Sentencia Contencioso-Administrativo 174/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1696/2021 de 05 de marzo del 2025

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 31 de mayo de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 10/12/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM004) derivado del Acta nº A02- NUM005 dictado por la AEAT relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por los periodos de liquidación de 2013 y n° NUM002 por los periodos de 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 41.212,69 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 20.349,21 euros correspondiente al periodo 2014 4T.

- En fecha 10/12/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (referencia NUM006 ) con origen en la propuesta sancionadora n° A02¬ NUM005 dictado por la AEAT relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001 por la sanción derivada de los periodos de liquidación de 2013 y n° NUM003 por los periodos de 2014. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 21.124,80 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 10.184,72 euros correspondiente a la sanción del periodo 2014 4T.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule el acto impugnado por ser contrario a Derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en la página 44/47 de la Liquidación (DOCUMENTO 3) se citaba la Resolución del TEAC de 08-jun-2017 (R.G.1258-2015), que estaba "oculta" y no constaba publicada en la Base de Datos DYCTEAC. Esta esta Resolución del TEAC se había incorporado en la Liquidación y pues el Acta de Disconformidad nada decía sobre ella. El TEAR Madrid acepta que la Resolución del TEAC no estaba publicada. Considera que se produce indefensión material porque no puede saber si la Resolución "oculta" sirve como "apoyo" a la publicada y porque desconoce si la Resolución "oculta" que se dice aplicable a su caso contiene algún pronunciamiento o circunstancia que le pudiera beneficiar. Que el proceder de la AEAT ha mermado sus posibilidades de defensa. Que lo procedente era incorporar al expediente la Resolución "oculta" del TEAC y otorgarnos trámite de audiencia sobre ella.

Entiende que la manera de remediar esta indefensión es anular la Resolución impugnada, ordenando la retroacción de actuaciones para que la AEAT incorpore al expediente dicha Resolución "oculta" del TEAC de fecha 08-jun-2017 continuando el procedimiento por sus cauces.

Alega la falta de motivación de la propuesta sancionadora, la alteración de los hechos en el expediente sancionador con posterioridad a la propuesta, porque la Propuesta Sancionadora no recogía las autoliquidaciones presentadas, que ahora se incorporan en las páginas 3 y 4 del Acuerdo Sancionador, tampoco recogía las diferentes partidas de la regularización que se detallan ampliamente en las páginas 4 a 6 del Acuerdo Sancionador y tampoco hacía mención al Acuerdo de Liquidación de 16-nov-2018 lo que era obvio, pues este último posterior en algo más de cuatro meses. La AEAT debió otorgar a la demandante un segundo trámite de audiencia para incorporar todos estos antecedentes al procedimiento sancionador, que es independiente del procedimiento inspector. Al no haberlo hecho, se ha producido indefensión para esta parte y se debería anular la Resolución impugnada en este punto.

TERCERO:La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que tal y como indica el TEAR en su resolución, la resolución del TEAC solo se cita en apoyo de otra anterior que se transcribe parcialmente y respecto de la cual el obligado tributario no indica haber tenido problema alguno en localizar. Esto es, no supone una alteración de los fundamentos y motivos que dan lugar a la liquidación, motivos que han sido en todo momento conocidos por la parte actora y respecto de los cuales ha podido formular las alegaciones que a su derecho convenían. La indefensión que la recurrente trata de invocar es inexistente, en la medida en que ha tenido en todo momento conocimiento de los hechos y circunstancias determinantes de la resolución administrativa y posibilidad de formular alegaciones y aportar los medios de prueba que a su derecho convengan. Para que exista una nulidad de las actuaciones administrativas, es preciso que se haya producido una indefensión material y no meramente formal. En este sentido se pronuncia la jurisprudencia, conforme a los criterios en la jurisprudencia tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo, la indefensión relevante a efectos de declarar la nulidad de la actuación de la Administración es la indefensión material y no la mera indefensión formal, de tal manera que podrá apreciarse indefensión cuando el interesado no haya podido materialmente hacer valer sus intereses y derechos. Como expuso la STS de 09/06/2011, nº de Recurso 5481/2008, con cita de las SSTS de 30 de mayo de 2003 y de 11 de julio de 2003. Pues bien en el presente caso, no cabe apreciar indefensión material alguna, toda vez que el demandante ha podido hacer valer en todo momento sus intereses y derechos, como se pone de manifiesto en la interposición de la reclamación económico-administrativa y con la interposición del presente recurso. La mención a la resolución del TEAC de 08-06-2017 en la liquidación provisional, que el recurrente alega como omitida en el expediente, en nada altera el contenido de los actos administrativos confirmados por el TEAR, pues sólo se cita en apoyo de otra resolución anterior que se transcribe parcialmente, habiendo el interesado conocido todos los hechos, pruebas y circunstancias que han dado lugar a los acuerdos de la AEAT y, posteriormente, a la Resolución del fallo, habiendo podido, y así ha realizado, formular las alegaciones que a su derecho convenían, así como aportar cualesquiera elementos probatorios en defensa de su derecho.

