PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto acumulado tres resoluciones adoptadas en fecha 22 de diciembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra los respectivos acuerdos de la Oficina de Gestión de la Administración de Fermín Caballero de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, la liquidación provisional por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016, 2017 y 2018, por importe total a ingresar de 1.430,33 euros (1.322,10 euros de cuota y 108,23 euros de intereses de demora), 1.229,82 euros (1.170,78 euros de cuota y 59,04 euros de intereses de demora), y 1.174,29 euros (1.166,76 euros de cuota y 7,53 euros de intereses de demora), respectivamente.
La cuantía del pleito fue fijada en 3.849,25 euros mediante decreto de fecha 30 de marzo de 2022.
Las actuaciones traen causa de los respectivos procedimientos de comprobación limitada incoados por la Oficina de Gestión Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016, 2017 y 2018, para verificar las incidencias observadas en los datos declarados, en concreto, la deducción por adquisición de vivienda habitual.
La controversia se circunscribe a determinar si existe vinculación entre los préstamos objeto de deducción y la vivienda habitual de la contribuyente.
En síntesis, en todos los acuerdos de liquidación de los respectivos ejercicios se recogen las siguientes consideraciones:
"- Con los datos en poder de esta Administración, se comprueba que el 23/12/1997 el préstamo hipotecario para la adquisición de su vivienda habitual es de 258.435,20 euros con el Banco de Santander. El 30/06/2005 se subroga y amplía el préstamo con ING, cuando quedaba pendiente de amortizar 20.525,17 euros. La ampliación es por importe de 130.000 euros, siendo el total del préstamo 150.525,17 euros. Las ampliación no es deducible por lo que de este importe solo puede deducirse el 13,64% (20.525, 17/150.525, 17).
Actualmente se está deduciendo por un préstamo por importe de 320.826,04 euros. Según los datos obrantes en esta Administración, esta modificación se produjo en el año 2010. A 31 de diciembre de 2009 el saldo pendiente era de 58.947,03 euros, de los cuales es deducible el 13,64%, es decir, 8.040,37 euros. Del préstamo actual es deducible el 2,5% (8.040, 37/320.826, 04). Se emite propuesta de liquidación.
(..) Presenta usted un préstamo del Banco de España de fecha 22/10/1992 por importe de 90.566,51 euros. La compra del inmueble objeto de la deducción no se produce hasta el 29/07/1999, por lo que no puede ser considerado para la adquisición de la vivienda habitual por la diferencia de años entre el préstamo y la compra.
(..)
Indica usted que la subrogación y ampliación del préstamo realizada el 30/06/2005 con ING, es para el cerramiento de una terraza, y que se utilizaron 59.000 euros y se devolvieron 71.000 euros, ambas no quedan acreditadas por la documentación aportada por usted. Hay una transferencia de 5.206 euros a la empresa JORKON S.L. el 31/03/2005 y unos recibos sin sello ni C.I.F. ni nº de recibo ni acreditación bancaria del pago. Las ampliaciones del préstamo no son deducibles.
(..)
En su caso, nos indica que la ampliación de 130.000 euros se invirtió en cerramiento de terraza. En la escritura del 30/06/2005 no se hace mención a este hecho ni presenta prueba de éste. Al ser una ampliación, y no tener derecho a deducción por ella, ninguna condición pactada, puede acogerse al beneficio de la deducción, en esta caso el seguro del hogar.
En cuanto a los porcentajes de deducción se calculan en relación al pendiente de amortizar del primer préstamo. Con las sucesivas ampliaciones, este porcentaje solo puede bajar, pues se calcula en razón de la ampliación, independientemente de las amortizaciones que posteriormente usted realice."
Además, en todos los ejercicios se estiman en parte los respectivos recursos de reposición en los siguientes términos: "Se admite el incremento de la base de deducción de la deducción por inversión en vivienda habitual en la parte del seguro de hogar vinculado a la compra de la vivienda, es decir, 2,50% de 268,85 €. Por tanto, la base de deducción se incrementa 6,72€, procediendo una deducción adicional de 1€ (15% * 6,72)."
