Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 21 de diciembre de 2021, dictada en la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2018, por importe de 17.955,28 €.
SEGUNDO.-La parte actora señala en la demanda que presentada por la mercantil MYD MOLDEO Y DISEÑO SL concurso de acreedores dentro del plazo previsto en el artículo 80 de la ley del IVA, procedió a realizar y remitir facturas rectificativas correspondientes. En concreto, la sociedad MYD MOLDEO Y DISEÑO SL presentó recurso concurso de acreedores correspondiente al Juzgado de lo Mercantil número tres de Madrid, Concurso 976/2018, siendo designado administrador concursal D. Héctor quien aceptó el cargo.
Con fecha 25 de octubre de 2018 se le remitieron a la administración concursal y a la empresa MYD MOLDEO Y DISEÑO relación de las facturas y deudas que mantenía la concursada con el actor, tal como acredita con los documentos dos y tres. Dentro del plazo previsto por la Ley del IVA se emitieron las facturas rectificativas correspondientes a las facturas pendientes de pago y se enviaron al administrador concursal, tal como se acredita con el documento número cinco. Y dichos movimientos se llevaron a la contabilidad del actor, como se acredita con el libro del IVA, documento número seis y el libro Mayor, documento número siete, y con el documento número ocho se acredita que la web de la administración concursal había recibido las facturas rectificativas el 10 de diciembre de 2018.
También alega que emitió facturas rectificativas en relación al cese de actividad y desaparición de la entidad GEONERGIAS RENOVABLES SL lo cual reflejó en su contabilidad, según acredita también con los documentos aportados con la demanda.
Alega que la administración tributaria de Getafe infringe el procedimiento en la garantía del contribuyente y el TEAR, en su resolución, no tiene en cuenta la documentación aportada por el actor.
Insiste en que aportó la documentación justificativa de la remisión de las facturas rectificativas y por ello, las cuotas a compensar de los periodos del ejercicio 2018, reflejadas en el cuarto trimestre de 2018, deben de ser admitidas para compensar en los periodos siguientes del ejercicio 2019.
Por otro lado, indica que el actor está dado de alta en el epígrafe 316.1, Fabricación de herramientas, lo cual desarrolla en las naves industriales de su propiedad situadas en la Decimosexta Avenida, Nave 14 y Nave 16 y en esas naves ha venido desarrollando su actividad.
Mucha parte de su actividad comercial se desarrolla vía Internet y telefonía, ya que se comunica para ello por teléfono con teléfono móvil, de ahí que todos los gastos relativos al teléfono móvil estén afectos a su actividad.
TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, indica que el actor alega haber remitido correctamente las facturas rectificativas a las sociedades concursadas MYD MOLDEO Y DISEÑO SL y GEONERGIAS RENOVABLES SL e indica que lo hizo mediante correo certificado, con acuse de recibo, dentro del plazo.
Se refiere a que el artículo 80.3. LIVA, aunque regula la obligación de remisión no exige la acreditación de la recepción por el destinatario. Sin embargo, no queda acreditado que comunicara por dicho medio al deudor y a la administración concursal, la rectificación efectuada, tal como exige el artículo 24. 1 del Real Decreto 1624/1992.
En la carta que se aporta como documento número cinco, que fue enviada por correos a la administración concursal, no consta justificante de envío y tampoco consta que se enviara a la administración concursal por vía telemática y lo mismo cabe decir de las facturas rectificativas supuestamente enviadas a la empresa GEONERGIAS RENOVABLES SL.
Por otra parte, tampoco es admisible la deducción de los gastos de teléfono móvil, ya que las facturas de telefonía se corresponden con el domicilio particular del interesado y consisten en prestación de servicios de telefonía fija, Internet, televisión y cuatro líneas de móvil, por lo que no se puede concluir que se destinarán en concreto a la actividad económica desarrollada.
Tampoco cabe la deducción proporcional de los gastos de suministros del inmueble, ya que no consta la afectación del mismo en ninguna proporción.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.-El análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se centra en determinar si las facturas rectificativas emitidas por la entidad actora a las entidades deudoras MYD MOLDEO Y DISEÑO SL y GEONERGIAS RENOVABLES SL cumplieron o no los requisitos legales exigibles y en concreto si está justificada su remisión a las citadas entidades o en el caso de MYD MOLDEO Y DISEÑO SL a la administración concursal.
