Sentencia Contencioso-Administrativo 57/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1160/2021 de 27 de enero del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Rogelio, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de noviembre de 2022, que desestimó la reclamación económico-administrativa N.º NUM000 frente al acuerdo sancionador derivado de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, por cuantía de 35.511,11 euros, y de las sanciones de que trae causa.

SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de noviembre de 2022, desestimó la reclamación económico-administrativa N.º NUM000 interpuesta por DON Rogelio frente al acuerdo sancionador por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, por cuantía de 35.511,11 euros, de la que extraemos las siguientes consideraciones:

- La conducta del reclamante se halla descrita en el artículo 191 de la LGT, dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, calificándose como leve al ser la base de la sanción inferior a 3.000 euros y/o no concurrir otras circunstancias que agraven la calificación, y en el artículo 194 de la LGT, la obtención indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, calificándose como grave, por así disponerlo el precepto.

- El acuerdo de imposición de sanción se encuentra correctamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle.

- El sujeto infractor actuó de modo negligente al aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual sobre una ganancia patrimonial obtenida por la venta de un inmueble del que sólo ostentaba la nuda propiedad, negligencia que supone descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a que todo obligado tributario está obligado y que son necesarias para la efectiva aplicación de los tributos, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se contrae el recurso a la impugnación de la actuación sancionadora derivada de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, en base a las consideraciones de la demanda que sintetizamos de la siguiente manera:

- Adquirió por donación de su padre el 10 de noviembre de 1988 la nuda propiedad de la vivienda sita en Madrid, DIRECCION000, reservándose el donante el usufructo vitalicio, si bien, constituyendo su vivienda habitual durante años, el usufructuario renunció a su derecho, primero de facto y expresamente después, según documento privado de cesión de uso y disfrute suscrito entre las partes el 11 de noviembre de 2003.

- Continuó siendo su vivienda habitual hasta el 2 de octubre de 2017, en que se procedió a su venta mediante escritura, reteniendo del precio la parte compradora una parte para liquidar el préstamo hipotecario que gravaba la vivienda, satisfaciendo el resto mediante dos cheques a su nombre, que cobró en su totalidad, donándole su padre la parte correspondiente al usufructo mediante escritura otorgada el 25 de enero de 2018.

- Habiendo transmitido su vivienda habitual, y teniendo la intención de reinvertir la ganancia dentro del plazo legalmente establecido se acogió a la exención por reinversión prevista en el art. 38 de la LIRPF.

- La Administración tributaria, a la vista de las pruebas aportadas en el curso del procedimiento de comprobación, ha admitido que el inmueble transmitido era su vivienda habitual.

- El cumplimiento de los requisitos previstos para el disfrute de la exención no pasa por exigir la titularidad dominical plena del inmueble, sino la residencia efectiva de manera continuada por más de tres años - SsTSJ de Cataluña de 15 de enero de 2018, rec. 17/2015, de 18 de octubre de 2018, rec. 54/2016, y otras -.

- La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo admitió el 10 de junio de 2021 el recurso de casación nº 7219/2020, con el objeto de "aclarar si la nuda propiedad es título suficiente para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual cumpliéndose el requisito de la residencia durante más de tres años", interpretando los arts. 38 LIRPF y 41 y 54 RIRPF, lo que en todo caso evidencia, ante el criterio discrepante de distintos Tribunales Superiores de Justicia, la existencia de una "interpretación razonable de la norma", que exime de responsabilidad ex art. 179.2.d) de la LGT.

- La falta de impugnación de la liquidación provisional no supone sin más la imposición de una sanción ni, por supuesto, la asunción de la culpabilidad - STS 930/2016, de 28 de abril de 2016 y STSJ, Sala de lo Contencioso-Administrativo de Madrid 391/2019, de 26 de abril -.

- Los argumentos generales aplicados por la resolución sancionadora resultan trasladables a cualquier supuesto, por referirse a la falta de impugnación de la liquidación provisional de la que deriva la sanción y al elevado importe obtenido en la transmisión de la vivienda, lo que permitía tener acceso a un consejo profesional independiente, cuando, como tiene declarado el Tribunal Supremo - por todas, su STS 1473/2016, de 20 de junio -, no cabe concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo a sus circunstancias personales.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, interesa la confirmación de la Resolución del TEAR, por sus propios razonamientos, observando que:

- Cuando el pleno dominio de una vivienda se encuentra desmembrado entre nudo propietario y usufructuario, a ninguno de ellos le resultará aplicable las exenciones previstas con ocasión de la transmisión de la misma, en el caso de que se trate de su vivienda habitual.

