No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba ni el trámite de conclusiones, se fijó como día para la deliberación, votación y fallo de este recurso el 22 de mayo de 2025, fecha en que tuvo lugar.
Siendo ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU,quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.
Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 30 de julio de 2021 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación en concepto de IRPF, ejercicio 2013.
El recurrente, en el ejercicio 2013, tuvo una permanencia en el extranjero (Abu Dhabi) superior a nueve meses, desarrollando su actividad de forma permanente en aquel país (residió desde el 28 de enero a 26 de julio de 2013; de 4 de agosto a 11 de octubre de 2013 y de 22 de octubre a 13 de diciembre). Presentada solicitud de rectificación de su autoliquidación para aplicarse la exención del art. 7.p) de la LIRPF, la AEAT la deniega porque resulta incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previstos en el Reglamento, cualquiera que sea su importe, pudiendo el contribuyente optar por su aplicación.
Y concluye: «si se trata de un trabajador que se le contrata y se le destina al extranjero para desempeñar un trabajo, cabe entender que a las cantidades que se le abonasen en concepto de dietas por parte de la empresa les sería de aplicación el régimen de excesos indicado toda vez que se trata de persona destinada en el extranjero. Este régimen es incompatible con la exención por trabajos realizados en el extranjero previsto en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF . En el presente caso, se reitera que el interesado tuvo un desplazamiento al extranjero superior a 9 meses, habiendo optado tanto la empresa, al practicar y declarar las retenciones, como el trabajador, al presentar su declaración de IRPF, por el régimen de excesos y no por la exención del artículo 7.p) de la Ley».
Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR. Argumenta que, de la documentación aportada, el interesado cumple los requisitos para la aplicación del régimen de excesos y optó por este régimen, de modo que no puede cambiar la opción elegida en su momento, tal y como ha resuelto la Sala del TSJ de Madrid, por lo que procede desestimar su pretensión.
En su escrito de demanda, el demandante plantea, en primer lugar, que presentó escrito de solicitud de devolución del IRNR sobre el cual nada resolvió la AEAT ni le facilitó los modelos normalizados para la solicitud de devolución de cantidades, lo que le ha ocasionado indefensión.
En su segundo lugar, refiere que en ningún momento eligió el régimen de excesos debido a que las retribuciones exentas pagadas por la entidad correspondían a dietas normales de manutención y estancia que tuvieron que ser satisfechas por él mediante acuerdo establecido entre la empresa pagadora y el trabajador. En todo momento pretendió la aplicación de la exención del art. 7.p) LIRPF, cumpliendo todos los requisitos exigidos para ello: trabajos realizados para una empresa no residente, existencia de convenio de doble imposición internacional con el país al que se desplaza.
Por último, denuncia la falta de motivación y la incongruencia de la resolución administrativa impugnada, por considerar que el argumento del recurrente se centraba en que no optó en ningún momento por el régimen de excesos y que la cantidad de 12.906,96 euros correspondía a las cantidades de manutención y estancia satisfechas por él mismo y posteriormente desembolsadas por la entidad empleadora, extremos sobre los que la AEAT no se pronuncia.
Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución del TEAR, y considerando que la resolución administrativa está correctamente motivada y no incurre en falta de congruencia.
SEGUNDO.- Cuestiones formales sobre la resolución impugnada.
Motivación de la liquidación.
No compartimos la tesis del recurrente acerca de la falta de motivación de la resolución, pues en ella se explicitan con claridad las razones por las que se rechaza la solicitud de rectificación de la autoliquidación, que es la incompatibilidad del régimen de excesos por el que el recurrente optó, a juicio de la Administración, y la aplicaicon de la exención pretendida.
La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales.
Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.
Tampoco se aprecia falta de congruencia en la resolución administrativa, pues resuelve la cuestión que se le planteaba, si bien en sentido desfavorable al interesado. Para ello, como es evidente, debe analizar todas las cuestiones vinculadas a la solicitud de rectificación, y no únicamente los argumentos que le plantee el interesado. La desestimación de la solicitud de rectificación lleva implícita la no devolución de cantidad alguna.