El Acuerdo de liquidación provisional de 8 de octubre de 2020 determina en la siguiente forma los motivos de la regularización efectuada:
"Respecto del periodo 1T del ejercicio 2018:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.Una vez analizada las alegaciones presentadas y analizada la documentación aportada con fecha 25-05-2020 del ejercicio 2018 (libro de facturas recibidas y copia de las facturas recibidas)aportada en contestación al requerimiento CMP del ejercicio 2019 se minora el iva deducible en el periodo en un total de 136,39 euros (131,14 euros por cuotas soportadas en telefonía del domicilio particular del contribuyente y 5,25 euros por asiento de acreedores varios que no reúne los requisitos legales y formales exigibles).
- El 'Importe a Compensar' es incorrecto.Se modifica el importe declarado en concepto de 'cuotas a compensar de períodos anteriores' al haber sido minorado este saldo en propuesta de liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.
- En lo que se refiere a la posible deducibilidad de las facturas derivadas de suministros contratados en la vivienda el artículo 95 de LIVA declara que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad profesional o empresarial las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía salvo que se trate de bienes de inversión (Consulta DGT V0190-16) Sera considerado bien de inversión aquellos cuyo precio de adquisición supere 3.000,05 euros.
- En concreto el art. 64, respecto al libro registro de facturas recibidas, establece que deberá anotarse una a una, las facturas recibidas, o los documentos de aduanas, indicando, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de ser distinta de la anterior, nombre apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, tipo impositivo y cuota tributaria. El art. 97 de la LIVA , configura, como requisito formal de la deducción, la posesión, por parte de los empresarios o profesionales, de los documentos justificativos de su derecho.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2018:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.Una vez analizada las alegaciones presentadas y analizada la documentación aportada con fecha 25-05-2020 del ejercicio 2018 (libro de facturas recibidas y copia de las facturas recibidas)aportada en contestación al requerimiento CMP del ejercicio 2019 se minora el iva deducible en el periodo en un total de 100,61euros (93,31 euros por cuotas soportadas en telefonía del domicilio particular del contribuyente y 7,30 euros por asiento de acreedores varios que no reúne los requisitos legales y formales exigibles).
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .Se modifica el importe declarado en concepto de 'cuotas a compensar de períodos anteriores' al haber sido minorado este saldo en propuesta de liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.
- En lo que se refiere a la posible deducibilidad de las facturas derivadas de suministros contratados en la vivienda el artículo 95 de LIVA declara que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad profesional o empresarial las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía salvo que se trate de bienes de inversión (Consulta DGT V0190-16) Sera considerado bien de inversión aquellos cuyo precio de adquisición supere 3.000,05 euros.
- En concreto el art. 64, respecto al libro registro de facturas recibidas, establece que deberá anotarse una a una, las facturas recibidas, o los documentos de aduanas, indicando, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de ser distinta de la anterior, nombre apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, tipo impositivo y cuota tributaria. El art. 97 de la LIVA , configura, como requisito formal de la deducción, la posesión, por parte de los empresarios o profesionales, de los documentos justificativos de su derecho.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2018:
- Se rectifica el importe declarado en concepto de modificación de bases y/o cuotas de IVA, como consecuencia de modificaciones que no cumplen los requisitos establecidos en los artículos 21 , 80 y 89 de la Ley 37/1992 .Analizadas las alegaciones presentadas no se ha presentado el modelo 952 correspondiente a este trimestre ni se ha justificado la remisión de dichas facturas ni al destinatario ni a la Administración Concursal por lo que no es procedente la modificación de bases reflejada en su autoliquidación.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.Una vez analizada las alegaciones presentadas y analizada la documentación aportada con fecha 25-05-2020 del ejercicio 2018 (libro de facturas recibidas y copia de las facturas recibidas)aportada en contestación al N.I.F: NUM001 Página: 5 Referencia: NUM002 requerimiento CMP del ejercicio 2019 se minora el iva deducible en el periodo en un total de 214,63 euros por cuotas soportadas en telefonía del domicilio particular del contribuyente.
- El 'Importe a Compensar' es incorrecto. Se modifica el importe declarado en concepto de 'cuotas a compensar de períodos anteriores' al haber sido minorado este saldo en propuesta de liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.
