Sentencia Contencioso-Administrativo 716/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1902/2021 de 09 de octubre del 2024

PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de julio de 2021, que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 deducidas, respectivamente, contra acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 (reclamaciones NUM000 y NUM004) y contra dos acuerdos sancionadores derivados de la anterior liquidación, por importe la de referencia NUM008 de 40.148,60 € (reclamaciones NUM002 y NUM002) y la referencia NUM009 por importe de 18.226,71 € (reclamaciones NUM003 y NUM007).

SEGUNDO. -La entidad actora señala en la demanda que, por parte de la Agencia Tributaria se han dictado dos acuerdos sancionadores, uno derivado de determinación de procedimiento de tasación pericial contradictoria, referencia NUM008, por importe de 40.148,60 € y otro por importe de 18.226,71 € con referencia NUM009.

Dichos acuerdos sancionadores derivaban de liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2013, tras la terminación de un procedimiento de tasación pericial contradictoria.

Se muestra contraria a dichos acuerdos sancionadores, sin hacer referencia al acuerdo de liquidación, al que también se refiere en sentido desestimatorio al Resolución del TEAR y enumera una serie de principios que deben de regir en el ámbito de la potestad sancionadora, como son el de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia, e irretroactividad.

Señala que, en este caso, no ha habido responsabilidad objetiva en el ámbito sancionador tributario, ya que lo único que se hace en el acto impugnado es describir decisiones y criterios de la actora, que son contrarias a la normativa del impuesto de sociedades, pero en el ámbito sancionador es necesario que una infracción no solo dé un resultado, sino que haya una culpabilidad, una intención, o una negligencia.

Respecto de ello señala que existe diferente doctrina jurisprudencial que así lo señala.

La administración imputa la falta de valoración correcta de las operaciones vinculadas o una mera equivocación de gastos no deducibles, pero no probándose en absoluto la intencionalidad culposa en la conducta de la actora.

De ahí que se aplique una sanción por el mero resultado de la falta de declaración de ingresos o existencia de gastos. E indica que ha actuado con la necesaria diligencia y que el acuerdo sancionador carece de la necesaria motivación de la culpabilidad.

En concreto, señala que no puede considerarse culpable a la actora, por no aplicar el valor normal de mercado entre personas independientes, teniendo en cuenta que la cesión, por ejemplo, de la vivienda habitual tenía que ajustarse a la valoración que se desprendía de un contrato de arrendamiento sometido al régimen de prórroga forzosa.

Alega también, en relación a las retribuciones en especie satisfechas a los administradores ya ha sido expuesto ante la administración.

Por otra parte, en cuanto a los gastos deducibles: los gastos de vehículos indica que podría existir un uso mixto y que lo que sucedió es que la actora no acreditó la relación de los gastos con la generación de ingresos.

El gasto de ascensor se lo dedujo, porque pensó que era un gasto de reparación, mientras que el Administración considera que era un inmovilizado.

Los gastos de suministros en chalés de Sotogrande ha sido reconocido el error por parte de la actora, que consideró como deducibles unos gastos que no eran, y en cuanto a los gastos de amortización del inmueble de Piedrahita, se procedió en su momento a realizar un estudio para un proyecto urbanístico, y ha mantenido que todo inmovilizado fijo material o cualquier inversión inmobiliaria pueden amortizarse siendo no solo amortizables los bienes calificados como activo corriente, mientras que la administración mantiene otro parecer, al rechazar la afectación del inmueble a la actividad realizada por la sociedad.

Los gastos de restaurantes y gastos por una justificación documental son mínimos y no hay culpabilidad respecto de los gastos de seguro de enfermedad a favor de los administradores, ya que es una cuestión muy debatida, existiendo resoluciones del TEAR y del Tribunal Supremo, que demuestran la complejidad del tema.

Alega también que no ha habido ocultación de datos en este caso y que se produjo una interpretación de lo que se creía razonable de la norma, distinta de la interpretación de la administración.

Solicita que se estime el recurso y que se anule la Resolución del TEAR impugnada en este recurso.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, indica que la conducta del actora, consistente no haber declarado ingresos por la cesión de inmuebles de su propiedad, a sus socios y administradores, Don Luis Pablo y Dª Claudia, así como por haber declarado gastos que no son deducibles, conforme a la normativa de del impuesto y acreditar indebidamente bases imponibles a compensar en periodos posteriores, era sancionable, conforme a lo previsto en el artículo 195.1 LGT. Además, concurre, en este caso, el elemento subjetivo de la culpabilidad que ha sido debidamente motivado en el acuerdo sancionador.