Sobre la falta de motivación de la propuesta sancionadora, manifiesta que, tal como indica el TEAR, el acto impugnado no es la propuesta de resolución, acto de mero trámite, sino el acuerdo de imposición de sanción, que contiene una suficiente motivación. El acuerdo sancionador recoge la adecuada motivación de la culpabilidad del actor a título de negligencia, sin apreciar que concurra error invencible ni haya actuado de acuerdo con una interpretación razonable de la norma, pues se definen los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamenta la existencia de la culpabilidad, motivando correctamente el elemento subjetivo del injusto, motivación que no está solo constituida por la fundamentación jurídica que identifica la infracción típica en la que se subsume la conducta de la recurrente y valora el grado de culpabilidad del responsable al haber declarado incorrectamente IVA soportado que no se considera deducible, bien por no estar afecto al ejercicio de la actividad, bien porque no se ha aportado la factura o documento justificativo, otros de los justificantes son ilegibles y, por tanto, no da derecho a la deducción de las cuotas soportadas correspondientes, sino también por la descripción de los hechos, de los que resulta en qué consiste la infracción cometida.

Sobre la alegación de la demandante de una supuesta alteración de los hechos en el expediente sancionador con posterioridad a la propuesta de sanción, la Abogada del Estado, citando el artículo 24.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, de dicho precepto se desprende que para que proceda conceder al interesado un nuevo trámite de alegaciones debe darse alguna de las circunstancias que en dicho precepto de refieren, lo cual no acontece en el caso que nos ocupa, pues ni se ha considerado sancionable una conducta que no lo hubiera sido anteriormente, ni se ha modificado la tipificación, ni se ha cambiado la calificación, pues la infracción 195.1 párrafo primero ya había sido calificada como grave por ser la base superior a 3.000 euros y apreciarse ocultación. Como acertadamente apunta el TEAR, lo que tiene lugar es que la referencia alusiva al Acta contenida en la propuesta se sustituye por una referencia al acuerdo le liquidación en la sanción impugnada. El actor ha tenido conocimiento en todo momento de hechos que se le imputan, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se les pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia, teniendo la posibilidad de formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes ( artículo 208 LGT) . No cabe, en el supuesto de autos, apreciar indefensión material alguna.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso de debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente:

"QUINTO. - En fecha 31/05/2017 se comunica al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1T/2013 a 4T/2014. El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme al apartado 1.a) del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT en adelante. Este procedimiento finaliza mediante la incoación en fecha 22/06/2018 del acta de disconformidad con n° de referencia NUM005, relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos comprendidos en 2013 y 2014.

La sociedad ALFA TRES CONSULTORÍA Y DERECHO SL B81809477, se constituyó mediante escritura pública de fecha 13/08/1997. En los años objeto de inspección el capital social pertenece en un 33,33% a D. Evaristo y en un 95% a ELEBIER INVERSIONES Y PATRIMONIO, S.L. (el 95% de esta sociedad pertenece a ALFA TRES y el 5% restante a D. Evaristo). En la escritura de constitución se designa como administrador único a D. Evaristo, reelegido como tal según escritura de 22.02.2004. Con fecha 5/12/2014 se formaliza escritura otorgando poder especial a favor de Leonor (Hija de Evaristo). Aún teniendo poderes otorgados en favor de su hija, del contenido de diversas Diligencias en el procedimiento de inspección incoado en relación con doña Leonor se concluye que la dirección, gestión y administración de la sociedad ALFA TRES CONSULTORIA Y DERECHO SL se ejerce por D. Evaristo.

El objeto social de la entidad según el artículo 2 de sus Estatutos es el asesoramiento jurídico, laboral y contable de empresas, el estudio y la emisión de informes y dictámenes de viabilidad de empresas, la gestión de cobros de créditos impagados, la consultoría de empresas en los más amplios términos, el diseño y aplicación de sistemas de organización empresarial y la impartición de cursos y seminarios de formación técnica empresarial.

Durante el procedimiento se han practicado los siguientes ajustes:

- Se eliminan una serie de cuotas de IVA soportadas al determinar que no son deducibles en la medida en la que derivan de gastos que se entienden no afectos a la actividad, porque no se ha aportado la factura o documento justificativo y otros cuyos justificantes son ilegibles.