- En lo que se refiere a la posible deducibilidad de las facturas derivadas de suministros contratados en la vivienda el artículo 95 de LIVA declara que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad profesional o empresarial las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía salvo que se trate de bienes de inversión (Consulta DGT V0190-16) Sera considerado bien de inversión aquellos cuyo precio de adquisición supere 3.000,05 euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2018:
- Se rectifica el importe declarado en concepto de modificación de bases y/o cuotas de IVA, como consecuencia de modificaciones que no cumplen los requisitos establecidos en los artículos 21 , 80 y 89 de la Ley 37/1992 .Analizadas las alegaciones presentadas no se ha justificado la remisión de dichas facturas ni al destinatario ni a la Administración Concursal por lo que no es procedente la modificación de bases reflejada en su autoliquidación.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.De sus alegaciones presentadas y una vez analizada la documentación aportada con fecha 25-05-2020 del ejercicio 2018 (libro de facturas recibidas y copia de las facturas recibidas)aportada en contestación al requerimiento CMP del ejercicio 2019 se minora el iva deducible en el periodo en un total de 304,02 euros( 84,72 euros por cuotas soportadas en telefonía del domicilio particular del contribuyente y 219,30 euros por la diferencia entre las cuotas contabilizadas 3.254,44 euros y las cuotas deducidas en sus autoliquidaciones 3.473,74 euros).
- En lo que se refiere a la posible deducibilidad de las facturas derivadas de suministros contratados en la vivienda el artículo 95 de LIVA declara que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad profesional o empresarial las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía salvo que se trate de bienes de inversión (Consulta DGT V0190-16) Sera considerado bien de inversión aquellos cuyo precio de adquisición supere 3.000,05 euros.
- Se modifica el importe declarado en la casilla "Resultado de la anterior o anteriores declaraciones del mismo concepto, ejercicio y periodo", consignándose en su lugar el importe comprobado por tal concepto.
- El "Importe a Compensar" es incorrecto."
QUINTO.-Se centra así este recurso en determinar si las facturas rectificativas, emitidas por la entidad actora respecto de las entidades deudoras cumplieron con los requisitos exigibles legal y reglamentariamente, para que se considerase correcta la rectificación y pudiera ser modificada la base imponible de IVA de la entidad actora y en concreto si consta acreditado que fueron realmente remitidas al deudor o a la administración concursal.
Para la resolución de este recurso debemos de partir de que el art. 80 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente, en lo que aquí interesa:
"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .
Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1 .º, 4 .º y 5.º de la Ley Concursal , el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 50 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a aquel, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1.ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante cualquiera de los medios a los que se refiere la condición 4.ª anterior para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, los medios a los que se refiere la condición 4.ª anterior se sustituirán por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquel en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los seis meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de seis meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
... ... ...
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
En este sentido, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su artículo 24.1, establece respecto de la modificación de la base imponible lo siguiente:
"Artículo 24. Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión."
Resulta así clara la obligación por parte de la parte actora de la expedición y remisión al destinatario de las operaciones de las facturas o documentos sustitutivos, en las que se rectifique la cuota repercutida de IVA, obligación fundamental, que hace surgir en el destinatario la obligación de proceder a la rectificación de las cuotas en los términos del art 114 de la LIVA.
En el presente caso, la administración deniega la modificación pretendida por la recurrente por considerar que no consta que se hayan remitido a los diferentes deudores o a la administración concursal las facturas rectificativas emitidas por la entidad actora
El TJUE, en Sentencia de 15 de mayo de 2014, asunto C-337/2013, ha admitido la posibilidad que los Estados miembros puedan fijar requisitos formales para el ejercicio del derecho a la reducción de la base imponible del IVA soportado, en los términos siguientes:
"36 En segundo lugar y por lo que se refiere a la cuestión de a qué formalidades puede supeditarse el ejercicio de ese derecho a la reducción de la base imponible, debe recordarse que, en virtud del artículo 273de la Directiva IVA , los Estados miembros podrán establecer las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que, en particular, no se utilice esta facultad para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3 de esta Directiva.
37 Dado que las disposiciones de los artículos 90, apartado 1 , y 273 de la Directiva IVA , aparte de los límites que fijan, no precisan ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados miembros pueden prever, procede señalar que estas disposiciones confieren a éstos un margen de apreciación, en particular, en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados a efectos de proceder a una reducción de la base imponible (véase, en este sentido, la sentencia Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40 , apartado 23).
38 No obstante, también se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que las medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, sólo pueden constituir una excepción al cumplimiento de las normas relativas a la base imponible dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que afecten negativamente a la neutralidad del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40 , apartado 28 y Petroma Transports y otros, C-271/12 , EU:C:2013:297 , apartado 28).
