Sentencia Contencioso-Administrativo 547/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2260/2021 de 30 de junio del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 14 de septiembre de 2021 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra liquidaciones del IRPF, ejercicios 2014 a 2017.

El recurrente era, en los ejercicios comprobados, Presidente del Consejo de Administración de Telefónica USA, estaba sujeto a una relación laboral con la empresa y prestó servicios de asesoramiento a las filiales extranjeras de su empleadora. Presentó declaración conjunta del IRPF en las que, de acuerdo con el modelo 190 presentado por Telefónica, declaró las cantidades que refiere como rendimientos de trabajo por servicios prestados en el extranjero, declarándolos exentos conforme al art. 7.p) de la LIRPF.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada, culminando con las liquidaciones provisionales impugnadas, en las que se rechaza la aplicación de la exención por las siguientes razones:

- «En los certificados aportados por el interesado y emitidos por los Directores de Recursos Humanos de la entidad empleadora, se describen genéricamente los servicios prestados por el interesado para las entidades filiales no residentes. En términos generales, estos servicios consisten en reuniones con organismos a los que en los países de destino se les atribuyen funciones de regulación del mercado de telefonía y de la competencia o con otras entidades que en ese país de destino son directas competidoras en la entidad filial. Es decir, se trata de servicios que la entidad realiza debido a sus intereses en cada una de esas filiales y que estarían asociados a la estructura jurídica del grupo».

- «Las funciones del puesto que desempeña el reclamante están estrechamente ligadas con la actividad de la sociedad en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada (no aportada) que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente. En este sentido, la duración de los viajes realizados (la mayoría de uno, dos o tres días de duración, incluso cuando un viaje tiene como destino más de un país), así como su objeto primordial, permite afirmar que la actividad efectuada por la reclamante en el extranjero tenía como finalidad gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente por ello que los citados desplazamientos al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de su propia empleadora, de modo que el recurrente trabajaba en beneficio del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las compañías residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos (...)».

Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR. Argumenta que no queda suficientemente acreditado que los trabajos realizados fueran susceptibles de ser prestados por una empresa tercera o independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, pues estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del grupo, no habiéndose aportado prueba alguna de que los servicios fueran externalizables.

En su escrito de demanda, el demandante refiere que los servicios prestados eran externalizables, siendo práctica habitual en el sector la contratación de servicios con despachos de abogados y consultores externos, y que Telefónica presta a sus filiales a través de sus empleados, como aquí sucede. Se han aportado certificados detallando la información relativa a las reuniones mantenidas, el lugar del desplazamiento y las fechas,

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en vía administrativa, añadiendo que se desconocen los importes concretos derivados de su actividad en el extranjero, que no pueden calcularse con un simple prorrateo.

SEGUNDO.- La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF . Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos:

«[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Este artículo 9.A.3.b) dispone:

«tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:

«5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».

Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT.

A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, ha matizado lo siguiente:

«[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019[Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'».

Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, precisa que «[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece».

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, y de 9 de marzo de 2023, recurso 8087/2020.

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, del siguiente modo:

«En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7 letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7 letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)».

TERCERO.- Resolución del caso.

Como antes de dijo, la Administración rechaza la aplicación de la exención por entender que los servicios prestados en el extranjero no son externalizables y formarían parte de las funciones propias del recurrente dentro de la empresa (Presidente del Consejo de Administración de Telefónica USA).

En primer lugar, señalar que la exención puede aplicarse a los administradores o miembros del consejo de administración de una empresa que presta sus servicios en el extranjero, cuando el trabajador no se limite al desempeño del cargo de administrador y a las labores inherentes al mismo, en los términos del artículo 1.3 c) del Estatuto de los Trabajadores, sino que mantenga una relación laboral de alta dirección compatible con su función de administrador, en virtud de la cual se ejerciten poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, en cuyo ámbito se realicen los trabajos en el extranjero, o que estos en todo caso puedan calificarse de comunes u ordinarios y correspondientes a una determinada cualificación.

Así se dice en la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, razonando que el art. 7.p) LIRPF no exige de manera expresa que los trabajos que dan derecho a la exención se desarrollen en el ámbito de una relación de carácter laboral o estatutaria, ni ello puede deducirse exclusivamente de la expresión «trabajos». El propio artículo 17 define como rendimientos del trabajo, no solo los que se deriven de una relación laboral o estatutaria, sino también del «trabajo personal», como categoría diferenciada de las anteriores. Además, el trabajo personal puede dar lugar también a otro tipo de rendimientos como los de actividades económicas ( art. 27 LIRPF) , que no se desarrollan en el marco de una relación laboral. Por tanto, no puede equipararse «trabajo» y «relación laboral por cuenta ajena», considerando trabajo sólo al que se realiza en el ámbito de una relación de carácter laboral.

En cuanto a las pruebas aportadas por el interesado, en el certificado expedido por la empresa se hace constar la razón del desplazamiento, las fechas y el lugar al que se acude. Se acompaña diversa documentación acreditativa de lo anterior, como resoluciones de la UE autorizando la adquisición de empresas por la filial de Telefónica, presentaciones utilizadas en las reuniones, etc. que acreditan no sólo la realidad de los trabajos, sino que éstos redundaban en beneficio de las filiales de Telefónica y que se trataba de servicios externalizables que, no obstante, prestó el recurrente en atención a su posición en la empresa matriz y su capacitación profesional.

Por lo tanto, podemos concluir que el recurrente ha cumplido con lo exigido, esto es, que su trabajo realizado en el extranjero supuso una ventaja o utilidad para las entidades destinatarias. Debe recordarse (como señala el Tribunal Supremo en la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, y en otras posteriores), que la norma legal lo que reclama es que los trabajos tengan como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, pero no exige que dichos destinatarios sean los únicos beneficiarios de los mismos, no prohíbe que puedan existir múltiples beneficiarios y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo, pues el incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Nuestra jurisprudencia ha reiterado que la norma no impone una concreta naturaleza de los trabajos, ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos, pudiendo consistir en meras labores de supervisión o coordinación y desarrollarse en viajes al extranjero que no sean prolongados o tengan lugar de forma no continuada, con interrupciones, no descartándose los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional.

Y ello es así dado que la finalidad de la exención fiscal que nos ocupa debe inspirar la interpretación del precepto legal que la regula: la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes, sin dejar de ser residentes, se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Por lo expuesto, procede la estimación del recurso.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación