por el actor, que se generó de forma instantánea, con ocasión del cese del actor, no tenía un periodo de generación y no retribuía la actividad profesional desarrollada hasta entonces, teniendo en cuenta que, como razona aquella, los rendimientos irregulares son los que se generan a lo largo de diversos periodos impositivos pero que no fueron objeto de retribución en su momento, bien porque se trataba de rendimientos latentes o bien porque no eran líquidos o liquidables cuando se produjeron y sólo al final era posible su cuantificación y con ello, su retribución.

Debe rechazarse por consiguiente la consideración de rendimientos irregulares de los percibidos por el actor en el ejercicio 2009. Tampoco, de todo lo expuesto, por tratarse de una indemnización por la pérdida de la condición de socio del actor, prevista en el artículo 18º del texto Refundido de los Pactos de KPMG generada desde el año 1998, en que adquirió la condición de socio, hasta el año 2008, esto es, con un periodo de generación superior a dos años. Argumentación que introdujo como alternativa a la consideración de los rendimientos como incremento patrimonial, pretensión que también rechazamos por los siguientes razonamientos.

Como se ha establecido la retribución percibida por el actor correspondió al denominado "premio de permanencia" percibido por el mismo como por el resto de socios de KPMG que cumplieron el requisito de permanencia en la firma entre el 1 de julio de 2006 y el momento en que se produjera la integración efectiva de KPMG en KPMG Europe LLP, el 1 de octubre de 2008, por lo que no puede conceptuarse como ganancia patrimonial calculada por las variaciones de valor de su participación en la entidad KPMG entre la fecha de adquisición y la finalización de su condición de socio.

Ello al margen de que fueran amortizadas mediante la reducción del capital social de la empresa, sin que resulte, por otra parte, que el actor tuviese reconocido derecho económico alguno por semejante circunstancia, refiriéndose a este respecto el acuerdo de ejecución a lo dispuesto por el artículo 8 del Texto Refundido de los Pactos de la Sociedad Civil y su Reglamento, y los artículos 32 y 33 del Texto Refundido de los Pactos de la Firma KPMG aprobados por unanimidad en la Asamblea de socios que tuvo lugar en 23 de octubre de 2006.

El actor ni siquiera ha llegado a calcular el importe de la pretendida modificación patrimonial determinada por la diferencia entre el valor recibido con ocasión de la separación como socio (360.000 euros) y el coste de adquisición de las participaciones en KPMG Abogados SL.

En méritos de los expuesto, procede la desestimación de la pretensión impugnatoria dirigida frente a liquidación.

SEXTO.- Sobre la infracción del derecho a la tutela judicial efectiva. Caducidad del procedimiento inspector. Motivación.

Sobre esta cuestión, como ha observado la Abogacía del estado, el propio actor reconoce que no hubo caducidad en el procedimiento de inspección ni que la hubiera en las actuaciones desarrolladas en ejecución de la Resolución inicial del TEARM.

Así, se limita a afirmar que el acuerdo de ejecución de fecha 6 de julio de 2017 se dictó de forma precipitada y fraudulenta con el objetivo de evitar apreciar de nuevo la caducidad del procedimiento, apenas tres días antes de la caducidad del plazo máximo de extensión de las actuaciones administrativas, huérfano de toda motivación para desestimar sus alegaciones, y que la notificación del acuerdo de liquidación con fecha 31.07.2013 fue realizada en fraude de ley, siendo la norma de cobertura la práctica de una nueva liquidación gozando de un plazo adicional de seis meses en virtud del entonces vigente artículo 150.5 de la Ley General Tributaria cuando la norma cuyos efectos se pretendían eludir, el artículo 150. 1 de la misma norma, establecía que la duración del procedimiento inspector no podía exceder de 12 meses desde su inicio.

Lógicamente, ello estaba dentro de los márgenes de actuación de la Administración, por lo que no puede apreciarse por ello la nulidad de la actuación administrativa, por infracción del principio de buena fe, del derecho a la seguridad jurídica, de la tutela judicial efectiva o constituir un abuso de derecho en el ejercicio.

No se aprecia vicio procedimental que haya ocasionado al recurrente algún tipo de indefensión. La Jurisprudencia ha señalado (por todas, STS de 28 de septiembre de 2005), en relación con la apreciación de motivos de nulidad por vicios de procedimiento, lo siguiente:

- La nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con prudencia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declaran nulas.

- Si la garantía del administrado se consigue efectivamente, no es necesario decretar nulidades si éstas sólo han de servir para dilatar la resolución de la cuestión de fondo.

- Cuando existen suficientes elementos de juicio para resolver el fondo del asunto y ello permite presuponer que la nulidad de actuaciones y la repetición del acto viciado no conduciría a un resultado distinto, esto es, cuando puede presumirse racionalmente que el nuevo acto que se dicte por la Administración, una vez subsanado el defecto formal ha de ser idéntico en su contenido material o de fondo, no tiene sentido apreciar la anulabilidad del acto aquejado del vicio formal.