39 Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limiten a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito.
40 Habida cuenta de las anteriores consideraciones, debe responderse a las cuestiones segunda a cuarta que los sujetos pasivos pueden invocar el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA ante los órganos jurisdiccionales nacionales contra el Estado miembro para obtener la reducción de su base imponible del IVA. Si bien los Estados miembros pueden establecer que el ejercicio del derecho a la reducción de tal base imponible quede supeditado a que se cumplan determinadas formalidades que permitan acreditar en particular que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida por el sujeto pasivo y que éste puede beneficiarse de alguna de las situaciones contempladas por el artículo 90, apartado 1,de la Directiva IVA , las medidas adoptadas a este respecto no pueden ir más allá de lo exigido por esta justificación, extremo éste cuya comprobación incumbe al órgano jurisdiccional nacional ."
Queda así claro que los Estados miembros pueden exigir el cumplimiento de determinados requisitos formales, en casos como este, en los que se rectifican las facturas repercutidas de IVA, máxime cuando el cumplimiento de esos requisitos tiene consecuencias fiscales y contables de importancia y que tal exigencia no es contraria a la neutralidad del IVA, habiendo sido la propia entidad actora la que, con el incumplimiento de sus obligaciones formales, ha provocado la liquidación tributaria controvertida.
En el caso que nos ocupa, no consta que las facturas rectificativas, relativas a los deudores MYD MOLDEO Y DISEÑO SL y GEOENERGIAS RENOVABLES SL, que, según la actora, fueron emitidas en el 4T de 2018, cumpliesen el requisito formal necesario de su remisión a los citados deudores tal como se determina en el artículo 80 LIVA en relación con el artículo 24 RIVA.
No es suficiente con la remisión que dice la actora que se realizó por correo ordinario, sin justificar el envío de las facturas por correo certificado o acuse de recibo. No es ya que no se acredite la recepción de las facturas es que ni tan siquiera se justifica su remisión y a estos efectos no se puede admitir como prueba una supuesta carta remitida por el actor al administrador concursal.
Tampoco es prueba suficiente de la citada remisión el que en el documento ocho aportado con la demanda figure una reproducción de la web del administrador concursal de MYD MODELO Y DISEÑO, "ac.giocondaline.com", con un apunte en el que, dentro del listado de "Otros documentos", aparezca con fecha 10/12/2018 como "Acreedor factura" Julio, ya que no es suficiente para poder justificar la recepción o envío de las facturas rectificativas ya que ni tan siquiera se hace referencia al número de las mismas o a su importe.
Y el hecho de que el actor incluyese en su contabilidad las facturas rectificativas en relación a las dos entidades deudoras tampoco puede ser prueba suficiente de su remisión.
Ello implica que no se han cumplido las previsiones legales de la carga de la prueba del art. 105 LGT en relación a la carga de la prueba, ya que los medios de prueba aportados no son prueba suficiente de la remisión d elas facturas rectificativas.
La STJUE (Sala Décima) de 9-9-2021, Asunto C-294/20, al tratar las modalidades de devolución del IVA, se refiere con claridad a esta cuestión en su epígrafe 53:
" 53 Además , según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado o la devolución del IVA abonado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. Cabe, sin embargo, otra conclusión en caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales [sentencia de 18 de noviembre de 2020, Comisión/Alemania (Devolución del IVA - Facturas), C-371/19 , apartados 80 y 81 y jurisprudencia citada]".
Por otra parte, el propio artículo 24 RIVA exige la remisión de las facturas rectificativas tanto a los deudores concursales como a la administración concursal con lo que no es suficiente con la remisión de las mismas a la administración concursal, como parece pretender la parte actora.
En todo caso, resulta clarificadora la STS de 9 de junio de 2022 que determina lo siguiente respecto a los requerimientos de pago al deudor previos a la reducción de la base imponible del sujeto pasivo:
"la STJUE, de 6 de diciembre de 2018, Asunto n.º C- 672/17, asunto Tratave : "(...) 34. Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limite a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito ( sentencias de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 , EU:C:2014:328 , apartado 39, y de 12 de octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16 , EU:C:2017:759 , apartado 44).
35. En el presente asunto, resultan aplicables tanto el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA como el artículo 273 de la misma a un requisito -como el controvertido en el litigio principal- que supedita la correspondiente reducción de la base imponible de un sujeto pasivo, en caso de impago, a la comunicación que este debe realizar previamente a su deudor, siempre que este último esté sujeto al impuesto, de su intención de anular una parte o la totalidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartados 24 y 25).
