Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo, inicialmente interpuesto contra la desestimación presunta por silencio administrativo negativo y posteriormente ampliado, tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de noviembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra los acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Fermín Caballero de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2017, de la que resulta un importe total a pagar de 5.279,40 euros (2.226,12 euros/1T, 1.548,76 euros/2T, 1.371,21 euros/3T y 133,31 euros/4T) y se imponen tres sanciones (2.152,50 euros/1T, 65,68 euros/2T y 82,19 euros/3T) por las apreciadas infracciones tributarias leves, cometidas en cada uno de los tres primeros trimestres del ejercicio, consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) , así como por la apreciada infracción tributaria grave, cometida en el primer trimestre, consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, tipificada en el artículo 195.2 de la LGT.
La cuantía del pleito fue fijada en 7.579,77 euros mediante decreto de fecha 22 de abril de 2022.
El TEARM anula los acuerdos sancionadores por defecto de motivación.
El recurso se interpuso inicialmente ante los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo de Madrid, siendo turnado al número 11, quien se declaró incompetente por Auto 172/2021, de 9 de junio.
Esta Sala y Sección aceptó su competencia mediante Auto de 6 de octubre de 2021.
SEGUNDO.-Con la cita y transcripción de la normativa aplicable, el acuerdo de liquidación recoge, en esencia, las siguientes consideraciones:
"Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:
- (..) En virtud de lo dispuesto en los artículos anteriores no es deducible el IVA soportado de operaciones de las que, estando anotadas en el Libro Registro de facturas recibidas, no se ha aportado factura alguna. Asientos con nº de orden 1 a 16. Por el mismo motivo, no son admisibles los tiques. Asientos con nº 17 a 37 y 49.
(..)
- Artículo 96 de la Ley de IVA . Exclusiones y restricciones del derecho a deducir. Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración. Asientos con nº de orden 36 y 37.
(..) Por lo tanto, la presunción de afectación del vehículo, que puede destruirse mediante prueba en contrario, se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, es decir, 'que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad', circunstancia esta última que debe probar el sujeto pasivo. En otro caso no se deduce la cuota soportada en ninguna proporción. Solo una vez probada la afectación del vehículo a la actividad, opera la presunción del 50%.
(..) No se ha acreditado a lo largo del procedimiento la necesidad de la compra del vehículo, ya que la interesada ya dispone de otro vehículo, matrícula NUM004, y una motocicleta, matrícula NUM005. Se adjunta ANEXO I con el sumatorio de los gastos admitidos.
(..) En relación a la deducción del gasto de combustible, si bien las facturas presentadas son correctas (..) no se establece ningún elemento de afección que justifique el gasto de combustible con la actividad desarrollada por el contribuyente, tales como matricula de vehículo. En las alegaciones presentadas, el obligado tributario no presenta prueba alguna que justifique su alegación. Según el artículo 105 de la LGT 58/2003, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
(..) De igual modo, en las alegaciones presentadas no se aporta prueba alguna de aquellos gastos no admitidos con motivo de falta de presentación de facturas y aquellos justificados mediante ticket, los cuales no son admisibles en virtud del artículo 97 de la LIVA 37/1992.
En cuanto a la deducibilidad no aceptada por esta administración del gasto del vehiculo, relativo a una cuota anotada en el libro registro de 3773,88 euros, el obligado tributario no presenta prueba alguna en el trámite de alegaciones que justifique tal admisión.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:
- (..) En virtud de lo dispuesto en los artículos anteriores no es deducible el IVA soportado de operaciones de las que, estando anotadas en el Libro Registro de facturas recibidas, no se ha aportado factura alguna. Asientos con nº de orden 66 a 82. Por el mismo motivo, no son admisibles los tiques. Asientos con nº 91 a 99.
- Artículo 96 de la Ley de IVA . Exclusiones y restricciones del derecho a deducir. (..) 6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración. Asientos con nº de orden 98 y 99 Se adjunta ANEXO I con el sumatorio de los gastos admitidos.
(..) En relación a la deducción del gasto de combustible, si bien las facturas presentadas son correctas (..) no se establece ningún elemento de afección que justifique el gasto de combustible con la actividad desarrollada por el contribuyente, tales como matricula de vehículo.
(..) De igual modo, en las alegaciones presentadas no se aporta prueba alguna de aquellos gastos no admitidos con motivo de falta de presentación de facturas y aquellos justificados mediante ticket, los cuales no son admisibles en virtud del artículo 97 de la LIVA 37/1992.
En cuanto a la deducibilidad no aceptada por esta administración del gasto del vehiculo, relativo a una cuota anotada en el libro registro de 3773,88 euros, el obligado tributario no presenta prueba alguna en el trámite de alegaciones que justifique tal admisión.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:
- (..) En virtud de lo dispuesto en los artículos anteriores no es deducible el IVA soportado de operaciones de las que, estando anotadas en el Libro Registro de facturas recibidas, no se ha aportado factura alguna. Asientos con nº de orden 130 a 147. Por el mismo motivo, no son admisibles los tiques. Asientos con nº 148 a 155.
- Artículo 96 de la Ley de IVA . Exclusiones y restricciones del derecho a deducir. (..) 6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración. Asientos con nº de orden 154, 155 y 156. Se adjunta ANEXO I con el sumatorio de los gastos admitidos.
(..) En relación a la deducción del gasto de combustible, si bien las facturas presentadas son correctas (..) no se establece ningún elemento de afección que justifique el gasto de combustible con la actividad desarrollada por el contribuyente, tales como matricula de vehículo.
(..) De igual modo, en las alegaciones presentadas no se aporta prueba alguna de aquellos gastos no admitidos con motivo de falta de presentación de facturas y aquellos justificados mediante ticket, los cuales no son admisibles en virtud del artículo 97 de la LIVA 37/1992.
En cuanto a la deducibilidad no aceptada por esta administración del gasto del vehiculo, relativo a una cuota anotada en el libro registro de 3773,88 euros, el obligado tributario no presenta prueba alguna en el trámite de alegaciones que justifique tal admisión.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:
- (..) En virtud de lo dispuesto en los artículos anteriores no es deducible el IVA soportado de operaciones de las que, estando anotadas en el Libro Registro de facturas recibidas, no se ha aportado factura alguna. Por el mismo motivo, no son admisibles los tiques. Asientos con nº de orden 205 a 222.
- Artículo 96 de la Ley de IVA. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir. (..) 6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración. Asientos con nº de orden 219 a 222.
(..) Si bien es cierto que el no consignar la matrícula en las facturas de consumo de combustible no es prueba determinante para denegar la deducción de las cuotas, no es menos cierto, sin embargo, que en este caso la carga de la prueba operaría en su favor si así se hiciese constar...... Por tanto, la improcedencia de la deducción no viene motivada por la omisión de la matrícula del vehículo, sino porque dado que no consta la misma, la factura no prueba la afectación, y el contribuyente no ha aportado ningún otro medio de prueba que permita determinar que el combustible se afecta al desarrollo de la actividad.
(..) De igual modo, en las alegaciones presentadas no se aporta prueba alguna de aquellos gastos no admitidos con motivo de falta de presentación de facturas y aquellos justificados mediante ticket, los cuales no son admisibles en virtud del artículo 97 de la LIVA 37/1992.
En cuanto a la deducibilidad no aceptada por esta administración del gasto del vehiculo, relativo a una cuota anotada en el libro registro de 3773,88 euros, el obligado tributario no presenta prueba alguna en el trámite de alegaciones que justifique tal admisión.
TERCERO.-En relación con la deducibilidad aquí cuestionada, hemos de estar a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) , cuyo artículo 4.Uno establece "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La Ley del IVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97.Uno.1º de la Ley del IVA) .
Además, el artículo 92.Dos previene que "El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
El artículo 95.Uno del mismo texto legal establece las limitaciones del derecho a deducir:
"Uno.Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos.No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.ºLos bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.ºLos bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.ºLos bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.ºLos bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional
5.ºLos bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. Tres.No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ªCuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ªCuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a)Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b)Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c)Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d)Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e)Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f)Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ªLas deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ªEl grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ªA efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
El artículo 96 de la Ley del IVA regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir en los siguientes términos:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
En cuanto a los requisitos formales de la deducción, según el artículo 97 de la Ley del IVA:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Las normas transcritas, en especial el artículo 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, cuyo artículo 1 establece que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El artículo 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que aquí importa, el artículo 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
CUARTO.-Hemos de recordar que esta Sección ha declarado de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020), que concluye:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
QUINTO.-En relación con los gastos asociados al vehículo, matrícula NUM006, la Administración deniega la aplicación de la presunción legalmente establecida en el artículo 95.Tres.2º de la Ley del IVA, anteriormente transcrito, al considerar que no se ha acreditado la vinculación del turismo a la actividad profesional de la recurrente, quien ejerce como abogada.
La parte actora trae a colación la regularización tributaria del ejercicio 2020, en la que la Administración le ha reconocido tal vinculación, planteando así la vulneración de la doctrina de los actos propios.
En relación con la doctrina de los actos propios, la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo expresa lo siguiente en la Sentencia de fecha 15 de enero de 2015 (recurso de casación nº 1370/2013):
"Sobre la cuestión nuclear que centra el debate, la vinculación de futuro de la Administración por sus propios actos en el ámbito tributario, este TribunalSupremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones, valga por todas la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ), que si bien se refiere a un caso de calificación jurídica, respecto de la doctrina que sienta no existe inconveniente para extenderla al caso de actuaciones de la Administración tributaria en cuanto delimitan los elementos fácticos determinantes de la aplicación de la figura impositiva, en tanto que los principios tenidos en cuenta son de plena aplicación en general a cualquier actuación administrativa determinante de las consecuencias que la misma tiene de futuro y respecto de otra actuación administrativa relacionada con la primera. En dicha ocasión dijimos que: "(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013(casación 470/11 , FJ 7º)".
Pues bien, los acuerdos que ponen fin a los procedimientos tributarios se dictan en función de las pruebas que han sido aportadas, que pueden no coincidir y no tienen por qué ser necesariamente las mismas aunque se discuta idéntica cuestión. La parte actora no ha presentado documentación alguna que justifique las que fueron presentadas en relación con el ejercicio 2020, lo que tampoco puede inferirse del correspondiente acuerdo de liquidación, en el que, además, ni siquiera se menciona la matrícula del vehículo, limitándose a señalar que "La afectación del vehículo a la actividad se considera probada."
Por tanto, desconocemos si se aportaron los mismos datos en las distintas actuaciones de comprobación, por lo que la resolución del ejercicio 2020 nada nos aporta en relación con el objeto del presente pleito.
La transgresión de la doctrina de los actos propios sólo concurre cuando se omite toda motivación que justifique la decisión administrativa de la que se disiente, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución recurrida se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales ponen de manifiesto que la liquidación practicada no es fruto de un mero voluntarismo selectivo.
Por último, hay que señalar que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad y que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley, a tenor de la sentencia del Tribunal Constitucional 167/1995.
Ciertamente, asiste la razón a la recurrente cuando manifiesta que no se trata de justificar la necesidad de adquirir un vehículo; dicho lo cual, la cuestión es que debe acreditarse su afectación a la actividad, pues la presunción legal del artículo 95.Tres.2º de la Ley del IVA sólo es aplicable una vez que se ha probado dicha vinculación.
La AEAT tiene en cuenta que la contribuyente dispone de otro turismo y una motocicleta. Por supuesto, ello no supone que no pueda adquirir un nuevo vehículo y utilizarlo en el ejercicio de su actividad profesional de abogada, pero el problema es que no consta ningún elemento de prueba en este sentido, más allá de la afirmación genérica de la necesidad de emplear un turismo para sus desplazamientos, lo que se considera lógico pero insuficiente para afirmar que se ha probado la vinculación del vehículo litigioso.
No consta el libro registro de los bienes de inversión, aunque fue debidamente requerido al inicio del procedimiento de comprobación limitada. Tan solo figura la factura del Audi Q5 (43.400 euros).
Ni en los gastos de combustible ni en los tickets del parking se recoge la matrícula, por lo que en ningún caso puede admitirse su deducción, ya que no se acredita su vinculación con la actividad económica. Al no figurar la matrícula es evidente que pueden ser gastos asociados a cualquier vehículo que pudiere no estar afecto a la actividad o incluso, ser de una tercera persona. Recordemos que la carga de la prueba pesa sobre la actora ex artículo 105.1 de la LGT, pues estamos ante la aplicación de un beneficio fiscal, por lo que sus pretensiones no pueden tener acogida.
En cuanto a los gastos de restauración y desplazamientos que se pretenden acreditar con tiques, esta Sección viene declarando de forma constante que los tickets, recibos u otros documentos que no incorporan los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio carecen de eficacia para demostrar el carácter deducible del gasto si no se aporta, además, una prueba concluyente de que ha sido realizado por el profesional o empresario en el ejercicio de su actividad, lo que no ha sido acreditado por la aquí recurrente, sobre quien recae la carga de la prueba.
Por tanto, los tiques y recibos que no incorporan ningún otro elemento probatorio adicional son insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional, por lo que no procede su deducción, ya que la falta de identificación del destinatario del servicio no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impide la deducción, tal como se postula, pues entonces se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.
La exigencia de probar la vinculación de los gastos con la actividad profesional no puede suplirse con meras afirmaciones sobre la necesidad incurrir en gastos que, además, no son desproporcionados en relación con los ingresos, pues no se acompañan del pertinente sustrato fáctico probatorio que permita apreciar la correlación entre ingresos y gastos exigida para aplicar el beneficio de la deducción. Lo contrario supondría admitir su carácter deducible sin necesidad de acreditar las circunstancias que exigen la realización de cada uno de los gastos, lo que es inadmisible porque dejaría a la voluntad del obligado tributario la aplicación del beneficio fiscal sin acreditar la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos.
En definitiva, si no se acredita la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para la deducción de las correspondientes cuotas de IVA, no puede aplicarse dicho beneficio fiscal.
En consecuencia, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.
SEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si resultara procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