La actora cede a sus socios administradores tres inmuebles de su propiedad, para su uso como vivienda, declarando por ello ingresos notoriamente inferiores a sus valores de mercado y se deduce gastos que no son deducibles conforme a la legislación del Impuesto sobre Sociedades bien porque no se ha aportado documentación justificativa, no tienen vinculación con su actividad económica, son gastos por suministros relacionados con vivienda ocupada por sus socios, gastos relacionados con bienes destinados al uso personal y privado de los socios, gastos relacionados con otro inmueble, no afectó a su actividad económica, gastos indudablemente no correlacionados con los ingresos obtenidos en su actividad económica, Tales como restaurantes, alimentación y bebidas. O bien que no están justificados documentalmente, por lo que cabe concluir que la actuación del recurrente ha existido negligencia en la apreciación de los deberes, impuestos por la normativa tributaria.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO. -EL Acuerdo sancionador, de 23 de abril de 2018, relativo a los Acuerdos derivados de la tasación pericial contradictoria (reclamaciones económico administrativas NUM002 y NUM006) relativas a los ejercicios 2012 y 2013, derivadas de acuerdos de liquidación en relación al Impuesto sobre Sociedades, referencia NUM008, motivan el elemento subjetivo de la culpabilidad en el siguiente sentido:

"2.- CULPABILIDAD.

Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, cualitativos, de que dispone

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

Aplicación al caso concreto.

El contribuyente incumplió la normativa del Impuesto sobre Sociedades. En el procedimiento de comprobación e investigación quedó constatado que el obligado tributario cedió a sus socios/administradores tres inmuebles de su propiedad su propiedad para su uso como vivienda familiar, declarando por ello ingresos notoriamente inferiores a sus valores de mercado; obligando la normativa tributaria a valorar tal cesión a valor de mercado y a imputarle los ingresos procedentes:

2012 DIRECCION000

SAN ROQUE DIRECCION001

SAN ROQUE DIRECCION002

DE MADRID TOTAL

Valor de mercado 37.200,00 € 55.200,00 € 114.637,00 € 207.037,00 €

Valor declarado 2.509,09 € 2.813,81 € 300,51 5.623,41 €

Diferencia a incrementar como ingreso (aumento BI) 34.690,91 52.386,19 114.336,49 201.413,59

2013 DIRECCION000 SAN ROQUE DIRECCION001

SAN ROQUE DIRECCION002

DE MADRID TOTAL

Valor de mercado 38.400,00 € 57.200,00 € 114.410,00 € 210.010,00 €

Valor declarado 2.576,84€ 2.864,46€ 300,51 5.741,81 €

Diferencia a incrementar como ingreso (aumento BI) 35.823,16 54.335,54 114.109,49 204.268,19

La Ley era clara, como ha quedado explicado anteriormente, por lo que incumplir directamente lo dispuesto en la normativa tributaria, al presentar declaraciones incompletas e inexactas en el período comprobado, acreditando improcedentemente bases imponibles negativa a compensar en ejercicios futuros; no puede, por menos, que significar negligencia en la conducta.

A este respecto debe manifestarse, que la presunción de buena fe o de inexistencia de culpa queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que ha quedado demostrado pues es indudable que el obligado tributario debió consignar en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 las valoraciones a precio de mercado de la cesión de los inmueble de su propiedad a las personas vinculadas y declarar el ingreso correspondiente.

Todo ello indica que el obligado tributario no prestó la debida atención o diligencia en la confección de sus declaraciones del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2012 y 2013, y, por lo tanto, se aprecia el concurso de culpa en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 ."

Por su parte, el Acuerdo sancionador, relativo a los gastos no deducibles, referencia NUM010, (reclamaciones NUM003 y NUM007) motiva el elemento subjetivo de la culpabilidad en la siguiente forma:

"2.- CULPABILIDAD.

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer declarando por ello ingresos notoriamente inferiores a sus valores de mercado; obligando la normativa tributaria a valorar tal cesión a valor de mercado y a imputarle los ingresos procedentes:

2012 DIRECCION000

SAN ROQUE DIRECCION001

SAN ROQUE DIRECCION002

DE MADRID TOTAL

Valor de mercado 37.200,00 € 55.200,00 € 114.637,00 € 207.037,00 €

Valor declarado 2.509,09 € 2.813,81 € 300,51 5.623,41 €

Diferencia a incrementar como ingreso (aumento BI) 34.690,91 52.386,19 114.336,49 201.413,59

2013 DIRECCION000 SAN ROQUE DIRECCION001

SAN ROQUE DIRECCION002

DE MADRID TOTAL

Valor de mercado 38.400,00 € 57.200,00 € 114.410,00 € 210.010,00 €

Valor declarado 2.576,84€ 2.864,46€ 300,51 5.741,81 €

Diferencia a incrementar como ingreso (aumento BI) 35.823,16 54.335,54 114.109,49 204.268,19

El contribuyente se ha deducido improcedentemente en sus declaraciones gastos relacionados con bienes destinados al uso personal y privado de los socios/administradores tales como los suministros de las viviendas que tenía arrendadas a los mismos y pólizas de sus seguros médicos, así como de vehículos turismos no afectos a la actividad económica (incluyendo los gastos por el chofer, cuotas de renting, reparaciones, seguros, combustible, impuestos etc.) y que también están destinados al uso privado de los socios.