- No se produce indefensión si el interesado ha podido alegar y probar cuanto ha considerado oportuno en defensa de sus derechos; si a pesar de la omisión procedimental, el Tribunal cuenta con los elementos de juicio suficientes para formarse una convicción que sirva para decidir correctamente la contienda, debe analizar y enjuiciar el fondo del asunto.

Todo ello resulta aplicable a la denunciada falta de motivación de las resoluciones dictadas, no habiéndose indicado de qué forma el recurrente no haya podido defender adecuadamente sus derechos, como resulta.

SÉPTIMO.- Sobre el correcto cálculo de los intereses de demora.

Sobre esta cuestión podemos seguir los razonamientos de la sentencia de la Sección 4ª de 16 de junio de 2025, dictada en el recurso 148/2023, en cuyo fundamento tercero, extraemos las siguientes consideraciones:

[...]

En estos casos, los intereses deben ajustarse a lo regulado en el art. 26.5 de la LGT :

«En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución».

Al respecto es preciso traer a colación lo dicho por el Tribunal Supremo en la sentencia de 9 de diciembre de 2013, recurso 4494/2012 , sobre la forma de calcular los intereses de demora en los supuestos de anulación de la liquidación anterior, y en al que distingue según sea la anulación por motivos de forma y de fondo:

«En cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 (casaciones 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 8º, en los cuatro casos), y como resultado de un lento proceso de reflexión jurisprudencial del que son exponentes los votos particulares a las sentencias de 28 de junio de 2010 (casación 2841/05 ), 18 de octubre de 2010 ( 5704/07 ) y 23 de mayo de 2011 (casación 250/08 ), hemos afirmado que «aun cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación [...], en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración». Conforme con este modo de razonar, en dichos pronunciamientos fijamos como día final para el cómputo de los intereses de demora la fecha en que se dictó la liquidación definitiva después anulada.

En principio, tal forma de decidir parece contrariar el tenor del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , que, en los casos de anulación administrativa o judicial de liquidaciones, ordena computar los intereses sobre el importe resultante de la nueva liquidación desde el día que resulte conforme a las reglas contenidas en el apartado 2 y hasta que se dicte la nueva, sin que el dies ad quem pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución anulatoria.

Debemos, por ello, explicitar y matizar nuestra jurisprudencia.

Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un "exceso" a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).

(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.

Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963».

Esta doctrina ha sido reiterada con posterioridad, en SSTS de 31 de marzo de 2014, recurso 2083/2013 , 13 de octubre de 2015, recurso 30/2013 , y de 26 de enero de 2017, recurso 2090/2015 .

De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta las particularidades del caso de autos, en el que i) la anulación acordada por el TEAR es por motivos formales, ii) que el defecto formal venía referido a la falta de motivación no de la liquidación provisional sino de la resolución estimatoria en parte del recurso de reposición presentado en vía administrativa, y iii) que el TEAR ordenaba retrotraer las actuaciones para subsanar el déficit de motivación, debe concluirse que, de acuerdo con la doctrina fijada por el Tribunal Supremo, los intereses de demora a abonar por el obligado tributario se calculan desde la fecha de finalización del período voluntario de pago (1 de julio de 2014) hasta la fecha de la liquidación practicada (en este caso, el 26 de febrero de 2018,día en que se dicta la resolución estimatoria en parte del recurso de reposición presentado frente a la liquidación). A partir de ahí, el retraso no es imputable al obligado tributario puesto que el TEAR anula la resolución por un defecto formal como la falta de motivación, ordenando la retroacción de actuaciones. La Administración puede volver a liquidar si bien, a efectos de la determinación del dies ad quem del período de devengo de los intereses de demora, no es de aplicación el artículo 26.5 de la LGT , y sólo se exigirán intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación anulada. En el mismo sentido, sentencia del TSJ de Madrid Sección 4ª de 7 de julio de 2024, recurso 726/2022 .

Por lo tanto, procede estimar el recurso en cuanto a los intereses de demora reclamados por la AEAT a partir del 26 de febrero de 2018, que deben ser eliminados de la deuda tributaria reclamada.

La Administración ha calculado intereses desde el 1 de julio de 2010 fecha de finalización del período voluntario de pago hasta el 9 de marzo de 2017, teniendo en cuenta que la entrada de la resolución del TEAR que anuló la primera liquidación entró en el registro de esta Oficina Técnica el 09/02/2017.

De acuerdo con la precitada sentencia, siendo similares los supuestos en ambos casos, a la Administración le era dado liquidar intereses hasta la fecha de la primera liquidación anulada de 23 de julio de 2013.

Por lo tanto, como en el caso contemplado, procede estimar el recurso en cuanto a los intereses de demora reclamados por la AEAT a partir de dicha fecha, que deben ser eliminados de la deuda tributaria reclamada.

OCTAVO.- Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.