Por último, la crítica que se hace por el interesado acerca de que, al parecer, se presentó una solicitud sobre el IRNR que no fue debidamente resuelta, ni le fueron facilitados los impresos para dicha solicitud, son extremos ajenos al presente procedimiento y al objeto que aquí se dirime, que no es otro que la solicitud del interesado para que se le aplique la exención del art. 7.p de la LIRPF.
TERCERO.- La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF y su compatibilidad con el régimen de excesos.
A) Normativa aplicable.
El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos:
«[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».
Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere:
«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».
Este artículo 9.A.3.b) dispone:
«tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».
Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:
«5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».
Por último, el art. 119.3 de la LGT dispone:
«Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».
B) Resolución del caso.
La primera y fundamental cuestión a debate en el presente caso gira en torno al alcance de la opción por el régimen de excesos que la AEAT considera que tuvo lugar por parte del obligado tributario al presentar su autoliquidación. Por el contrario, el recurrente considera que el artículo 119.3 LGT no es aplicable a su caso porque en ningún momento optó por dicho régimen, limitándose a presentar su declaración de acuerdo con lo que le comunicó su empleadora, y no puede verse vinculado por el modelo 190 presentado por la empresa, de carácter informativo. Es decir, no habiendo ejercitado la opción dentro del plazo reglamentario, el ejercicio de la opción en un momento posterior no supone rectificación alguna.
Esta Sala se ha pronunciado ya sobre esta polémica en sentido contrario a la tesis del recurrente.
Para ello, conviene referirse en primer lugar a la doctrina del Tribunal Supremo y, en concreto, a la STS de 18 de mayo de 2020, recurso 5692/2017:
«En el caso que nos ocupa, como se ha dicho y resulta sin duda del iter normativo, correctamente delimitado en la sentencia de instancia, la opción que se le ofrecía al contribuyente era el régimen general o el especial, para optar por el régimen especial debía realizar al efecto una declaración en un plazo determinado, siendo la alternativa, de no hacer la declaración o no hacerla en plazo, optar por el régimen general. Por tanto, cuando presentó extemporáneamente la declaración optando por el régimen especial, modelo 149, su opción por el régimen general ya se había hecho efectiva con el mero transcurso del plazo, por lo que no resultaba correcta declarar, modelo 150, ya por el régimen especial como hizo al mismo tiempo que presentaba el modelo 149, pues pasado el plazo cabe identificar una clara manifestación tácita de voluntad en el ejercicio de la opción a favor del régimen general.
El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.
Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT . Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los citados principios.
Sin embargo, no concurre en este caso alguno de los supuestos posibles que pudiera hacer cuestionar la regla general contenida en el art. 119.3 de la LGT sobre la irrevocabilidad de la opción. Ya hemos visto, y en dichos términos se pronuncia la sentencia de instancia, que normativamente quedó perfectamente delimitada la opción que el legislador ofrece, y que consideramos correcta y suficiente para evitar incertidumbres o dudas. Sin que se cuestione que las circunstancias sustanciales han permanecido las mismas».
En la sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 28 de noviembre de 2019, recurso 678/2018, se analiza la misma pretensión que aquí se plantea, es decir, determinar si el recurrente puede aplicar en sus autoliquidaciones de IRPF la exención del artículo 7.p) LGT vía rectificación de sus autoliquidaciones fuera del plazo reglamentario de declaración. Dice lo siguiente:
«Esta Sección ya se ha pronunciado sobre la cuestión aquí debatida en la sentencia de fecha 28 de octubre de 2010 (ponente Sra. de la Peña), dictada en el recurso número 940/2008 , de manera que los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica conducen a reiterar ahora los argumentos invocados en dicha sentencia, que en el sexto fundamento jurídico dice lo siguiente:
"SEXTO En este recurso se discute exclusivamente si el recurrente ejercitó la opción por el denominado régimen de excesos reglamentariamente regulado que en todo caso es incompatible con la exención que pretende se aplique sobre las retribuciones percibidas y debe entenderse que así lo hizo, ya que los certificados del organismo público pagador son coincidentes con las declaraciones del sujeto pasivo que consignó la diferencia entre las retribuciones íntegras percibidas y el importe excluido de tributación en el citado régimen de excesos y aunque en los otros certificados se afirme que no consta ejercicio de opción, no es obstáculo a la correcta interpretación que hace la Administración estimando que el actor optó por el régimen de excesos, pues no existe procedimiento que regule la opción ni se requiere formalidad alguna sino simplemente presentar las declaraciones por este régimen y aunque en efecto la aplicación de la exención resulta más beneficiosa para las rentas de trabajo inferiores a 60.100 euros anuales no puede aplicarse al recurrente que optó por otro régimen de tributación incompatible que sustituye a la exención y en consecuencia no procede la rectificación de sus autoliquidaciones."