Por otro lado, consta igualmente que por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador que fue tramitado por el procedimiento abreviado. Se dictó acuerdo de imposición de sanción identificado con el número A51- NUM007, al concluir la Administración que el reclamante no ingresó dentro de la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, LGT , y que acreditó improcedentemente cuotas a compensar en periodos futuros, conforme al artículo 195.1 de la LGT .

No estando conforme con las liquidaciones, la obligada tributaria interpone las reclamaciones económico administrativas que se mencionan. En primer lugar la interesada señala la existencia de diversos defectos que, a su juicio, provocarían la nulidad de pleno derecho de los actos impugnados por las siguientes causas:

- Diligencias de terceros que no figuran en el expediente. - Actas de terceros que no figuran en el expediente.

- Cita de resoluciones ocultas del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Sin perjuicio de lo anterior y de forma subsidiaria, pues considera que lo anterior determinaría la nulidad de pleno derecho o, al menos, la retroacción de las actuaciones, el obligado tributario alude a las siguientes cuestiones:

- Procedente deducibilidad de todas las cuotas incluidas en las autoliquidaciones. En lo que respecta al acuerdo sancionador alega:

- Falta de motivación de la propuesta sancionadora.

- Alteración de los hechos en el expediente sancionador con posterioridad a la propuesta.

- Opacidad de las resoluciones de los TEAR y sus consecuencias en lo tocante a la sanción impuesta: vulnera el principio de igualdad de armas y sitúa al reclamante en en indefensión material que alcanza relevancia constitucional. Imposibilidad de probar que se realiza una interpretación razonable de la norma. Imposibilidad de comprobar el principio de igualdad en aplicación de la Ley

- Vulneración de la Ley de Transparencia al no publicarse las resoluciones de los TEAR."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR se argumenta:

"CUARTO. - En primer lugar, alega el obligado tributario que el expediente está plagado de irregularidades que lo sitúan en indefensión con relevancia constitucional.

A este respecto indica que los acuerdos impugnados se refieren a ciertas Diligencias del procedimiento inspector seguido contra Dª Leonor, documentos que han sido empleados por la Inspección para confeccionar el Acuerdo de liquidación que se impugna, pero sin figurar en el expediente, lo que produce indefensión. Así mismo subraya que en el expediente se hacer referencia a Actas incoadas a terceros (REBELIE Y LIBEREE, S.L., ELEBIER INVERSIONES y PATRIMONIOS o JEYPE SUELO, S.L.) que no constan en el expediente.

Así mismo menciona la existencia de un documento "incrustado" en el Acuerdo de liquidación que pretende ser una reproducción fotográfica de una diligencia extendida por un agente tributario (en marzo de 2018) que pretendidamente se desplazó a la DIRECCION000 de Madrid y no figura en el expediente, lo que le produce también indefensión y determina, a su juicio, la nulidad de pleno derecho de todo lo actuado.

Este Tribunal considera de interés aclarar que todas las referencias expresadas aparecen oportunamente reseñadas (explicando su contenido) o incluso íntegramente reproducidas (cuando han sido necesarias) en los acuerdos impugnados. Por otra parte, ni el obligado tributario indica que las referencias expresadas respecto de la documentación que se señala por la AEAT en el acuerdo de liquidación sean inexactas o erróneas, ni señala en qué pudiera afectar la ausencia de dicha documentación a las conclusiones alcanzadas por la Inspección.

No está de más reseñar tampoco que todas las referencias que ahora considera el reclamante objeto de controversia ya aparecían, con anterioridad, contenidas en el acta impugnada, sin que el interesado realizara manifestación alguna al respecto ante la Inspección Tributaria. Difícilmente puede alegar ahora indefensión ante este TEAR cuando ninguna objeción expuso en el trámite de alegaciones tras recibir la correspondientes Acta e Informe; es más, en las alegaciones entonces expuestas sólo se aludía a cuestiones de fondo de la regularización efectuada, sin aludir en modo alguno a la existencia de cualquier defecto formal o procedimental.

Han de tenerse en cuenta también unas circunstancias fundamentales que el obligado tributario obvia al plantear las omisiones documentales que, según manifiesta, existen en el expediente y le producen indefensión. Así, en primer lugar, en cuanto a las manifestaciones de doña Leonor (Hija de Evaristo), realizadas durante el procedimiento inspector a ella incoado y documentadas en Diligencia, no podemos olvidar que esta persona tenía poder especial para actuar en nombre de la sociedad aquí reclamante durante los ejercicios comprobados.

