PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 23 de febrero de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra el acuerdo (confirmado en reposición) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Fermín Caballero de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, al aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2015, por importe total a ingresar de 95.889,60 euros (88.695,29 euros de cuota y 7.194,31 euros de intereses de demora) y contra el acuerdo por el que se impone una sanción de 70.956,23 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito fue fijada en 166.845,83 euros mediante decreto de fecha 16 de diciembre de 2021.
La controversia se circunscribe a la condición de residente fiscal en España del recurrente, quien alega que tiene su residencia en el Reino Unido en el ejercicio objeto de comprobación.
Además, se insta la nulidad del acuerdo sancionar porque no concurre el elemento objetivo del tipo y, en todo caso, por defecto de motivación de la culpabilidad.
En esencia, la Administración descarta su tesis en los siguientes términos:
"La acreditación de la residencia fiscal en un país debe realizarse mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal a efectos del convenio de doble imposición.
En el caso que nos ocupa, el contribuyente manifiesta que fue residente en Reino Unido desde enero de 2013 hasta el 2015, por lo que entiende que no tuvo la consideración de contribuyente por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, no ha aportado certificado de residencia fiscal, sino que aporta "Letter of confirmation of residence", documento que explícitamente señala que no es un certificado de residencia a los efectos de convenio de doble imposición ("This is not a certificate of residence for the purpose of claiming benefits under any Doble Taxation Agreement with de UK").
En consecuencia, no queda acreditado que en el año 2015 fuese residente fiscal en Reino Unido y no en España, ya sea por criterio de permanencia o por las presunciones previstas en el art. 9 de la Ley de IRPF (Que residiese en España su cónyuge e hijos menores que dependan de él).
El artículo 105 LGT señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
SEGUNDO.-El TEARM confirma la actuación de la AEAT analizando la nueva documentación presentada por el contribuyente, ello en los siguientes términos:
"NOVENO.- En el presente supuesto consta en el expediente administrativo la siguiente documentación que fue aportada por el reclamante, en aras de acreditar su residencia fiscal en Reino Unido:
- Certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales en Reino Unido, "Letter of confirmation of residence", en el que explícitamente se señala que no es un certificado de residencia a los efectos de convenio de doble imposición ("This is not a certificate of residence for the purpose of claiming benefits under any Doble Taxation Agreement with de UK").
Con la interposición de la presente reclamación se aporta la siguiente documentación adicional:
- Contrato de trabajo suscrito con su entidad empleadora, Banco Santander, S.A.
- Carta de desplazamiento de fecha 18-12-2012, para prestar sus servicios por un periodo de tres años en la sede de la entidad en Reino Unido, Santander UK Plc.
- Justificantes de los pagos efectuados por el arrendamiento de una vivienda en Londres, de enero a julio de 2015.
- Justificante de la declaración de Impuestos presentada en el Reino Unido por el periodo de 6-04-2015 a 6-04-2016 ("HM Revenue&Customs").
- Copia de las facturas del colegio de sus hijos correspondientes al verano y otoño del año 2015 y actividad extraescolar realizada en en el mes de diciembre de 2015.
- Justificante de la oferta para la adquisición de un inmueble en Londres y algunos recibos de pago de suministros en relación al mismo.
- Justificantes del pago de impuestos municipales en Londres.
- Contrato de trabajo formalizado por su cónyuge el 22-12-2014 con la compañía Santander UK Plc.
En el presente caso el reclamante aporta la liquidación de impuestos efectuada en el Reino Unido bajo el Régimen Fiscal de "Remittance basis", lo que significa que el interesado se somete a imposición en Reino Unido únicamente por las rentas de fuente británica y por las rentas de fuente extranjeras remitidas al Reino Unido, y, por otra parte, el uso de tal facultad excluye cualquier posibilidad de doble imposición por lo que supone la pérdida de su derecho disfrutar de los beneficios del Convenio.
Así, no consta en el expediente administrativo una certificación emitida por las autoridades fiscales competentes en el Reino Unido, en la que se haga constar expresamente la "residencia fiscal" a efectos del Convenio de Doble Imposición entre España y el Reino Unido, pues la documentación que se aporta sólo acredita la tributación en Reino Unido por las ganancias obtenidas en ese país, y no por su renta mundial. Y es preciso señalar que el Reino Unido certifica la residencia fiscal siguiendo un modelo normalizado en el que se hace constar que las "Autoridades Fiscales del Reino Unido" certifican la residencia "en el sentido del Convenio Fiscal entre España y Reino Unido".
En los casos en que un interesado alega que tiene su residencia fiscal en el extranjero este Tribunal ha venido manteniendo el siguiente criterio: Habrá de acreditarse que se reside fiscalmente en el extranjero y que todos sus rendimientos están sujetos por obligación personal a un impuesto sobre la renta en el extranjero, es decir por su renta mundial. En consecuencia, el certificado de residencia fiscal debe expresar que la persona tiene su residencia fiscal a efectos del Convenio de Doble Imposición en el Estado que lo expide, debe estar sujeto a imposición en el mismo por su renta mundial y debe ser expedido por la autoridad fiscal competente. En el caso que nos ocupa tales extremos no han quedado acreditados con la liquidación de impuestos que se ha aportado, en la que se excluye la sujeción del interesado a la imposición en el Reino Unido por su renta mundial, pues no consta que se hayan declarado ninguna de las rentas obtenidas por el reclamante en España y que dan lugar a liquidación provisional ahora impugnada (Ganancias patrimoniales por la transmisión de participaciones en fondos de inversión, por un importe de 444.452,43 euros, con unas retenciones de 37.974,53 euros. Ganancias patrimoniales por la transmisión de acciones que ascienden a 104.803,64 euros: 53.233,52 de Telefónica SA; 26.072,00 euros de Banco Santander SA; 22.763,67 euros de Indra Sistemas SA; 1.489,54 euros de Caixabank SA y 1.244,91 euros de Masmovil Ibercom SA. Ha obtenido rendimientos de capital mobiliario por importe total de 8.905,59 euros: 541,10 euros de intereses y 8.364,49 euros de dividendos, con unas retenciones totales de 1.773,60 euros y unos gastos totales de 328,03 euros. Unos rendimientos íntegros de trabajo por un importe total de 17.739,59 euros del Banco de Santander SA, con NIF a39000013, con unas retenciones de 3.505,21 euros. Y unas aportaciones a planes de pensiones por parte del promotor de 640,08 euros).
Así las cosas, comparte este Tribunal el criterio de la Oficina Gestora al considerar que el reclamante no ha acreditado su condición de No Residente fiscal en el ejercicio que nos ocupa, pues la documentación aportada por el reclamante no es prueba suficiente que permita determinar que su residencia fiscal estuviera fuera de España durante el ejercicio objeto de comprobación, en el sentido de estar sometido a imposición en otro Estado por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga (es decir, por su renta mundial), lo que no queda acreditado con la documentación obrante en el expediente administrativo la cual, si bien permite inducir la residencia administrativa en el citado país (por estar allí la residencia habitual del reclamante), no permite constatar la condición de "residente fiscal" en el mismo, pues nada se aporta respecto a la tributación del reclamante en el citado país por toda la renta mundial obtenida.
Alega el reclamante que conforme a la normativa interna del Reino Unido fue considerado residente fiscal en dicha jurisdicción durante el periodo de su asignación, al cumplir con el test de residencia fiscal automática en los ejercicios fiscales 2013/2014, 2014/2015, 2015/2016 y 2016/2017, en tanto esta parte permaneció en Reino Unido durante los correspondientes ejercicios fiscales durante un tiempo superior a 183 días.
Al respecto cabe señalar que el hecho de que conforme a la normativa interna del Reino Unido, el reclamante pudiera ser considerado residente fiscal en el citado territorio, lo que de acuerdo a todo lo expuesto no queda acreditado en el presente caso, no impide que, asimismo, pueda ser considerado residente fiscal en España (debiendo tributar en España por su renta mundial y aplicar la deducción por doble imposición internacional, por las rentas sometidas a tributación en otro estado, en su caso). En los casos en que una persona pueda ser considerada residente en los dos países, de acuerdo a la normativa interna de cada uno de ellos, habría que tener en cuenta lo que disponga el Convenio de Doble Imposición (CDI) firmado entre España y el otro país, ya que ahí se establece cómo proceder (las llamadas, "reglas de desempate"). Los Convenios de Doble Imposición firmados por España primarán siempre sobre nuestra normativa interna.