También se deduce otros gastos relacionados con otro inmueble no afecto a su actividad económica: amortización de inmueble de Piedrahita.

Se deduce asimismo gastos que ha quedado acreditado que no están correlacionados con los ingresos obtenidos en su actividad económica (restaurantes, alimentación, bebidas), o que no están justificados documentalmente.

Por último, se deduce también partidas que no tiene la consideración de gastos del ejercicio: instalación de un ascensor.

Una entidad y sus socios o partícipes.

Una entidad y sus consejeros o administradores. (...).

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)"

- Sobre gastos no deducibles:

- El artículo 14.1.e) del TRLIS dispone que, entre otros, no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

"e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.".

La Ley era clara, como ha quedado explicado anteriormente, por lo que incumplir directamente lo dispuesto en la normativa tributaria, al presentar declaraciones incompletas e inexactas en el período comprobado, acreditando improcedentemente bases imponibles negativa a compensar en ejercicios futuros; no puede, por menos, que significar negligencia en la conducta.

A este respecto debe manifestarse, que la presunción de buena fe o de inexistencia de culpa queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que ha quedado demostrado pues es indudable que el obligado tributario debió consignar en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 las valoraciones a precio de mercado de la cesión de los inmueble de su propiedad a las personas vinculadas, declarando el ingreso correspondiente; y no debió aplicarse fiscalmente gastos que por Ley no son deducibles."

QUINTO. -La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, en Sentencia de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero, indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:

"Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

En este caso no debe olvidarse que nos encontramos dentro del ámbito sancionador y de ahí que, de acuerdo con la jurisprudencia, más arriba reproducida, sea imprescindible que se razonen y justifiquen convenientemente por la administración cuales fueron los aspectos de la conducta del sujeto pasivo que dieron origen a la sanción impuesta en orden a la existencia de culpabilidad en su conducta y de apreciar que no existió interpretación razonable de la norma.

Esta Sala no puede considerar que los razonamientos empleados por la administración para determinar la culpabilidad de la actora y la comisión de las infracciones tributarias que se le imputan, previstas en el art. 195. 1 LGT, sean suficientes para entender debidamente motivados dichos acuerdos sancionadores.

Por lo que respecta al acuerdo sancionador, referencia NUM008, el único razonamiento que da la administración de la conducta culpable de la actora es que el contribuyente incumplió la normativa del Impuesto sobre Sociedades ya que se ha constatado que la actora cedió a sus socios/administradores tres inmuebles de su propiedad para su uso como vivienda familiar, declarando por ello ingresos notoriamente inferiores a sus valores de mercado, obligando la normativa tributaria a valorar tal cesión a valor de mercado y a imputarle los ingresos procedentes. Sin embargo, todo ello no se pone en relación a la conducta culpable de la citada entidad, sin hacer referencia alguna a que por la actora se alegaba que se trataba de retribuciones en especie de los administradores y que se habían concertado para ello los correspondientes contratos de arrendamiento. Se describen por ello únicamente hechos y su valoración de mercado, lo cual no es suficiente para derivar de ello, sin motivación alguna de la culpabilidad de la actora, una infracción tributaria.

En lo relativo al acuerdo sancionador, referencia NUM009, no se especifican por la AEAT los concretos gastos que no se consideran deducibles y sus motivos, poniéndolo en relación con la conducta culpable de la actora, sin hacer referencia a extremos como que la citada entidad indica que la instalación del ascensor entendió que era un gasto deducible y no un gasto que afectaba al inmovilizado o sin especificarse el grado de afectación a la actividad de los vehículos de cuyos gastos asociados se deniega su deducción y sin hacer alusión al porqué de la conducta culpable.

Tampoco se hace referencia a los concretos gastos relativos a restaurantes, alimentación o bebidas, que no están asociados a la actividad, con su debida especificación o a los gastos del inmueble de Piedrahita y la motivación de la conducta culpable de la actora en relación a ellos.

De ahí que no consideremos suficientemente motivados los acuerdos sancionadores, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del mismo y del objeto de la regularización, y no se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen de los dos acuerdos sancionadores, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, y sin hacer referencia a si existía una interpretación razonable de la norma, con lo que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 LGT y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

En consecuencia, debe de estimarse el recurso en relación a los acuerdos sancionadores, a los que únicamente se opone la actora en la demanda y de anularse los citados sancionadores y la Resolución del TEAR, en lo que respecta a los mismos, por no ser conforme a derecho, debiendo desestimarse el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR, en lo que se refiere al acuerdo de liquidación, ya que debe de tenerse en cuenta que, aunque en los fundamentos jurídicos de la demanda la entidad actora no se opone a la citada liquidación, en el suplico de la misma sí que se solicita la anulación íntegra de la Resolución del TEAR, que había confirmado el acuerdo de liquidación.

Ello implica una estimación parcial del recurso.

SEXTO. -Al ser estimado parcialmente el recurso no procede efectuar una expresa imposición de las costas procesales causadas por aplicación de lo dispuesto en el art. 139. 1 LJCA.