En cuanto a las referencias a las sociedades REBELIE Y LIBEREE, S.L., ELEBIER INVERSIONAE Y PATRIMONIOS o JEYPE SUELO, S.L., tampoco encuentra este Tribunal ningún motivo de indefensión para la sociedad reclamante: en los ejercicios comprobados D. Evaristo dirige una serie de sociedades de las que es partícipe y administrador, entre otras ELEBIER INVERSIONES Y PATRIMONIOS SL, JEYPE SUELO SL, REBELIE Y LIBEREE SL QUORUM CONSULT JURID ASESORAMIENTO SL y, por supuesto, la aquí reclamante, ALFA TRES CONSULTORIA Y DERECHO SL. Tampoco está de más recordar ahora que la misma persona representaba a todos ellos durante el desarrollo de los diversos procedimientos inspectores. En definitiva, la sociedad pudo entrar a conocer y valorar cualquiera de estos documentos y alegar lo que estuviera en su derecho sin que la no incorporación al expediente le haya privado de este análisis o le cause indefensión.

En definitiva, ninguna incomplitud sustancial hay en el expediente a este respecto y, desde luego, ninguna determinante de la posible indefensión de la interesada en cuanto a los elementos aludidos.

Por otra parte, aduce la sociedad reclamante la existencia de graves irregularidades en el acuerdo de liquidación por cuanto se citan resoluciones ocultas del TEAC de las que afirma no haber tenido conocimiento por no constar en la Base de datos DYCTEAC. Específicamente se refiere a la Resolución del TEAC de 08-06-2017 (R.G. 1258-2015). Pues bien, la misma sólo se cita en apoyo de otra anterior que se transcribe parcialmente y respecto de la cual el obligado tributario no indica haber tenido problema alguno en localizar.

Así, la no inclusión de los mencionados documentos no supone menoscabo alguno en la posibilidad de defensa de la parte reclamante ni impide a este Tribunal conocer todos los hechos y elementos relevantes para la resolución de la reclamación planteada.

QUINTO. - En lo relativo al fondo del asunto, el obligado tributario se limita a señalar el siguiente argumento, que transcribimos en su totalidad a continuación:

"Esta parte entiende que las cuotas incluidas en sus autoliquidaciones son plenamente deducibles sin que la Inspección haya aportado elementos que demuestren lo contrario".

Para el análisis de la cuestión controvertida se ha de partir de la premisa que con respecto a la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , a saber:

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En consecuencia, recae sobre el propio obligado tributario la carga de probar que las cuotas cuestionadas resultan deducibles por reunir todos los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (en adelante, Ley 37/1992).

Sentado lo anterior, en el presente caso los gastos que se han regularizado se corresponden con gastos de restaurantes, combustibles, desplazamiento y manutención y hospedaje. Tampoco se admite la deducción de las cuotas soportadas correspondientes a gastos o bienes relativos a las viviendas de DIRECCION001, DIRECCION002, o DIRECCION003, ya que como la AEAT expresó con amplio detalle en el acta de Sociedades, así como en los acuerdos de liquidación que se impugnan ante este TEAR, no están afectas al ejercicio de la actividad.

Así, el artículo 95 de la Ley de IVA establece una serie de limitaciones al derecho a deducir:

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

(...)

Y el artículo 96 de la LIVA determina algunas exclusiones y restricciones de dicho derecho a deducir:

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.0 y 4.0 de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

En definitiva, no puede admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportado respecto de las que no se ha aportado factura o documento justificativo y respecto de las que no se ha justificado la afectación al ejercicio de la actividad, habiendo sido solicitado en su momento por la Inspección, dada la naturaleza de los gastos, viajes, hoteles, combustible y reparación de vehículos...; muchos de ellos se consideran gastos de carácter particular y por lo tanto, no deducibles. Por ello, en la medida en la que se trata de conceptos que, por su naturaleza, en principio no se corresponden con la actividad de prestación de servicios de asesoramiento jurídico llevada a cabo por el obligado tributario, quien tampoco ha acreditado su afectación a la misma, debemos afirmar que las cuotas de IVA soportadas derivadas de estos gastos no son deducibles, confirmando lo regularizado por la Inspección.

SEXTO. - En cuanto a la sanción, el obligado tributario alude en primer lugar a lo que considera insuficiente motivación de la propuesta sancionadora. A este respecto se ha de señalar que el acto impugnado no es la aludida propuesta (que además constituye un mero acto de trámite) sino el propio acto sancionador; en este sentido y si bien el obligado tributario no lo alega, más adelante se aludirá a la suficiente motivación del acto impugnado.