- La liquidación no fue impugnada por lo que no existe controversia sobre los hechos recogidos en la misma, sobre los que se fundamenta la sanción impuesta.

- Resulta preciso la existencia de una norma que sustente el comportamiento realizado, aunque no resulte aplicable.

QUINTO. -Sobre la culpabilidad del contribuyente.

Hemos tratado supuesto en que se cuestionaba la motivación de la culpabilidad en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2023, recurso 579/2020, en cuyo fundamento tercero razonábamos así:

[...]

TERCERO.Sobre la culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , y 45/1997, de 11 de marzo ), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre , y 33/2000, de 14 de febrero ).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004 ) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada, aunque parca, está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, apuntado que, frente a la claridad de la norma, que no es cuestionada, la Administración tuvo que recordar a la obligada tributaria el cumplimento de su obligación de autoliquidar y pagar las retenciones correspondientes, mediante el oportuno requerimiento.

En orden a verificar la corrección del juicio de culpabilidad, a lo anterior se añade la circunstancia, que también pone de manifiesto la resolución impugnada al individualizar la sanción, de "haber sido sancionado por otra infracción de la misma naturaleza", circunstancia agravante que no ha sido cuestionada por la parte recurrente y que abunda en el sentido de que el comportamiento de la misma ha sido, cuanto menos, negligente, al no cumplir con su obligación de presentar la autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta y pagar la cantidad resultante de la misma. La periodicidad en la práctica de las retenciones -mensual- y de las autoliquidaciones correspondientes (trimestral, en el caso) son datos también decisivos para valorar el grado de diligencia puesto por la recurrente -por sus administradores, en realidad- en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Finalmente, las circunstancias expresadas sobre las dificultades económicas de la empresa no han sido en modo alguno acreditadas, ni justificarían -por causa de fuerza mayor o de inexigibilidad de conducta distinta a la realizada- la omisión del deber de presentar la autoliquidación correspondiente.

Opone el actor que su conducta ha estado amparada en una interpretación razonable de la norma habida cuenta de que se trata de una materia controvertida, en que existe una abundante Jurisprudencia, sobre si la nuda propiedad es título suficiente para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual cumpliéndose el requisito de la residencia durante más de tres años.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha dictado sentencia el 12 de diciembre de 2022 en el recurso de casación 7219/2020, a que se refería el actor en su demanda, admitido por Auto de 10 de junio de 2021, en cuyo fundamento cuarto declara:

[...]

CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

"La exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, regulada en elart. 38 de la LIRPF, requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos."

El Alto Tribunal arriba a la mencionada conclusión al considerar en su fundamento tercero, que titula La exigencia del pleno dominio:

Sin embargo, las consideraciones del citado asunto pueden exportarse sin dificultad al caso que nos ocupa, en el que se trata de aplicar una exención con relación a una ganancia patrimonial, es decir, a un incremento de patrimonio derivado de la venta de un bien inmueble; y, siendo ese derecho de propiedad (titularidad plena) el que determina el incremento sometido a gravamen es evidente que la aplicación de la exención reclama también que durante el plazo establecido de los tres años, la contribuyente no disfrutara la vivienda habitual por otro concepto distinto al del pleno dominio pues, durante el tiempo que habitó la vivienda sin ostentar dicha condición, pese a ser nuda propietaria, lo cierto es que, como correctamente pone de manifiesto la sentencia recurrida, su permanencia en la vivienda respondería a la "tolerancia, liberalidad o [a] cualquier otro negocio" con el usufructuario.

Ahora bien, en punto a apreciar la existencia de culpabilidad en la conducta del actor, que aplicó la exención por reinversión en vivienda habitual, a pesar de ostentar únicamente la nuda propiedad en los tres años anteriores a la trasmisión, debemos convenir en la existencia de una "interpretación razonable de la norma", que exime de responsabilidad ex art. 179.2.d) de la LGT, ante el criterio discrepante de distintos Tribunales Superiores de Justicia, que vino a zanjar la sentencia del Tribunal Supremo.

Cabe citar de su sentencia, a efectos de ilustrar las dudas existentes con anterioridad a la misma, la afirmación de que el legislador había encomendado al reglamento definir las condiciones que debía tener la vivienda habitual a los efectos de esta exención y que el Reglamento del IRPF no explicitaba que el contribuyente que pretendiera reinvertir la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual (y que, por tanto, pretenda la aplicación de la exención) hubiera debido ostentar el pleno dominio "de la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años."

En razón a lo expuesto procede estimar el recurso y anular el acuerdo sancionador.

SEXTO. - Sobre las costas.

En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con el cardinal cuatro del precepto.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.