Además de estos argumentos, en respuesta a las alegaciones del recurrente hay que señalar que la opción por el régimen de excesos excluidos de tributación no fue ejercida por la empresa en el modelo 190, sino por el propio contribuyente en su autoliquidación del ejercicio 2012 del IRPF.
Es cierto que el art. 7.p) de la Ley del IRPF y las normas reglamentarias de desarrollo no expresan de manera explícita el modo en que el obligado tributario debe realizar la opción, pero es incuestionable que la aplicación de la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF o la del régimen de excesos (incompatibles entre sí) tiene que llevarse a cabo necesariamente en la autoliquidación del IRPF, que es la declaración en la que el interesado realiza las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar, de acuerdo con lo establecido en el art. 120.1 de la Ley General Tributaria .
Y esto implica que resulta de aplicación el art. 119.3 de esa misma Ley, que sólo permite rectificar la opción ejercitada dentro del periodo reglamentario de declaración, que para el ejercicio 2012 del IRPF finalizó el día 1 de julio de 2013, de modo que es extemporánea la modificación de la opción pretendida por el recurrente el día 24 de marzo de 2014 al presentar la solicitud de rectificación de la autoliquidación del aludido ejercicio fiscal.
Aduce también el recurrente que en el ejercicio 2013 adquirió la condición de "no residente", pero esa circunstancia carece de relevancia a los efectos que aquí nos ocupan, ya que este recurso se refiere al ejercicio 2012 del IRPF, cuyo devengo, conforme al art. 12.2 de la Ley 35/2006 , se produjo el día 31 de diciembre de 2012, es decir, antes de iniciarse el año 2013, siendo evidente, por otro lado, que en el ejercicio 2012 el actor era residente fiscal en España y por eso estaba obligado a tributar por el IRPF, lo que no se discute.
Alega igualmente el actor que aunque en su solicitud de rectificación manifestó que la empresa había aplicado el régimen de excesos, ello no significa que esa aplicación haya sido efectiva. Sin embargo, este argumento tampoco puede ser acogido por cuanto el obligado tributario aplicó el régimen de excesos en su autoliquidación al no incluir en la base imponible del impuesto el importe de las dietas, lo que implica, como ya se ha dicho, el ejercicio efectivo de la opción prevista en el ordenamiento jurídico.
Considera asimismo el demandante que no era posible aplicar el régimen de excesos porque al presentar la empresa en enero de 2013 el modelo 190 aún no había transcurrido el plazo de nueve meses. Ante esto, de nuevo hay que decir que la opción se ejercitó con la presentación de la autoliquidación del IRPF el 27 de junio de 2013, sin perjuicio de lo cual es necesario destacar que es el propio recurrente quien en su solicitud de rectificación de autoliquidación expresó que "con fecha 1 de Octubre de 2012, fui asignado por mi Compañía durante un periodo de tiempo previsto de dos años...", lo que concuerda con el certificado expedido en fecha 17 de junio de 2013 por la empresa Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF). Es más, el Sr. Torcuato presentó en la Agencia Tributaria el modelo 247 en fecha 4 de enero de 2013 -cuando sólo habían transcurrido tres meses desde su desplazamiento a Arabia Saudí-, declaración con la que ponía de manifiesto "un desplazamiento prolongado al extranjero que comportará el cambio de status a no residente" (v. página tres de la demanda) con el fin de que la empresa practicase las retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Por tanto, es evidente que el trabajador tenía pleno conocimiento de la duración de su traslado al extranjero desde que se produjo el desplazamiento».