36. Por lo que se refiere al respeto de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, debe señalarse que el citado requisito, que permite informar al deudor del hecho de que debe regularizar el importe del IVA soportado que ha podido deducir, puede contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartados 32 y 33).
37. A este respecto, la obligación del deudor insolvente de identificar sus deudas impagadas y a sus acreedores a la cual se refiere Tratave para alegar la falta de utilidad de la exigencia controvertida en el litigio principal y, por consiguiente, la vulneración del principio de neutralidad- no puede ser considerada como una formalidad que permita garantizar de forma suficiente el respeto de estos objetivos, aunque solo sea porque esta obligación de identificación se basa únicamente en la iniciativa del deudor.
38. Por otra parte, tal como resulta de la resolución de remisión, el carácter previo respecto de la regularización de la base imponible del IVA por el sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios de la comunicación al deudor insolvente que le incumbe hacer debe permitir al Estado miembro actuar dentro de los plazos establecidos, en el marco del procedimiento de insolvencia, para recuperar el IVA soportado que ese mismo deudor haya podido deducir.
39. Asimismo, dado que el respeto del requisito controvertido en el litigio principal permite al sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios recuperar íntegramente el IVA abonado en exceso a la administración tributaria en relación con créditos impagados, este requisito no compromete, en principio, la neutralidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartado 37) (...).
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
El principio de neutralidad y los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que dispone que el sujeto pasivo solo puede reducir la base imponible del impuesto sobre el valor añadido ( IVA) en caso de impago cuando previamente haya comunicado al adquirente del bien o del servicio, siempre que este esté sujeto al impuesto, su intención de anular una parte o la totalidad del IVA, a efectos de la rectificación de la deducción del importe del IVA que este último haya podido practicar (...)".
De tal sentencia debe destacarse -así lo indica el escrito de oposición, acertadamente- que la comunicación previa al deudor a la que se refiere la Jurisprudencia comunitaria como requisito formal aceptado para modificar la base imponible si así lo establece la legislación de un estado miembro de la UE -es preciso reparar que el TJUE no utiliza el término requerir sino comunicar-, se puede efectuar a través de requerimiento judicial, acta de remisión de documentos y acta de requerimiento notarial, medios todos ellos plenamente válidos de comunicación al deudor, pero en ningún caso avala el TJUE la exigencia formal adicional que requiere el Estado para combatir la sentencia, consistente en que, además, el medio formal de comunicación de la deuda deba contener el derecho a contestar por parte del deudor.
Tal exigencia no deriva de la doctrina del TJUE y además, no impide que el deudor, una vez recibida la comunicación fehaciente, sea mediante acta de requerimiento, de reclamación judicial o bien de acta de remisión de documentos, pueda igualmente dar respuesta a cualquiera de tales comunicaciones por el medio que considere oportuno. La interpretación de máxima restricción que se impetra por la Administración del Estado según la cual, sin respuesta del deudor no puede acreditarse la realidad del impago, comportaría dejar en manos de éste y de su voluntad sobre si va a responder o no, el derecho a reducir la base imponible reconocido en el artículo 80.Cuatro LIVA , así como la imposibilidad de que el IVA impagado, pero ingresado, pueda ser recuperado ante la Hacienda española, paralizándose la cadena de recaudación del IVA, que quedaría así a expensas de conocer la respuesta del deudor, lo que comportaría, como ya hemos señalado, una vulneración del principio de neutralidad del IVA.
En definitiva, resulta necesario afirmar que la doctrina emanada del TJUE no respalda la exégesis postulada en el recurso acerca de la exigencia formal de respuesta del deudor a la comunicación fehaciente previamente a él dirigida por el acreedor, poniendo en su conocimiento que se va a modificar la base imponible -como requisito previo a reducir la base imponible, atemperándolo al precio efectivamente satisfecho en caso de créditos devenidos incobrables-.
