Sentencia Contencioso-Administrativo 542/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1668/2021 de 25 de junio del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 26 de noviembre de 2020 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra los acuerdos de liquidación de recargo e intereses de demora por presentación fuera de plazo en relación con el IRPF, ejercicio 2015.

Son hechos importantes para la resolución del presente caso los siguientes:

- El 19 de noviembre de 2015 el recurrente recibió notificación de inicio de actuaciones inspectoras en relación con el IRNR ejercicios 2011 y 2012, del IRPF ejercicio 2013, y declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, ejercicio 2013, ampliándose posteriormente al IRPF ejercicios 2011 y 2012.

- La Inspección calificó como simulación absoluta la cesión de derechos de imagen del recurrente a la sociedad Birsen Trade, S.A., imputando al primero los ingresos recibidos por la entidad por tales derechos de imagen, permitiendo la deducción de ciertos gastos satisfechos por la empresa y las retenciones practicadas por Real Madrid Club de Fútbol en los pagos efectuados a aquélla.

- El 21 de abril de 2017 se dictó acta de disconformidad por IRPF ejercicios 2011 a 2013.

- Simultáneamente, se realizaron actuaciones inspectoras frente a Birsen por el IS ejercicio 2015, dictándose acta de conformidad acordando una devolución por importe de 186.506,88 euros a favor del Sr. Marcos, en la que no se sostenía la existencia de simulación en la cesión de derechos de imagen.

- Con respecto al IRPF 2014:

a) el 25 de junio de 2015 el Sr. Marcos presentó autoliquidación del IRPF ejercicio 2014 con importe a devolver de 8.388,92 euros, que le fue ingresada el 4 de agosto de 2015;

b) el 19 de mayo de 2017 presentó autoliquidación complementaria del IRPF 2014 para adecuarla al criterio manifestado por la Inspección, con resultado a ingresar de 373.231,56 euros;

c) el 25 de mayo de 2017 se presenta solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria, considerando erróneo el criterio de la Inspección y solicitando la declaración del ingreso como indebido al no existir simulación.

- Con respecto al IRPF 2015:

a) el 24 de junio de 2016 se presenta autoliquidación del IRPF 2015 con resultado a devolver de 89.467,96 euros, que le es ingresada el 22 de agosto de 2016;

b) el 19 de mayo de 2017 presentó autoliquidación complementaria del IRPF 2015 para ajustarse al criterio de la Inspección, con resultado a ingresar de 339.885,67 euros;

c) el 25 de mayo de 2017 solicitó rectificación de la autoliquidación al considerar erróneo el criterio de la Inspección.

- La AEAT giró dos liquidaciones:

a) liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación, derivándose una deuda a ingresar de 66.814,82 euros por el IRPF 2014 y 28.171,99 euros por el IRPF 2015;

b) liquidación de intereses de demora por devolución improcedente de la autoliquidación inicial, por importe de 582,21 euros por el IRPF 2014 y 2.478,53 euros por el IRPF 2015.

El TEAR desestima la reclamación económico-administrativa presentada. Respecto al recargo, procede la aplicación del art. 27 LGT porque la autoliquidación es presentada fuera de plazo, y no puede escudarse en las actuaciones inspectoras, referidas a ejercicios anteriores al que se pretende rectificar, no siendo de aplicación la resolución del TEAC de 9 de octubre de 2014, que analiza el supuesto de eliminación o reducción de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

En cuanto a los intereses de demora, resulta aplicable el art. 26 LGT porque se produjo una devolución cobrada improcedentemente.

En su escrito de demanda, la parte demandante sostiene:

- Improcedencia de aplicar el recargo de forma automática sin analizar las razones de la autoliquidación presentada fuera de plazo. Cuando se presenta la autoliquidación complementaria como consecuencia de la comprobación de ejercicios anteriores, como aquí sucede, no es posible aplicar el recargo, pues tiene su origen en una regularización previa. Cita en su apoyo la STS de 23 de noviembre de 2020, recurso 491/2019.

- Subsidiariamente, resultaría procedente aplicar el recargo del 15% en lugar del 20%, conforme a la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021.

- No resultan exigibles intereses de demora de acuerdo con el art. 26.2.f) de la LGT, pues la devolución del importe deriva de la regularización voluntaria de la situación tributaria por el sujeto pasivo. Además, la devolución no puede calificarse de improcedente, de acuerdo con el art. 125 LGT. que, siendo el 6 de enero día festivo, el plazo no podía empezar a contarse en esa fecha, sino al día siguiente.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Respecto del recargo, refiere que la autoliquidación extemporánea no deriva de las actuaciones inspectoras correspondientes a los ejercicios anteriores, sino que tuvo el carácter de espontánea y, por ello, devenga el correspondiente recargo. Las sentencias citadas de contrario examinan supuestos distintos, no equiparables al presente.

Rechaza asimismo la aplicación retroactiva del art. 27 LGT respecto al recargo del 15%, subrayando que en todo caso procedería el devengo de intereses de demora desde los doce meses a contar desde el término del plazo establecido para la presentación.

Por último, defiende que se trata de un ingreso indebido y que por ello se devengan intereses de demora conforme al art. 26 LGT, no siendo aplicable el art. 26.2.f).

SEGUNDO.- Aplicación del recargo del 15% previsto en el art. 27 de la LGT .

El art. 27 de la LGT dispone, en sus dos primeros apartados, lo siguiente:

«1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria

2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren».