Es decir, aun pudiendo acreditar el contribuyente que su permanencia en España ha sido inferior a los 183 días que marca la norma y que no opera la presunción familiar del artículo 9 de la Ley del IRPF , si su centro de intereses económicos se encuentra en España, será considerado residente fiscal en España, y al respecto nada aporta el reclamante que permita verificar sin ningún género de dudas que su principal centro de intereses económicos estuviera en otra jurisdicción en el ejercicio objeto de comprobación. Es más, considera este Tribunal que los indicios obrantes en el expediente administrativo son prueba suficiente para considerar que el principal núcleo de intereses económicos del reclamante se encuentra en España en el ejercicio objeto de comprobación, debiendo atenderse no solo al centro de intereses directo, sino también a los intereses económicos que indirectamente posea la persona física en cada país, y sin que sea "necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa), como señala el TEAC en resolución de fecha 02 de noviembre de 2017", como sucede en el presente caso en el que son hechos acreditados que el reclamante es accionista en distintas sociedades españolas (Telefónica SA, Banco Santander SA, Indra Sistemas SA, Caixabank SA y Masmovil Ibercom SA).
En consecuencia, deben desestimarse las pretensiones actoras, siendo conforme a Derecho la actuación administrativa."
TERCERO.-En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF) dispone:
"1.Son contribuyentes por este impuesto:
a)Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley."
Por su parte, el artículo 9 previene lo siguiente:
"1.Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a)Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b)Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
Hemos de recordar que el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, establece:
"1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta o por las ganancias de capital que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. La expresión «residente de un Estado contratante» incluye los planes de pensiones constituidos en ese Estado.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se la considerará residente exclusivamente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva."
CUARTO.-Es evidente que el concepto de residencia no equivale al de residencia fiscal, pues este último conlleva la sujeción personal a la tributación correspondiente al lugar del domicilio y no puede acreditarse mediante contratos de arrendamiento u otros que indiquen la permanencia en el país extranjero, sino que, en principio, debe probarse mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal a efectos del convenio de doble imposición.
En lo que hace a los medios de prueba aportados por la actora, constan en actuaciones y se adjuntan asimismo con el escrito de demanda, debidamente traducidos por intérprete jurado conforme a lo exigido por el artículo 144.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, los siguientes documentos:
- La carta de desplazamiento, de fecha 18/12/12, para prestar sus servicios como Director de GTB-FX, mediante su cesión temporal por un periodo de tres años - a partir del 1 de enero de 2013 - en la sede de la entidad en Reino Unido, Santander UK Plc.
- Carta de confirmación de residencia emitido por la Agencia Tributaria del Reino Unido, en la que consta, expresamente, que "la presente no es un un certificado de residencia a los efectos de solicitud de prestaciones en virtud de ningún Convenio de Doble Imposición con el Reino Unido."
- Justificante de la declaración de Impuestos presentada en el Reino Unido por el ejercicio fiscal 2015/2016 que comprende del 6 de abril de 2015 al 6 de abril de 2016 que acredita, tal como asume el aquí recurrente, que sólo ha tributado por las rentas obtenidas en dicho país.
- Justificante de la prórroga del contrato de arrendamiento de vivienda sita en Londres de fecha 28 de enero de 2015, con efectos a partir del 7 de abril, así como documento de rescisión del contrato desde el 14 de julio de 2015.
- Justificantes de los pagos efectuados por el arrendamiento de dicha vivienda, de enero a julio de 2015.
- Contrato de compraventa de vivienda en Londres, si bien no consta la fecha.
- Council Tax Bill 2015/16, de dicha vivienda, a nombre del recurrente (sin traducción oficial).
- Factura del despacho inglés de abogados Matthew Arnold & Baldwin LLP por servicios prestados en relación con la adquisición de dicha vivienda (sin traducción oficial).
- Facturas de suministros de la tan mentada vivienda (sin traducción oficial).
- Oferta de préstamo con garantía hipotecaria del Banco Santander de 3 de junio de 2015.
- Certificados del Cónsul General en Londres sobre la condición de residente del recurrente, desde el 9 de enero de 2015, así como de Dª. Rosario, a quien se identifica en el escrito de demanda como su esposa. Efectivamente, la condición de cónyuge es admitida por el TEARM.
- Contrato de trabajo formalizado por la esposa con Santander UK Plc el 22 de diciembre de 2014.