Carece por completo, en suma, de sentido lógico, discutir si el acta de remisión de documentos es o no un medio adecuado de comunicación al deudor, de instancia de pago a éste, porque nadie pone en duda que cumple con la función de garantizar que se va a notificar a su destinatario, de la misma forma que por medio del acta de requerimiento notarial o la reclamación judicial, sin que sea en modo alguno relevante si dicho medio de comunicación contiene en sí mismo un cauce formal de respuesta del deudor o no lo contiene. En cualquier caso, dada la preeminencia del principio de neutralidad -esto es, la garantía de que el sujeto pasivo va a a quedar indemne de la carga fiscal del IVA, bien por la vía de la deducción, bien por la de la repercusión, sin comprometer su patrimonio-, al menos debería corresponder a la Administración la carga de acreditar suficientemente la naturaleza no incobrable del crédito de que se trata, lo que habría exigido un mínimo esfuerzo probatorio que, en este caso, brilla por su ausencia, tanto en la vía administrativa -también su fase revisora- para alcanzar la conclusión de que la falta de requerimiento en la forma apetecida por la Administración -cuya única finalidad, no legítima, es negar a ultranza el derecho al reembolso en caso de impago de la operación sometida a gravamen- guarda relación necesaria de causalidad con la inexistencia de un crédito incobrable. Finalmente, resulta impecable el razonamiento de la Sala de instancia contenido en los siguientes párrafos, recapitulatorios, en la sentencia impugnada, de los argumentos ampliamente expuestos en ella:
"[...] La Sala comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia. Las exigencias del principio de neutralidad del IVA nos llevan a no mantener una interpretación de la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso de servicio de un escrito del acreedor reclamación de pago hacen igualmente prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión fiscal.
Téngase en cuenta además que el mismo artículo 80 LIVA prevé la posibilidad que cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente".
Por su parte, en el fundamento juicio quinto, en el que se contiene la jurisprudencia que establecemos, afirmamos que la consecuencia necesaria de lo argumentado es:
1) El artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.
2) No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.
3) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros.
4) Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables.
Declaramos en dicha sentencia y ahora reiteramos en ésta, dada la identidad sustancial de los recursos, que la consecuencia ineludible de todo cuanto se ha dicho es que el presente recurso de casación promovido por la Administración del Estado debe ser desestimado, "dado que la sentencia de instancia ha acertado plenamente en el sentido y finalidad del precepto de la Ley del IVA relativo a la modificación de la base imponible del impuesto, por el carácter incobrable de los créditos que dieron lugar en su día a un ingreso fiscal sobrevenidamente indebido"."
Resulta así claro que si bien existe una flexibilidad en cuanto a la forma en la que se puede comunicar al deudor, en este caso relativo al requerimiento de pago al deudor, en aras de defender la neutralidad del IVA, y sin que deban exigirse requisitos que no están previstos legalmente, lo cierto es que todos los medios de comunicación al deudor que se admiten y enumeran por el Tribunal Supremo suponen una constancia de la remisión, en este caso, del requerimiento de pago de las facturas.
De ahí que, aplicando esa doctrina al supuesto que nos ocupa, no puede ser admisible la mera remisión por correo ordinario de las facturas rectificativas, tal como pretende el actor, ya que con ello no se acredita la recepción por los deudores de las facturas y en realidad, ni tan siquiera se acredita su remisión, con lo que no se cumplen los requisitos legales exigibles para que se entienda correcta la rectificación de facturas pretendida y la modificación de la base imponible del IVA que llevaría aparejada.
Todo ello nos conduce a la desestimación del recurso contencioso administrativo y a la confirmación de la Resolución del TEAR.
SEXTO.-El actor también pretende la deducción de las cuotas de IVA soportadas respecto de gastos de telefonía sin que sea suficiente alegar que el uso de un teléfono móvil era necesario para su trabajo, ya que no consta la afectación de un teléfono móvil de forma exclusiva a su actividad de fabricación de herramientas, teniendo en cuenta que las facturas de telefonía se correspondían con el domicilio particular del actor y consistían en la prestación de servicios de telefonía fija, internet, televisión y cuatro líneas de móvil, sin que exista constancia de cuál de esas líneas podía ser utilizada por el actor de forma exclusiva para su trabajo, por lo que no se puede concluir que se destinarán en concreto a la actividad económica desarrollada.
Tampoco cabe la deducción proporcional de los gastos de suministros de la vivienda que constituía el domicilio del actor, ya que no consta la afectación del mismo a su actividad económica en ninguna proporción.
Debe así de ser desestimado íntegramente el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR impugnada por ser conforme a derecho.
SÉPTIMO.-En aplicación de lo establecido en el art. 139 LJ las costas procesales causadas deben ser impuestas a la entidad actora.
En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 2.000 €, por los conceptos devengados, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan sido impuestas a lo largo del procedimiento.