Por otra parte, alega el obligado acerca de la opacidad de las resoluciones de los TEAR y sus consecuencias en lo tocante a la sanción impuesta: vulnera el principio de igualdad de armas y sitúa al reclamante en en indefensión material que alcanza relevancia constitucional. Se refiere también a la imposibilidad de probar que se realiza una interpretación razonable de la norma. Imposibilidad de comprobar el principio de igualdad en aplicación de la Ley y considera que todo ello produce una vulneración de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, al no publicarse las resoluciones de los TEAR, en particular lo dispuesto por su artículo 7a ). En su opinión todo ello debe determinar la anulación sin sustitución del acuerdo sancionador impugnado.

A este respecto, se ha de tener en cuenta que la Base de datos de Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos (DYCTEA) incorpora los criterios extraídos de las siguientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central así como su texto completo (excepto referencias a datos confidenciales): la doctrina reiterada del Tribunal Central (vinculante para todos los órganos de la Administración tributaria según el artículo 239.8 de la LGT ) así como las resoluciones que resuelven los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio (que también tienen igualmente carácter vinculante para todos los órganos de la Administración tributaria, según los artículos 229.1.d y 242 de la LGT ). Así mismo, recoge aquellas otras resoluciones en las que se sientan criterios que, aún sin tener carácter vinculante, son significativos por su trascendencia y repercusión, de conformidad con el artículo 86.2 de la misma LGT . También, en cuanto aquí se alega, incorpora criterios extraídos de resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como su texto completo (libre de referencias a datos confidenciales) en las que se sientan criterios que aún sin tener carácter vinculante son significativos por su trascendencia y repercusión.

En este contexto, interesa recordar aquí que el Consejo de Transparencia y Buen Gobierno (CTBG), en sus Resoluciones de fechas 16/12/2015 (R. 320/2015 y R/321/2015), desestimó las reclamaciones que se presentaron frente a las solicitudes de acceso a la información pública formuladas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid con fecha 8/09/2015, en las que una persona interesaba la totalidad de las resoluciones del TEAC y del TEAR, con votos particulares, en su caso, que figuraran en sus archivos dictadas a partir de 1/07/2004.

Posteriormente, la Audiencia Nacional, en su Sentencia de fecha 30/05/2019 Rec. n° 1/2019 , rechaza el recurso de apelación presentado contra la Sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo n° 11, de fecha 8/10/2018 , considerando que el objetivo de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno (LTAIPBG), no es el de crear una base de datos jurídica, sino facilitar a los particulares el conocimiento de resoluciones que constituyen Doctrina.

La Audiencia Nacional entiende que la pretensión de acceder con carácter general a las resoluciones de los órganos económico-administrativos no sirve para incrementar la seguridad, siendo relevante el conocimiento de la doctrina sentada, pero no la proyección de la misma en todos y cada uno de los procedimientos en que se aplica. Este fue el razonamiento en concreto:

"(...;) Esta cuestión, por lo tanto, es respondida y resuelta por el Consejo con meridiana claridad, y si este Órgano desestima el acceso a la información que se interesa, no es por las razones que el Tribunal Económico Administrativo Central considera, sino porque es de aplicación al caso el criterio expuesto en expedientes precedentes: "una resolución que suponga una interpretación del Derecho debe ser publicada en la medida en que esta interpretación signifique un cambio o novedad respecto de la situación anterior, por ejemplo, porque contenga una interpretación que difiera en algún sentido de las anteriores, sentando nuevos criterios, o que tenga en cuenta nuevos elementos hasta ahora no presentes.... Es suficiente con que se dé publicidad a una de esas resoluciones que sirva de muestra para saber cómo se toman las decisiones que afectan a los ciudadanos o bajo qué criterios actúan nuestras instituciones".

La Sala estima que la sentencia de instancia sí da respuesta, siquiera implícitamente, al planteamiento del actor referente a la publicación de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional, al señalar que "... la pretensión de acceder con carácter general a las Resoluciones de los órganos económico-administrativos no sirve para incrementar la seguridad jurídica. Para ello resulta relevante el conocimiento de la doctrina que viene siendo aplicada o los eventuales cambios que puedan producirse, pero no la proyección de la misma en todos y cada uno de los procedimientos en los que se aplica. Por otra parte, carece de todo sustento normativo el que instrumentos de gestión (tales como bases de datos) de los que se sirven los órganos económico-administrativos sean de acceso generalizado al público, no constituyendo las aseveraciones del recurrente relativas a que estas bases de datos "de consumo interno" se mantendrían "ocultas" por motivos desconocidos sino meras afirmaciones ayunas de toda razón probatoria que simplemente lanzan una sombra de duda sobre el actuar administrativo de difícil comprensión", razonamiento que la Sala comparte.