El resto de las alegaciones se desestiman por los siguientes motivos:
"Tanto de la documentación aportada como de los datos que obran en poder de la Administración, los cálculos efectuados en la Liquidación provisional son correctos.
Del préstamo hipotecario vinculado a la compra de la vivienda, suscrito en primer lugar con Banco Santander, quedaba pendiente de amortizar la cantidad de 20.525,17€ cuando se cancela y se suscribe un nuevo préstamo con ING, este préstamo asciende a 150.525,17€ (20.525,17 + 130.000). Por tanto, el 13,64% de este préstamo está destinado a la adquisición de la vivienda habitual (capital pendiente vinculado a la adquisición de la vivienda / nueva financiación suscrita) = (20.525,71 / 150.525,17)
La nueva financiación suscrita, 130.000€, no se considera parte de la deducción por adquisición de vivienda puesto que no se ha acreditado que la misma se haya destinado a la adquisición o ampliación de la vivienda.
La factura aportada únicamente deja constancia de haber adquirido un cerramiento integral de aluminio, y no que dicha reforma haya aumentado la superficie habitable de la vivienda. Por tanto, no se admite la alegación del recurrente.
En cuanto a su manifestación de que el resto del préstamo fue devuelto, se desestiman sus pretensiones, ya que el hecho de que el mismo haya sido devuelto no supuso la modificación de las condiciones del préstamo hipotecario. Todo préstamo hipotecario nace con la finalidad de ser devuelto, por lo que una amortización parcial del mismo no cambia el criterio de deducibilidad.
Cuando quedaban pendientes de amortizar 58.355,24€, se realiza una novación del préstamo, ampliando el mismo en 170.000€ hasta los 320.826,04€. Por tanto, el porcentaje de este préstamo que se destina a la adquisición de la vivienda habitual es de (58.355,24 *13,64%)/320.826,04 ) = 2,50%.
En consecuencia, se emite nueva Liquidación provisional en la que se aumenta la base de deducción en la parte correspondiente al seguro de hogar vinculado con la financiación originaria, correspondiente a la adquisición de la vivienda."
SEGUNDO.-En lo que hace a la regulación legal, el artículo 68.1 de la Ley del IRPF previene:
"1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
(..)
3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
4.º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:
a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.
c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será de 12.080 euros anuales.
e) El porcentaje de deducción será el 10 por ciento.
f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.
g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda."
De otro lado, el artículo 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante, Reglamento del IRPF) , recoge el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:
"1.Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia, durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual, cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que, necesariamente, exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2.Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada, de manera efectiva y con carácter permanente, por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual, cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que, necesariamente, impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."
A los efectos que aquí nos ocupan, también hemos de traer a colación el artículo 55 del Reglamento del IRPF, según el cual:
"1.Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1.ºLa construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:
Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
(..)
2.Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda:
a) Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el artículo 13 de este Reglamento.
b)Las mejoras.
c)La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos."
TERCERO.-Como se cuestiona la deducción de la vivienda habitual en los ejercicios fiscales 2016 a 2018, hemos de estar a lo estipulado en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley del IRPF introducida, con efectos desde el 1 de enero de 2013, por el apartado nueve del artículo 1 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE, 28 diciembre). A los efectos que aquí nos ocupa, el apartado primero de esta Disposición Transitoria Decimoctava establece:
"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012."
La normativa literalmente transcrita evidencia que, desde el 1 de enero de 2013, se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes, si bien se introduce un régimen transitorio para quienes hubieran adquirido la misma o hubiesen iniciado su construcción con anterioridad a dicha fecha. Esto no obstante, sólo podrá acceder a dicho régimen transitorio el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por su adquisición o construcción en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2° de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
CUARTO.-En primer lugar, la Sala se ve obligada a poner de manifiesto que el Fundamento V del escrito de demanda no guarda relación alguna con el objeto del pleito, pues alude a una resolución sancionadora. Por tanto, lo único que se alega al respecto de la cuestión litigiosa es lo que consta en el apartado de hechos que, en realidad, describe lo acontecido ante la Administración con transcripción de las alegaciones.