Igualmente, la sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 16 de febrero de 2022, recurso 171/2020 (citada también en la sentencia de la Sección 4ª de 1 de julio de 2024, recurso 525/2022), que razona:
Dice la sentencia lo siguiente:
«Tanto la AEAT como el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido estiman que en principio por las circunstancias laborales del recurrente, que fue desplazado de manera permanente para prestar sus servicios a la filial de Francia de su empleadora Assystem France sita en Toulouse por un periodo superior a nueve meses desde 17/10/2011 hasta el 31/12/2014, resultaban aplicables tanto el régimen de excesos del artículo 9.A.4 del Real Decreto 439/2007 como la exención del articulo 7.p) de la Ley 35/2006 , pero una vez que optó en sus autoliquidaciones del IRPF de 2011 a 2014 por el régimen de excesos y una vez transcurrido el plazo reglamentario de declaración, ya no era posible acoger su pretensión de aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley 36/2006 .
Según el recurrente no ejercitó opción alguna porque la empleadora se equivocó y que en todo caso podía aplicar la exención sin que resultara aplicable el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 .
Del expediente administrativo aportado se desprende que el recurrente fue desplazado por su empleadora a la filial francesa de la misma para el desempeño de sus funciones laborales desde 17/10/2011 hasta 31/12/2014 y que a mayores de los conceptos salariales percibió cantidades en concepto de dietas, alojamiento y viajes exoneradas de gravamen durante un plazo superior a nueve meses.
Pues bien, con independencia de que la empleadora del recurrente se hubiera podido equivocar en la calificación inicial de los rendimientos por él percibidos en los ejercicios discutidos, lo cierto es que en las certificaciones de rendimientos y retenciones de los mencionados ejercicios de 2011 a 2014 figuran cantidades en concepto de dietas exoneradas de gravamen que el recurrente no declaró en sus autoliquidaciones de IRPF de esos mismos ejercicios y como la duración en su percibo superó los nueve meses y estaban por ello sujetas a gravamen, hay que entender que optó por el régimen de excesos y siendo así y una vez transcurrido el periodo reglamentario de declaración, no se podían rectificar sus autoliquidaciones y aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 por impedirlo el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria transcrito más arriba.
El artículo 7.p de la Ley 35/2006 establece en su último párrafo que esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención" y según el número 3 del artículo 6 del Real Decreto 439/2007 , "3. Esta exención (se refiere a la del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 ) será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
De manera que se establece la incompatibilidad entre el régimen de excesos excluidos de tributación del artículo 9.A.3.b) del Real Decreto 439/2007 y la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 y se configura una opción legal que permite a los contribuyentes elegir uno u otro en sus autoliquidaciones o por vía rectificación de las mismas, pero siempre dentro del plazo reglamentario de declaración y transcurrido este último la opción ejercitada es irrevocable por aplicación del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 ».
El recurso de casación presentado por el interesado contra esta sentencia fue inadmitido por providencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2023, recurso 3215/2022, argumentando para ello:
«(como la) propia recurrente reconoce existe jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el artículo 119 de la LGT , si bien referida a otros tributos, y no se aprecia la necesidad de un nuevo pronunciamiento. Además, el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 18 de mayo de 2020 (RCA/5692/2017 ;ECLI.ES.TS:2020:1102) ha vuelto a reiterar que el artículo 119.3 LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Si la jurisprudencia está formada y consolidada sólo la necesidad -debidamente demostrada- de matizarla, precisarla, concretarla o incluso de corregirla justificaría la conveniencia de un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo; no es el caso [vid. auto de a 6 de junio de junio de 2018 (RCA 2037/2018; ES:TS:2 018:6289]».
Las circunstancias del caso de autos son idénticas a las analizadas en los recursos citados, y la argumentación empleada por el recurrente es sustancialmente la misma, debidamente contestada en las sentencias transcritas, por lo que procede desestimar el recurso.
CUARTO.- Costas procesales.
Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.
En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