(...;) como señala la representación de la Administración, en este caso el Ministerio de Hacienda, "el objetivo de la Ley no es el crear una base de datos jurídica para su uso por profesionales, a costa de la utilización de importantes recursos humanos y materiales de la Administración Pública y en detrimento del normal desenvolvimiento de las funciones propias del órgano de que se trate, pues para ello existen ya bases de datos de carácter profesional. Lo que la Ley pretende es, a estos efectos, facilitar a los particulares, al ciudadano medio, el conocimiento de resoluciones que contengan interpretación jurídica, es decir, que constituyan doctrina, para lo cual existen unas específicas bases de datos a disposición de los ciudadanos que cumplen adecuadamente el fin de la Ley de Transparencia"

Pues bien, el Tribunal Supremo, en su reciente Auto de fecha 31/01/2020, nº de recurso 6317/2019 , ha avalado esta interpretación de la Audiencia Nacional, inadmitiendo el Recurso de Casación formalizado contra ella e imponiendo las costas al solicitante.

Lo hasta aquí expuesto determina, sin necesidad de mayores argumentaciones, la desestimación de las pretensiones expuestas por el reclamante que se analizan en este Fundamento de Derecho.

SÉPTIMO. - Para terminar con las alegaciones formuladas por el interesado respecto de la sanción impuesta, señala este que en el Acuerdo Sancionador que impugnamos, la Inspección ha alterado los hechos con posterioridad a la Propuesta Sancionadora sin haber otorgado trámite de audiencia al obligado tributario. Señala que la propuesta sancionadora fue notificada el 22.06.2018 y en el propio acuerdo sancionador se dice que la liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta se confirmó con posterioridad (el 16/11/2018) indicándose expresamente en el acuerdo sancionador una referencia a la aplicación de la agravante de ocultación en la que se alude al acuerdo de liquidación. Por todo ello considera que la Inspección, al aludir a un hecho posterior a la propuesta sancionadora de junio de 2018, coloca al obligado tributario en una franca indefensión, lo que debería acarrear la nulidad del Acuerdo Sancionador impugnado y la estimación de la reclamación.

A estos efectos es preciso señalar lo dispuesto en el art. 24.2 del Reglamento General del Régimen Sancionador:

"2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.

Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:

a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.

b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.

c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave".

En el presente caso no se ha producido ninguna de las circunstancias mencionadas, pues ni se ha considerado sancionable una conducta que no lo hubiera sido anteriormente, ni se ha modificado la tipificación (las infracciones cometidas son la de los artículos. 191 LGT , dejar de ingresar y 195.1 párrafo primero por haber acreditado incorrectamente partidas negativas a compensar en declaraciones futuras, todo ello, al considerar como deducibles cuotas de IVA que no tendrían tal consideración a juicio de la Inspección), ni se ha cambiado la calificación, pues la infracción 195.1 párrafo primero ya había sido calificada como grave por ser la base superior a 3.000 euros y apreciarse ocultación.

Lo que tiene lugar es que la referencia alusiva al Acta contenida en la propuesta se sustituye por una referencia al acuerdo le liquidación en la sanción que aquí se impugna. Así, se indicaba ya en la propuesta, tras motivar la aplicación de la agravante de ocultación:

"En el presente caso existe ocultación al haberse deducido determinadas facturas de ELEBIER INVERSIONES Y PATRIMONIOS SL y JEYPE SUELO SL, sociedades relacionadas con ALFA TRES CONSULTORIA Y DERECHO SL, cuya efectiva prestación no se ha justificado convenientemente a juicio de esta Inspección, tal y como se ha expuesto ampliamente en el acta de referencia que se da aquí por reproducida."

En los mismos términos se justifica la calificación aplicada en el acuerdo sancionador:

"En el presente caso existe ocultación al haberse deducido determinadas facturas de ELEBIER INVERSIONES Y PATRIMONIOS SL y JEYPE SUELO SL, sociedades relacionadas con ALFA TRES CONSULTORIA Y DERECHO SL, cuya efectiva prestación no se ha justificado convenientemente tal y como ha quedado expuesto en el acuerdo de liquidación."

Por tanto, desde este punto de vista no era necesario el trámite de audiencia al interesado, careciendo de toda justificación manifestar que se ha producido indefensión a la parte actora, pues ni acontecen ninguno de los supuestos del artículo 24.2 del Reglamento Sancionador ni el Acuerdo de sanción tiene en cuenta circunstancias que no obraran en el expediente.

OCTAVO. - Aclarado lo anterior, la conducta del reclamante, consistente por un lado en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003.

En concreto, en su artículo 191, que bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", establece en el apartado 2: "2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".