En lo que hace al destino de las ampliaciones del préstamo, es la contribuyente quien debe acreditar su vinculación con la vivienda habitual ex artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) , según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Se insiste en que una parte del capital se utilizó para ampliar la vivienda mediante el cerramiento de la terraza, por lo que pudiera ser de aplicación lo previsto en el artículo 55 del Reglamento del IRPF, transcrito en fundamentos anteriores. Ahora bien, la cuestión es que la Sala aprecia un defecto de prueba al respecto, compartiendo así las conclusiones de la Administración, pues las facturas aportadas sólo hacen referencia a un "cerramiento integral de aluminio"siendo una descripción insuficiente para concluir que, efectivamente, se ha llevado a cabo una ampliación de la vivienda en los términos legalmente exigidos, esto es, con un aumento de su superficie habitable mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
Las fotos que se han aportado ante la Sala no esclarecen la cuestión pues carecen de elemento legal alguno que nos permita afirmar que se corresponden con la vivienda en cuestión, desconociendo también todos los datos sobre la fecha de las posibles obras.
Por tanto, las alegaciones de la actora han de ser desestimadas.
QUINTO.-Sentado lo anterior, en lo que hace a los cálculos practicados por la Administración, consta en actuaciones la escritura de novación de préstamo hipotecario de fecha 22 de febrero de 2010, de ING Direct, en la que se recoge la subrogación anteriormente realizada mediante escritura de 30 de junio de 2005, por importe de 388.435,20 euros, en el préstamo por el que se constituye hipoteca sobre la vivienda adquirida el 29 de julio de 1999. A fecha 22 de febrero de 2010, el capital pendiente es de 58.355,24 euros.
Mediante la precitada escritura de novación se realiza una ampliación del préstamo por importe de 170.300,87 euros, por lo que resulta un capital pendiente de amortizar de 228.656,11 euros.
Según se ha expuesto, la AEAT considera que los 130.000 euros en los que se amplía inicialmente el préstamo con ING no son deducibles porque no se ha acreditado su vinculación con la adquisición o ampliación de la vivienda, lo que es conforme a derecho y ha sido confirmado por la Sala en el fundamento anterior.
Por tanto, como entonces quedaba pendiente de amortizar la cantidad de 20.525,17 euros, sólo el 13,64% de este nuevo préstamo es deducible al estar destinado a la adquisición de la vivienda habitual, que es el porcentaje que representa el capital pendiente vinculado a la adquisición de la vivienda (20.525,17 euros) sobre la nueva financiación suscrita (150.525,17 euros). Esto es correcto y debe ser asimismo confirmado.
En fecha 22 de febrero de 2010, cuando el capital pendiente es de 58.355,24 euros, se suscribe la escritura de novación mediante la que se realiza una ampliación del préstamo por importe de 170.300,87 euros. Ahora bien, según consta en dicha escritura, el resultado es un capital pendiente de amortizar de 228.656,11 euros, tal como se indica en el escrito de demanda, y no de 320.826,04 euros, tal como aprecia la AEAT.
Por tanto, las alegaciones de la parte actora deben estimarse en este limitado extremo, puesto que los cálculos de la Administración no son correctos habida cuenta que determina el porcentaje de este nuevo préstamo que se destina a la adquisición de la vivienda habitual utilizando datos erróneos y obteniendo un resultado incorrecto del 2,5%. Esto es, los cálculos correctos son los siguientes: (58.355,24 euros *13,64%)/228.656,11 euros, lo que arroja un resultado de 3,48%, que es el porcentaje de este nuevo préstamo que se destina a la adquisición de la vivienda habitual y puede ser objeto de deducción.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado, en el limitado extremo de acordar que el porcentaje del nuevo préstamo por un total de 228.656,11 euros (novación mediante escritura de 22 de febrero de 2010) que se destina a la adquisición de la vivienda habitual es del 3,48% y no del 2,5%, por lo que se anulan los actos administrativos para que se practiquen nuevos acuerdos de liquidación en dichos términos.
SEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