- Facturas del colegio de sus hijos ( DIRECCION000) correspondientes al verano y otoño del año 2015 y actividad extraescolar realizada en en el mes de diciembre de 2015 (sin traducción oficial).
- Documentos sobre ocio en Londres (concierto, pasteles) así como la factura de un dentista.
QUINTO.-Según lo expuesto, lo que el contribuyente denominada "certificado de residencia fiscal" es realmente una carta de confirmación de residencia que, explícitamente, puntualiza que no tiene la condición de certificado fiscal a los efectos previstos en los convenios de doble imposición.
Ahora bien, el examen de la ingente documentación presentada por el actor nos conduce a confirmar que, efectivamente, no ha permanecido en territorio español más de 183 días durante el ejercicio fiscal 2015, sino que ha residido en el Reino Unido en compañía de su mujer y sus hijos, ello por razón de un traslado laboral en los términos ya expuestos.
Por consiguiente, la condición de residente fiscal en España habría de venir determinada por tener aquí el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
De un lado, tenemos las distintas ganancias patrimoniales que la AEAT le imputa al contribuyente en sede de IRPF, que son las siguientes: las derivadas de la transmisión de participaciones en fondos de inversión, por importe de 444.452,43 euros, con unas retenciones de 37.974,53 euros y las de la transmisión de acciones que ascienden a 104.803,64 euros (53.233,52 de Telefónica SA; 26.072 euros de Banco Santander SA; 22.763,67 euros de Indra Sistemas SA; 1.489,54 euros de Caixabank SA y 1.244,91 euros de Masmovil Ibercom SA). A lo anterior se añaden unos rendimientos de capital mobiliario por importe total de 8.905,59 euros: 541,10 euros de intereses y 8.364,49 euros de dividendos, con unas retenciones totales de 1.773,60 euros y unos gastos totales de 328,03 euros, así como unos rendimientos íntegros de trabajo por importe total de 17.739,59 euros del Banco de Santander SA y unas aportaciones a planes de pensiones por parte del promotor por valor de 640,08 euros. Estos datos no se discuten por la parte actora.
De otro lado, ha quedado acreditado que el aquí recurrente percibe rendimientos del trabajo, por los que tributa en el Reino Unido, por importe de 584.833 libras esterlinas. Además, la familia ha adquirido un inmueble en Londres por valor de 950.000 libras.
A cuanto antecede debe añadirse que constan en actuaciones los distintos Modelos 210 presentados por el contribuyente en sede el Impuesto sobre la Renta de No Residentes del ejercicio 2015 para declarar rendimientos de Open Bank, SA y diversas ganancias patrimoniales: 7.921,86 euros, 10.224,37 euros, 10.677,03 euros, 11.643,47 euros, 12.019,81, euros, 408,21 euros, 84.739,96 euros, 2.096,20 euros, 6.221,83 euros, 2.212,25 euros, 23.729,76 euros, 287,97 euros de rendimientos, 19,20 euros de rendimientos de Bankinter, SA, 88,43 euros de rendimientos de Banco Santander, SA.
Así las cosas, de la valoración conjunta de todo el acervo probatorio, cabe concluir que si bien el aquí recurrente no tributó en el Reino Unido por su renta universal, sino únicamente por los ingresos del trabajo allí obtenidos, es evidente que no tuvo ni su vivienda permanente ni tampoco su centro de intereses económicos en España, por lo que no puede ser considerado residente fiscal en territorio nacional y, en consecuencia, no está obligado a presentar declaración en sede de IRPF, tal como ha exigido la AEAT. Cuestión diferente es que deba tributar en España como no residente a través de los modelos correspondientes, constando a tales efectos que ha presentado distintos Modelos 210, sin que pueda entrar aquí la Sala a analizar si ha realizado correctamente tales declaraciones, pues no es objeto del presente pleito.
En suma, en el ejercicio 2015, el aquí recurrente residió en España menos de 183 días y no radicaba en territorio nacional el núcleo de sus intereses económicos en los términos previstos en el artículo 9.1.b) de la Ley del IRPF, por lo que no estaba obligado a tributar en España en sede del IRPF, lo que conlleva la anulación del acuerdo de liquidación y, a su vez, del acuerdo sancionador, al haber desaparecido su sustrato fáctico.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente estimado.
SEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la Administración demandada las costas causadas en la presente instancia, en atención a la estimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