Por otro lado, el obligado ha acreditado de forma improcedente cuotas a compensar en ejercicios futuros conforme al artículo 195 que establece que:

1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

(...)

NOVENO.- Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril , ( reiterado en sentencia de 20/06/2005 ). Así señala que: "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente", lo que implica indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.

DÉCIMO. - Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183 . "Concepto y clases de infracciones tributarias. 1º Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Asimismo, el artículo 179 de la Ley 58/2003 , indica que "1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".

Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley."

La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, la última de las cuales señala en su Fundamento de Derecho 3º lo siguiente:

"(...) Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución . En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999 , en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo, pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor."

A tenor de lo expuesto y considerando que el interesado dedujo una serie de cuotas de IVA soportado que derivan de gastos que no cumplen con los requisitos de deducibilidad (gastos privados entre los que se encuentran los suministros de las viviendas de D. Evaristo, bien por tratase de gastos respecto de los que no se ha justificado convenientemente la afectación al ejercicio de la actividad como en el caso de los gastos de desplazamientos y restaurantes), cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama."

QUINTO:Aunque en la demanda no se efectúan alegaciones sobre los conceptos e importes cuya deducibilidad de los importes de IVA no es admitida por la Administración, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97. Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos

En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."

Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: "Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.

No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95. Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El art. 99. Dos párrafos primeros de la misma Ley determinan que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos.

Como puede apreciarse en la liquidación, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria, recayendo la carga de la prueba en el recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende.

Por otra parte, en la resolución recurrida del TEAR sí se da una concreta respuesta a las cuestiones planteadas en la reclamación económico administrativa, cumpliendo la resolución del TEAR los requisitos del art. 239 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión a la demandante.

SEXTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que respecto de las alegaciones de la demanda sobre la liquidación, esta Sala ya se ha pronunciado respecto de otras alegaciones similares, en relación con la misma recurrente pero respecto de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, en la sentencia de 26 de febrero de 2025, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1694/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, en la que, en resumen en lo que incide en el presente recurso, se expresa:

"TERCERO. - En lo que hace a la resolución del TEAC de fecha 8 de junio de 2017, se cita en la página 92 del acuerdo de liquidación que regulariza la operación vinculada (acta de disconformidad A02- NUM008) y en la página 99 del acuerdo de liquidación que trae causa del acta de disconformidad A02- NUM009 (regularización tributaria completa).

Pues bien, tampoco esta resolución del TEAC aparece en el DYCTEA. Esto, no obstante, no se aprecia que tal circunstancia ocasione indefensión alguna por cuanto dicha resolución únicamente se cita para indicar que establece el mismo criterio que la 761/2012 de fecha 23 de enero de 2014, que se transcribe parcialmente y sí se incluye en dicha base de datos. La cuestión que se analiza es el momento procesal adecuado para aportar las pruebas solicitadas por la Inspección y, en la resolución de 23 de enero de 2014 se establece el siguiente criterio: "El recurso de reposición es un procedimiento de revisión y no de aplicación de los tributos, aunque su tramitación y resolución esté encomendada al mismo órgano que dictó el acto impugnado. Consecuentemente, no procede con ocasión de su interposición, la aportación de pruebas que, habiendo sido específicamente solicitadas en el procedimiento de aplicación de los tributos y que pudieron ser aportadas, no lo hubieran sido, pues podría dar lugar a abuso del derecho procesal y a la infracción del artículo 112 de la Ley 30/1992 . Esta regla, en aras del principio de tutela judicial efectiva, debe ser aplicada con cautela, evitando la generación de situaciones de indefensión."

Tales resoluciones se traen a colación con ocasión del análisis de la deducción de gastos, señalando, en lo que aquí interesa, lo siguiente: "En cuanto al resto de documentación aportada sobre los asuntos facturados, en esta fase de alegaciones no aporta más documentación remitiéndose a la aportada durante el procedimiento, nos remitimos a los expuesto sobre la carga de la prueba y a lo expuesto en el acta en contestación a las alegaciones planteadas en el trámite de audiencia."

Por tanto, el contribuyente ha aportado la documentación pertinente en el momento procesal adecuado, sin que tenga incidencia alguna la reseña a la controvertida resolución del TEAC de 8 de junio de 2017.

Por lo demás, la Inspección recoge extensamente el análisis de la documentación aportada y los motivos por los que descarta la deducción de ciertos gastos.

En consecuencia, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.

En definitiva, no se aprecia que se haya ocasionado una indefensión que haya menoscabado el derecho de defensa de la entidad aquí recurrente, determinante de la nulidad de las resoluciones impugnadas pues, como ha declarado el Tribunal Supremo en la reciente Sentencia de 18 de noviembre de 2020 (rec. 405/2018 ): «(...) la indefensión se erige en presupuesto para la anulabilidad de los actos administrativos, según el citado artículo 48.2, y los defectos de forma sólo pueden ser invocados por las personas a las que afectan y determinan la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados. Esta matización, en relación con la general anulabilidad de los actos dibuja un patrón de actuación administrativa, por la vía de la descripción de las consecuencias derivadas de su incumplimiento, que revela que los vicios de forma sólo son apreciables cuando se ha situado a la parte que lo invoca en una zona de indefensión, por haber ocasionado a la misma un menoscabo real de su derecho de defensa causándole un perjuicio real y efectivo. En otras palabras, los defectos formales únicamente pueden acarrear la anulabilidad del acto administrativo cuando se han mermado, de manera efectiva, las garantías del procedimiento, reduciendo o menoscabando su derecho de defensa, causando una situación de indefensión de carácter material, no meramente formal. Plano formal que, a tenor del alegato esgrimido en la demanda, no se ha rebasado en este caso».

Y dado que no se plantea ninguna otra cuestión en el escrito de demanda, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado."

En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en la referida sentencia, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud de la cuestión planteada en relación con la resolución del TEAC, por lo que procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional respecto de la liquidación.

SÉPTIMO:En relación con el acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaz por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

OCTAVO:En relación con las alegaciones de la demanda sobre el acuerdo sancionador, hay que tener en cuenta que, como ya se razona en la resolución recurrida del TEAR, el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, en su art. 24.2 establece:

"2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.

Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:

a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.

b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.

c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave."

La demandante alude a que la Propuesta Sancionadora no recogía las autoliquidaciones presentadas, que ahora se incorporan en las páginas 3 y 4 del Acuerdo Sancionador, tampoco recogía las diferentes partidas de la regularización que se detallan ampliamente en las páginas 4 a 6 del Acuerdo Sancionador y tampoco hacía mención al Acuerdo de Liquidación de 16-nov-2018 lo que era obvio, pues este último posterior en algo más de cuatro meses.

En la propuesta de liquidación se indica: "Se reproduce parte del texto del acta:

XXX

2.- En virtud de los hechos descritos y considerando lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el Reglamento general del régimen sancionador tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (en adelante RGRST) , y en particular:

Artículo 191.1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas..."

Artículo 191.5. "Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

Artículo 195.1. "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros."

Artículo 195. ... "También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingresos u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación...""

En la misma propuesta de sanción, en el apartado de "TIPICIDAD"expresa: "Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracciones descritos, toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar las cantidades que hubieran resultado de una correcta autoliquidación del tributo, al tiempo que acreditaba incorrectamente partidas negativas a compensar en declaraciones futuras, todo ello, al considerar como deducibles cuotas de IVA que no tendrían tal consideración a juicio de la Inspección, tal y como se explica pormenorizadamente en el acta de referencia a la que nos remitimos."

Pero en la referida propuesta no se reproduce nada del acta.

Pues bien, a pesar de que en la propuesta de acuerdo sancionador se indica "En virtud de los hechos descritos...",lo cierto es que en dicha propuesta no se indican qué hechos se consideran sancionables, pues no se transcribe ninguna parte del acta de Inspección, ya que únicamente figura "XXX",,lo que resulta claramente insuficiente, como también lo es la referencia genérica a varias conductas que se indican en el apartado de tipicidad transcrito de dicha propuesta, ya que no se precisa las concretas conductas e importes a que se refieren, porque no se describen los hechos que se consideran susceptibles de ser sancionados, lo que constituye una evidente indefensión al contribuyente y determina que debe considerarse que debía de haberse dado nuevo trámite de alegaciones conforme a al art.24.2 apartados a) y b) del Real Decreto 2063/2004, pues la falta de indicación de las conductas que se consideran sancionables en la propuesta de acuerdo sancionador equivale no poder determinar si se han considerado sancionables en el acuerdo sancionador conductas que en la propuesta se hubiesen considerado como no sancionables y también equivale a no poder determinar si se ha modificado o no la tipificación de la conducta sancionable, porque se desconoce la conducta sancionable que se ha tomado en consideración en la propuesta sancionadora a los efectos de cuestionar si se ha modificado o no en el acuerdo sancionador.

En consecuencia, procede estimar las alegaciones de la demanda sobre el acuerdo sancionador, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional en cuanto a la sanción, anulándola y dejándola sin efecto respecto de la sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.

NOVENO:Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación objeto del mismo y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en cuanto confirma la sanción, anulándola y dejándola sin efecto respecto de la sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.

DÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.