Señalar, en primer lugar, que la redacción transcrita fue introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. La disposición transitoria primera de esta Ley, que regula el «Régimen transitorio en materia de recargos, reducción de sanciones, limitación de pagos en efectivo y transmisiones de determinados bienes»,y que señala:

«La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.

La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

En esta nueva redacción la exclusión del recargo se condiciona, entre otras exigencias, a que el contribuyente no presente solicitud de rectificación ni interponga recurso, lo que en el presente caso no ha tenido lugar pues, tal y como antes se refirió, el Sr. Marcos, unos días después de ser notificado del acta de disconformidad de los IRPF de los ejercicios anteriores (el 21 de abril de 2017) presentó autoliquidación complementaria el 19 de mayo, si bien a continuación presentó solicitud de rectificación de esa misma autoliquidación el 25 de mayo, por considerar erróneo el criterio de la Inspección.

El recurrente, al margen de lo expuesto, refiere que el recargo no puede ser aplicado automáticamente atendiendo a las circunstancias de su caso -el hecho de que el IRPF del ejercicio 2014 quedaba necesariamente vinculado a la regularización efectuada en los ejercicios anteriores en relación con la cesión de los derechos de imagen del futbolista a la sociedad-; estas circunstancias no han sido valoradas por la AEAT.

Es preciso referirse con carácter previo a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo sobre la aplicación del recargo del art. 27 en caso de declaraciones tributarias extemporáneas.

La STS de 23 de mayo de 2016, recurso 1409/2014, dispone que «los requisitos que han de darse para aplicar el régimen de recargos y no el de sanciones son los siguientes: a) que el obligado tributario practique una autoliquidación o declaración fuera de plazo; b) que dicha el autoliquidación o declaración tenga lugar sin requerimiento previo de la Administración tributaria; y c) que en la declaración extemporánea se identifique expresamente el período impositivo de liquidación al que se refiere y contenga únicamente los datos relativos a dicho período».

En la STS de 23 de noviembre de 2020, recurso 491/2019, se fija como doctrina la siguiente:

«[...] el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria.

[...]

En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior».

En la STS de 15 de febrero de 2022, recurso 6310/2019, se precisa:

«no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador -todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria».

En definitiva, es preciso «atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo»( STS de 12 de diciembre de 2022, recurso 487/2020).

Centrándonos en el presente caso, lo determinante es analizar si las actuaciones inspectoras del IRPF ejercicios 2011 a 2013 condicionaban la presentación de la autoliquidación de los ejercicios 2014 a 2015, y si ello justifica la no exigencia del recargo del art. 27 LGT, tal y como se solicita.

En opinión de la Sala, resulta poco cuestionable que las autoliquidaciones complementarias obedecieron a las conclusiones plasmadas por la Inspección en el acta en disconformidad, según la cual existía simulación absoluta en la cesión de los derechos de imagen del contribuyente a una sociedad. Esta conclusión condiciona la tributación de los ejercicios sucesivos, puesto que el hecho imponible a analizar es el mismo. El TEAR entiende que la apreciación de simulación no incide en los ejercicios siguientes, con lo que no se puede estar de acuerdo; al contrario, ello influye necesariamente en las declaraciones tributarias subsiguientes del contribuyente, siendo lógico que el mismo esperara a la decisión de la Inspección para regularizar el mismo hecho imponible objeto de tributación en los siguientes ejercicios. Dicho de otro modo, la declaración complementaria no podía presentarse hasta conocer el criterio de la Inspección sobre los derechos de imagen y tiene lugar tan pronto como es conocida, y antes de los seis meses siguientes a este momento, tal y como exige el precepto.

Tampoco puede entenderse la autoliquidación complementaria presentada como una declaración ad cautelam, como se califica por algunos tribunales, puesto que la declaración del contribuyente no es voluntaria o espontánea, sino provocada por la actuación inspectora previa.

Por último, la objeción planteada por el Abogado del Estado de que el criterio de la Inspección fuera plasmado en un acta en disconformidad no resulta determinante, tal y como refiere la STS de 15 de febrero de 2022 antes citada.

Por todo ello, procede estimar el recurso en este punto, anulando la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo.

TERCERO.- Intereses de demora.

El art. 26 regula los intereses de demora, que define en su apartado 1 como «una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria».

En su apartado 2, refiere que el interés de demora se exigirá:

«f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devoluciónimprocedente». Tras la reforma operada por la Ley 11/2021, se añade a lo anterior lo siguiente: «salvo que voluntariamente regularice su situación tributaria sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo».

A juicio de la Sala, el recurrente obtuvo un ingreso indebido, derivado de su autoliquidación inicial, ingreso indebido que, como tal, debe conllevar el devengo de intereses de demora.

No resulta aplicable el art. 125 LGT, aplicable a los casos de autoliquidaciones con resultado a devolver, que remiten, en cuanto al devengo de intereses, a lo dispuesto en el art. 31 LGT relativo a las devoluciones derivadas de la normativa del tributo. En nuestro caso, por el contrario, la devolución de cantidades como consecuencia de la autoliquidación generó, una vez presentada autoliquidación complementaria, un ingreso al contribuyente que sólo puede calificarse de indebido y que, como tal, genera intereses de demora a favor de la Administración, en los términos que se han liquidado.

La liquidación de intereses de demora sobre el ingreso derivado de la autoliquidación original debe confirmarse.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso no se imponen a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación