Por auto de 20 de septiembre se acordó el recibimiento del pleito a prueba, se dio traslado a las partes para el trámite de conclusiones, y se fijó como día para la deliberación, votación y fallo de este recurso el 26 de junio de 2025, fecha en que tuvo lugar.
Siendo ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU,quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.
Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 1 de octubre de 2021 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2017.
La AEAT rechaza la solicitud por falta de prueba del cumplimiento de los requisitos necesarios para aplicar la exención, argumentando:
«En el certificado emitido por la entidad el 25/10/2018 se recogen una serie de funciones desarrolladas por la contribuyente, de las cuales algunas podrían ser consideradas como servicios intragrupos, pero no acredita qué funciones desarrolla en cada uno de sus viajes, por lo que no se ha podido determinar cuál es el coste que correspondería a la filial portuguesa.
La contribuyente alega señalando que de certificado se acredita que la contribuyente se desplazó a Portugal, a trabajar en beneficio de la empresa TECNOTRAMIT PORTUGAL UNIPESSOAL LDA y que el certificado aportada manifiesta que la entidad beneficiaria es la filial portuguesa. Que la normativa no exige que exista refacturación.
Tal y como señalábamos en la propuesta de resolución, la refacturación por los servicios es un indicio del cumplimiento del requisito previsto en la normativa, a falta de otra documentación que acredite este hecho. En cuanto a la solicitud de la interesada en la que manifiesta que esta Oficina puede requerir a la entidad pagadora los elementos probatorios que documenten los hechos, debemos señalar que, tal y como reconoce la propia contribuyente en sus alegaciones, es ella la que debe aportar medio de prueba que desvirtúe tanto su declaración como la autoliquidación modelo 190 presentada por la empresa, en la que manifiesta que las retribuciones satisfechas están sujetas y no exentas de tributación.
En la propuesta de resolución se comunicaba a la contribuyente que no constaba acreditado qué funciones se desarrollaron en cada uno de los viajes, para poder determinar, de forma individualizada, qué viajes o qué días pueden dar derecho a la aplicación del artículo 7p).
La interesada no aporta documentación adicional que desvirtúe la propuesta notificada».
Asimismo, se opone a considerar como días de trabajo en el extranjero los días de desplazamiento.
Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR. Argumenta que no quedan suficientemente acreditados los trabajos realizados en los desplazamientos al extranjero, subrayando también los errores que se aprecian en los certificados, que computan un número de días en el extranjero mayor que los días de servicio prestados a la filial, así como en la cantidad abonada, derivada del hecho de que, según la recurrente, se utilizó un método de reparto proporcional en función del número de días de desplazamiento.
En su escrito de demanda, la demandante, después de exponer la normativa y jurisprudencia recaída sobre la aplicación de la exención del art. 7.p) de la LIRPF, refiere que se han acreditado los servicios en el extranjero y los días a computar, donde deben incluirse los días de llegada y salida al lugar de trabajo, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo.
Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución del TEAR, insistiendo en la falta de prueba de los requisitos exigidos, en concreto, que la finalidad de los desplazamientos era la concreción o ultimación del proyecto de trabajo, pero que el desarrollo de los mismos tenía lugar en España, por lo que los servicios se realizaban para la empresa española y no para la extranjera.
SEGUNDO.- La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF . Normativa y jurisprudencia aplicable.
El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos:
«[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».
Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere:
«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».
Este artículo 9.A.3.b) dispone:
«tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».
Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:
«5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».
Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT.
A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, ha matizado lo siguiente:
«[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019[Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'».
Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, precisa que «[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece».
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, y de 9 de marzo de 2023, recurso 8087/2020.
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, del siguiente modo:
«En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7 letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7 letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)».
TERCERO.- Resolución del caso.
Como antes de dijo, la Administración rechaza la aplicación de la exención por entender insuficiente la prueba documental aportada para acreditar la realidad de los servicios prestados en el extranjero y la ventaja y utilidad de los mismos para los clientes.
La recurrente es empleada de la entidad Tecnotramit Madrid, S.L., en el área de personal, dirigiendo un equipo encargado de aplicar las estrategias o planes de la empresa para Portugal. Se aporta certificado de la empresa acreditativo de los desplazamientos a este país con ocasión de su funciones, describiendo los trabajos realizados y las retribuciones percibidas, así como documentación acreditativa de los viajes y estancia en dicho país.
Esta documentación es analizada por la AEAT, apreciando varios déficits que, a juicio de la Sala, no han sido debidamente desvirtuados por la interesada. En primer lugar, respecto del certificado aportado, efectivamente se especifican los servicios prestados, pero no es posible saber si los trabajos realizados redundaban en beneficio de la empresa extranjera, filial de la empresa pagadora, pues no se aporta ningún documento o certificado por parte de éstas. No se duda, por tanto, de la realidad de los desplazamientos y de su carácter laboral, pero falta probar debidamente que los mismos redundaron en beneficio de la empresa extranjera.
Asimismo, se desglosan los días de estancia en Portugal pero, como se encarga de examinar la AEAT, comparando estos datos con los resultantes de los documentos justificativos de los desplazamientos, se han computado días de más, al no aportarse, por ejemplo, los billetes acreditativos de la llegada a Lisboa en varios períodos de estancia.
Y, por último, tampoco se conoce el importe exacto de las retribuciones correspondientes a los trabajos en Portugal, pues se realiza por la interesada un cálculo proporcional en función de los días de desplazamiento, reconociendo que existían retribuciones específicas por estos trabajos.
En definitiva, la recurrente no ha acreditado suficientemente el cumplimiento de los requisitos necesarios para aplicar la exención, en concreto, que los trabajos realizados reportaran un beneficio a la empresa filial extranjera, y tampoco concreta suficientemente los días de desplazamiento, siendo suya la carga de la prueba al tratarse de la aplicación de un beneficio fiscal ( art. 105 de la LGT) .
Procede, por lo expuesto, desestimar el recurso
CUARTO.- Costas procesales.
Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.
En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
